Concepto 030274 de 19-05-2014

DIAN
Concepto 030274
Mayo 05 de 2014

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores Abuso en materia tributaria
Deducción por dependientes
Ganancias ocasionales
Impuesto Mínimo Alternativo Simple – IMÁN –
Renta Gravable Alternativa
Retención en la fuente por otros ingresos tributarios
Fuentes Formales Estatuto Tributario, arts. 302, 303, 330, 332, 387, 401, 869, 869-1 y 869-2
Decreto Reglamentario 260 de 2001, art. 4°
Decreto Reglamentario 0099 de 2013, art. 2°
Decreto Reglamentario 1070 de 2013, art. 2°
Decreto Reglamentario 2418 de 2013, art. 1°

***

Ref: Radicado 100012017 del 21/11/2013

Cordial saludo, señora Diana Alexandra:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En la solicitud de la referencia remitida por la División de Gestión de Asistencia al Cliente de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, formula numerosos interrogantes, los cuales procedemos a responder en el mismo orden en que fueron planteados.

Pregunta No. 1

En la determinación de la Renta Gravable Alternativa por el Sistema IMÁN se deben tener en cuenta los factores señalados en el artículo 2° del Decreto 1070 de 2013, para establecer la retención en la fuente en la categoría de empleados?

El artículo 2° del Decreto Reglamentario 1070 de 2013, establece:

«Artículo 2°. Depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, se podrán detraer los siguientes factores:

1. Los ingresos que la ley de manera taxativa prevé como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

2. Las deducciones a que se refiere el artículo 387 del Estatuto Tributario, reglamentado por el artículo 2° del Decreto número 0099 de 2013.

3. Los aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud.

4. Las rentas que la ley de manera taxativa prevé como exentas en razón a su origen y beneficiario. Lo previsto en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario procede también para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en el inciso 1° del artículo 383 del Estatuto Tributario.

…» (Subrayado fuera de texto).

Por su parte, el artículo 387 del Estatuto Tributario, señala:

«Artículo 387 . Deducciones que se restarán de la base de retención. En el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma que indique el reglamento.

El trabajador podrá disminuir de su base de retención lo dispuesto en el inciso anterior; los pagos por salud, siempre que el valor a disminuir mensualmente, en este último caso, no supere dieciséis (16) UVT mensuales; y una deducción mensual de hasta el 10% del total de los ingresos brutos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria del respectivo mes por concepto de dependientes, hasta un máximo de treinta y dos (32) UVT mensuales. Las deducciones establecidas en este artículo se tendrán en cuenta en la declaración ordinaria del Impuesto sobre la Renta….» (Subrayado fuera de texto).

Por su parte los artículos 330 y 332 del Estatuto Tributario, disponen expresamente:

«Art. 330 . Sistemas de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios para personas naturales empleados.

…

Parágrafo 1. Los factores de determinación del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario no son aplicables en la determinación del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional –IMAN- ni en el Impuesto Mínimo Alternativo Simple -IMAS- salvo que estén expresamente autorizados en los Capítulos I y II de este Título.

…» (Subrayado fuera de texto).

«Artículo 332 . Determinación de la renta gravable alternativa. De la suma total de los ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable se podrán restar únicamente los conceptos relacionados a continuación, y el resultado que se obtenga constituye la Renta Gravable Alternativa:

a) Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.

b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.

c) Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado.

d) Los gastos de representación considerados como exentos de Impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 de este Estatuto.

e) Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o período gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos mil trescientas (2.300) UVT.

Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud.

El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.

f) El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.

g) Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo.

h) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios.

i) Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional, el seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la policía nacional, indemnización por accidente de trabajo o enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios.

j) Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes.»

En este orden de ideas, en la determinación de la Renta Gravable Alternativa por el Sistema IMAN, las personas naturales pertenecientes a la categoría tributaria de empleados solamente pueden restar los factores de depuración señalados en el artículo 332 del Estatuto Tributario.

Pregunta No. 2

La deducción por dependientes se debe solicitar solo por los meses en que existió esa relación de dependencia?

El artículo 387 del Estatuto Tributario, establece:

«Artículo 387 . Deducciones que se restarán de la base de retención. En el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma que indique el reglamento.

El trabajador podrá disminuir de su base de retención lo dispuesto en el inciso anterior; los pagos por salud, siempre que el valor a disminuir mensualmente, en este último caso, no supere dieciséis (16) UVT mensuales; y una deducción mensual de hasta el 10% del total de los ingresos brutos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria del respectivo mes por concepto de dependientes, hasta un máximo de treinta y dos (32) UVT mensuales. Las deducciones establecidas en este artículo se tendrán en cuenta en la declaración ordinaria del Impuesto sobre la Renta…»

En concordancia con lo anterior, el artículo 2° del Decreto Reglamentario 0099 de 2013 señala:

«Artículo 2°. Depuración de la base del cálculo de retención. Para obtener la base del cálculo de la retención en la fuente prevista en el artículo 383 del Estatuto Tributario, podrán detraerse los pagos efectivamente realizados por los siguientes conceptos:

1. En el caso de empleados que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma indicada en las normas reglamentarias vigentes.

