Dictamen sobre estados financieros – Carlos Humberto Sastoque

Algunos revisores fiscales han estado actuando equivocadamente al cumplir con esta obligación, pues acostumbran fundir en un solo documento el dictamen ordenado por el artículo 208 del Código de Comercio y el informe anual a la asamblea o junta de socios establecido en el artículo 209 ibídem.

Es bueno resaltar que el mencionado artículo 208 está complementado y actualizado por el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, así:

“Artículo 38. Estados financieros dictaminados.  Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.

Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión “ver la opinión adjunta” u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente.

Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá incluir en su informe su opinión sobre si entre aquellos y éstos existe la debida concordancia.”

Antes de adentrarnos en el contenido y forma del dictamen, es necesario recordar lo que la Ley 222 de 1995, en su artículo 37, define como estados financieros certificados:

“Artículo 37. Estados financieros certificados. El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros.”

Entonces, queda muy claro que una cosa es certificar los estados financieros y otra dictaminarlos. La certificación es una declaración específica sobre la certeza de las afirmaciones que se hacen en los estados financieros (clasificación, valuación, existencia real, derechos, obligaciones y restricciones, relación de causalidad de costos y gastos con los ingresos, etc.), y es responsabilidad tanto del representante legal como del contador público bajo cuya responsabilidad se preparan los estados financieros a certificar. Ambos deben firmarlos en calidad de certificadores y ambos tienen las mismas responsabilidades con relación a ellos.

Por otra parte, para que el revisor fiscal pueda dictaminar los estados financieros es indispensable que antes hayan sido certificados en los términos establecidos por el artículo 37 de la Ley 222 de 1995, ya comentado. Así lo exige, con claridad absoluta, el artículo 38 de la misma ley al indicar que “Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado”.

El dictamen sobre los estados financieros es una manifestación escrita suscrita por el contador público responsable de ella, en la cual da fe pública sobre la certeza y validez de lo contenido en estos, manifestación que en todos los casos debe hacerse en documento aparte que debe adjuntarse a ellos. El contador público que dictamina debe estampar su firma dentro del cuerpo de los estados financieros, citando el número de su tarjeta profesional y en qué calidad firma (revisor fiscal, auditor externo, contador independiente), agregando siempre al pie de su firma la expresión “ver dictamen adjunto” u otra que signifique lo mismo.

El artículo 208 del Código de Comercio dice concretamente que se trata de dictamen sobre “balances generales” (actualmente debe interpretarse como “estados financieros” según lo establece el artículo 38 de la Ley 222 de 1995) y estipula taxativamente cuál es su contenido mínimo. Si examinamos atentamente la norma, podemos concluir que definitivamente debe referirse nada más que a los estados financieros y en ningún momento a las operaciones de la empresa, actos de los administradores, calidad del control interno u otros aspectos que deberían ser conocidos exclusivamente por sus propietarios y administradores y por las autoridades competentes del Estado.

Solamente dos aspectos que no se relacionan directamente con los estados financieros deben ser incluidos dentro del dictamen emitido por el revisor fiscal:

1. Indicar “si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso”, como se indica en el numeral 3 del artículo 208 del Código de Comercio; y
2. Lo exigido por el artículo 11 del Decreto 1406 de 1999, en cuanto tiene que ver con los aportes para seguridad social, así:

“Artículo. 11. Certificaciones de contadores y revisores fiscales. Los aportantes obligados a llevar libros de contabilidad que, de conformidad con lo establecido por el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal, deberán exigir que dentro de los dictámenes que dichos revisores deben efectuar sobre los estados financieros de cierre e intermedios, se haga constar claramente si la entidad o persona aportante ha efectuado en forma correcta y oportuna sus aportes al sistema”

No es correcto que el revisor fiscal haga un solo documento que incluya lo ordenado por los artículos 208 y 209 del Código de Comercio, pues el dictamen debe referirse a los estados financieros y no tiene destinatarios específicos, toda vez que es de libre e ilimitado conocimiento, mientras que el informe “a la asamblea o junta de socios” sí debe ser dirigido al máximo órgano social (asamblea en caso de sociedades de capital o junta de socios en el de sociedades de personas) y se refiere a actos de los administradores y operaciones de la empresa que deben ser conocidos exclusivamente por los propietarios y administradores de la empresa y por las autoridades competentes del Estado.

Normalmente, son bastantes las entidades públicas y privadas que piden estados financieros dictaminados, los cuales necesariamente deben presentarse acompañados del dictamen del revisor fiscal (donde lo hay), entre ellas: superintendencias, bancos y otras compañías financieras, empresas a las que se presenta información para participar en licitaciones, inversionistas, proveedores y clientes. A ellas les interesa únicamente la información contenida en los estados financieros y no es conveniente que conozcan datos privados de operaciones y manejo de las empresas.

El informe a la asamblea o junta de socios, por el contrario, tiene un destinatario específico, establecido en el artículo 209 del Código de Comercio: la asamblea de accionistas o la junta de socios, según el caso. La información que contiene no debe ser divulgada de manera libre e ilimitada, solo deberán tener acceso a esta los propietarios y administradores y, en casos especiales o que las normas legales lo exijan, los organismos de inspección, vigilancia y control del Estado o las autoridades judiciales que lo requieran.

El numeral 5 del artículo 208 del Código de Comercio pide que en su dictamen el revisor fiscal incluya “Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros.”

De acuerdo con las NIA 700, 705 y 706, existen 3 clases de dictámenes sobre estados financieros:

1. Limpio, sin salvedades o sin modificaciones;
2. Modificado con salvedades; y
3. Modificado adverso o desfavorable.

Además, existe la opción de que el revisor fiscal se abstenga de dictaminar, cuando por cualquier circunstancia no pueda obtener evidencia válida y suficiente sobre los estados financieros. La abstención de opinión no es otra clase de dictamen; como lo pregonan distintos tratadistas del tema. No puede serlo, ya que, sencillamente, no hay dictamen.

A partir de los estados financieros correspondientes al año 2017, al preparar su dictamen el revisor fiscal debe aplicar los requerimientos de las NIA 700, 705 y 706 y, como la misma NIA 700 lo dice, debe cumplir en simultaneo con lo exigido por la normatividad legal vigente en Colombia, en este caso lo ordenado por el artículo 208 del Código de Comercio y el artículo 11 del Decreto 1406 de 1999. Esto significa que, ante la asamblea general de accionistas o la junta anual ordinaria de socios, según el caso, el dictamen que este año presentará el revisor fiscal tendrá un contenido más extenso y diferente al que se acostumbraba presentar en años anteriores. Los modelos viejos ya no sirven.