Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
El tema del IVA fue sinónimo de debates y polémica en medio de la discusión de la reforma tributaria durante diciembre de 2016. Hoy día, varias dudas se han generado en la comunidad tras su incremento del 16% al 19% mediante la Ley 1819 de 2016. Aquí respondemos algunas.
Las dudas respecto a cambios de tarifas del IVA en arrendamientos originados por una nueva reforma tributaria ya habían surgido en diciembre de 2012, pues la Ley 1607 de dicho año elevó la tarifa de los arrendamientos del 10% al 16%. Para responder a dicha problemática, la DIAN se pronunció mediante el Concepto 200 de marzo de 2013. Por lo tanto, ocurre la misma situación para esta nueva reforma contenida en la Ley 1819 de 2016 (la cual eleva el IVA del 16% al 19%).
Deben tenerse en cuenta los siguientes dos puntos:
a) Si el contrato de arrendamiento celebrado antes de 2017 se cobra a una persona natural o a una empresa del sector privado, entonces deberá seguirse la regla del artículo 429, literal c) del ET(que no fue modificado con la Ley 1819 de 2016):
«Artículo 429. Momento de causación. El impuesto se causa:
En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria.
En los retiros a que se refiere el literal b) del Artículo 421, en la fecha del retiro.
En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.
En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana.
Parágrafo. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que éste se cause”. En consecuencia, no importa que el contrato de arrendamiento se haya firmado antes de 2017, pues las facturas correspondientes a enero, febrero y demás meses de 2017 se emitirán durante dicho año (es decir, cuando ya aplica el cambio de la Ley 1819 de 2016). Por lo tanto, el IVA de tal periodo debe facturarse con la nueva tarifa del 19%.
b) Si el contrato de arrendamiento celebrado antes de 2017 se cobra a una entidad pública, entonces deberán seguirse las reglas del artículo 78 de la Ley 633 de 2000y del artículo 192 de la misma Ley 1819 de 2016, citadas a continuación:
«Artículo 78 Ley 633 de 2000. CONTRATOS CELEBRADOS CON ENTIDADES PUBLICAS. El régimen del impuesto sobre las ventas aplicable a los contratos celebrados con entidades públicas o estatales, para todos los efectos será el vigente en la fecha de la resolución o acto de adjudicación del respectivo contrato.
Si tales contratos son modificados o prorrogados, a partir de la fecha de su modificación o prórroga se empezarán a aplicar las disposiciones vigentes para tal momento.»
«Artículo 192° Ley 1819 de 2016. CONTRATOS CELEBRADOS CON ENTIDADES PÚBLICAS. la tarifa del impuesto sobre las ventas aplicable a los contratos celebrados con entidades públicas o estatales, será la vigente en la fecha de la resolución o acto de adjudicación, o suscripción del respectivo contrato.
Si tales contratos son adicionados, a dicha adición le son aplicables las disposiciones vigentes al momento de la celebración de dicha adición.» Según lo anterior, a la entidad pública se le seguirá cobrando la tarifa del IVA del 16% (vigente cuando se celebró el contrato) hasta que este termine. Si le efectúan una adición, se cobrará la nueva tarifa del 19% en sus valores correspondientes.
No sabemos si el formulario de IVA que se vaya a usar durante 2017 contemplará algún renglón para declarar dicho impuesto al 16% a causa de situaciones especiales como el contrato de arrendamiento con una entidad pública, la facturación de servicios que terminaron de ser prestados durante 2016 o, incluso, la venta de mercancías durante enero por comerciantes que las tenían premarcadas y en góndolas o vitrinas.
Esta situación también se presentó durante 2013 cuando el formulario del IVA de ese año no incluyó renglones para reportar este impuesto del 10%, el cual seguía cobrándose en dicho año, por ejemplo, para los comerciantes que durante enero vendieron sus mercancías premarcadas con el 10% o en los contratos de arrendamiento de entidades públicas. Ante tal problemática, la DIAN expidió el Concepto 38453 de junio de 2013 y solucionó al problema al indicar que los valores cobrados al 10% podrían incluirse en el renglón donde se reportaban los IVA de la tarifa general (16%).
