Equivocaciones de la reforma tributaria (I): sistema de cedulación para la renta de personas naturales

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  • Publicado: 11 enero, 2017

Equivocaciones de la reforma tributaria (I): sistema de cedulación para la renta de personas naturales

Las normas introducidas por la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 para establecer el nuevo sistema cedular con que se liquidará, a partir del año gravable 2017, el impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes contienen varios vacíos y equivocaciones importantes, algunas de las cuales solo podrán ser corregidas mediante una nueva ley.

Respecto al texto de los artículos 1 a 9 de la Ley 1819 de 2016, los cuales modificaron múltiples normas del ET afectando el cálculo del impuesto de renta de los años gravables 2017 y siguientes para las “personas naturales y sucesiones ilíquidas” (sean nacionales, extranjeras, residentes, no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad), a continuación destacamos los asuntos que consideramos más complejos y las equivocaciones evidentes contenidas en el texto de dichas normas, algunas de las cuales deberán ser corregidas mediante otra ley.

Para una mejor exposición del tema, nuestro análisis se desarrollará a través de preguntas y respuestas.

¿A quiénes aplicará el “sistema cedular” contemplado en las nuevas versiones de los artículos 329 a 343 del ET (que componen el título V del libro I del ET), modificados con el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016?

La respuesta a esta pregunta la hayamos en la nueva versión del artículo 329 el ET, norma en la que se lee lo siguiente:

“ARTÍCULO 329. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES. El impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes en el país, se calculará y ajustará de conformidad con las reglas dispuestas en el presente título. 

Las normas previstas en el presente Título se aplicarán sin perjuicio de lo previsto en el Título I”. 

(El subrayado es nuestro).

De acuerdo con dicho texto, el nuevo sistema cedular solo aplicará a las “personas naturales residentes en el país”, sean “nacionales”, “extranjeras” u “obligadas o no a llevar contabilidad”, pues la norma no hace distinción.

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Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, sería claro que el nuevo sistema cedular no aplicará a los siguientes sujetos:

  1. Las personas naturales no residentes para efectos fiscales (ver artículos 9 y 10 del ET, que no fueron afectados con la Ley 1819), sean “nacionales”, “extranjeras” u “obligadas a no a llevar contabilidad”.
  2. Sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes al momento de su muerte (sean nacionales, extranjeros u obligados o no a llevar contabilidad).
  3. Sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes al momento de su muerte (sean nacionales, extranjeros u obligados o no a llevar contabilidad).

Así pues, los tres sujetos mencionados en los literales a), b) y c) no tendrán que efectuar ningún tipo de “cedulaciones” con su renta ordinaria anual y, por tanto, seguirán declarando una renta única ordinaria total que solo se depurará con las normas del título I del ET y quedaría sujeta a las tarifas de los artículos 241 (el cual tiene un grave problema que destacaremos más adelante), 245 y 247 del ET.

“la DIAN diseñará al menos unos cuatro formularios especiales para declaración de renta”

Esto nos lleva a suponer que la DIAN diseñará al menos unos cuatro formularios especiales para declaración de renta de la siguiente manera:

  1. Una nueva versión del formulario 210 para las “personas naturales residentes” que deban efectuar cedulaciones y no estén obligadas a llevar contabilidad. Este no requeriría la firma de un contador público.
  2. Un nuevo formulario (quizás denominado “250”) para las personas naturales residentes que deban efectuar cedulaciones y estén obligadas a llevar contabilidad. Este necesitará en algunos casos la firma de un contador (cuando el patrimonio bruto o ingresos brutos de dichas personas supere los 100.000 UVT, ver artículo 596 del ET).
  3. Un nuevo formulario (quizás denominado “260”) para los tres sujetos especiales ya señalados (los cuales nunca harán cedulaciones) que no estén obligados a llevar contabilidad. Este no requeriría la firma de un contador público.
  4. Un nuevo formulario (quizás denominado “270”) para los tres sujetos especiales ya señalados (los cuales nunca harán cedulaciones) que estén obligados a llevar contabilidad. Este necesitará la firma de un contador público en algunos casos (cuando el patrimonio bruto o ingresos brutos de dichas personas supere los 100.000 UVT, ver artículo 596 del ET).

