Concepto 27420 de 06-05-2014

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  • Publicado: 6 mayo, 2014

DIAN
Concepto 27420

06-05-2014

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Compensación de impuestos con saldos a favor; Extinción de la obligación tributaria; Imputación de pagos
Fuentes Formales Estatuto Tributario, arts. 803, 804, 815 y 861; Código Civil, arts. 1714 y 1715; Orden Administrativa No. 004 de 2002

***

Ref: Radicado 0074 del 18/02/2014.

Cordial saludo, Dra. Adriana:

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de 2009, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Con fundamento en el artículo 803 del Estatuto Tributario, solicita que se aclare y complemente el alcance del Oficio No. 071630 del 8 de noviembre de 2013, conforme con el cual, la Administración Tributaria previamente a la compensación de saldos debe tener en cuenta los pagos parciales efectuados por los contribuyentes.

En efecto en dicho pronunciamiento, reiterando lo manifestado en el Oficio No. 009653 del 9 de febrero de 2007, se concluyó:

"En consecuencia, la Administración Tributaria previamente a la Compensación y/o Devolución de saldos, deberá tener en cuenta los pagos parciales efectuados por los contribuyentes, responsables, agentes de retención, sobre obligaciones tributarias, imputados conforme a lo previsto en el artículo 804 del Estatuto Tributario." Es decir que en el evento de pagos parciales, estos se tomaran en cuenta al momento de efectuar la compensación, por que (sic) se reitera, hasta tanto no exista un pronunciamiento administrativo que acepte la compensación, los pagos parciales que realice en (sic) contribuyente se imputarán a las obligaciones pendientes de pago."

Si bien la consultante comparte la afirmación de que la solicitud de compensación y su consiguiente pronunciamiento administrativo son elementos indispensables para considerar aceptado un saldo a favor como pago de obligaciones, alega que aunque el reconocimiento del saldo a favor ocurra con la expedición y ejecutoria de la resolución de compensación, la fecha de ingreso de dicho pago seguirá siendo la fecha en que se consolidó el saldo a favor respectivo.

En este sentido, agrega, cualquier pago parcial que se hubiere efectuado entre la fecha de consolidación del saldo a favor y la fecha de reconocimiento del mismo, por ser un pago efectuado en fecha posterior a la fecha de consolidación del saldo a favor, debe reimputarse respetando el orden cronológico en que se efectuó cada pago, de tal forma que el saldo a favor surgido con anterioridad al pago parcial, se aplique en forma prevalente y anterior al pago parcial dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 803 del Estatuto Tributario.

Al respecto, este Despacho hace las siguientes consideraciones:

El problema jurídico planteado, se contrae a establecer, en virtud de una solicitud de devolución y/o compensación de un saldo a favor, en qué orden cronológico se deben imputar el saldo a favor y los pagos parciales efectuados entre la fecha de consolidación del saldo a favor y la fecha de la resolución que reconoce y ordena la compensación del saldo a favor.

El problema se suscita, porque la conclusión del oficio en cuestión, da a entender que previamente a la compensación deben imputarse los pagos parciales, dado que la sola existencia del saldo a favor del contribuyente, per se, no extingue las deudas y toda vez que se requiere la solicitud de devolución y/o compensación y el correspondiente pronunciamiento administrativo, a falta de este último, los pagos parciales se deben imputar a las obligaciones pendientes de pago.

El artículo 803 del Estatuto Tributario, establece:

"Artículo 803. Fecha en que se entiende pagado el impuesto. Se tendrá como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquélla en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los Bancos autorizados, aun en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto." (subrayado fuera de texto).

De acuerdo con los términos del artículo 803 del Estatuto Tributario, se tiene por realizado el pago del impuesto, desde la fecha en que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas para el recaudo, aun a título distinto del pago, como los depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.

La compensación como modo de extinguir las obligaciones, obra ipso iure, no obstante, la ley exige que sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer. En materia tributaria, además debe cumplirse los requisitos fijados de manera especial por el legislador (arts. 815, 816, 850, 856 y 857 s.s. del E.T.).

