Concepto 702 de 09-09-2013

DIAN
Concepto 702
09-09-2013

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Presentación de Declaraciones Tributarias
Fuentes formales Estatuto Tributario artículos 634, 634-1, 641. 
Corte Constitucional Sentencias C-690 de diciembre 5 de 1996, C-637 del 31 de mayo de 2000, C231 del 18 de marzo de 2003. 
Corte Suprema de Justicia, Sentencias Sala de Casación Civil del 7 de marzo de 1939, Noviembre 13 de 1962, 17 de marzo de 2010 
Concepto No. 047496 del 6 de agosto de 2003. 
Concepto 088900 del 15 de septiembre de 2000. 
Decreto 2634 del 17 de diciembre de 2012.  

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Ref.: Radicado 100208221-174 del 29/08/2013.

Hemos recibido su comunicación mediante la cual se adjunta correo electrónico del 28 de agosto enviado por la Dirección de Operación Bancaria de la Asociación Bancaria de Colombia donde se informa que: 

"(…) las oficinas bancadas de Tunja y Sogamoso están presentando cierres (en su mayoría parciales) por razones de orden público como consecuencia del paro agrario. En el documento de Excel adjunto, se encuentra el reporte de las entidades bancadas por plaza e informando los cierres totales ó parciales realizado. Adicionalmente, se anexan comunicados de asociaciones locales donde se acordaron cambios en horarios de atención al público.   

Teniendo en cuenta que en estos reportes se refieren a fechas relacionadas con el cumplimiento de obligaciones de presentación de declaraciones tributarias y pago de los diferentes impuestos; cuya administración compete a la DIAN, será preciso analizar los efectos que se derivan del incumplimiento de estas obligaciones por circunstancias no atribuibles a los contribuyentes, a fin de establecer si estamos frente a situaciones constitutivas de caso fortuita o fuerza mayor.  

Así las cosas, este Despacho a continuación procederá a analizar el problema jurídico planteado:  Consagra el artículo 1o del Estatuto Tributario que la obligación tributaria sustancial, que tiene por objeto el pago del impuesto, se origina al realizarse los presupuestos o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto.  

A fin de cumplir con las obligaciones que se derivan, el Gobierno Nacional mediante decreto los lugares y plazos para la presentación y pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente, que para el año en curso corresponde al Decreto 2634 del 17 de diciembre de 2012, modificado por los Decreto 187 y 395 de 2013.  

Lo anterior supone una actitud diligente por parte del contribuyente, responsable o agente de retención, respecto del cumplimiento de sus obligaciones dentro de los plazos allí establecidos; cuyo incumplimiento se penaliza en el caso del pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente con el pago de intereses moratorios y respecto de la presentación de las declaraciones por fuera de dichos plazos con la liquidación y pago de la sanción por extemporaneidad. Respecto de los intereses moratorios, establece el inciso primero del artículo 634 del Estatuto Tributario: 

"Artículo 634. Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago.   

Recordemos que los intereses moratorios tienen una doble finalidad: una es compensar el detrimento patrimonial del Estado y así atenuar el daño sufrido ante la imposibilidad de utilizar los recursos provenientes de los impuestos, anticipos y retenciones, otra es desestimular el incumplimiento de las obligaciones mencionadas.  

Sobre la causación de intereses moratorios, el legislador de manera expresa solamente ha contemplado la suspensión del conteo señalado, después de dos años contados a partir de la fecha de la admisión de la demanda ante la jurisdicción contencioso administrativa y hasta la fecha en que quede ejecutoriada la providencia definitiva, tal como lo consagra el artículo 634-1 ibídem.  

Sin perjuicio de lo anteriormente planteado, es válido preguntarse si el contribuyente, responsable o agente de retención, que ha incumplido con la obligación de pagar en las fechas establecidas por el Gobierno, exonerarse del deber de pagar la sanción moratoria si demuestra que el retardo obedeció a una de las causales eximentes de responsabilidad, como la fuerza mayor o el caso fortuito.  

Este problema jurídico fue analizado por la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-231/03 del 18 de marzo de 2003 que decidió la demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 634, 635 y 814 del Estatuto Tributario y que, respecto de la causación dé intereses moratorios, precisó que se podrá demostrar la configuración de causales que lo eximan de responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito, pues considera que respecto de la responsabilidad del contribuyente en materia tributaria se excluye la imposición de sanciones por el mero resultado: 

"Empero, también puede ocurrir que la omisión no sea imputable al deudor, sino que se haya configurado alguna casual eximente dé responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito. Cuando ello ocurre el responsable deberá demostrar esa circunstancia y la administración tendrá que valorarla antes de decidir si impone la sanción o se abstiene de hacerlo: sólo así se garantiza plenamente el derecho al debido proceso y los principios de equidad y justicia, según lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional en otras oportunidades.  