Por supuesto, aparte de estos cuatro formularios especiales para el impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas (residentes y no residentes), también existirá otro formulario más para las que optarán por el “Monotributo” (ver los nuevos artículos 903 a 916 del ET, creados con el artículo 165 de la Ley 1819 de 2016).

Este punto debe ser tomado en cuenta para lo que analizaremos en Equivocaciones de la reforma tributaria (IV): renta de sucesiones ilíquidas y personas naturales acogidas a Ley 1429.

¿Existe un serio problema en el texto del artículo 339 del ET y la forma en que se depurará la renta de la cédula por “rentas de capital”?

En las nuevas versiones de los artículos 338 y 339 del ET se indica:

“ARTÍCULO 338. INGRESOS DE LAS RENTAS DE CAPITAL. Son ingresos de esta cédula los obtenidos por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual. 

ARTÍCULO 339. RENTA LÍQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS DE CAPITAL. Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula, y los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente. 

Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT. 

PARÁGRAFO. En la depuración podrán ser aceptados los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a esta cédula.”

(El subrayado es nuestro).

Vale señalar el grave enredo jurídico-matemático que se origina con la equivocada redacción de este artículo. En efecto, el inciso primero indica que se podrá afectar a los ingresos brutos de esta cédula con “ingresos no gravados” y “costos y gastos” (al respecto, destacamos que la palabra “gastos” siempre se toma tributariamente como “deducciones”) y, de esa forma, se llegaría a un primer subtotal que podemos llamar: “subtotal 1: Renta líquida”. Sin embargo, el inciso segundo del mismo artículo señala que las “deducciones”,  es decir, los “gastos” ya restados en el cálculo del subtotal 1, no pueden exceder el 10% de este. Dicho caso se conoce como un problema de “referencia circular” que no tiene solución.

“la única solución a este problema consiste en que el Gobierno emita un decreto reglamentario para beneficiar a los contribuyentes y establecer que las “deducciones” (sin ningún tipo de límite) solo deben tomarse en cuenta para la obtención del “subtotal 1: Renta líquida” ”

Por tanto, está claro que los congresistas, acaso por trabajar a alta velocidad, se equivocaron al incluir la palabra  “deducciones” en el segundo inciso del artículo 339. Así pues, la única solución a este problema consiste en que el Gobierno emita un decreto reglamentario para beneficiar a los contribuyentes y establecer que las “deducciones” (sin ningún tipo de límite) solo deben tomarse en cuenta para la obtención del “subtotal 1: Renta líquida” . Además, tal decreto deberá dictaminar que, tras calcular dicho subtotal 1, solo se podrán restar las “rentas exentas” de cualquier tipo que no excedan al 10% de este, siempre y cuando tal porcentaje no supere, en valores absolutos, 1.000 UVT.

¿Existe un serio problema en el texto del artículo 341 del ET y la forma en que se depurará la renta de la cédula por “rentas no laborales”?

En las nuevas versiones de los artículos 340 y 341 se dispone:

“ARTÍCULO 340. INGRESOS DE LAS RENTAS NO LABORALES. Se consideran ingresos de las rentas no laborales todos los que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas. 

Los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por al menos noventa (90) días continuos o discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad, serán ingresos de la cedula de rentas no laborales. En este caso, ningún ingreso por honorario podrá ser incluido en la cédula de rentas de trabajo. 

ARTÍCULO 341. RENTA LÍQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS NO LABORALES. Para efectos de establecer la renta líquida correspondiente a las rentas no laborales, del valor total de los ingresos de esta cédula se restarán los ingresos no constitutivos de renta, y los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente. 

 Podrán restarse todas las rentas exentas y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1 .000) UVT. 

PARÁGRAFO. En la depuración podrán ser aceptados los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a esta cédula”.

(El subrayado es nuestro).

En esta situación, sucede exactamente lo mismo que se comentó en el caso anterior. Por tanto, supone otro problema que el Gobierno deberá solucionar, al menos, con un decreto reglamentario.

¿Qué tan complejo será dividir en “cédulas” la renta ordinaria de las personas naturales residentes? ¿Cómo se utilizarían las nuevas tablas del artículo 241 y 242 del ET?