2. Los pagos por salud señalados en los literales a) y b) del artículo 387 del Estatuto Tributario, siempre que el valor a disminuir mensualmente, no supere dieciséis (16) UVT mensuales, y se cumplan las condiciones de control indicadas en las normas reglamentarias vigentes.

3. Una deducción mensual de hasta el 10% del total de los ingresos brutos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria en el respectivo mes por concepto de dependientes, hasta un máximo de treinta y dos (32) UVT mensuales.

Parágrafo 1°. Los factores de detracción de la base del cálculo de la retención previstos en este artículo podrán deducirse en la determinación del impuesto del respectivo periodo, únicamente cuando el contribuyente, en la declaración del impuesto sobre la renta, determine el impuesto sobre la renta a su cargo por el sistema ordinario de determinación.
…

Parágrafo 4°. Para efectos de probar la existencia v dependencia económica de los dependientes a que se refiere este artículo, el contribuyente suministrará al agente retenedor un certificado, que se entiende expedido bajo la gravedad del juramento, en el que indique e identifique plenamente las personas dependientes a su cargo que dan lugar al tratamiento tributario a que se refiere este artículo.

La deducción de la base de retención en la fuente por concepto de dependientes, no podrá ser solicitado por más de un contribuyente en relación con un mismo dependiente.»

Así las cosas, la deducción anual por concepto de dependientes debe ser equivalente a una deducción mensual del diez por ciento (10%) de los ingresos brutos, hasta un máximo de treinta y dos (32) UVT por cada mes en que el trabajador haya tenido efectivamente a cargo personas con relación de dependencia.

Pregunta No. 3.

Con fundamento en el Decreto 2418 de 2013 pregunta si la disminución de la tarifa aplica para la retención por concepto de transporte de personas, que es considerada como «otro ingreso tributario».

El artículo 401 del Estatuto Tributario, establece:

«Artículo 401 . Retención sobre otros ingresos tributarios. Sin perjuicio de las retenciones contempladas en las disposiciones vigentes a la fecha de expedición de la Ley 50 de 1.984, a saber: Ingresos laborales, dividendos y participaciones; honorarios, comisiones, servicios, arrendamientos, rendimientos financieros, enajenación de activos fijos, loterías, rifas, apuestas y similares; patrimonio, pagos al exterior y remesas, el Gobierno podrá establecer retenciones en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para el contribuyente del impuesto sobre la renta, que hagan las personas jurídicas y las sociedades de hecho.

Los porcentajes de retención no podrán exceder del tres punto cinco por ciento (3.5%) del respectivo pago o abono en cuenta. En los demás conceptos, enumerados en el inciso anterior, se aplicarán las disposiciones que los regulaban a la fecha de expedición de la Ley 50 de 1984.

Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 398 del Estatuto Tributario, la tarifa de retención en la fuente para los pagos o abonos en cuenta a que se refiere el presente artículo, percibidos por contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta será el 3.5%. En los demás conceptos enumerados en el inciso 1°. de este artículo, y en los casos de adquisición de bienes o productos agrícolas o pecuarios sin procesamiento industrial, compras de café pergamino tipo Federación, pagos a distribuidores mayoristas o minoristas de combustibles derivados del petróleo, y en la adquisición de bienes raíces o vehículos o en los contratos de construcción, urbanización y, en general, de confección de obra material inmueble, se aplicarán las disposiciones que regulan las correspondientes retenciones.» (Subrayado fuera de texto).

A su turno, el artículo 4° del Decreto Reglamentario 260 de 2001, modificado por el artículo 1° del Decreto 2418 de 2013, señala:

«Artículo 4°. Retención en la fuente sobre otros ingresos. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta por los pagos o abonos en cuenta que por los conceptos señalados en el inciso primero del artículo 5° del Decreto número 1512 de 1985 efectúen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores, es el dos punto cinco por ciento (2.5%).

Los pagos o abonos en cuenta que correspondan a estos conceptos, para los cuales existan tarifas de retención en la fuente, señaladas en disposiciones especiales, seguirán rigiéndose por dichas tarifas.
…”

Al respecto, cabe recordar que con fundamento en el artículo 5° del Decreto Reglamentario 1512 de 1985 y en el artículo 4° del Decreto Reglamentario 260 de 2001, la División de Doctrina Tributaria, en el Concepto No. 068798 del 30 de julio de 2001, señaló:

«Respecto a la tarifa de retención en la fuente que se debe aplicar al servicio de transporte de pasajeros, este Despacho mediante los conceptos Nos: 44240 y 58985 de 1999 se pronunció sobre el tema manifestando que las personas jurídicas, sociedades de hecho o personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores que sean usuarios de una empresa transportadora de pasajeros, deberán efectuar retención en la fuente de la empresa transportadora a la tarifa del 3,5% por concepto de otros ingresos de conformidad con el artículo 18 de la ley 633 de 2000.» (Subrayado fuera de texto).

En este orden de ideas, la tarifa de retención en la fuente establecida en el artículo 4° del Decreto 260 de 2001, modificado por el artículo 1° del Decreto 2418 de 2013, es aplicable a los pagos o abonos en cuenta por concepto de prestación de servicio de transporte de personas, con excepción de los percibidos por contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta caso en el cual es del tres punto cinco por ciento (3.5%).

