Concepto 30263 de 16-05-2014

DIAN
Concepto 30263
16-05-2014

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Compensación de impuestos con saldos a favor; Declaración de retención en la fuente; Ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total
Fuentes formales Estatuto Tributario, arts. 580-1, 857 y 861

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Ref.: Radicado 84706 del 28/11/2013

Cordial saludo, Dr. Gutiérrez:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Consulta con fundamento en el artículo 580-1 del Estatuto Tributario, si se configura la ineficacia de la declaración de retención en la fuente presentada con pago parcial, cuando el agente de retención titular de un saldo a favor superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT, dentro de los seis (6) meses siguientes decide no solicitar su compensación y en cambio pagar el saldo faltante con los intereses correspondientes?

Al respecto, este Despacho hace las siguientes consideraciones:

El artículo 580-1 del Estatuto Tributario, establece:

"Artículo 580-1. Ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total. Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.

Lo señalado en el inciso anterior no se aplicará cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración.

El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis meses (6) siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente.

Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaración de retención en la fuente presentada sin pago no producirá efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.

La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin pago total antes del vencimiento del plazo para declarar, producirá efectos legales, siempre y cuando el pago de la retención se efectúe o se haya efectuado dentro del plazo fijado para ello en el ordenamiento jurídico.
(…)". (Subrayado fuera de texto).

Pese a que el texto del artículo 580-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, es suficientemente claro, atendiendo la regla de interpretación del inciso segundo del artículo 27 del Código Civil, para disipar cualquier duda es oportuno revisar los antecedentes del artículo en cuestión. Para el efecto transcribimos los apartes pertinentes de la exposición de motivos del Proyecto de Ley número 124 de 2010 Cámara y de la Ponencia para Primer Debate:

"EXPOSICIÓN DE MOTIVOS

ANTECEDENTES
(…)
4. Disposiciones de control

Se incluyen también, en el proyecto de ley que nos ocupa, disposiciones que buscan optimizar el recaudo precisando aspectos del ordenamiento jurídico tributario y confiriendo competencias a la Administración de Impuestos para el cabal desarrollo de su función de fiscalización, según se explican brevemente a continuación.

c) El proyecto contempla la derogatoria del literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario y se adiciona este estatuto con un nuevo artículo que consagra la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total.

En efecto, la retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de los impuestos que pagan los contribuyentes y que son transferidos al fisco a través de las entidades y personas que la ley ha designado como agentes de retención. En tal sentido, las sumas retenidas no son, propiamente, valores a cargo del agente retenedor sino valores que le pertenecen al fisco nacional desde el momento mismo en que se practica la retención en la fuente.

La norma consagra, entonces, la ineficacia de pleno derecho, de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago, para sancionar efectivamente el incumplimiento en la obligación de trasladar las sumas retenidas a la administración tributaria y obligar a los agentes de retención al pago total de las retenciones, junto con sus respectivos intereses y sanciones, en forma concomitante con la presentación de la respectiva declaración, sin que tal ineficacia esté supeditada a un pronunciamiento previo de la administración tributaria.

En estas condiciones, se busca acelerar el traslado de los recursos tributarios al fisco, por concepto de retenciones en la fuente y disminuir los costos asociados al manejo de procesos innecesarios que dificultan la acción fiscalizadora de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
(…)". (Subrayado fuera de texto) (Gaceta del Congreso No. 779 del 15 de octubre de 2010, págs. 6 y 7).

"INFORME DE PONENCIA PARA PRIMER DEBATE (…)
(…)
3. Pliego de modificaciones
(…)
3.12. Modificación del artículo 9 del proyecto radicado. Ineficiencia (sic) de declaración de retención en la fuente, sin pago.

Teniendo en cuenta que se deroga el literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario y se propone adicionar el Estatuto Tributario con el artículo 580-1 para establecer la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total, se propone conservar la excepción que consagraba el parágrafo del artículo que se deroga pero en esta ocasión sólo para contribuyentes con saldos a favor superiores a ochenta y dos mil (82.000) UVT.

Lo anterior, por cuanto los flujos de caja de estos contribuyentes son los más afectados y por lo tanto se requiere propiciar desde la legislación tributaria la posibilidad de extinguir las obligaciones de retención en la fuente de estos contribuyentes a través de las compensaciones, mecanismo que ya se encuentra previsto en los artículos 850 y subsiguientes del Estatuto Tributario.