Así, surtido el trámite legal, verificada por parte de la Administración Tributaria la existencia de obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, hay lugar a la compensación sin perjuicio de la posterior comprobación por la Administración.

Ahora bien, para la compensación de deudas fiscales se parte del supuesto de la existencia en la cuenta corriente (Obligación Financiera) de los impuestos por pagar de cada contribuyente o responsable, de cuando menos dos saldos: uno de naturaleza crédito a favor o a cobrar y otro de naturaleza débito a cargo o a pagar, y es viable en relación con toda clase de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo, según lo previsto en el literal b) del artículo 815 del E. T.

En este sentido, la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado en la Sentencia del 5 de julio de 2007 (Radicación No. 14063, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié) al denegar las súplicas de la demanda de nulidad en contra del Concepto No. 000270 del 3 de enero de 2003 de la División de Normativa y Doctrina Tributaria, por presunta violación, entre otros, de los artículos 665 y 803 del Estatuto Tributario, sentó los siguientes criterios en torno al mecanismo jurídico de la compensación de saldos a favor y a la fecha de pago, que resultan particularmente pertinentes en el caso que nos ocupa:

"En primer término advierte la Sala que la compensación es un modo de extinguir las obligaciones, que tiene por fin o por efecto evitar un doble pago. No obstante que la compensación obra ipso jure, la ley exige que ella sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer y así está previsto en los artículos 815, 816, 850 y siguientes del Estatuto Tributario, donde además se exige la verificación por parte de la administración de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, con miras a impedir los posibles fraudes que podrían cometerse en caso de que las obligaciones o algunas de ellas fueran inexistentes, esto es, que no se dieran los requisitos legales de la compensación (artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario). De manera que surtidos los trámites y verificada la existencia de las obligaciones, la compensación se efectúa por ministerio de la ley y desde el momento en el que se reúnen los requisitos establecidos para el efecto.

Los requisitos y formalidades a los que se hace referencia serían: i) la solicitud expresa ante la administración tributaria (E.T. Artículo 815 literal b) y 816); ii) La aprobación de la solicitud por parte de la Administración, una vez se verifique que el contribuyente, responsable o agente retenedor no esté incurso en alguna de las causales de rechazo o inadmisión previstas legalmente (E.T. artículo 857) y iii) la oportunidad en la presentación, la cual está sujeta al término de dos años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar (E.T. artículo 816 inciso 1°)

Advierte la Sala que la figura jurídica de la “compensación” requiere no solo el cruce de cuentas entre los saldos a favor y en contra del mismo contribuyente, quien ostenta en sí mismo la calidad de acreedor y de deudor, sino que exige la verificación por parte de la administración tributaria, de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente. Si no fuera así, estarían de sobra las verificaciones y requisitos previstos en los artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario para rechazar o inadmitir las solicitudes de devolución o compensación que el actor olvida en su libelo.

Ahora, surtidos los trámites y verificada la existencia de las obligaciones, la compensación se efectúa por ministerio de la ley y desde el momento en el que se reúnen los requisitos establecidos para el efecto.

Adicionalmente, la norma mencionada como vulnerada proscribe la responsabilidad penal del agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas, condicionada a la extinción total de la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, lo que necesariamente conlleva una decisión administrativa aprobatoria de la compensación.

Por tanto, una cosa es la presunción de veracidad de las declaraciones que como se ha explicado no es absoluta y otra es la solicitud de compensación, que es un procedimiento diferente porque al resolver la compensación se analizan la veracidad, exactitud y los formalismos exigidos por los artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario y por el Decreto 1000 de 1997, en cuanto a las cifras crédito (saldo a pagar) y débito (saldo a favor) que se intentan cruzar, sin que ello implique que aquélla, en caso de ser aprobada, constituya un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente o responsable, ya que si en desarrollo de la facultad de determinación oficial, la administración rechaza o modifica el saldo a favor compensado o devuelto, procede la sanción por improcedencia de que trata el artículo 670 del mismo Estatuto Tributario.

