Concepto 103513 de 17-12-2009

DIAN
Concepto 103513
17-12-2009

Tema: Impuesto sobre la Renta y complementarios.
Descriptores: Deducción de gastos efectuados en el exterior.
Fuentes Formales: Artículo 121, 122, 406 del Estatuto Tributario.

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Ref: Consulta radicado número 81901 de 10/09/2009.

Atento saludo Dr Speyer Wells.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Problema Jurídico:

Cuando un residente colombiano realiza un pago a un residente de otro país con el cual Colombia tiene suscrito un Convenio para Evitar la Doble Imposicion, y no practica retención en la fuente en razón a que la facultad impositiva sobre esta renta ha quedado establecida en el otro Estado contratante, la deducción de dichos pagos para el residente colombiano se encuenta limitada al 15% de la renta líquida de acuerdo con lo previsto en el artículo 122 del Estauto Tributario?

Tesis Jurídica:

En el caso de los pagos al exterior respecto de los cuales es obligatoria la retención en la fuente de acuerdo con el ordenamiento interno, pero que en virtud de la existencia de un Convenio para Evitar la Doble Imposición no se encuentran sometidos a retención en Colombia, el límite de los costos y deducciones es del 15% de conformidad con el artículo 122 del Estatuto Tributario.

Interpretación Jurídica:

El inciso 1 del artículo 121 del Estatuto Tributario establece:

"Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente sí lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.".

De acuerdo con la norma anteriormente transcrita, la procedencia de la deducción de gastos efectuados en el exterior se encuentra sujeta a dos (2) presupuestos: la relacion de causalidad del gasto con la renta de quien lo efectua y que se haya practicado retención en la fuente si lo pagado es renta gravable en Colombia para su beneficiario. A su vez, el artículo 122 ibídem dispone:

"Los costos o deducciones por expensas en el exterior, para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:

1. Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente;
2. Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior;

c) Los contemplados en el artículo 25;

1. Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales;
2. Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas;

f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera.”.

La norma en mención establece una limitante general para la deducción de expensas en el exterior del 15% de la renta líquida del contribuyente computada antes de descontar los costos o deducciones, y menciona los casos que constituyen la excepción a la regla general, en los cuales dicha deducción no está sujeta a limitación y por ende podrá ser del 100%.

Frente al tema este Despacho se pronunció mediante Concepto No. 011040 de 2006 en los siguientes términos:

De conformidad con el artículo 122 del Estatuto Tributario se acepta como costo o gasto los pagos al exterior sin que se practique retención en la fuente hasta una suma equivalente al 15% de la renta líquida del contribuyente computada antes de tomar en cuenta el pago correspondiente.

Los pagos al exterior pueden aceptarse en un 100% siempre (sic) cuando se haya practicado la retención cuando hay lugar a ello…/"

Así las cosas, sólo en los eventos que contempla la norma como excepción a la limitante del 15%, la deducción de expensas efectuadas en el exterior podrá ser del 100%. Como se observa, dentro de las excepciones a la regla general el literal a) del artículo 122 del Estatuto Tributario contempla aquellos pagos respecto de los cuales sea obligatoria y se haya practicado la retención en la fuente.

Por su parte, el artículo 406 del Estatuto Tributario establece que estarán sometidos a retención en la fuente los pagos que se realicen al exterior por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, como se observa en el derecho interno colombiano a los pagos al exterior de manera obligatoria se les debe practicar retención en la fuente.

Es decir que el contribuyente que realice pagos al exterior por concepto de rentas gravadas en Colombia deberá practicar retención en la fuente, al momento de efectuar el pago, lo que en principio implica que se trata de una de los casos en los cuales no existe limitación respecto a los costos o deducciones y el contribuyente podrá solicitar la deducción hasta en un 100%.

Ahora bién, si en virtud de un Convenio de Doble Imposición algunas rentas no se gravan en Colombia porque la potestad tributaria quedó pactada exclusivamente para el país de residencia del beneficiario del pago, de manera preferente al derecho interno se debe dar aplicación al Convenio, por lo tanto la retención en la fuente no se practica por el residente colombiano al momento de efectuar el pago.

En consecuencia, al tenor de lo dispuesto en el artículo 122 ibídem, si bien dichos pagos los podrá deducir el contribuyente sólo será hasta el 15%  de la renta líquida computada antes de descontar los costos o deducciones.

En este contexto es necesario referirse a la finalidad de los Conveníos para Evitar la Doble Imposicion Internacional y sus efectos:

De acuerdo con lo considerado por la Organizacion para la Cooperacion y Desarrollo Economico.OCDE, la doble imposicion se presenta:

"… como resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo."    Identidad de hecho (ingreso realizado), de sujeto (el mismo contribuyente) y de impuesto (renta).

