Equivocaciones de la reforma tributaria (II): rentas provenientes de dividendos y participaciones

La Ley de reforma tributaria estructural 1819 de 2016 introdujo importantes cambios en cuanto al impuesto de renta de las personas naturales. Este requerirá la separación de ingresos según sus fuentes, entre las que se encuentran los dividendos, respecto a los que identificamos al menos tres equivocaciones.

Al menos tres preguntas surgen durante el análisis de las nuevas disposiciones que introdujo la Ley de reforma tributaria estructural 1819 de 2016 a los ingresos provenientes de dividendos y participaciones, incluidos mediante el artículo 1 de dicha norma:

¿Qué sucederá con los ingresos por dividendos (gravados y no gravados) que reciban las personas naturales residentes durante los años 2017 y siguientes cuando tales dividendos correspondan a utilidades de los años gravables 2016 y anteriores?

Según la nueva versión del artículo 342 y 343 del ET, los dividendos y participaciones que lleguen a recibir las personas naturales residentes deberán ser llevados a la “cédula de dividendos y participaciones”, la cual se subdividirá en dos “subcédulas”. En una primera “subcédula” estarán los dividendos y participaciones distribuidos como “no gravados” por las sociedades nacionales, mientras que en la otra  “subcédula” estarán los dividendos y participaciones “gravados” distribuidos por las sociedades nacionales junto con la totalidad de los dividendos y participaciones que reciban de sociedades del exterior. Así pues, según el nuevo artículo 242 del ET, lo que figure en la primera “subcédula” tendrá una tabla especial para definir su impuesto, pero lo que figure en la segunda “subcédula” tendrá una tarifa única especial del 35%.

También deberá tenerse presente que, de acuerdo con el nuevo artículo 33-3 del ET (creado con el artículo 35 de la Ley 1819), cuando se posean “acciones preferentes”, los valores que las sociedades distribuyan a los poseedores de tales acciones no se tomarán como “dividendos” sino como “rendimientos financieros”. Además, estos últimos irían a la cédula de “rentas de capital”.

Ahora bien, el nuevo artículo 246-1 ET (creado con el artículo 9 de la Ley 1819 de 2016) indica que lo dispuesto en los artículos 242, 342 y 343 solo tendrá aplicación cuando se reciban dividendos y participaciones correspondientes a los ejercicios 2017 y siguientes.

A causa de lo anterior, se genera la siguiente duda: ¿qué sucederá con los ingresos por dividendos y participaciones (gravados y no gravados) que reciban las personas naturales residentes durante los años 2017 y siguientes cuando tales dividendos y participaciones correspondan a utilidades de los años 2016 y anteriores? Si esos dividendos no deben llevarse a ninguna “cédula por dividendos y participaciones”, ¿entonces en cuál tienen que ser incluidos? En este caso, entendemos que dichos ingresos solo podrán figurar en la “cédula de rentas no laborales” mencionada en el artículo 340 del ET.

¿Es válido establecer que en la “cédula de dividendos y participaciones” no se pueda restar ningún “ingreso no gravado”, “deducción” ni “renta exenta”?

El texto del nuevo artículo 342 del ET señala:

“ARTÍCULO 342. INGRESOS DE LAS RENTAS DE DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES. Son ingresos de esta cédula los recibidos por concepto de dividendos y participaciones, y constituyen renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes, recibidos de distribuciones provenientes de sociedades y entidades nacionales, y de sociedades y entidades extranjeras.”

(El subrayado es nuestro). Es necesario tener en cuenta, según el texto de dicha norma, que el ingreso bruto recibido por dividendos y participaciones que se llevará a la “cédula de dividendos y participaciones” formaría automáticamente una “renta gravable”. En la práctica eso significa que no se podrían restar valores por concepto de “ingresos no gravados”, “deducciones” ni  “rentas exentas” a este tipo de ingresos brutos.

En tal sentido, creemos que restringir la resta de todo tipo de “ingreso no gravado” a los valores de la cédula de dividendos y participaciones va en contra de varios fallos de la Corte Constitucional, como lo demuestran los siguientes puntos:

1. De acuerdo con el artículo 135 de la Ley 1753 de junio de 2015 y ciertas doctrinas de la UGPP que interpretan dicho artículo, las personas naturales residentes que perciben dividendos y participaciones son consideradas como “trabajadores con contratos diferentes a prestación de servicios” y, por tanto, quedan obligadas a efectuar aportes a seguridad social (salud y pensiones) sobre dicho tipo de ingresos.
2. Siendo claro lo anterior, si una persona natural envía parte de sus ingresos por dividendos y participaciones a las EPS y fondos de pensiones como aportes obligatorios, siempre se le deberá permitir restar dichos valores en la depuración de su impuesto de renta (estos ahora se restarán como “ingreso no gravado”, según lo disponen las nuevas versiones de los artículos 55 y 56 del ET modificados con los artículos 13 y 14 de la ley 1819, al respecto vale destacar que resulta muy inexacta la versión del artículo 56 del ET al mencionar que el aporte obligatorio a salud solo sirve para restarlo de las rentas por “salarios”, pues en realidad se puede restar sobre cualquier tipo de ingreso sobre el cual se haya hecho el respectivo aporte). La razón para que los aportes obligatorios a la seguridad social siempre se puedan restar en la base del impuesto de renta consiste en lo dictaminado por la misma Corte Constitucional, cuya Sentencia c-711 de 2001 manifestó que dichos aportes son recursos con destinación parafiscal especial y, por tanto, no deben quedar sometidos al impuesto de renta (ver también doctrinas de la DIAN como el Concepto 43973 de 2008).