Para entender este punto, hemos desarrollado el siguiente ejercicio:

Supongamos que una persona natural residente en el país devengará los siguientes ingresos brutos durante 2017:

  1. Ingresos por salarios: $30.000.00,
  2. Ingresos por pensión de sobrevivientes: $5.000.000
  3. Ingresos por arrendamientos: $7.000.000
  4. Ventas de mercancías: $26.000.000
  5. Dividendos gravados recibidos de una sociedad que distribuyó sus utilidades de los años gravables 2016 o anteriores: $2.000.000
  6. Dividendos no gravados recibidos de una sociedad que distribuyó sus utilidades de los años gravables 2016 o anteriores: $5.000.000
  7. Dividendos gravados recibidos de una sociedad que distribuyó sus utilidades del mismo año gravable 2017 (pues se liquidó durante 2017): $3.000.000
  8. Dividendos no gravados recibidos de una sociedad que distribuyó sus utilidades del mismo año gravable 2017 (pues se liquidó durante 2017): $2.000.000

Según lo anterior, si no existieran los nuevos cambios implementados por la Ley 1819 de 2016, entonces durante 2017 dicha persona natural pertenecería a la categoría tributaria de “otros”, formaría una única renta ordinaria total y le aplicaría una sola tabla con tarifas para liquidar el impuesto. Los cálculos globales serían:

Concepto Valores

($)

Ingresos brutos totales 80.000.000
Menos: ingresos no gravados (por los dividendos). (7.000.000)
Menos: costos (el costo de las mercancías vendidas). (21.000.000)
Menos: deducción por dependientes (el 10% de su ingreso bruto laboral). (3.000.000)
Menos: otras deducciones (el aporte a salud sobre sus salarios por $1.200.000 y algunas deducciones relacionadas con el ingreso por arrendamientos por 1.000.000. Dicha persona, en este ejemplo, no realizó aportes obligatorios a salud sobre sus otros ingresos diferentes a los laborales). (2.200.000)
Renta líquida ordinaria 46.800.000
Renta presuntiva (supuesta para completar el ejercicio). 30.000.000
Menos: renta exenta por aporte obligatorio a pensiones sobre sus ingresos laborales (dicha persona, en este ejemplo, no hizo aportes obligatorios a salud sobre sus otros ingresos diferentes a los laborales). (1.200.000)
Menos: renta exenta por pensiones (ver numeral 5 del artículo 206 del ET). (5.000.000)
Menos: rentas exentas (el 25% del valor neto de sus ingresos laborales). (6.150.000)
Más: rentas gravables (por ejemplo, por activos omitidos o pasivos inexistentes). 0
Renta líquida gravable (al mayor entre “renta líquida ordinaria” y “renta presuntiva” se le restan las “rentas exentas” y se suman las “rentas gravables”). 34.450.000
Impuesto de renta (toda la renta líquida gravable se buscaría en una tabla única donde solo los primeros 1.090 UVT, unos $34.726.000 en 2017, no producirían impuesto de renta). 0

 

Ahora bien, con el nuevo sistema de “cédulas” introducido por la Ley 1819 y las 3 tablas diferentes contenidas entre los artículos 241 y 242, esa misma persona tendrá la siguiente situación:

 

Concepto Valores

($)

