Concepto 038112 de 25-06-2014

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  • Publicado: 25 junio, 2014

DIAN
Concepto 038112
Junio 25 de 2014

Tema: Impuesto sobre la Renta.
Descriptores: Retención en la Fuente- Inversión de capital del exterior de portafolio-
Fuentes formales: Artículo 18-1 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 125 de la Ley 1607 de 2012.

***

Referencia: Radicado 0146 del 17 de Abril de 2014.

Atento saludo Doctora Cecilia.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad, así como normas de personal, presupuestal y de contratación administrativa que formulen las diferentes dependencias a su interior.

En atención a la consulta presentada por la Dirección de Gestión de Ingresos sobre la procedencia de la devolución por pago de lo no debido o en exceso por las retenciones que resultaron en exceso como consecuencia del régimen del impuesto sobre la renta de las inversiones de capital del exterior de portafolio aplicable hasta la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, se efectúan las siguientes observaciones:

  1. Elementos esenciales del tributo y retención en la fuente

De manera previa, debe indicarse que el artículo 18-1 del Estatuto Tributario (en adelante ET), modificado por el artículo 125 de la Ley 1607 de 2012, no reguló la retención en la fuente como un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto. En efecto, la norma citada fue enfática al referirse a la “determinación del impuesto” (Cfr. Inc. 1, Art. 18-1, ET) a cargo de los inversionistas de capital del exterior. Dicho impuesto debe ser pagado íntegramente mediante la retención en la fuente que les sea practicada al final de cada mes por parte del administrador de la inversión de capital del exterior de portafolio (Cfr. Num. 2, Art. 18-1, ET) sobre los ingresos determinados conforme a los procedimientos establecidos en el numeral 4 del artículo 18-1 del ET. A más de lo anterior, el numeral 3 previó la única excepción a lo anterior al designar como agentes de retención para este tipo de inversiones a las sociedades que distribuyan dividendos gravados en cabeza de los accionistas (Cfr. Num. 3, Art. 18-1, ET).

En línea con lo anterior, el literal ‘e’ del numeral 4 del artículo 18-1 del ET determinó que la tarifa aplicable a los inversionistas de capital de portafolio del exterior era del 14% o del 25% si el inversionista de capital del exterior de portafolio se encuentra domiciliado en una jurisdicción calificada por el Gobierno Nacional como un paraíso fiscal (Cfr. Dec. 2193 de 2013). Se exceptúa de lo anterior, la tarifa aplicable a los dividendos gravados en cabeza de los inversionistas, los cuales están sujetos a una tarifa del 25% sin que ese mayor valor, respecto de los inversionistas de capital de portafolio del exterior que no se encuentran domiciliados en un paraíso fiscal, configure una retención en exceso (Cfr. Num. 3, Art. 18-1, ET).

En consecuencia, el procedimiento prescrito en el artículo 18-1 del ET contiene todos los elementos esenciales del tributo a cargo de los inversionistas de capital del exterior de portafolio; siendo éstos: el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable, la tarifa y el descuento (retenciones de períodos anteriores), sin que sea procedente calificar esta determinación legal del impuesto como un simple mecanismo de recaudo anticipado.

Es claro entonces que el valor a pagar a título de impuesto sobre la renta y complementarios definitivo para los inversionistas de capital del exterior de portafolio, es el determinado por el artículo 18-1 del Estatuto Tributario.

  1. Retenciones en exceso en el proceso de determinación del impuesto a cargo de los inversionistas de capital del exterior de portafolio a la luz del artículo 18-1 del Estatuto Tributario

Como fue expuesto, el proceso de determinación del impuesto a cargo de los inversionistas de capital del exterior de portafolio se encuentra determinado por el artículo 18-1 del ET. Así, la base gravable está determinada por el numeral 4 (literales ‘a’, ‘b’, ‘c’ y ‘d’), lo previsto en la primera parte del inciso 1 del numeral 7 y en el inciso 2 del numeral 7 , todos del artículo 18-1 del ET. Ahora bien, sobre los valores obtenidos de acuerdo con estas reglas, es necesario aplicar la tarifa de acuerdo con las reglas previstas en el literal ‘e’ del numeral 4 del artículo 18-1 del ET. Hecho lo anterior, se obtiene el impuesto a cargo el cual es susceptible de ser afectado únicamente por el descuento de las retenciones en la fuente que resulten en exceso en un período mensual. Sin embargo, la posibilidad de efectuar este descuento se encuentra limitada a los doce (12) meses siguientes en las cuales fueron practicadas. Así, la norma (Cfr. Parte final, Inc. 1, Num. 7, Art. 18-1, ET) prevé que “[L]as retenciones que resulten en exceso en un período mensual podrán ser descontadas de las que se causen en los meses subsiguientes, dentro de los doce (12) meses siguientes.”