(…)  

En este orden de ideas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 634 del ET, bajo el entendido que el administrado puede exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las causales para ello, como la fuerza mayor, el caso fortuito o en general la ausencia de culpa. No obstante, en el caso de los agentes retenedores solamente podrá haber eximente de responsabilidad si se presenta la fuerza mayor, en la medida en que las demás causales no resultan aplicables, toda vez que su obligación consiste únicamente en poner a disposición del Estado los recursos previamente cancelados por los contribuyentes." (Subrayado fuera del texto)   

Nótese como esta Honorable Corporación señala que la exoneración de responsabilidad para los agentes retenedores, sólo será posible si se demuestra fuerza mayor, razón por la cual se hace necesario precisar la diferencia entre estos eximentes de responsabilidad, esto es fuerza mayor o caso fortuito, a la luz de lo establecido en la normatividad civil, la jurisprudencia y la doctrina.  

En ese sentido, el art. 1o de la ley 95 de 1890 que subrogó el art. 64 del Código Civil establece:  Artículo 1o. Se llama fuerza mayor o caso fortuito, el imprevisto á que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.

A pesar de que esta norma equipara los conceptos de fuerza mayor y caso fortuito, la jurisprudencia ha consagrado diferencias pues en el primer caso se considera como la imposibilidad absoluta proveniente de un obstáculo insuperable que no permite el cumplimiento de la prestación, como un terremoto, una tempestad; mientras que en el caso fortuito se ve la imposibilidad relativa de la ejecución pues es el ser humano quien genera el acontecimiento. (Corte Suprema de Justicia, Sentencias Sala de Casación Civil del 7 de marzo de 1939, Noviembre 13 de 1962, 17 de marzo de 2010)  

En ese sentido, la doctrina, señala que el elemento relativo que condiciona el caso fortuito, determina que no siempre que existe p se presenta éste se llega indefectiblemente a la exoneración del deudor pues éste debe demostrar estas circunstancias especiales (Canosa Torrado, Fernando. La resolución de los contratos: Incumplimiento y mutuo disenso. Ediciones, Doctrina y Ley, 2005. Páginas 304 – 305).  

Sobre este tema y de manera particular el fallo de la Corte Constitucional, este Despacho se ha pronunciado mediante el Concepto Na 047496 del 6 de agosto de 2003 a través del cual se consagra que al deudor que demuestre que por fuerza mayor o caso fortuito, quien estaba legalmente obligado a efectuar el pago de las obligaciones tributarias no las canceló, se le debe suspender la liquidación de los intereses moratorios, con la precisión del agente de retención que tal exoneración solo puede operar en virtud de la demostración de causales de fuerza mayor como la razón que les impidió efectuar la cancelación en tiempo.  

Igualmente el concepto en mención precisa los aspectos procedimentales que tocan con su reconocimiento: 

"1. La naturaleza de la misma, corresponde a la de una excepción dentro del proceso de cobro al referir a la tasación del monto de lo adeudado por intereses de mora.  

2. En ese contexto, su definición corresponde al funcionario competente para el cobro, quien de conformidad con lo dispuesto por el inciso segundo del parágrafo del artículo 828 del Estatuto Tributario, es el llamado a proferir la liquidación de intereses que servirá de base para el cobro coactivo de los mismos.  

Como se trata de un eximente de responsabilidad, compete por su parte al interesado rogar de manera expresa su reconocimiento y aportar las pruebas de su existencia.  

En cuanto a la oportunidad en que debe ser alegada: por ser una excepción a la orden de pago de estos factores, si se está en proceso coactivo en que se profirió mandamiento de pago que la contenga y la situación es preexistente a esta actuación, deberá proponerse en la forma y términos que para presentar excepciones al mandamiento de pago determina el artículo 831 del Estatuto Tributario.  

Si las causales alegadas ocurrieron con posterioridad a esta oportunidad, deberán atenderse de manera inmediata como una excepción sobreviniente, preservando las condiciones y términos establecidos para el trámite de las iniciales.  

Si no se ha iniciado proceso de cobro coactivo por no haberse librado mandamiento de pago, encuéntrese o no la actuación de la Administración en etapa persuasiva, deberá el interesado solicitar por escrito el reconocimiento de la causal de exoneración a que nos hemos referido. La Administración de inmediato procederá a librar el respectivo mandamiento para que, si es del caso, se resuelvan de manera conjunta las excepciones que se propongan, teniendo en cuenta para esa oportunidad la solicitud presentada por el deudor junto con las pruebas que al respecto haya aportado.  