Entonces con los Convenios, "Al adoptar el método de atribucion de competencias exclusivas, se impide que, frente a la ley, Ilegue a formarse un concurso real de normas, pues su ámbito espacial de incidencia queda definitvamente circunscrito por estas reglas especiales de conflictos, en términos de excluir el concurso," xavier, Alberto. Derecho Tributario Internacional. Universidad Astral 2005.Argentina"

Es decir, que la doble tributacion involucra un conflicto de normas, y puede hablarse de este conflicto cuando se presentan consecuencias jurídicas que deben ser excluidas recíprocamente por lo que solo una de ellas puede ser aplicada, una de ellas excluye la aplicacion de la otra cuando ambas concurren sobre la misma situacion concreta. ".. en la doble tributación se produce la acumulacion de las consecuencias jurídicas de las dos normas es decir el concurso real acumulativo y es la atenuación o eliminación de ese cúmulo de pretensiones y consecuencias lo que constituye el objeto de las medidas tendientes a evitar la doble tributación." op.cit

Ahora bién, el objeto primordial de los Convenios para Evitar la Doble Imposicion (CDI) es eliminar la Doble imposicion jurídica; que tiene lugar cuando un solo sujeto pasivo soporta el gravamen múltiple por parte de diferentes Estados, en palabras de FARRÉ ESPAÑOL, "la doble imposición jurídica se produce cuando una misma renta perteneciente al mismo contribuyente es objeto de imposición en dos o más Estados".

En consecuencia estos instrumentos internacionales no tienen como fin eliminar la Doble Imposicion Economica, que se produce cuando una misma renta es sometida a más de un gravamen que afecta a personas diferentes. En tal sentido no se considera valida la afirmacion que se realiza en la consulta referida a que con la situacion descrita anteriormente en cuanto a la limitacion de los costos”… para los residentes colombianos, dentro del marco de los CDI se estaría generando injustamente una doble tributación económica,.." porque aún en el evento en que esta última se produjera, tal situacion escapa al derecho tributario internacional.

Para lograr la finalidad antes descrita, los CDI delimitan la potestad tributaria de los Estados contratantes, es decir delimitan por vía convencíonal pretensiones tributarias de los Estados en cuanto a tarifas o alícuotas de retención, siempre con fundamento en la Ley de cada uno, como consecuencia no tienen la virtud de alterar o modificar la legislacion interna de estos Estados, y menos aún como en el caso en estudio, aquella referida a la determinacion de la base gravable del impuesto en dichos Estados.

Aclarado cuándo y cómo se produce la doble tributacion juridica internacional, no puede afirmarse que en el presente caso ésta se presente, toda vez que por el contrario, en virtud del Convenio el ingreso que recibe el residente extranjero no está sujeto de manera simultánea en los dos Estados a la misma tributacion.

El aplicar el derecho interno para limitar la deducción para quién realiza el pago, en ausencia de uno de los requisitos exigidos en la legislación tributaria colombiana para su aceptacion plena, no implíca que la misma renta esté tributando doble vez y menos aún en cabeza de un mismo beneficíario ( de hecho el concepto es diferente para cada uno de los sujetos contratantes – costo para uno e ingreso para el otro-), la deducción de gastos y costos hace parte del sistema ordinario de depuración de la renta para determinar su base gravable a la cual se le aplicará el impuesto, y tal asunto no es ni puede ser objeto de negociación dentro de los Convenios de Doble Imposición, éstos, se reitera, se suscriben con el fin de repartir la potestad impositiva de los Estados contratantes.

De otra parte, concordante con lo expresado y tomando como criterio auxiliar de interpretacion lo expuesto en los comentarios al Modelo OCDE utilizado por Colombia para las negociaciones, en cuanto a las disposiciones que refieren las tasas de retención no se considera en aparte alguno que la finalidad de estos instrumentos internacionales sea afectar o eliminar las limitaciones legales previstas en la legislacion interna de los Estados contratantes.

Visto lo anterior se concluye que cuando un residente colombiano realice pagos al exterior que constituyen renta gravable en Colombia para su beneficiario, pero que en virtud de un Convenio de Doble Imposición, la tributación recaiga únicamente en el Estado de residencia del beneficiario, la detracción de dichos pagos sólo se aceptara hasta el porcentaje señalado en el inciso 1 del artículo 122 del Estatuto Tributario.

Finalmente, es importante mencionar que dentro de los Convenios actualmente suscritos por Colombia, como es el caso del CDI con España, el cual ya se encuentra en vigor, para aquellas rentas que son de mayor relevancia para la tributación, tales como: regalías , intereses, dividendos, servicios, técnicos, de consultoría, asistencia técnica, remuneración de consejeros, artistas y deportistas entre otros, se pactó que la potestad tributaria se distribuiría entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente.

Atentamente,

CAMILO ANDRES RODRIGUEZ VARGAS
Director de Gestión Jurídica