De acuerdo a lo anterior, si una persona natural residente que recibe dividendos y participaciones destina parte de dichos ingresos a cubrir sus aportes obligatorios a salud y pensiones, entonces debe permitírsele restar al menos esos dos valores como un “ingreso no gravado” en su “cédula de dividendos y participaciones”. Para solucionar este problema se requerirá la creación de un decreto reglamentario que así lo permita. Además, como dicha cédula se subdivide en dos, entonces la persona podrá elegir una subcédula única en la que podrá restar tales aportes.

¿Tiene lógica el texto contenido en el inciso segundo del artículo 242 del ET y la forma de calcular el impuesto sobre las subcédulas por dividendos y participaciones? 

En relación con este tema, es necesario citar el nuevo artículo 343 del ET:

“ARTÍCULO 343. RENTA LÍQUIDA. Para efectos de determinar la renta líquida cedular se conformarán dos sub cédulas, así: 

1. Una primera sub cédula con los dividendos y participaciones que hayan sido distribuidos según el cálculo establecido en el numeral 3 del artículo 49 del Estatuto Tributario. La renta líquida obtenida en esta sub cédula estará gravada a la tarifa establecida en el inciso 1 del artículo 242 del Estatuto Tributario. 

2. Una segunda sub cédula con los dividendos y participaciones provenientes de utilidades calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 49 del Estatuto Tributario, y con los dividendos y participaciones provenientes de sociedades y entidades extranjeras. La renta líquida obtenida en esta sub cédula estará gravada a la tarifa establecida en el inciso 2 de artículo 242 del Estatuto Tributario.”

Así pues, el texto del artículo 343 del ET indica de forma clara que deben formarse dos diferentes subcédulas con los ingresos por dividendos y participaciones. Si una parte del ingreso por dividendos y participaciones se recibió como “no gravado” (pues corresponde al cálculo del numeral 3 del artículo 49), entonces solo irá en la primera subcédula (no puede ir al mismo tiempo en ambas subcédulas). De igual manera, si otra parte del ingreso por dividendos y participaciones se recibió como “gravado” (pues corresponde al cálculo del parágrafo 2 del artículo 49 del ET), entonces esta solo irá en la segunda subcédula (no puede ir al mismo tiempo en ambas subcédulas).

Puesto que el ingreso bruto por dividendos y participaciones primero debe ubicarse en la subcédula correspondiente (y solo puede figurar en una), es preciso destacar el problema ocasionado a partir de una frase especial incluida en el inciso segundo del artículo 242 del ET:

“ARTÍCULO 242. TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES RECIBIDAS POR PERSONAS NATURALES RESIDENTES. A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 ° del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta:

A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes del distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2° del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras. 

PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta de que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.” 

(El subrayado es nuestro).

La frase que hemos resaltado no tiene ninguna lógica. En efecto, esta solo tendría sentido si en la primera subcédula (aquella que se gravará únicamente con la tabla del inciso primero del artículo 242 del ET) se hubieran sumado al mismo tiempo los dividendos y participaciones “no gravados” y “gravados”. Solo en un caso como este sería válido que primero se tomaran los dividendos “gravados”, se les calculara un 35% y luego, al valor bruto total de dividendos “no gravados” más “gravados”, se le restara dicho 35% para formar un valor neto que sería buscado en la tabla del inciso primero del artículo 242 del ET.

Pero lo cierto, como ya lo indicamos, es que en la primera subcédula solo se sumarán los dividendos “no gravados”, nunca al mismo tiempo los dividendos “gravados”.  Por tanto, la frase resaltada carece de lógica y es inaplicable.

En resumen, debe tenerse presente que los dividendos “no gravados” estarán solo en la primera subcédula y a ellos se aplicará directamente la tabla del inciso primero del artículo 242 del ET, mientras que los dividendos “gravados” estarán solo en la segunda subcédula y se les aplicará el 35%.

La explicación más segura sobre por qué los congresistas incluyeron esta frase inaplicable dentro del segundo inciso del artículo 242 consiste en que, durante su aprobación, creyeron que los dividendos gravados y no gravados recibidos por las personas naturales residentes les formaban una única base gravable y, por tanto, se les debía dar el mismo tratamiento de los dividendos y participaciones gravados y no gravados que reciben las personas naturales no residentes. En efecto, a estas últimas, como lo indica la nueva versión del artículo 245 del ET (que también fue modificado con el artículo 7 de la misma Ley 1819 de 2016), sí se les debe tomar el total de sus ingresos por dividendos y participaciones gravados y no gravados, formar una sola base, calcular primero un 35% solo sobre los valores que recibieron como gravados y restarlo para que al valor neto restante se le aplique otro 5% adicional. Así pues, estas son las consecuencias de expedir tantas normas con semejante ligereza.

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