7. Insistiendo en la necesidad de que debe ser expreso el reconocimiento de la situación, en el evento en que de manera voluntaria y en uso de su facultad de autoliquidación, el deudor decida efectuar el pago de los intereses excluyendo de ellos los correspondientes al periodo de tiempo que estima se encuentra cobijado por las .causales de exoneración de que se habla, la Administración debe provocar la petición de reconocimiento, mediante el respectivo mandamiento de pago librado por los valores que resulten como saldos a cargo de la reimputación de los pagos que para ella se encuentren indebidamente efectuados, con apoyo en lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 804 del Estatuto Tributario, siguiendo con posterioridad el procedimiento que se trata en los puntos anteriores.  

La aceptación o no de la causal de exoneración, debe ser expresa por parte de la Administración, contenida en Acto Administrativo para el que se debe observar el trámite, los presupuestos jurídicos y procedimentales que se establecen desde el artículo 832 ibídem para la Resolución que resuelve excepciones, de cuya naturaleza participa.  

Con fundamento en lo anterior, la decisión que rechace total o parcialmente la petición, en virtud de lo dispuesto por el artículo 834 de la misma obra, en vía gubernativa, solo será susceptible del recurso de reposición en los términos y condiciones previstos en esa norma; e igualmente, ante su negativa será procedente la intervención del contencioso administrativo de que se ocupa el artículo 835 del Estatuto."  

En el caso de la presentación de las declaraciones por fuera de los plazos establecidos, por parte de los contribuyentes, responsables y agentes de retención, se ha contemplado la obligación de liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad prevista en el artículo 641 del Estatuto Tributario, el cual señala: 

"Artículo 641. Extemporaneidad en la presentación. Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del. impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del Impuesto o retención, según el caso.  

Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses, que origine el incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retención a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor.  

Esta norma fue materia de análisis por parte de la Honorable Corte Constitucional por medio de la sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, quien condicionó su exequibilidad a que la Administración desarrolle un espacio adecuado para que el infractor de la obligación de presentar declaración pueda ejercer su derecho de defensa, en los siguientes términos:  

"Así las cosas, el aparte demandado del inciso primero del artículo 641 del Estatuto Tributario, por prevalecer el interés general de la Administración, resulta constitucional. No obstante, ésta declaratoria no puede entenderse como negación del derecho que asiste a toda persona, a ser oído, a exculpar su responsabilidad, a presentar pruebas y controvertir las contrarias e impugnar las decisiones desfavorables. Por ello ha de condicionarse su exequibilidad a que la Administración desarrolle un espacio adecuado para que "él infractor de la obligación de presentar declaración de ventas en tiempo, pueda ejercer su derecho de defensa.   

Igualmente en la Sentencia C-690 de diciembre 5 de 1996, la Honorable Corte Constitucional declaró la constitucionalidad del artículo 557 y los literales a) y, d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, considerando legítima la presentación de las declaraciones tributarias por intermedio de agente oficioso, o la ausencia de firma de contador público o del revisor fiscal, o la presentación de la declaración tributaria en forma extemporánea o en lugar diferente al señalado por la ley,, cuando por hechos que configuren caso fortuito o fuerza mayor el contribuyente no haya podido cumplir los deberes formales, en los términos previstos en la ley; 

"(…) en aras de dar aplicación al principio de interpretación constitucional de concordancia práctica de las normas superiores, este fallo debe precisar el sentido conforme a la Carta de las normas demandadas pues, por las razones largamente expuestas en esta sentencia, la Corte considera que es inconstitucional la ausencia de consagración positiva de la fuerza mayor como causal que justifique la presentación de declaraciones extemporáneas, o en otros lugares, o por representantes, de aquellos contribuyentes que por circunstancias ajenas a la culpa no han podido cumplir personalmente la obligación de declarar. La Corte considera que en este caso la única decisión razonable a ser tomada es formular una sentencia integradora que permita subsanar la inconstitucionalidad de la actual regulación pues, conforme a los principios del debido proceso y de justicia tributaria, es deber de las autoridades administrativas y judiciales permitir a la persona demostrar que el no cumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria no le es imputable, por ser consecuencia de hechos ajenos a su voluntad, como el caso fortuito y la fuerza mayor. En consecuencia, la Corte declarará la exequibilidad de esta norma pero en el entendido que ella debe ser interpretada tomando en consideración las situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que puedan exculpar al contribuyente que no ha presentado la declaración tributaria en las condiciones señaladas por la ley." (Negrillas fuera del texto).   

En ese sentido este Despacho se ha pronunciado mediante Concepto 088900 del 15 de septiembre de 2000, mediante el cual se concluyó que: "antes de imponer la sanción por extemporaneidad debe darse oportunidad al contribuyente para demostrar que no presentó las declaraciones tributarias dentro del plazo legal, como consecuencia de hechos ajenos a su voluntad, constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. Si después de examinar en cada evento particular si con relación a la obligación incumplida por el contribuyente se encuentran plenamente probados tales hechos, no hay lugar a aplicar la sanción prevista en el artículo 641 del Estatuto Tributario."   