La solicitud de compensación no conlleva per se su aprobación y de contera la extinción parcial o total del crédito a cargo del deudor tributario, porque tal como lo dice el acto acusado es una mera expectativa, puesto que es probable que dicha solicitud no cumpla con los requerimientos legales especiales de los artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario, y en tal evento si se suspendiera la iniciación de los procesos coactivo y penal, se causaría un perjuicio a la labor recaudatoria y punible del Estado, recortando y haciendo imposible su labor por el fenómeno jurídico de la prescripción de la acción de cobro y penal

Endilga el actor, la vulneración del artículo 803 del Estatuto tributario, pues el origen del saldo a favor no puede estar sujeto a la expedición de la resolución por parte de la DIAN ya que se tiene como fecha de pago del impuesto, aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos entre otros como saldos a favor por cualquier concepto.

Respecto a este punto se estima conducente advertir que el “pago mediante saldos a favor” no tiene ningún valor definitivo, ya que el mismo puede ser modificado o desconocido posteriormente en un eventual proceso de determinación oficial o incluso dentro del proceso de compensación.

De manera que la solicitud de compensación, no desconoce la fecha de pago mediante saldos a favor del artículo 803 del Estatuto Tributario, pero tampoco torna en inmodificable o cierto su valor como para afectar la deuda tributaria con la cual se pretenda compensar, tan solo otorga certeza sobre el momento en que ingresó el impuesto a las arcas estatales.

La resolución de compensación no es la que determina la fecha del pago del impuesto, como parece entenderlo el demandante, sino la procedencia o no para efectuar el cruce de saldos deudores y acreedores del contribuyente. En tales condiciones, tampoco está llamado a prosperar el cargo de violación del artículo 803 del Estatuto Tributario.
…" (subrayado fuera de texto).

En concordancia con lo anterior, la Oficina Jurídica hizo las siguientes precisiones en el Concepto No. 083326 del 26 de noviembre de 2004:

"Uno de los modos de extinguir las obligaciones es la compensación que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1714 del Código Civil opera cuando dos personas son deudoras una de otra, es decir, ambas partes son recíprocamente deudoras y acreedoras.

En materia tributaria opera la compensación de deudas no como regla general sino como excepción, bien sea a solicitud del contribuyente o de oficio por la Administración como paso previo a la devolución. Es así como los artículos 815 y 861 del Estatuto Tributario consagran:

"Artículo 815. Compensación con saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:

"a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable, y
"b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.”
"…”

Artículo 861. Compensación previa a la devolución. En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable.”

La compensación tiene por efecto la extinción de la obligación. Al respecto, la regla básica es que los efectos de la extinción de la obligación se retrotraen al momento en que las varias deudas "coexistieron", es decir, a partir de cuándo todas ellas reunieron los requisitos de compensabilidad previstos en el artículo 1715 del Código Civil.

En desarrollo de dicha regla, en el Anexo No. 4 de la Orden Administrativa No. 004 del 30 de abril de 2002, “Que fija el procedimiento para la presentación, verificación, trámite, control y fiscalización de las solicitudes de devolución y/o compensación e imputaciones incluidas, de los saldos a favor autoliquidados, tributos aduaneros y otros créditos” se establecen los siguientes parámetros en relación con la liquidación de intereses:

"13. LIQUIDACIÓN DE INTERESES

"Para realizar el cálculo de intereses en la compensación a cargo del contribuyente, se debe tener en cuenta que:

a) En declaraciones tributarias el saldo a favor se origina el último día del año o período gravable respectivo.