Como mecanismo de control se conserva el término de seis (6) meses siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente para la presentación de la solicitud de compensación y se establece que cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada, la declaración de retención en la fuente presentada sin pago no producirá efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare (…)". (Subrayado fuera de texto) (Gaceta del Congreso No. 932 del 19 de noviembre de 2010, págs. 8 y 9).

Tal como lo explica el informe de ponencia para primer debate, el artículo 580-1 del Estatuto Tributario, únicamente prevé, como excepción a la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total dentro del plazo, el evento en que el agente retenedor sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT, siempre que se cumplan la totalidad de las siguientes condiciones consagradas en la misma disposición:

a) Que se haya generado con anterioridad a la presentación de la declaración de retención por un valor igual o superior al del valor a pagar determinado en dicha declaración,
b) Que sea susceptible de compensar con el valor a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente,
c) Que sea solicitado en compensación, para efectos de pagar la declaración de retención, dentro de los seis (6) meses siguientes a su presentación,
d) Que no esté incurso en las causales de rechazo señaladas en el artículo 857 del Estatuto Tributario.

De lo prescrito por el artículo 580-1 del Estatuto Tributario, fácilmente se colige que las declaraciones de retención en la fuente se entienden eficaces, cuando aun presentadas sin pago total antes del vencimiento del plazo, el agente de retención es titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT y cumple las condiciones previamente señaladas. A contrario sensu, sin el cumplimiento de estos requisitos, las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total, no producen efecto legal alguno.

El saldo a favor debe ser susceptible de compensar, en virtud de lo cual, tratándose de responsables del impuesto sobre las ventas, solo podrá ser solicitado por aquellos responsables del impuesto sobre las ventas de que tratan los artículos 468-1, 468-3, 477 y 481 del Estatuto Tributario y por quienes hayan sido objeto de retención, conforme lo indica el artículo 815 ibídem, y por otra parte, es menester que no existan otras obligaciones de plazo vencido a cargo del contribuyente sometidas a la aplicación del artículo 861 del Estatuto Tributario y que sobre dichos saldos no recaigan medidas cautelares. (Oficio No. 013126 del 28 de febrero de 2012).

Obsérvese también que el artículo 580-1 del Estatuto Tributario dispone categóricamente que la declaración de retención en la fuente presentada sin pago total no producirá efecto legal alguno, cuando no se solicite la compensación oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada y que dicha ineficacia opera por ministerio de la ley, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare. Estamos pues, en presencia de una disposición de textura cerrada que no admite otras hipótesis en su interpretación y que por lo tanto no puede prestarse a equívocos.

De lo anterior se colige meridianamente, que no basta con que el agente retenedor sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT, sino que una vez que decide presentar la declaración de retención en la fuente sin pago total, amparado en la existencia de dicho saldo a favor, debe necesariamente agotar el trámite de la solicitud de compensación con el fin de que la Administración Tributaria pueda verificar que efectivamente se cumplen las condiciones para tener por eficaz dicha declaración y pronunciarse con respecto a dicha solicitud.

Ahora bien, en lo concerniente al mecanismo jurídico de la compensación, este Despacho se pronunció en el Oficio No. 027420 del 6 de mayo de 2014, en los siguientes términos:

"La compensación como modo de extinguir las obligaciones, obra ipso iure, no obstante, la ley exige que sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer. En materia tributaria, además debe cumplirse los requisitos fijados de manera especial por el legislador (arts. 815, 816, 850, 856 y 857 s.s. del E.T.).

Así, surtido el trámite legal, verificada por parte de la Administración Tributaria la existencia de obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, hay lugar a la compensación sin perjuicio de la posterior comprobación por la Administración.

Ahora bien, para la compensación de deudas fiscales se parte del supuesto de la existencia en la cuenta corriente (Obligación Financiera) de los impuestos por pagar de cada contribuyente o responsable, de cuando menos dos saldos: uno de naturaleza crédito a favor o a cobrar y otro de naturaleza débito a cargo o a pagar, y es viable en relación con toda clase de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo, según lo previsto en el literal b) del artículo 815 del E.T.

