Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
El año 2008 ha sido un año de singulares fluctuaciones en lo que a la devaluación y/o revaluación del peso colombiano frente al dólar se refiere. Los primeros meses fueron de una constante revaluación, mientras que en los meses más recientes la situación se ha revertido pues el peso se ha vuelto a devaluar frente al dólar.
En vista de tales fluctuaciones en la tasa de cambio del peso frente al dólar, es claro que para las empresas que a lo largo de varios meses mantienen expresados varios de sus activos y/o pasivos en esa moneda extranjera (en especial aquellas que son exportadoras o importadoras), al realizar o pagar tales activos y/o pasivos se les ha generado tanto “Ingresos por Diferencia en Cambio” (cuenta 421020 en el PUC de comerciantes) como “Gastos por Diferencia en Cambio” (cuenta 530525 en el PUC de comerciantes).
En todo caso, es importante advertir que quienes hayan tenido que enfrentar ambos fenómenos dentro del mismo periodo 2008 (es decir, tanto el “ingreso” como el “gasto” por diferencia en cambio), no podrían caer en el error de manejar una única cuenta (normalmente la del “gasto”) para registrar allí esas variaciones positivas y negativas que se originan cuando realizan sus activos o pagan sus pasivos en moneda extranjera.
Algunos lo hacen quizás con la intención de con esa estrategia evitan reflejar “ingresos por diferencia en cambio” pues están ubicados en municipios (como Bogotá) en los cuales la declaración del impuesto de industria y comercio se presente bimestralmente y en tales declaraciones se grava con el impuesto el ingreso por diferencia en cambio (con algunas excepciones, como por ejemplo si tal ingreso por diferencia en cambio se originó en una cuenta por cobrar que nació de la venta de un activo fijo).
Y otros quizás lo hagan también para evitar que al final del año, por causa de que al reflejar ingresos por diferencia en cambio se les incrementarían sus ingresos brutos del año, entonces se vean obligados a nombrar en el siguiente año un revisor fiscal (ver parágrafo 2 del artículo 13 ley 43/90), o caer bajo la vigilancia de la Supersociedades (ver artículo 1 decreto 4350 de diciembre de 2006), o tener que responder por toda la información exógena tributaria del artículo 631 del Estatuto Tributario, etc. (ver por ejemplo la resolución DIAN 3847 de abril de 2008).
Pero la norma del artículo 102 del decreto 2649 de 1993 nos dice que si debemos usar ambas cuentas, la del ingreso y la del gasto por diferencia en cambio, no debemos entonces escoger una sola de ellas para registrar todas las variaciones de la tasa de cambio sino que tenemos que utilizar la que corresponda según el caso.
Esa norma dice lo siguiente:
“ART. 102.—Diferencia en cambio. La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda, salvo cuando deba contabilizarse en el activo”.
(el subrayado es nuestro; además, para aclarar la parte final de la norma, véase también el artículo 104 del mismo decreto 2649/93)
De otra parte, es importante también aclarar que, luego de la eliminación que se hicieran de los ajustes por inflación contables, no es obligatorio estar haciendo la causación del ajuste por diferencia en cambio al cierre de cada mes (si es que al cierre del mes el activo no ha sido realizado o el pasivo no ha sido pagado), pues las normas nos indican que esa causación es obligatoria solo al cierre del año.
En efecto, en el artículo 51 del decreto 2649 de 1993, luego de ser modificado con el artículo 1 del decreto 1536 de 2007, establece en su inciso segundo lo siguiente:
“Los activos y pasivos representados en otras monedas, deben ser reexpresados en la moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre, con cargo o abono a gastos o ingresos financieros según sea el caso, salvo cuando deba capitalizarse”
(el subrayado es nuestro)
Y en el inciso primero del artículo 69 del mismo decreto 2649 de 1993 también se ratifica lo anterior, pues allí leemos:
“ART. 69.—Ajuste del valor de los activos representados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. La diferencia entre el valor en libros de los activos expresados en moneda extranjera y su valor reexpresado el último día del año, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como ingreso o gasto financiero, según corresponda.”
(el subrayado es nuestro)
En relación con este tema, la opinión del experto Jesús Orlando Corredor Alejo, en su flash 273 de mayo 27 de 2008, opinión que compartimos plenamente, fue la siguiente:
”En efecto, en cumplimiento de una ´costumbre´ contable, todos los meses se hace el ajuste a los activos y pasivos representados en moneda extranjera, contabilizando el ingreso o gasto respectivo, según corresponda. Decimos ´costumbre´ porque el decreto 1536 de 2007 acogió el ajuste de partidas en moneda extranjera a la fecha de cierre, que es tanto como obligar su registro únicamente en diciembre 31, o al momento de emisión de estados financieros. Es decir, el ajuste mes a mes, que era claro bajo las normas de ajustes por inflación, desapareció con ocasión de la expedición del nuevo reglamento, al pasar a un único ajuste al cierre del periodo.
….las normas contables, en realidad, no han hecho otra cosa que adherirse al comportamiento tributario regulado en los artículos 32-1 y 120 del ET, los cuales obligan el ajuste sobre activos poseídos, o pasivos debidos, el último día del año.”
De esta forma, quienes posean cuentas bancarias, títulos, cuentas por cobrar y pasivos expresados en moneda extranjera, no se deben sentir obligados a estar haciendo causaciones mensuales del ajuste por diferencia en cambio en tales rubros del balance.
Es suficiente con que se efectúe el reconocimiento real de tales diferencias en cambio cuando los activos son realizados efectivamente dentro del año o cuando son pagados efectivamente dentro del año, respectivamente. Y solo si al llegar el cierre de diciembre 31 esos activos y/o pasivos no han sido realizados, entonces sí sería obligatorio efectuar la simple causación del ajuste por diferencia en cambio.
Aclaremos además que cuando se trate de activos fijos o de inventarios, y que fueron adquiridos con deuda en moneda extranjera, los efectos del ajuste por diferencia en cambio que se produzcan sobre la deuda en moneda extranjera solo afectarán al activo fijo o al inventario de mercancías por el tiempo en que el activo llegue a estar en condiciones de uso o la mercancía se ponga en condiciones de venta.
Después de ese momento, el ajuste por la diferencia en cambio ya no afectará a esos activos sino que tendrá que afectar el respectivo gasto o ingreso por diferencia en cambio (Ver artículo 104 del decreto 2649 de 1993 y el concepto 340-022521 de abril de 2003 de la Supersociedades).
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