Teniendo en cuenta lo dispuesto en la parte final del inciso corresponde analizar cuáles son las retenciones en exceso a las cuales se refiere la norma. Uno de los cambios que introdujo la Ley 1607 de 2012 fue la eliminación de los múltiples agentes de retención que intervenían en este tipo de inversión . En efecto, de acuerdo con el texto de la exposición de motivos de la citada ley se dispuso que

[P]ara permitir un mecanismo eficiente de pago del impuesto se establece que el mismo será cancelado íntegramente mediante la práctica de retenciones en la fuente sobre la totalidad de los ingresos del fondo o vehículo de inversión de portafolio del exterior. La retención en la fuente será practicada en su totalidad por el administrador del fondo, por el custodio o por cualquier otra persona que se designe expresamente para cumplir con las obligaciones de agente de retención respecto a estos ingresos. Se eliminan todas las demás retenciones que se venían practicando en la cadena de pagos o abonos en cuenta para dejar aplicable únicamente la retención a cargo del administrador o custodio, la cual se realizará a final de cada mes facilitando la gestión de los fondos o vehículos de inversión de portafolio del extranjero. (…)

Ahora bien, el régimen tributario aplicable a la inversión de capital del exterior de portafolio antes de la reforma introducida por la Ley 1607 de 2012, indicaba que “Cuando sus ingresos correspondan a dividendos (…) se generará el impuesto a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), el cual será retenido en la fuente (…). Cuando sus ingresos correspondan a rendimientos financieros, el impuesto será retenido en la fuente al momento del pago o abono en cuenta…” (subrayado fuera de texto), refiriéndose expresamente a esta retención como el impuesto a cargo y no como un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto.

Las retenciones antes mencionadas, podían ser imputadas contra las retenciones que se causaran en períodos siguientes. En esencia, el procedimiento aplicable era el siguiente:

(+)

Rendimientos financieros del mes.

(-)

Devaluación del COP frente al USD.

(-)

Gastos del FICE.

(-)

Pérdidas de períodos anteriores.

(=)

Rendimientos netos.

(*)

Tarifa de renta (33%).

(=)

Retención por practicar.

(-)

Retenciones practicadas en el mes.

(-)

Retenciones practicadas en exceso en meses anteriores.

(=)

Retención por pagar.

En síntesis, fiscalmente era procedente el reconocimiento de retenciones que resultaban en exceso para ser descontadas de las retenciones causadas en períodos siguientes, de acuerdo con el inciso 4 del artículo 18-1 del ET antes de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012. Así, el impuesto a cargo de los antiguos FICE era recaudado enteramente a través de las retenciones en la fuente citadas, tratando el descuento de las retenciones como un elemento determinante del impuesto a pagar, sin prever la opción de la utilización del mecanismo de la devolución o compensación para estas retenciones.

Ahora bien, con la entrada en vigencia del nuevo régimen, no existe la posibilidad de que se practiquen retenciones en la fuente en exceso. En efecto, las retenciones en exceso tenían su origen en la pluralidad de agentes de retención situación que fue definitivamente eliminada en el nuevo régimen en el cual, según lo expuesto, el único agente de retención es el administrador de la inversión de capital del exterior de portafolio y, excepcionalmente, las sociedades que distribuyan dividendos gravados. En este orden de ideas, es necesario concluir que las retenciones en exceso a que hace referencia la parte final del inciso 1 del numeral 7 del artículo 18-1 del ET es a aquellas que fueron practicadas en vigencia del régimen anterior, es decir antes de la modificación introducida por el artículo 125 de la Ley 1607 de 2012.

Por último, es necesario tener presente que la parte final del inciso 1 del numeral 7 del artículo 18-1 del ET es clara y no prevé ninguna excepción que permita otorgar un término superior a doce (12) meses para descontar las retenciones en exceso ni prevé un mecanismo diferente al del descuento para obtener el reconocimiento de retenciones que resulten en exceso. Así, como se explicó anteriormente, el descuento de las retenciones que hayan resultado en exceso en un determinado período, es un elemento de determinación del tributo a cargo de los inversionistas de capital del exterior de portafolio y no es tratado por el legislador como un pago anticipado del impuesto susceptible de devolución o compensación.

  1. Conclusión.

Por lo expuesto, no resulta procedente la devolución o compensación de las retenciones que resultaron en exceso en un período determinado, pues el legislador previó de manera expresa el procedimiento de determinación y pago del tributo para los inversionistas de capital del exterior de portafolio sin prever la posibilidad de solicitar la devolución o compensación de las retenciones que resulten en exceso, antes y después de la Reforma Tributaria en 2012.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO
Directora de Gestión Jurídica

“Para la determinación del impuesto sobre la renta respectó de las utilidades obtenidas por las inversiones de capital del exterior de  portafolio, independientemente de la modalidad o vehículo utilizado para efectuar la inversión por parte del inversionista, se aplicarán las siguientes reglas:
(…)”. (Subayado fuera del texto).
Es posible ver que el artículo 125 de la Ley 1607 de 2012 prevé dos (2) tratamientos diferentes para dos conceptos diferentes. De un lado, las pérdidas en las que se incurran los inversionistas de capital del exterior de portafolio a partir del 1 de enero de 2013 (inclusive), cuya amortización no está limitada en el tiempo, siempre y cuando su deducibilidad esté permitida para los residentes (Cfr Inc. 1, Num. 7, Art. 18-1, ET). De otro lado, las pérdidas incurridas por los inversionistas de capital del exterior de portafolio basta 31 de diciembre de 2012, las cuales sólo podrán ser amortizadas con las utilidades del año gravable 2013, so pena de que aquellas que no fueron amortizadas durante el año 2013, no puedan ser amortizadas en periodos posteriores (Cfr. Inc. 2, Num 7, Art. 18-1, ET).
En el régimen del artículo 18-1 del ET, existen solamente dos (2) agentes de retención; a saber: el administrador de la inversión de capital del exterior del portafolio y la sociedad pagadora de dividendos gravados en cabeza del inversionista (Cfr. Nums 2 y 3, Art. 18-1 del ET).

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