Concepto 95029 de 18-11-2009


DIAN
Concepto 95029
18-11-2009

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Convenio internacional sobre doble tributación
Fuentes Formales Convenio para evitar la doble tributación internacional suscrito entre Colombia y España.

***

Ref: Consulta tributaria radicada con el número 67082 de 29/07/2009.

Atento saludo Sr Baquero.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Problema Jurídico:

¿En virtud del Convenio para evitar la Doble Tributación suscrito entre los gobiernos de Colombia y España que retención y a que título se debe practicar al pago que una sociedad colombiana realiza a una sociedad residente en España, por la compra de licencias y servicios de mantenimiento?

Tesis Jurídica:

En aplicación del Convenio para evitar la Doble Tributación suscrito entre los gobiernos de Colombia y España, en el caso de enajenacion de intangibles se deberá dar aplicacion a lo previsto en el articulo 7 en concordancia con el art 5 del mencionado Convenio; ahora bien si el pago se realiza en virtud de un contrato de licenciamiento y servicios de mantenimiento, se deberá efectuar retención en la fuente por concepto de regalías, de conformidad con lo establecido en el articulo 12 del mismo instrumento .

Interpretación Jurídica:

El artículo 24 del Estatuto Tributario establece que son ingresos de fuente nacional los beneficios o regalías provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del "know how" o de la prestación de servicios de asistencia técnica ,sea que se presten desde el exterior o en el país. De igual manera se consideran de fuente nacional la explotación de la propiedad literaria, artística y científica explotada en el país.

Por su parte el inciso 1 del artículo 408 del Estatuto Tributario dispone que los pagos o abonos en cuenta por beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística, y científica están sujetos a retención en la fuente a una tarifa del 33% del valor nominal del pago o abono. Y el inciso 2 precisa que los pagos o abonos por concepto de servicios tecnicos y asistencia tecnica, entre otros, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, estan sujetos a retención en la fuente a la tarifa única del 10% .

No obstante, cuando la transacción comercial se realice entre un residente colombiano y otro residente de un pais con el que Colombia tenga suscrito un Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional, y considerando que la finalidad de estos Convenios es, entre otras, delimitar la potestad tributaria de los Estados contratantes, habrá de estarse a las disposiciones del mismo sin que sea viable la aplicación de la tasa impositiva prevista en legislación interna de los mencionados Estados. Tal es el caso del Convenio suscrito con el Reino de España, el cual fue aprobado mediante la Ley 1082 de 2006 y que actualmente se encuentra en aplicación.

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En este sentido, es necesario remitirse al artículo 12 del mencionado Convenio que indica el tratamiento y la definición de los pagos que constituyen regalías.

"Artículo 12.

Cánones o regalías.

1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por ciento del importe bruto de los cánones o regalías.

3. El término "cánones o regalías" en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se considerarán incluidos en este concepto los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría…"

… (resaltado fuera de texto).

Como se observa, la norma en mención establece una potestad tributaria acumulativa con tributación tanto en el Estado de residencia del beneficiario del pago como en el Estado de la fuente de la renta no obstante para este ultimo se establece una limitación del 10% del importe bruto de los cánones, lo que indica que en los casos de operaciones entre una sociedad colombiana y una residente en España en los dos Estados dichos pagos estarán gravados, pero en Colombia el gravamen no podrá ser superior al 105’0 del respectivo pago.

Ahora bien, como se ha manifestado en varias oportunidades los derechos sobre los programas o aplicaciones constituyen una forma de propiedad intelectual; y tratándose de la explotación del software (soporte lógico) esta se puede efectuar de 2 maneras, al respecto el Oficio No 054648 de 2007 manifestó:

"La explotación del (software) soporte lógico, entendido éste como el aprovechamiento económico puede efectuarse:

a) A través de "la venta" de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo ejerciendo e/ derecho real de disposición.

b) Permitiendo su uso y goce a través de un contrato de licencia sin que se ceda por su titular los Derechos Patrimoniales sobre el intangible, en este último caso el beneficiario de la licencia no puede cederla a terceros, ni esta autorizado para otorgar sublicencias. (Art. 556 numeral 3o. C.Co.)…" se anexa para mayor ilustración.

Así entonces, el carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas —computer software- depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa.

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Tratándose de licenciamiento lo que se otorga es una autorización para el uso de una licencia, sin que el titular se desprenda de su derecho de propiedad, por lo tanto, de conformidad con el artículo 12 del Convenio en mención, el pago por dicho concepto es un canon o regalía.

