Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Mediante el articulo 1 del decreto 4980 de diciembre de 2007, el Gobierno nacional ha entrado a modificar el artículo 2 del decreto 567 de marzo 1 de 2007, norma mediante la cual se habían dado las pautas a seguir para establecer la utilidad contable que pasaría como no gravada a los socios en el caso de que una sociedad comercial decidiese emplear en sus declaración de renta la deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta de que trata el articulo 158-3 del ET.
Pero antes de entrar a explicar en qué consiste esa nueva modificación que se hace a ese cálculo antes aludido, y el de justificar por qué con ella se hace más atractivo el beneficio por la inversión en activos fijos productores de renta, es importante, para claridad de la mayoría de nuestros lectores, que hagamos un repaso sobre las implicaciones que tiene el uso de la deducción o gasto por invertir en activos fijos productores de renta.
Como se recordará, si una sociedad decide hacer uso en su declaración de renta de la deducción por inversión en activos fijos productivos de que trata el artículo 158-3 del ET (deducción equivalente hoy día al 40% del valor del activo adquirido en el año), en ese caso esa deducción o gasto solo figurará en la depuración de la renta fiscal y no figuraría en la depuración de la renta contable haciendo entonces que la renta contable tienda a ser más elevada que la renta fiscal. Bajo ese escenario, si la renta fiscal es pequeña, se pagaría entonces un menor impuesto de renta y la utilidad contable después de impuestos (distribuible entre los socios) se haría grande.
Cuando eso sucede, el cálculo de las utilidades contables después de impuestos que pasarían como no gravadas a los socios o accionistas (definida en el artículo 49 del ET y reglamentado con el artículo 2 del mismo decreto 4980 de 2007 que citamos en el primer párrafo; consulta otro editorial que hicimos sobre ese artículo 2 del decreto 4980) se haría pequeño. Es decir, si la sociedad pagó un pequeño impuesto de renta, entonces la mayor parte de la utilidad contable después de impuestos pasaría como gravada a los socios y sujeta en ese caso a las retenciones en la fuente de que tratan los artículo 1 y 3 del decreto 567 de marzo de 2007 (consulta un editorial anterior al respecto). Como quien dice, lo que la sociedad se ahorró en impuesto de pronto lo terminarían pagando los socios.
Pero para que eso no suceda (ya que se podría perder el atractivo de hacer la inversión en los activos fijos productores de renta), la nueva versión del artículo 158-3 del ET había indicado que “La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas”. Es decir, se hizo la mención indirecta de que en el cálculo de las utilidades contables que pasarían como no gravadas a los socios o accionistas se tendría que adicionar el mismo valor que la sociedad había tomado como gasto o deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta (consúltese nuestro anterior editorial: La nueva versión del beneficio tributario por inversión en activos fijos productivos modifica tácitamente el cálculo de los dividendos no gravados en cabeza de socios).
Aclarado lo anterior, fue por eso que la versión original del artículo 2 del decreto 567 de marzo de 2007 había establecido en una forma muy sencilla lo siguiente:
“ARTICULO 2. Tratamiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en cabeza de los socios o accionistas. Para las utilidades comerciales obtenidas por el año gravable 2007 y siguientes, cuando la sociedad utilice la deducción por inversión en activos fijos reales productivos a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario tal como fue modificado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, se adicionará al valor obtenido de conformidad con lo previsto en el numeral 1 o en el Parágrafo 1 del artículo 49 del mismo Estatuto, el monto de dicha deducción.”