En este sentido, la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado en la Sentencia del 5 de julio de 2007 (Radicación No. 14063, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié) al denegar las súplicas de la demanda de nulidad en contra del Concepto No. 000270 del 3 de enero de 2003 de la División de Normativa y Doctrina Tributaria, por presunta violación, ente otros, de los artículos 665 y 803 del Estatuto Tributario, sentó los siguientes criterios en torno al mecanismo jurídico de la compensación de saldos a favor y a la fecha de pago, que resultan particularmente pertinentes en el caso que nos ocupa:

"En primer término advierte la Sala que la compensación es un modo de extinguir las obligaciones, que tiene por fin o por efecto evitar un doble pago. No obstante que la compensación obra ipso jure, la ley exige que ella sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer y así está previsto en los artículos 815, 816, 850 y siguientes del Estatuto Tributario,donde además se exige la verificación por parte de la administración de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, con miras a impedir los posibles fraudes que podrían cometerse en caso de que las obligaciones o algunas de ellas fueran inexistentes, esto es, que no se dieran los requisitos legales de la compensación (artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario). De manera que surtidos los trámites y verificada la existencia de las obligaciones, la compensación se efectúa por ministerio de la ley y desde el momento en el que se reúnen los requisitos establecidos para el efecto.

Los requisitos y formalidades a los que se hace referencia serían: i) la solicitud expresa ante la administración tributaria (E.T. Artículo 815 literal b) y 816); ii) La aprobación de la solicitud por parte de la Administración, una vez se verifique que el contribuyente, responsable o agente retenedor no esté incurso en alguna de las causales de rechazo o inadmisión previstas legalmente (E.T. artículo 857) y iii) la oportunidad en la presentación, la cual está sujeta al término de dos años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar (E.T. artículo 816 inciso 1).
(…)
Advierte la Sala que la figura jurídica de la "compensación" requiere no solo el cruce de cuentas entre los saldos a favor y en contra del mismo contribuyente, quien ostenta en sí mismo la calidad de acreedor y de deudor, sino que exige la verificación por parte de la administración tributaria, de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente. Si no fuera así, estarían de sobra las verificaciones y requisitos previstos en los artículos 856 y 8
57 del Estatuto Tributario para rechazar o inadmitir las solicitudes de devolución o compensación que el actor olvida en su libelo.

Ahora, surtidos los trámites y verificada la existencia de las obligaciones, la compensación se efectúa por ministerio de la ley y desde el momento en el que se reúnen los requisitos establecidos para el efecto.
(…)
Adicionalmente, la norma mencionada como vulnerada proscribe la responsabilidad penal del agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas, condicionada a la extinción total de la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, lo que necesariamente conlleva una decisión administrativa aprobatoria de la compensación.
(…)
Por tanto, una cosa es la presunción de veracidad de las declaraciones que como se ha explicado no es absoluta y otra es la solicitud de compensación, que es un procedimiento diferente porque al resolver la compensación se analizan la veracidad, exactitud y los formalismos exigidos por los artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario y por el Decreto 1000 de 1997, en cuanto a las cifras crédito (saldo a pagar) y débito (saldo a favor) que se intentan cruzar, sin que ello implique que aquélla, en caso de ser aprobada, constituya un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente o responsable, ya que si en desarrollo de la facultad de determinación oficial, la administración rechaza o modifica el saldo a favor compensado o devuelto, procede la sanción por improcedencia de que trata el artículo 670 del mismo Estatuto Tributario.

La solicitud de compensación no conlleva per se su aprobación y de contera la extinción parcial o total del crédito a cargo del deudor tributario, porque tal como lo dice el acto acusado es una mera expectativa, puesto que es probable que dicha solicitud no cumpla con los requerimientos legales especiales de los artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario, y en tal evento si se suspendiera la iniciación de los procesos coactivo y penal, se causaría un perjuicio a la labor recaudatoria y punible del Estado, recortando y haciendo imposible su labor por el fenómeno jurídico de la prescripción de la acción de cobro y penal.
(…)
Endilga el actor, la vulneración del artículo 803 del Estatuto tributario, pues el origen del saldo a favor no puede estar sujeto a la expedición de la resolución por parte de la DIAN ya que se tiene como fecha de pago del impuesto, aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos entre otros como saldos a favor por cualquier concepto.