En relación con los servicios de mantenimiento y dada la especificidad, pueden catalogarse como asistencia técnica o servicios técnicos dependiendo si hay o no, transmisión de conocimientos; independientemente de la denominaciópn que se les otorgue, dentro del contexto del Convenio para evitar la Doble Tributación suscrito entre España y Colombia, dichos conceptos son considerados como regalías, razón por la cual en relación con los pagos que efectúa la empresa colombiana a la empresa española por los servicios de mantenimiento se debe dar aplicación al artículo 12.

Es decir que la empresa colombiana al efectuar los pagos por las licencias y por los servicios de mantenimiento, deberá efectuar una retención en la fuente a título de renta que no podrá ser superior al 10% del respectivo pago o abono.

De otra parte, si se trata de transferencia de la propiedad intelectual con todos sus derechos, no tendría aplicación el artículo 12 del Convenio, ya que la contraprestación no se refiere al uso, sino que se trata de la enajenación de la propiedad, por lo tanto, se podrá tratar como beneficio empresarial de conformidad con el artículo 7. Según esta disposición los beneficios que perciba un residente de un Estado contratante por la actividad empresarial realizada en otro Estado contratante estarán gravados en el estado de residencia, salvo que la actividad empresarial se realice mediante un establecimiento permanente en los terminos del articulo 5 ibidem, caso en el cual se puede gravar en el otro Estado, pero solo respecto a las utilidades que sean imputables a dicho establecimiento.

En conclusión, si lo que se pactó entre la empresa española y la empresa colombiana es sólo un licenciamiento tendría aplicación el artículo 12 del Convenio suscrito entre España y Colombia, pero si la explotación del software se realiza mediante la transferencia del derecho de propiedad y todos sus elementos, esta retribución no puede constituir una regalía y tales pagos pueden constituir rentas de actividades empresariales contempladas en el Articulo 7o. En tal contexto será menester determinar la existencia de Establecimiento Permanente en Colombia para establecer si el Estado que puede ejercer su potestad de imposicion.

Frente al tema consultado referente a la retención que se debe practicar a título dle impuesto sobre las ventas, se debe dar aplicación a las disposiciones establecidas en el ordenamiento interno al respecto, ya que el ámbito de aplicación objeto del Convenio entre        España y Colombia se circunscribe solamente a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

Al respecto la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina en el Oficio No 060396 de 2009 expresó:

"Esta Dirección ha señalado en diversos conceptos que constituyen doctrina oficial, que la explotación económica de intangibles dentro de 13S cuales se encuentra los productos informáticos software se realiza mediante dos mecanismos:

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1- La venta de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición del intangible, o

2- El licenciamiento y autorización para su uso, sin transferencia de los derechos patrimoniales sobre el desarrollo inteligente o soporte lógico.

En el primer caso no se causa el impuesto sobre las ventas, por cuanto la transferencia de la titularidad del derecho de dominio de intangibles no causa impuesto sobre las ventas.

En el caso del licenciamiento, la legislación prevé que comporta la prestación de un servicio y en consecuencia está sometida al impuesto sobre las ventas, por lo que, si quien otorga la licencia de uso tiene la condición de responsable del régimen común, tiene la obligación de cobrarlo.

Ahora bien, establecido como está que las normas fiscales citadas tratan como servicio lo relativo al licenciamiento de software, debe indicarse, que para el caso de la prestación de servicios la ley es clara al señalar como elemento espacial de aplicación el territorio nacional, es decir que en principio y para su causación es presupuesto esencial que el servicio gravado de que se trate se preste dentro del territorio del Estado y no aplica sobre servicios que se presten en el exterior. Es decir, lo determinante es el lugar donde se materialice la obligación de hacer. No obstante y como cuestión excepcional la Ley 488 de 1998, introdujo una modificación (Artículo 420 parágrafo 3° numeral 3° citados) al indicar, que aun cuando ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestado en Colombia, y por consiguiente generan impuesto a las ventas. "Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles".

Por su parte el parágrafo del artículo 437-1 establece que en el caso que se contrate la prestación de servicios gravados en el territorio nacional con personas sin residencia o domicilio en el País, la retención será equivalente al 100% del valor del impuesto, dicha retención deberá practicarse en el momento en que se efectúe el pago o abono en cuenta.

Es decir que la empresa colombiana en el momento que efectúe los pagos a la empresa española deberá practicar retención en la fuente a título del impuesto sobre las ventas por el 100% del valor de impuesto.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

CAMILO ANDRES RODRIGUEZ VARGAS
Director de Gestión Jurídica

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