Cédula de “rentas de trabajo” Ingresos brutos totales de esta cédula 30.000.000
Menos: ingresos no gravados (por aportes obligatorios a salud y pensiones, ver artículos 55 y 56 del ET, modificados con artículos 13 y 14 de la ley 1819 de 2016). 2.400.000
Ingresos netos 27.600.000
Menos: deducción por dependientes (el 10% de su ingreso bruto laboral). (3.000.000)
Menos: rentas exentas (el 25% del valor neto de sus ingresos laborales, es necesario advertir que, según lo indicado en el artículo 336 del ET, la sumatoria de las “deducciones” y las “rentas exentas” que se incluyan en esta cédula no pueden exceder el 40% de los “ingresos netos” y, al mismo tiempo, dicho porcentaje no puede exceder de 5.040 UVT, unos $160.569.000 durante 2017). (6.150.000)
Renta líquida ordinaria de la  cédula de “rentas de trabajo” 18.450.000
Cédula de pensiones Ingresos brutos de esta cédula 5.000.000
Menos: ingresos no gravados (0)
Menos: rentas exentas (según el  numeral 5 del artículo 206 del ET, las pensiones obtenidas del sistema pensional colombiano se pueden restar como exentas hasta un límite de 1.000 UVT mensuales. Además, debe recordarse que, cuando se reciban pensiones de sistemas pensionales del ejercicio, estas no pueden restarse como exentas; ver Concepto DIAN 58213 de 2014). (5.000.000)
Renta líquida ordinaria de la cédula de pensiones 0
Cédula de “rentas de capital” Ingresos brutos totales de esta cédula (en este caso solo se incluirá el ingreso por arrendamientos). 7.000.000
Menos: ingresos no gravados 0
Menos: costos y deducciones (1.000.000)
Menos: rentas exentas (0)
Renta líquida ordinaria de la cédula de “rentas de capital” 6.000.000
Cédula de “rentas no laborales” Ingresos brutos totales de esta cédula (aquí se incluirá el ingreso por “ventas de mercancías” y también los  “dividendos y participaciones” correspondientes a las utilidades del año gravable 2016 y anteriores) 33.000.000
Menos: ingresos no gravados (5.000.000)
Menos: costos y deducciones (21.000.000)
Menos: rentas exentas (0)
Renta líquida ordinaria de la cédula de “rentas no laborales” 7.000.000
Cédula de rentas por dividendos y participaciones- Ingresos brutos por dividendos y participaciones no gravados que sean de los ejercicios gravables 2017 y siguientes 2.000.000
Renta líquida de la subcédula de dividendos no gravados 2.000.000
Ingresos brutos por dividendos y participaciones  gravados que sean de los ejercicios gravables 2017 y siguientes 3.000.000
Renta líquida de la subcédula de dividendos  gravados 3.000.000
Renta líquida total de la cédula por dividendos y participaciones 5.000.000
Determinación de la renta gravable final Total rentas ordinarias ceduladas 36.450.000
Renta presuntiva 30.000.000
Rentas gravables (por ejemplo, por activos omitidos o pasivos inexistentes) 0
Renta líquida gravable final (al mayor entre “rentas ordinarias ceduladas” y “renta presuntiva”, se le sumarán las “rentas gravables”) 36.450.000
Liquidación del impuesto básico de renta Impuesto de renta sobre la “cédula de “rentas de trabajo” sumada con la “cédula de pensiones” (ver artículo 331 del ET). La sumatoria de la renta de dichas cédulas se busca en la primera tabla de la nueva versión del artículo 241 del ET (dicha tabla solo produce impuesto para valores superiores a 1.090 UVT, alrededor de $34.726.000 en 2017) 0
Impuesto de renta sobre la “cédula de “rentas de capital” sumada con la “cédula de rentas no laborales” (ver artículo 331 del ET). La suma de la renta de dichas cédulas se busca en la segunda tabla de la nueva versión del artículo 241 del ET (dicha tabla solo produce impuesto para valores superiores a 600 UVT, alrededor de $19.115.000 en 2017. 0
Impuesto de renta sobre la “subcédula de dividendos y participaciones no gravados”. El valor de esta subcédula se busca en la tabla del inciso primero del artículo 242 del ET (dicha tabla solo produce impuesto para valores superiores a 600 UVT, unos $19.115.000 en 2017). 0
Impuesto de renta sobre la “subcédula de dividendos y participaciones  gravados”. Al valor de esta se le aplicará una tarifa única del 35%. 1.050.000
Gran total del impuesto básico de renta 1.050.000

 

Como puede verse, el proceso de clasificar en “cédulas” y hasta “subcédulas” los diferentes ingresos brutos o rentas que perciban las personas naturales residentes durante un mismo ejercicio será muy complejo. Sin embargo, aquellas personas que liquiden valores pequeños en las rentas finales de sus diferentes cédulas (en especial aquellos correspondientes al primer rango de la tabla que deba aplicarse a la cédula o sumatoria de cédulas respectiva) no se verán afectadas con el nuevo sistema de cedulación.

Por supuesto, los “dividendos y participaciones” gravados correspondientes a los ejercicios 2017 y siguientes se verán muy afectados por el incremento de la tributación, como lo mostramos en el ejercicio anterior, ya que dichos dividendos no se gravan con ninguna tabla sino con una única tarifa del 35%.

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