Respecto a este punto se estima conducente advertir que el "pago mediante saldos a favor" no tiene ningún valor definitivo, ya que el mismo puede ser modificado o desconocido posteriormente en un eventual proceso de determinación oficial o incluso dentro del proceso de compensación.

De manera que la solicitud de compensación, no desconoce la fecha de pago mediante saldos a favor del artículo 803 del Estatuto Tributario, pero tampoco torna en inmodificable o cierto su valor como para afectar la deuda tributaria con la cual se pretenda compensar, tan solo otorga certeza sobre el momento en que ingresó el impuesto a las arcas estatales.

La resolución de compensación no es la que determina la fecha del pago del impuesto, como parece entenderlo el demandante, sino la procedencia o no para efectuar el cruce de saldos deudores y acreedores del contribuyente. En tales condiciones, tampoco está llamado a prosperar el cargo de violación del artículo 803 del Estatuto Tributario.
(…)”. (Subrayado fuera de texto).

Desde esta perspectiva y a propósito de una consulta referente al artículo 815-2 del Estatuto Tributario (hoy derogado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000) la Oficina Jurídica dijo en el Concepto No. 049914 del 17 de diciembre de 1999, sobre el alcance del artículo 803 del Estatuto Tributario:

"Esta disposición no puede interpretarse, para efectos de la compensación, que una vez generado un saldo a favor, se entiendan pagadas las deudas fiscales insolutas, sin existir manifestación expresa del contribuyente ni la de la administración, porque son requisitos esenciales en la disposición de los saldos a favor del contribuyente (…)". (Subrayado fuera de texto)”.

De acuerdo con el análisis anterior, si bien es cierto, la compensación como modo de extinguir las obligaciones, obra ipso jure, la ley exige para su procedencia, que sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer. Pero además, la solicitud de compensación no conlleva per se su aprobación y de contera la extinción parcial o total del crédito a cargo del deudor tributario, porque como quiera que es una mera expectativa, requiere la verificación por parte de la Administración Tributaria de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, la verificación de que no incurra en alguna de las causales de rechazo y finalmente la aprobación de la solicitud por parte de la Administración.

Si esto se predica de la solicitud de compensación, con mayor razón puede afirmarse, que para efectos de la excepción prevista en el artículo 580-1 del Estatuto Tributario, con la mera existencia de un saldo igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT a favor del agente retenedor, no se desvirtúa la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total, porque sin que medie la solicitud de compensación, dado que en nuestro ordenamiento jurídico, no procede la compensación de oficio (salvo la consagrada en el artículo 861 del Estatuto Tributario, previa a la devolución), la Administración Tributaria carece de competencia para verificar el cumplimiento de las condiciones señaladas en el tantas veces citado artículo 580-1.

En el caso planteado, cuando el agente de retención titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT, presenta la declaración de retención en la fuente sin pago total antes del vencimiento del plazo y dentro de los seis (6) meses siguientes decide no solicitar su compensación y en cambio pagar el saldo faltante con los intereses correspondientes, si bien en apariencia se cumple la finalidad de la ley, de acelerar el traslado de los recursos tributarios al fisco, lo cierto es que la Administración Tributaria, no puede verificar si respecto de dicho saldo a favor se cumplían la totalidad de las condiciones necesarias para tener por eficaz dicha declaración, para eventualmente concluir, en caso de incumplimiento, que por el contrario la declaración debió presentarse con pago total antes del vencimiento del plazo para declarar.

En mérito de lo expuesto, considerando que los requisitos establecidos para la procedencia de los tratamientos exceptivos deben cumplirse en su integridad en los términos previstos en la disposición que los consagra, este Despacho concluye que se configura la ineficacia de la declaración de retención en la fuente presentada con pago parcial antes del vencimiento del plazo, cuando el agente de retención titular de un saldo a favor superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT, dentro de los seis (6) meses siguientes decide no solicitar su compensación y en cambio pagar el saldo faltante con los intereses correspondientes. En este evento, el agente de retención deberá presentar la declaración de retención en la fuente liquidando la sanción por extemporaneidad, teniendo en cuenta que los pagos parciales se imputarán al valor a cargo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 804 del Estatuto Tributario.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

EDY ALEXANDRA FAJARDO MENDOZA
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina (E).