Lo anterior no impide que el contribuyente, responsable o agente de retención presente la declaración en el día inmediatamente siguiente a aquel en que ocurrió el hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito.  

En el caso materia de análisis se debe tener en cuenta las diferentes medidas que han tomado las oficinas bancarias de Tunja y Sogamoso, como consecuencia del paro agrario consisten en cierres totales o parciales, en este último se acordaron cambios en horarios de atención al público.  

En este punto es importante reiterar que los contribuyentes, responsables o agentes de retención, deben demostrar la configuración de causales que los eximan de responsabilidad como el caso fortuito o la fuerza mayor (de manera especial los agentes de retención) y la administración tendrá que valorar estas circunstancias, teniendo en cuenta los aspectos procedimentales señalados en el Concepto No. 047496 del 6 de agosto de 2003.  

Esta precisión es importante, pues no todas las medidas tomadas en este caso dan lugar a situaciones constitutivas de caso fortuito o fuerza mayor, que le impidan a los contribuyentes, responsables o agentes de retención el cumplimiento de la presentación de las declaraciones tributarias y el pago de los correspondientes impuestos, anticipos o retenciones, por ejemplo las medidas relacionadas con cierres parciales de las oficinas bancarias y cambios en los horarios de atención al público.  

Aunado a lo anterior, este Despacho considera que el caso de los cierres totales o parciales de las oficinas bancarias por cuenta del paro agrario, tienen incidencia en presentación de las declaraciones en forma litográfica, no en el caso en que las declaraciones .se, presenten de forma electrónica pues para este efecto no se requiere de su presentación ente bancos.  

En efecto, el Decreto 2634 del 17 de diciembre de 2012 en su artículo 1o establece: 

"La presentación litográfica de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, de ingresos y patrimonio, del impuesto sobre las ventas, de retenciones en la fuente y del impuesto al patrimonio, se hará por .ventanilla en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en el territorio nacional.

Parágrafo. Los contribuyentes, responsables, agentes retenedores incluidos los del gravamen a los movimientos financieros, declarantes señalados por la Dirección de Impuestos v Aduanas Nacionales, deberán presentar sus declaraciones tributarias v las de retenciones en la fuente, en forma virtual a través de los servicios informáticos electrónicos, conforme con lo señalado en el Decreto 1791 de 2007 y las normas que lo modifican y adicionan. Solamente en los eventos señalados en tales normas podrá presentarse estas declaraciones en forma litográfica.  Los plazos para la presentación y pago son los señalados en el presente decreto." (Subrayado fuera del texto)  

Sobre el pago de los impuestos, anticipos y retenciones, el Decreto 2634 de 2012 en sus artículos 2 y 35, consagra que este deberá realizarse en los bancos y demás entidades autorizadas para el efecto, en los siguientes términos: 

"Artículo 2°. Pago de las declaraciones y demás obligaciones en bancos y entidades autorizadas. El pago de los impuestos, retenciones, anticipos, tributos aduaneros, sanciones e intereses en materia tributaria, aduanera y cambiaria, deberá realizarse en los bancos y demás entidades autorizadas para el efecto, en la forma establecida en el artículo 35 del presente Decreto.  

Artículo 35. Forma de pago de las obligaciones. Las Entidades Financieras autorizadas para recaudar recibirán el pago de los impuestos, retenciones, anticipos, tributos aduaneros, sanciones e intereses en materia tributaria, aduanera y cambiaria, en efectivo, tarjetas débito, tarjeta de crédito o mediante cheque de gerencia o cheque girado sobre la misma plaza de la oficina que lo recibe y únicamente a la orden de la entidad financiera receptora, cuando sea del caso, o cualquier otro medio de pago como transferencias electrónicas o abonos en cuenta, bajo su responsabilidad, a través de canales presenciales y/o electrónicos.  

El pago de los impuestos y de la retención en la fuente por la enajenación de activos fijos, se podrá realizar en efectivo, mediante cheque librado por un establecimiento de crédito sometido al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, o cualquier otro medio de pago.  Parágrafo. Las entidades financieras autorizadas para recaudar, los notarios y las oficinas de tránsito, bajo su responsabilidad, podrán recibir cheques librados en forma distinta a la señalada o habilitar cualquier procedimiento que facilite el pago. En estos casos, las entidades mencionadas deberán responder por el valor del recaudo, como si este se hubiera pagado en efectivo."   

Ahora bien, si el contribuyente, responsable o agente de retención realiza el pago de los impuestos, anticipos o retenciones se hace a través de medios electrónicos, tampoco tendrán incidencia las medidas tomadas por las oficinas bancarias por cuenta del paro agrario.  

Atentamente, 

(Fdo.) LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS,
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina