Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
La Norma (haz click en la imagen para ampliar)
Luego de haberlo anunciado desde septiembre de 2013 mediante un simple “proyecto de decreto”, el Ministerio de Hacienda finalmente expidió el Decreto reglamentario 2701 de noviembre 22 de 2013 (de solo 15 artículos) y con el cual se han reglamentado varios aspectos importantes de los arts. 20 a 23 de la Ley 1607 de diciembre 26 de 2012 en los cuales se habían definido los elementos básicos (sujetos pasivos, hecho generador, base gravable, tarifa) de lo que sería el nuevo impuesto de renta para la equidad-CREE, que se empezará a liquidar de forma anual desde el año gravable 2013 en adelante.
El art. 2 del Decreto 2701 confirma que los únicos sujetos pasivos de este impuesto son los siguientes entes jurídicos:
a) Las sociedades y demás entes jurídicos “nacionales” (ver arts. 12 y 12-1 del E.T. este último creado con el art. 84 de la Ley 1607, que sean contribuyentes declarantes del impuesto tradicional de renta pero en el régimen ordinario; por lo tanto quedan por fuera los entes jurídicos que pertenezcan al régimen especial e igualmente todos los demás entes jurídicos que no sean contribuyentes del impuesto tradicional de renta pues todos ellos son entes sin ánimo de lucro). De entre estos obligados, se exonera expresamente a las sociedades instaladas en las zonas francas existentes a diciembre 31 de 2012 (o en zonas francas cuya solicitud para creación al menos se había alcanzado a radicar hasta el 31 de diciembre de 2012) pero siempre que sean sociedades que tributen en el impuesto tradicional de renta con la tarifa del 15% (esas vendrían siendo las que funcionan como “usuarios operadores” o como “usuarios industriales”. Lo anterior implica que las usuarias comerciales, como tributan al 25%, sí quedan obligadas a liquidar el CREE; ver art. 240-1 del E.T. y el art. 3 de la Ley 1004 de 2005).
b) Las sociedades y demás entes jurídicos “extranjeros”, que sean contribuyentes declarantes del impuesto tradicional de renta, pero solo sobre los ingresos obtenidos en Colombia mediante “establecimientos permanentes” (ver arts. 12, 20, 20-1, 20-2 y 21 del E.T., los cuatro últimos modificados y/o creados mediante los arts. 85 a 88 de la Ley 1607).
A todos esos sujetos al CREE es a los que en el RUT se les termina asignando la responsabilidad “35”.
El art. 3 del Decreto 2701 confirma (tal como lo dice el inciso segundo del art. 22 de la Ley 1607), que las ganancias ocasionales no se tendrán en cuenta para la liquidación del CREE. Sin embargo, en el parágrafo de dicho art. 3 sí se indicó que en la base del CREE también deberán sumarse las “rentas líquidas por recuperación de deducciones”.
Esas “rentas líquidas por recuperación de deducciones” vendrían siendo las que se mencionan hoy en los arts. 195 a 198 del E.T. Así por ejemplo, si se vende un activo fijo depreciable (y sin importar si la venta es renta ordinaria o ganancia ocasional), en ese caso los arts. 195 y 196 del E.T. dicen que si al vender el activo lo que se produce es una “utilidad en venta” (en lugar de una “pérdida en venta”) entonces se entiende que en primer lugar con dicha utilidad se está “recuperando” el gasto por depreciación concedido en años anteriores (gasto que se puede deducir tanto en renta como en el CREE) y en consecuencia esa “recuperación de la depreciación” se debe denunciar como una “renta líquida” (la cual la DIAN, al menos en el caso del impuesto tradicional de renta, siempre ha dado la instrucción de que se lleven al renglón 43 “ingresos brutos no operacionales” en lugar de hacerlo mejor en el renglón 63 “rentas gravables”; véase el formulario 110 usado por ejemplo para el año 2012 y también las posiciones contradictorias de la DIAN en este tema mediante conceptos como el 61233 de 2003 y el 52752 de 2005).
De otra parte, llama la atención que el numeral 2 del art 3 del Decreto 2701, al intentar reglamentar las partidas que se podrán restar como “ingresos no gravados” en la base del CREE, no se puso a citar de nuevo todos los artículos del E.T. que se mencionan dentro del art. 22 de la Ley 1607 y que se relacionan con partidas que en el impuesto tradicional de renta se restan también como ingresos no gravados sino que lo único que se limitó a decir es que a los ingresos brutos se podrán restar “Los ingresos no constitutivos de renta previstos en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 que en el año gravable correspondan a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional”.
Esa redacción es muy ambigua. Y por ahora se podría entender que con la misma lo que quiere el Gobierno es tratar de solucionar los problemas que se originan cuando en el art. 22 de la Ley 1607 se cometieron errores como los de insinuar que el beneficio de ingreso no gravado del art. 36 del E.T. (prima en colocación de acciones) todavía estuviese vigente (ese art. 36 del E.T. lo modificó el art. 91 de la misma Ley 1607 y se indicó que las sociedades fiscalmente ya no tendrán “ingresos por prima en colocación de acciones” y por ende tampoco lo podrán restar como “no gravado”).