Pregunta No. 4.1. Con fundamento en el oficio No. 054801 del 2 de septiembre de 2013 consulta para el caso del comodato cómo se establece el valor que constituye ganancia ocasional anual?

El artículo 302 del Estatuto Tributario, establece:

«Artículo 302 . Origen. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal.» (Subrayado fuera de texto).

A renglón seguido, el artículo 303 ibídem, señala:

«Artículo 303 . Cómo se determina su valor. El valor de los bienes y derechos que se tendrá en cuenta para efectos de determinar la base gravable del impuesto a las ganancias ocasionales a las que se refiere el artículo 302 de este Estatuto será el valor que tengan dichos bienes y derechos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la liquidación de la sucesión o del perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso…» (Subrayado fuera de texto).

Pregunta No. 4.2. Cuando en el acto no se establece el valor del usufructo, cuál será el valor del derecho de nuda propiedad?

Para la recta interpretación de la ley, el artículo 27 del Código Civil establece que «Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.»

Acudiendo a dicha regla de interpretación gramatical, debe tenerse presente que el numeral 11 del artículo 303 , antes citado, señala expresamente:

«Artículo 303 . Cómo se determina su valor. El valor de los bienes y derechos que se tendrá en cuenta para efectos de determinar la base gravable del impuesto a las ganancias ocasionales a las que se refiere el artículo 302 de este Estatuto será el valor que tengan dichos bienes y derechos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la liquidación de la sucesión o del perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico ínter vivos celebrado a título gratuito, según el caso. En el caso de los bienes y derechos que se relacionan a continuación, el valor se determinará de conformidad con las siguientes reglas:
…

11. El valor del derecho de usufructo temporal se determinará en proporción al valor total de los bienes entregados en usufructo, establecido de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo, a razón de un 5 % de dicho valor por cada año de duración del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El valor del derecho de usufructo vitalicio será igual al 70% del valor total de los bienes entregados en usufructo, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo. El valor del derecho de nuda propiedad será la diferencia entre el valor del derecho de usufructo y el valor total de los bienes, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo.« (Subrayado fuera de texto).

Pregunta No. 4.3. Si en ejercicio del derecho de usufructo, se reciben ingresos, éstos pueden ser restados del valor que constituye ganancia ocasional anual?

Esta pregunta corresponde a la No. 4 del cuestionario con dieciséis preguntas radicado bajo el No. 74139 del 24 de octubre de 2013, al cual se dio respuesta mediante el Oficio No. 030117 del 19 de mayo de 2014 cuya fotocopia se anexa.

Pregunta No. 4.4. Con fundamento en el oficio No. 054801 del 2 de septiembre de 2013, consulta si en el caso de los usufructos suscritos antes del 26 de diciembre de 2012, los años que han transcurrido hasta esa fecha, se tienen en cuenta para el cálculo del 5% anual sin exceder del 70% del valor total del bien, o si el máximo de 14 años (5% X 14 = 70%) comienzan a contar a partir de dicha fecha?

Considerando que las disposiciones en materia del impuesto sobre la renta, contenidas en la Ley 1607 de 2012, entraron a regir a partir del año gravable 2013, en el caso de los usufructos preexistentes, para efectos del conteo y del cálculo del tope del setenta por ciento (70%) al que se refiere el numeral 11 del artículo 303 del Estatuto Tributario, el primer año es el 2013.

Pregunta No. 4.5. Con fundamento en el oficio No. 054801 del 2 de septiembre de 2013, pregunta cuáles otros actos contempla la legislación civil y comercial como actos intervivos a título gratuito y cuál sería la forma de calcular la ganancia ocasional?

Todos los actos de (Sic) impliquen la desmembración de la propiedad tales como el uso y habitación, las servidumbres, etc.

En cuanto a la forma de calcular la ganancia ocasional, el artículo 303 del Estatuto Tributario, establece:

«Artículo 303 . Cómo se determina su valor. El valor de los bienes y derechos que se tendrá en cuenta para efectos de determinar la base gravable del impuesto a las ganancias ocasionales a las que se refiere el artículo 302 de este Estatuto será el valor que tengan dichos bienes y derechos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la liquidación de la sucesión o del perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico Inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso…”

Pregunta No. 4.6. Si en un acto intervivos se le da algún valor al usufructo, no se generaría la ganancia ocasional en los años del goce de aquel?

En el caso planteado, cuando las circunstancias particulares así lo requieran, la Administración Tributaria podrá ejercer las facultades consagradas en los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario. En relación con el «Abuso en materia tributaria» consagrado por los artículos 122, 123 y 124 de la Ley 1607 de 2012, se pronunció la Dirección de Gestión Jurídica mediante Oficio No. 054120 del 29 de agosto de 2013, cuya fotocopia remitimos.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de «Normatividad» -«técnica»-, dando click en el link «Doctrina Dirección de Gestión Jurídica».

Atentamente,

EDY ALEXANDRA FAJARDO MENDOZA
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina (E)