Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
DIAN
Concepto 103512
17-12-2009
Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
Descriptores: Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos.
Fuentes Formales: Artículos 134 a 138, 158-3 del Estatuto Tributario. Decreto 3019 de 1989. Decreto 1766 de 2004 Decreto 3730 de 2005.
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Ref: Consulta radicada bajo el número 98137 de 28/10/2009.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente para absolver en sentido general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Problema Jurídico:
¿La depreciación fiscal contemplada para activos fijos cuyo valor no exceda de 50 UVT se considera una modalidad del sistema de línea recta a efectos de solicitar la deducción establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario?
Tesis Jurídica:
Para efectos tributarios, la depreciación fiscal prevista para activos fijos menores cuyo valor no exceda de 50 UVT no es incompatible con la modalidad del sistema de línea recta.
Interpretación Jurídica:
En relación con la depreciación de activos fijos utilizados en la actividad productora de renta, manifiesta Ud., que considerando el efecto fundamental que en el desarrollo de cualquier actividad económica tienen en razón del crecimiento económico y la generación de empleo, este factor de detracción ha sido regulado de rnanera amplia por la legislación tributaria al cual, desde el año gravable 2007, se adicionó la posibilidad de deducir el cuarenta por ciento de las inversiones realizadas en activos fijos reales productivos de renta efectivamente adquiridos, cuya depreciación se efectúe por el sistema de línea recta, siendo esencial, tener en cuenta el tipo de actividad económica de que se trate, en cuanto que es amplia la gama de activos fijos que inciden en la producción de la renta.
Que atendiendo la particular actividad económica de la entidad a nombre de la cual consulta, existen activos fijos cuya función resulta esencial en la producción como son los envases y empaques retornables de bebidas, que por su carácter -retornables- no se enajenan en el giro ordinario, cumplen la condición de activos fijos tangibles, hacen parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y son susceptibles de depreciación fiscal.
Que atendiendo los presupuestos anteriores y fundamentalmente la condición legalrnente reconocida de activos fijos de los envases y empaques retornables de bebidas, con la finalidad del reconocimiento que la normatividad tributaria hace en favor- de las- inversiones- en -activos fijos reales _productivos, encamina su explicación a demostrar que en la industria productora de bebidas, las modalidades del cálculo de la depreciación incorpora elementos esenciales cuando se trata de envases y empaques retornables de bebidas dadas sus características especiales y la condición de indispensables en la actividad, razón por la cual considera positivas las opciones dadas en la normatividad fiscal para su depreciación, como la que permite hacerlo en el mismo año de su adquisición como activos fijos menores.
Indica que los sistemas de depreciación están taxativamente consagrados en norma con carácter de ley, y lo previsto en el reglamento corresponde simplemente a modalidades de uno cualquiera de los sisternas especificados en el artículo 134 del Estatuto Tributario cuyos aspectos explica ampliamente. Concluye solicitando, se revise la posición oficial con el objeto de precisar que en virtud de ley, los procedimientos de depreciación en el mismo año de adquisición de activos fijos reales productivos calificados como menores, así como la utilización autorizada de una vida útil distinta, no se aparta del sistema de línea recta.
El presente pronunciamiento se emite dentro del marco de generalidad preceptuado en los numerales 2° y 8° del artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 que consagran la competencia funcional de esta Dirección.
En efecto, en relación con la depreciación de activos fijos tangibles utilizados en la actividad productora de renta, el artículo 134 del Estatuto Tributario consagra de manera taxativa tres alternativas para calcularla, así:
"Sistemas de cálculo. La depreciación se calcula por el sistema de línea recta, por el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el (Subdirector de Fiscalización de la Dirección General de impuestos Nacionales) -hoy Director de la Dirección de Gestión de Fiscalización de la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-, o su delegado".
A su vez el Artículo 137 lb. dispone que la vida útil de los bienes depreciables se determina conforme a las normas que señale el reglamento, las cuales contemplarán vidas útiles entre tres y veinticinco años, atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos normales de la actividad respectiva, a la calidad de mantenimiento disponible en el país y a las posibilidades de obsolescencia.
En desarrollo de lo anterior, el Decreto 3019 de 1989 establece una vida útil de 5, 10 y 20 años según la naturaleza del activo, y además prevé la forma de depreciar aquellos activos fijos menores es decir, cuyo costo no exceda de 50 UVT. Al respecto, el artículo 6° del Decreto Reglamentario 3019 de 1989, establece:
"A partir del año gravable de 1990, los activos fijos depreciables adquiridos a partir de dicho año, cuyo valor de adquisición sea igual o inferior a $ 100.000 (50 UVT), podrán depreciarse en el mismo año en que se adquieran, sin consideración a la vida útil de los mismos. (Subrayado fuera de texto).
Ahora bien, una interpretación sistemática nos conduce a señalar que el artículo 6° del Decreto 3019 de 1989 es reglamentario del artículo 137 del Estatuto Tributario y considerando que el reglamento no puede crear sistemas de depreciación distintos a los de ley sino simplemente encausar la ley que reglamenta a sus objetivos, es dable precisar, que mediante el Decreto 3019 mencionado el Gobierno Nacional no podía hacer mas que señalar vidas útiles de los activos depreciables sin apartarse de los sistemas de depreciación expresamente previstos en el Estatuto Tributario.
Así mismo, es importante precisar que el artículo 6° del Decreto 3019 de 1989 es una norma con efectos eminentemente fiscales, sin perjuicio de que contablemente se deprecie atendiendo la naturaleza del activo y velando por que se refleje una información mas ajustada a la realidad económica, acorde con las disposiciones contables.
