Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
El impuesto de industria y comercio y sus complementarios de avisos y tableros han sido ahora el caballo de Troya de las dos últimas reformas tributarias que, a la usanza de otras latitudes, se bautizan: la primera, la Ley de financiamiento, y la segunda, Ley de crecimiento económico.
Una opción que, en principio se recibió con interés sobre el impacto en la tasa efectiva impositiva por parte de los contribuyentes, con el paso de los meses del año 2019, y en la medida en que se conocían las posturas doctrinales de la Dian, terminó convirtiéndose en una completa frustración.
El artículo 115 del Estatuto Tributario –ET–, anterior a la Ley 1819 de 2016, contenía la siguiente redacción:
“Es deducible el cien por ciento (100 %) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”.
(Negrilla fuera de texto)
En la gran mayoría de los municipios en Colombia se operó con la norma transcrita, haciendo deducible el 100 % del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros en el año en que este era pagado efectivamente. Lo cual implicaba que el impuesto del año 2014 se pagaba efectivamente en el año 2015, y era en este año que se tomaba como deducción este impuesto municipal.
La norma también rezaba que ese impuesto debía tener relación de causalidad, y claramente se puede observar que el efectivamente pagado en 2015 no tiene relación de causalidad con la renta del mismo año porque correspondía al año gravable 2014. Incluso se llegó a tener conceptos de la autoridad tributaria nacional de que si un contribuyente pagaba impuesto de industria y comercio que se encontraba en mora por varios períodos se podía llevar la deducción al año en que efectivamente se pagaba. Ello implicaba en la conciliación fiscal retirar del gasto contable el impuesto de industria y comercio causado en el período objeto de la declaración y colocar como deducción el efectivamente pagado (débito de la cuenta 2412 con la depuración correspondiente, si había lugar).
Curiosamente, en la redacción de la norma antes aludida también se encuentran dos condiciones: pago efectivo durante el año y que tenga relación de causalidad.
La Ley 1819 de 2016 es la que incorpora los conceptos de los nuevos marcos normativos contables al ordenamiento fiscal colombiano, y con ese objetivo incluyen un nuevo artículo 115-1 al ET, que dice:
“Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen, siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta”.
Con esta redacción, este artículo 115-1, al encontrarse después del artículo 115 y posterior en el tiempo, frente al impuesto de industria y comercio y avisos y tableros, para el caso que nos ocupa, solo serían aceptadas las erogaciones por este impuesto siempre y cuando estuvieran devengadas en el año gravable y que de forma adicional se haya pagado efectivamente antes de la presentación de la declaración de renta correspondiente al año en que se toma como deducción.
Lo anterior modificó completamente el tratamiento del ICA, llevando a que el gasto deducible por este concepto sería el devengado, siempre y cuando se pagara antes de la presentación de la declaración de renta del año gravable.
Incluso esto permitió para el primer año, y por transición, que en el año gravable 2017 se tomara doble la deducción del impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros: el de 2016, pagado efectivamente en 2017 por principio constitucional de favorabilidad, y el devengado de 2017.
La Ley 1943 de 2018, a la que se le dio el nombre de Ley de financiamiento, reformó el artículo 115 del ET de una manera tal que generó una situación de regocijo y bastante interés en torno a lo que se podía hacer con el impuesto de industria y comercio y su complementario.
El texto rezaba:
“Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.
En el caso del gravamen a los movimientos financieros será deducible el cincuenta por ciento (50%) que haya sido efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.
Las deducciones de que trata el presente artículo en ningún caso podrán tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.
El contribuyente podrá tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta el cincuenta por ciento (50%) del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros.
Para la procedencia del descuento del inciso anterior, se requiere que el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros sea efectivamente pagado durante el año gravable y que tenga relación de causalidad con su actividad económica. Este impuesto no podrá tomarse como costo o gasto”.
(Subrayado y negrilla fuera de texto)
Con la redacción de los incisos cuarto y quinto en este artículo se genera una situación particular e interesante para el año gravable 2018.
Dado que la ley en cuestión se expide en 2018, la norma es aplicable para el impuesto de renta y sus complementarios del año gravable 2019, y teniendo la experiencia anterior a la Ley 1819 de 2016, el principio de favorabilidad y la transición de la legislación se planteó, como en efecto varios lo hicieron, desconocerse como deducción el impuesto de industria y comercio devengado en el 2018 y pagado en el año 2019, para imputarlo como descuento tributario en la declaración de renta de ese año (2019). Por supuesto, esta interpretación genera un beneficio importante al impactar directamente el impuesto del año 2019 llevándolo como descuento tributario.
No obstante, la Dian mediante el Concepto 4685 del 26 de febrero de 2019 (antes de presentar las declaraciones) se manifiesta sentando doctrina oficial (que es fuente del derecho) y expresa en el numeral 2.5 de su respuesta que permite concluir que se está legislando de manera especial el tratamiento del ICA, permitiendo que se tome el 50 % como descuento tributario, y cierran ese numeral diciendo que el otro 50 % no puede tomarse como deducible en ninguno de los años en los que se toma el descuento tributario que será del 50 % durante los años 2019, 2020 y 2021. Luego, el 11 de abril de 2019, mediante un oficio cuyo destinatario es la señora Nohra Stella Boada Rodríguez, a la pregunta de si se puede o no tomar el 50 % del ICA de los pagos realizados en el año 2019 como descuento tributario en ese año 2019, sin tomar como deducción el ICA devengado del año 2018, la autoridad fiscal responde que no, teniendo en cuenta el artículo 363 de la Constitución Política, que predica la irretroactividad de la ley, y concluye diciendo que eso no se puede hacer.