Y lo mismo se podría decir de cuando el art. 22 de la Ley 1607 insinuó que en el CREE se podría restar lo indicado en el art. 46 del E.T. (venta de terneros nacidos y enajenados en el año), pues es claro que ese art. 46, y según lo indicado en el art. 35-1 del ET., perdió su beneficio en el impuesto tradicional de renta desde el año 2004 en adelante. Así que si en los actuales años como el 2013 es claro que ese art. 46 ya no aplica en el impuesto de renta, lo más lógico sería entender que tampoco se debe aplicar en el CREE. Como sea, la DIAN de nuevo tendrá que dar sus interpretaciones sobre esta parte del decreto 2701.
Así mismo, el parágrafo 2 del art. 3 confirma que la Renta presuntiva será un cálculo que sí estará en todas las declaraciones de aquellos que tengan que presentar la declaración del CREE. Eso sirve para confirmar que si por ejemplo un ente jurídico es beneficiario de la Ley 1429 de 2010 (pequeñas empresas), o es un ente jurídico mencionado en el art. 191 del E.T., en ese caso no va a importar que esas normas especiales los exoneren de calcular renta presuntiva en sus impuestos tradicionales de renta pues cuando tengan que elaborar la declaración del CREE sí tendrán que calcular la “Renta presuntiva”.
Además, se entiende que esa Renta presuntiva que se tenga que liquidar en el formulario del CREE sí se terminará convirtiendo en la base mínima sobre la cual se calcularía el impuesto CREE, pues a esa renta presuntiva en el formulario del CREE no se la podrá disminuir ni siquiera con las pocas rentas exentas mencionadas en el art. 22 de la Ley 1607 (recuerde que en el caso del impuesto tradicional de renta, la “renta presuntiva” si es mayor a la renta líquida compensada, sí puede verse luego restada con las famosas “rentas exentas” y eso a la final termina rebajando la base gravable final del impuesto tradicional de renta).
El numeral 4 del art. 3 del Decreto 2701, tal como lo reconocen otros portales (entre ellos tributarasesores.com.co), estaría transmitiendo el mensaje (apegándose a lo que literalmente había dicho el art. 22 de la Ley 1607) de que en el CREE no se podrán restar gastos que sí se restan en el impuesto tradicional de renta (como los servicios públicos, arrendamientos o los honorarios, etc) pues en el CREE solo se podrán restar (siempre y cuando cumplan las reglas de necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad del art. 107 del E.T.) las siguientes deducciones:
– Las de los arts. 107 a 117 del E.T. (aportes de nómina e intereses sobre obligaciones financieras).
– Las de los arts. 120 a 124 del E.T. (diferencia y cambio y gastos en el exterior).
– Las del art. 126-1 del E.T. (aportes como patrocinadores de sus empleados a los fondos voluntarios de pensiones).
– Las de los arts. 127 a 131-1 del E.T. (Depreciaciones y contratos de Leasing).
– Las de los arts 134 a 146 (depreciaciones, amortizaciones, provisiones y pérdidas de cartera).
– Las del art. 148 del E.T. (activos perdidos en casos de fuerza mayor).
– Las del art. 159 del E.T. (amortización de inversiones en la industria petrolera).
– Las del art. 171 (amortización inversión en exploración de gases y minerales).
– Las del art. 174 (sumas pagadas como renta vitalicia).
– Las del art. 176 del E.T. (gastos en el negocio de ganadería que no hayan sido capitalizados).
Siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario.
Como se ve, si solo esas son las deducciones permitidas en el CREE (y que incluso se deben someter a las “limitaciones” y “restricciones” de los arts. 118, 124-1, 124-2. 151 a 155 y 177 a 177-2 ), entonces es por eso que se llega a la conclusión de que las demás deducciones (entre las cuales estarían gastos como servicios públicos, papelería, productos de limpieza u honorarios, etc.) no los van a permitir restar en el CREE. Esto sería algo muy delicado para los contribuyentes y muy seguramente lo tendrá que aclarar la DIAN antes de que se empiecen a presentar las declaraciones 2013 del CREE.
Asimismo, llama la atención que en el conjunto de “limitaciones” y “restricciones” a las cuales se deben someter las deducciones permitidas en el CREE, sí se mencionó expresamente al “art. 118 del E.T.”, pero no se mencionó al nuevo art. 118-1 del E.T (subcapitalización) el cual fue creado con el art. 109 de la Ley 1607 y que indica que los intereses pagados sobre un endeudamiento promedio que exceda tres veces al patrimonio líquido del año anteriores no sería aceptado como deducible. El Decreto 2701 no se atrevió a mencionar ese art. 118-1 pues el mismo art. 22 de la Ley 1607 (y muy seguramente por los afanes con que se aprobó esa Ley) tampoco lo hizo. Por lo tanto, aunque sea doloroso para el gobierno (pues le rebajarán mucho la base del CREE), el decreto estaría indicado que la limitación del 118-1 es una limitación que solo aplica en el impuesto tradicional de renta pero no aplica en el CREE lo cual es justamente lo que habíamos interpretado en el pasado desde nuestro portal.
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