Es por lo anterior que en relación con la depreciación total de activos fijos menores en una sola vigencia fiscal, en el Concepto 073992 del 12 de diciembre de 1995 de esta Dirección se manifestó: "Que los activos fijos, aunque depreciados en su totalidad, deben continuar figurando en libros, hasta tanto los mismos salgan del patrimonio social." en cuanto se consideró que la norma es clara cuando señala que se puede depreciar y no castigar; lo que implica que en el primer caso, debe continuar figurando como un activo del ente económico, toda vez que continúa prestando un servicio a la empresa, aunque el mismo se encuentre totalmente depreciado y figure con un valor no significativo; mientras que en el segundo caso implica que el activo no figure dentro del balance; esto no correspondería al debido manejo y control de los activos de la empresa en la situación consultada, no reflejando el balance la situación real del ente contable.
Por lo que, conforme con lo anterior es claro que aún cuando el activo se deprecie, el mismo debe continuar figurando en libros, no siendo factible que, en aplicación de las normas tanto de carácter contable como fiscal, asuma el tratamiento de gasto pues dicho concepto corresponde a un manejo sustancialmente diferente, debiendo en consecuencia tratarse el bien depreciado como un activo fijo hasta que el mismo salga del patrimonio social, -caso en el cual por evidente sustracción de materia procede su retiro".
De otra parte, es importante señalar que la formula aplicable en el sistema de depreciación en línea recta para establecer la deducción anual por concepto de depreciación no es incompatible frente a los denominados "activos menores".
En efecto, si dicho método consiste en dividir el valor del activo entre la vida útil del mismo (valor del activo/vida útil), en el caso de los activos menores el factor vida útil siempre será igual a 1, lo que nos permite afirmar que dicha formula es compatible para establecer el valor fiscal de la depreciación de los activos menores.
Se reitera entonces que el artículo 137 del Estatuto Tributario faculta al Gobierno Nacional para establecer la vida útil de los bienes depreciables. Y en ejercicio de esa facultad, el artículo 6° estableció que los activos menores, atendiendo su valor de adquisición y apartándose de la vida útil de los activos depreciables a que se refiere el artículo 2° lb., eran susceptibles de depreciación en el mismo año de adquisición correspondiendo a una modalidad que no se aparta del sistema de línea recta para efectos tributarios.
En lo que se refiere a la deducción del cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos consideramos:
Establece el artículo 158-3 del Estatuto Tributario:
"A partir del 1 de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional…”
…PAR. Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1 de enero de 2007, y utilicen la deducción aquí establecida, solo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de con conformidad con lo establecido en este estatuto.". (Cursiva fuera de texto).
De acuerdo con la norma anteriormente transcrita (y su reglamento Art. 2º del Dcto. 1766/04), la procedencia de la deducción se supedita a:
Es decir, que cuando se trate de activos que reúnan las condiciones establecidas en la Ley y el Decreto en mención, es procedente solicitar el beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.
Es determinante recordar que mediante el Decreto Reglamentario 3730 de 2005, por expresa calificación legal los empaques y envases retornables utilizados en la actividad de producción de bebidas y embotelladoras, fueron clasificados como activos fijos.
Ahora bien, en este contexto, respecto a la depreciación, si bien el artículo 134 dispone tres alternativas para calcularla, el legislador impuso la utilización de un sistema específico, como es el de línea recta, lo cual supone que para calcular la deducción anual por concepto de depreciación, se toma el costo del activo y se divide entre el número de años de vida útil; al aplicar dicha fórmula se pretende que la depreciación sea igual en cada uno de los años de vida útil, por lo que la fórmula en comento relativa al sistema de depreciación en línea recta para establecer la deducción anual por concepto de depreciación no es incompatible frente a los denominados "activos menores".
En efecto, del tenor del inciso 1º del artículo 6° del Decreto Reglamentario 3019 de 1989 se establece, que la depreciación fiscal de activos cuyo costo sea inferior a 50 UVT se podrá realizar en el mismo año en que se adquieran, sin consideración a la vida útil de los mismos.
Que la expresión "sin consideración a la vida útil de los mismos" no implica el desconocimiento de la vida útil al momento de depreciar fiscalmente los activos menores; por el contrario, hace alusión a una vida útil especial diferente a la establecida de manera general en el artículo 2 del reglamento. Es decir que para el caso de los activos menores la norma contempló una excepción a la vida útil general de 5, 10 y 20 años, y tomó como vida útil teniendo en cuenta el menor valor del activo, el término de un año, tiempo en el cual podrá depreciar fiscalmente dichos bienes, lo cual no se aleja del sistema de depreciación de línea recta.
Igualmente de su tenor se establece que su aplicación es potestativa, ya que el contribuyente que adquiera dichos bienes puede depreciarlos atendiendo la vida útil general según la clase de activo, o bien puede optar por depreciarlos en el término de un año.
Reafirma el criterio de la compatibilidad con el sistema de línea recta, la posibilidad consagrada en el artículo 138 del Estatuto Tributario de fijar una vida útil diferente a la fijada en el reglamento, en los términos allí señalados.
En consecuencia, cuando se trate de activos cuyo costo no exceda de 50 UVT es procedente el beneficio establecido en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, ya que, dichos bienes admiten depreciación por el sistema de línea recta atendiendo la vida útil de 20,10, 5 años, o atendiendo su costo, caso en el cual la vida útil es de un año, término en el cual podrá depreciarse.
En este sentido se aclara el Concepto No. 021915 del 4 de marzo de 2008 y se modifica el Oficio No 086136 del 05 de septiembre de 2008.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.cov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica.
Atentamente:
CAMILO ANDRES RODRIGUEZ VARGAS
Director de Gestión Jurídica
Fundada en el año 2000 con la misión de “elevar el nivel profesional del Contador Público”