El reconocido abogado y contador público Jesús Orlando Corredor Alejo, en su libro Breviario de derecho tributario, dice:
“El descuento aplica para el año 2019 y posteriores; no obstante, hay un punto de conexión por transición normativa que se da precisamente por a 31 de diciembre, momento en que ya está expedida la Ley de financiamiento (y ahora de crecimiento) coexisten dos normativas: la disposición del artículo 115-1 del Estatuto Tributario, que en relación con los obligados a llevar contabilidad determina que se puede tomar los impuestos devengados durante el año, con la única condición de que sean pagados efectivamente antes de vencerse la presentación de la declaración de renta correspondiente”.
Continúa diciendo:
“Eso quiere decir que si el ICA se devenga a 31 de diciembre de 2018 y queda pendiente de pagar, y en efecto se declara y paga en enero, febrero, marzo y abril y en todo caso antes de que se venza la declaración de renta, ese valor de devengo es deducible en el año 2018, sin embargo, dado el tema transicional de la regla, tenemos que acorde con el artículo 115 ET, el impuesto efectivamente pagado durante el año se puede tomar como descuento tributario hasta un 50% del impuesto de industria y comercio”.
Y enseguida hace un ejercicio de la forma de actuar al desconocerse el impuesto de industria y comercio del año 2018 para tomarlo como descuento tributario en el 50 % en la declaración de renta del año 2019.
Ahora está en vigencia la Ley de crecimiento económico y contiene el mismo texto de la Ley 2018, con la variación de que el descuento tributario del 50 % va hasta el año 2021, pues se corrió un año la opción de tomar el 100 % como descuento tributario.
La postura de la autoridad fiscal desconoce la realidad vivida antes de la Ley 1819 en donde también se tenía el mismo condicionamiento para llevar el ICA causado (término anterior) contablemente como deducción en el año de pago; esto es, que tenga relación de causalidad y haberse pagado efectivamente.
Ahora con la doctrina que ha expedido, implicaría que para que el ICA se tome como descuento debe: 1) pagarse durante el año gravable y 2) tener relación de causalidad en el año que se lo toma como descuento, lo cual en la práctica es imposible tomárselo como descuento tributario para los contribuyentes ubicados en ciudades diferentes a aquellas que declaran y pagan el ICA dentro del mismo período gravable en donde se tomaría el ICA como descuento, y eso que en el último período que se declara y paga en el mes de enero del año siguiente tampoco lo podrían tomar con ese beneficio.
En conclusión, solo se puede llevar como deducción, y creo, como muchos otros colegas y tratadistas consideran, ese no era el espíritu de la norma.
Al explorar precisamente el espíritu de la norma, lo que pretendía el legislador en una mirada teleológica, la exposición de motivos del proyecto de ley que llegó a ser la Ley 1943 de 2018, se puede ver en el aparte número 7, denominado medidas para la reactivación económica, lo siguiente: “El conjunto de medidas que se proponen en el proyecto de Ley de financiamiento busca aliviar la carga tributaria a través de cuatro medidas de choque que permitan fomentar la actividad económica y el empleo: iii) permitir que el 50 % del Impuesto de Industria y Comercio (ICA) sea descontable del impuesto de renta (…)”.
Más adelante, en el desarrollo del numeral 7.3, se explica cuál es el fin que busca el legislador en materia de impuesto de industria y comercio, así: en 2015, la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria analizó, precisamente, las problemáticas en torno al ICA:
“El diseño actual del impuesto de industria y comercio castiga de manera fuerte la eficiencia económica por los efectos cascada que conlleva. Así mismo, la multiplicidad de actividades gravadas, tarifas, bases y calendarios hace que los costos de cumplimiento del impuesto sean elevados. Por último, la falta de claridad en la definición de territorialidad hace que el impuesto carezca de equidad, lo que genera disputas entre regiones”.
Con el fin de disminuir la carga tributaria efectiva de las empresas, sin afectar los recursos de las administraciones locales, el Gobierno nacional propone hacer descontable del impuesto de renta el 50 % del impuesto del ICA. Esta medida contribuirá a la simplificación y a la formalización empresarial a lo largo y ancho del país.
Nótese que lo que pretendía el legislador es lograr un decremento en la tasa efectiva del impuesto de renta y eso sólo se logra vía descuento tributario y no con la deducción, y para que eso ocurra la única alternativa que deja la Dian es que el pago del ICA ocurra en el año gravable y que tenga relación de causalidad dentro del año que se declara; es decir, si se está declarando el año 2019, el ICA se debió devengar y pagar dentro de este año, que para efectos prácticos, son muy pocos los municipios que tienen declaración y pago de este impuesto dentro del mismo año que se tomará como descuento.
Para que el propósito del legislador sea viable se debe tomar el ICA del año 2019 efectivamente pagado en el año 2020 como descuento tributario en la declaración de renta del año 2020 y desconocerlo como deducción en el año 2019, pues mal se haría en tomarlo como deducción en el año 2019 y luego como descuento tributario en el año 2020.
Gustavo Adolfo López Díaz
Gerente firma de contadores SUMMA SAS
Fundada en el año 2000 con la misión de “elevar el nivel profesional del Contador Público”