"…
"13.1. CÁLCULO DE INTERESES EN LA COMPENSACIÓN

"Cuando las obligaciones fiscales de un contribuyente se cancelen mediante compensación de saldo a favor y según sea el origen del saldo, se deben tener en cuenta los siguientes aspectos para la liquidación de intereses de mora:

"a) Cuando el saldo a favor es posterior a la deuda:

"Se generan intereses de mora desde la fecha en que nace la obligación hasta la fecha en la cual se genera el saldo a favor, entendiéndose en las declaraciones de renta y ventas como el último día hábil del período gravable, y para pagos en exceso o no debidos la fecha en la cual se realice el pago.

"…
"b) Compensación con saldos a favor anteriores a la deuda:

"Cuando el saldo a favor determinado en declaración de renta o de ventas, por pagos en exceso o no debidos, sea anterior al vencimiento de la obligación de pago (deuda), no habrá lugar a liquidación de intereses por mora.

"…

En el primer caso, se causan intereses moratorios desde la fecha en que se hace exigible la obligación hasta el último día del período gravable en que se genera el saldo a favor, toda vez que solamente en esta última fecha se consolida el saldo a favor del contribuyente y entra a coexistir con el saldo a cargo de la obligación anterior.

En el segundo caso, no se causan intereses de mora porque la obligación se hace exigible y entra a coexistir en fecha posterior a aquella en que se consolida el saldo a favor del contribuyente." (subrayado fuera de texto).

En este contexto, es determinante para efectos del caso bajo estudio, entender en qué fecha nace el crédito para el contribuyente. Al respecto, se observa que a la luz del artículo 803 del Estatuto Tributario, la jurisprudencia y la doctrina (Conceptos Nos. 025696 del 22 de marzo de 2000, 017915 del 7 de marzo de 2001 y 073271 del 13 de noviembre de 2002) han sostenido reiteradamente que para los saldos a favor generados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas, se tiene como fecha de consolidación el último día del respectivo período gravable.

Consecuente con lo anterior y recapitulando, la resolución de compensación no es la que determina la fecha del pago del impuesto, sino la procedencia o no para efectuar el cruce de saldos deudores y acreedores del contribuyente. (Consejo de Estado, Sentencia del 5 de julio de 2007) y los efectos de la extinción de las obligaciones se retrotraen al momento en que las varias deudas coexistieron.

Desde esta perspectiva y a propósito de una consulta referente al artículo 815-2 del Estatuto Tributario (hoy derogado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000) la Oficina Jurídica dijo en el Concepto No. 049914 del 17 de diciembre de 1999, sobre el alcance del artículo 803 del Estatuto Tributario:

"Esta disposición no puede interpretarse, para efectos de la compensación, que una vez generado un saldo a favor, se entiendan pagadas las deudas fiscales insolutas, sin existir manifestación expresa del contribuyente ni la de la administración, porque son requisitos esenciales en la disposición de los saldos a favor del contribuyente. Pero sí opera para efectos de los intereses moratorios: si existe un saldo a favor con anterioridad a una deuda y ésta se encuentra en mora, lógicamente no generará intereses ahí sí en aplicación de la disposición." (subrayado fuera de texto).

En este orden de ideas, frente al caso planteado, cuando se han efectuado pagos parciales entre la fecha de consolidación del saldo a favor y la fecha de la resolución que reconoce y ordena su compensación, para efectos de la reimputación de dichos pagos parciales, debe tenerse como fecha de pago del saldo a favor, la fecha de su consolidación. Dicho de otra manera, la reimputación debe hacerse respetando el orden cronológico en que se efectuó cada pago, de tal forma que el saldo a favor surgido con anterioridad al pago parcial, se aplique en forma prevalente y anterior al pago parcial.

En mérito de lo expuesto, se aclara el Oficio No. 071630 del 8 de noviembre de 2013, en el sentido de que para efectos de la resolución que reconoce y ordena la devolución y/o compensación de saldos a favor, cuando existen pagos parciales, la reimputación de los pagos a que se refiere el artículo 804 del Estatuto Tributario, debe tener en cuenta la fecha de ingreso del saldo a favor y de cada pago parcial de conformidad con lo dispuesto por el artículo 803 ibídem.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica"

Atentamente,
  
DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO
Directora de Gestión Jurídica

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