De acuerdo con lo anterior, pensamos que la DIAN no cometerá el mismo error del año 2013 y, posiblemente, su formulario del IVA de 2017 incluya un renglón para seguir declarando el IVA del 16% en los casos especiales ya señalados.
Según el artículo 198 de la Ley 1819 de 2016, solo los comerciantes que tienen «mercancías» premarcadas en góndolas o vitrinas están autorizados a venderlas con el 16% hasta enero 30 de 2017 o hasta agotar inventarios, lo que primero ocurra.
Sin embargo, quienes presten y facturen nuevos servicios deberán cobrarlos con el nuevo IVA de 19% desde enero 1 de 2017.
El segundo inciso del artículo 437-1 del ET no fue modificado por la Ley 1819 de 2016. Por lo tanto, la tarifa de retención a título del IVA continúa siendo del 15% sobre el valor de este impuesto (cualquiera que sea: 5, 16 o 19%) cobrado por el vendedor del régimen común. Además, recuerde que el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 derogó el numeral 4 del artículo 437-2 y, en consecuencia, ya no se debe practicar la retención de IVA asumida en las nuevas compras de bienes o servicios gravados con dicho impuesto que se realicen a las personas naturales del régimen simplificado a partir de enero 1 de 2017.
De acuerdo con el artículo 426 del ET, que no fue modificado con la Ley 1819, este tipo de negocios no son responsables del IVA sino del INC. Además, las nuevas versiones del numeral 3 del artículo 512-1 del ET (modificado con el artículo 200 de la Ley 1819) y del artículo 512-9 (cuyo parágrafo fue derogado con el artículo 376 de la Ley 1819) indican que, a partir de enero 1 de 2017, todos los que presten el servicio de restaurantes (el cual incluye panaderías, pastelerías, heladerías, fruterías, cafeterías y bares), incluso aquellos que funcionan bajo «franquicias», serán responsables del INC, no del IVA. Según dichas normas, solo los servicios de «alimentación empresarial o catering» se cobrarán con IVA del 19%.
No importa si los fabricantes de mercancías utilizan materias primas compradas al 16%, pues solo deberá tenerse en cuenta la tarifa que rige al vender la mercancía terminada. Por tanto, sus nuevas ventas deben realizarse con el IVA del 19%.
Varios párrafos del Concepto Unificado del IVA de junio de 2003, emitido por la DIAN, indican su opinión sobre este tema.
“Título I (Generalidades), Capítulo I (Obligación tributaria sustancial), numeral 1.5 (Características del impuesto sobre las ventas)
Es un impuesto de causación instantánea porque el hecho generador del impuesto tiene ocurrencia en un instante o momento preciso, aunque para una adecuada administración la declaración se presenta en periodos bimestrales. En consecuencia para efectos de establecer la vigencia del impuesto se debe acudir a la regla consagrada en el artículo 338 de la Constitución Política.” Como se ve, aunque en realidad el nuevo IVA del 19% debería cobrarse desde el 29 de diciembre de 2016, para lograr una «adecuada administración» y aplicar la regla del artículo 338 de la Constitución, la DIAN permite que dicha tarifa se cobre a partir del «periodo siguiente», es decir, al bimestre enero-febrero de 2017.
Ver también el primer párrafo del boletín 227 de la DIAN de diciembre 29 de 2016:
“Bogotá, D.C., 29 de diciembre de 2016. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, precisa que, por mandato constitucional, las leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, se aplican a partir de la vigencia siguiente a la ley, es decir, en este caso, los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016 al Impuesto Sobre las Ventas -IVA, quedarán vigentes a partir del 1° de enero de 2017.”
Sugerimos revisar la fecha de la factura. Si fue expedida con fecha de enero de 2017, es probable que esa sea la razón para el cobro de IVA del 19%. De ser así, el costo o gasto y su IVA descontable solo pueden tomarse en el ejercicio 2017, pues estos solo son deducibles en el periodo de expedición de la factura en que se soportan.
Esta disposición cambia a partir del año gravable 2017, cuando se podrá aplicar el nuevo parágrafo 2 agregado al artículo 771-2 del ET:
«PARÁGRAFO 2. Sin perjuicio de lo establecido en este artículo, los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o periodo gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o periodo siguiente, siempre y cuando se acredite la prestación del servicio o venta del bien en el año o período gravable.”
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