Con esa medida quedaba claro entonces que las utilidades contables después de impuestos (en los casos en que la sociedad disminuyera su renta liquida fiscal y su respectivo impuesto de renta debido a la utilización de la deducción por inversión en activos fijos productores de renta), sí podrían seguirse pasando como “no gravadas” a los socios o accionistas pues la formula para dicho cálculo pasaba de ser definida como: “Renta liquida gravable – impuesto de renta + Ingresos no gravados por dividendos que recibió la propia sociedad”, y quedaba convertida en : “Renta liquida gravable – impuesto de renta + Ingresos no gravados por dividendos que recibió la propia sociedad+ Monto de la deducción tomada por la sociedad como deducción por inversión en activos fijos productores de renta”
Pese a lo anterior, y si el monto de la deducción por inversión en activos fijos productivos que se toma la sociedad en su declaración de renta llega a ser bastante alto (hasta el punto de hacer que la renta fiscal se voltee a una pérdida fiscal, o haciendo incluso que la renta fiscal quede por debajo de la Renta presuntiva), en ese caso sería fácil saber (sin necesidad de desarrollar toda la fórmula antes descrita) que toda la utilidad contable después de impuesto de ese ejercicio en que se hizo la inversión pasaría como no gravada a los socios o accionistas y, en consecuencia, se podría decir que se “desperdicia”, en un solo año, la oportunidad de “sacarle el jugo” al efecto que tiene esa deducción del artículo 158-3 del ET en el cálculo de las utilidades que pasan como no gravadas a los socios o accionistas
Es por ello entonces que en la nueva versión del artículo 2 del decreto 567 de marzo de 2007, luego de ser modificado con el artículo 1 del decreto 4980 de diciembre de 2007, se están entrando a hacer unos ajustes muy importantes e interesantes para el caso del cálculo de las utilidades contables que pasarían como no gravadas en cabeza de socios o accionistas cunando la sociedad utilice la deducción de que trata el artículo 158-3, haciendo en consecuencia mucho más atractivo la utilización de esa deducción fiscal.
Esa nueva versión establece lo siguiente:
"Artículo 2°. Tratamiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en cabeza de los socios o accionistas. Para las utilidades comerciales obtenidas por el año gravable 2007 y siguientes, cuando la sociedad solicite la deducción por inversión en activos fijos reales productivos a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario tal como fue modificado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, se adicionará al valor obtenido de conformidad con lo previsto en el numeral 1° o en el Parágrafo 1° del artículo 49 del mismo Estatuto, el monto de dicha deducción. El tratamiento aquí previsto también aplica cuando la deducción a que se refiere este artículo genere pérdida fiscal o exceso de renta presuntiva.
Cuando la deducción a que se refiere este artículo genere excesos de renta presuntiva o pérdida fiscal, el exceso no reflejado en la utilidad susceptible de distribuirse como no gravada a los socios o accionistas en la parte que corresponda a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, se tratará como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional en los períodos gravables siguientes, hasta agotarse.
En todos los casos la utilidad máxima susceptible de ser distribuid::! a titulo de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, no puede exceder la utilidad comercial después de impuestos.
Parágrafo. La sociedad deberá llevar en cuentas de orden fiscal una cuenta denominada "Deducción por inversiones en activos fijos reales productivos" la cual se debitará con el monto solicitado como deducción en cada año gravable y se acreditará, en cada año con el valor que se utilice como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, hasta agotar el beneficio.
Lo previsto en este parágrafo solamente será aplicable respecto de las inversiones efectuadas durante el año gravable 2007 y siguientes."
Como se puede notar, esta nueva versión de la norma nos estaría dejando ver que el cálculo de las utilidades contables después de impuestos que pasarían como no gravadas a los socios si la sociedad utiliza la deducción del artículo 158-3 en su declaración de renta, será un cálculo que podrá tener dos posibles tratamientos totalmente distintos.
Es decir, uno será el cálculo si al utilizar la deducción por inversión en activos fijos la sociedad sigue arrojando renta líquida del ejercicio (es decir, la que se calcula antes de compensaciones) que esté por encima de la renta presuntiva, y otro será el cálculo si al utilizar la mencionada deducción suceda que la renta líquida fiscal del ejercicio (la que se calcula antes de las compensaciones) quede por debajo de la renta presuntiva o suceda que incluso tal renta líquida del ejercicio se voltee hasta convertirse en una pérdida líquida
Dichos cálculos, como lo dice la parte final del artículo antes citado, se deben aplicar incluso para la determinación de las utilidades contables del ejercicio 2007 que pasarían como no gravadas a los socios o accionistas. Por tanto, para ilustrar lo anterior, en la segunda parte de este editorial desarrollaremos algunos ejemplos numéricos que nos permitan entonces entender mejor la manera de llevar a la práctica la aplicación de lo que aquí acabamos de comentar.
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