Actualizado: 26 enero, 2011 (hace 13 años)
LA DIAN aun no se ha pronunciado sobre varias dudas que quedan en el aire a raíz de las disposiciones contenidas en el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010 y el artículo 5 del Decreto-Ley 4825 de 2010 que ordenaron hacer consolidación de patrimonios líquidos en Enero 1 de 2011 a los dueños de las SAS constituidas durante el 2010 para determinar si ambos (accionista y sociedad) quedan o no sujetos al impuesto al patrimonio. En este editorial intentamos resolver varias de tales dudas.
Bastantes dudas se han originado desde cuando en Diciembre 29 de 2010, justo a las vísperas del momento en que se causaría el impuesto al patrimonio de 2011 establecido desde la Ley 1370 de 2009, se publicó La Ley 1430 de 2010 en cuyo artículo 10 se indicó que quienes hayan constituido Sociedades por acciones Simplificadas-S.A.S. durante el 2010 tendrían que sumar su patrimonio liquido a Enero 1 de 2011 con el de la S.A.S. y así definir si en conjunto igualan o no los $3.000.000.000 que obligaría a cada uno (socio y sociedad) a responder por el impuesto (nota: esa norma del artículo 10 de la Ley 1430 fue demandada ante la Corte Constitucional en Enero 11 de 2011).
Y la confusión se hizo más grande cuando la misma medida fue calcada en el Decreto-Ley 4825 de 2010 (que creó un nuevo impuesto al patrimonio especial con destino a los damnificados del invierno) pues allí también se dijo que si durante el 2010 se constituyeron S.A.S., que entonces en ese caso socio y sociedad tendrían que sumar sus patrimonios líquidos a Enero de 2011 para saber si igualan o no los $1.000.000.000 que obligaría a cada uno (socio y sociedad) a responder por el impuesto.
Las dudas más representativas que se han originado son las siguientes:
- ¿La medida va dirigida solo a las S.A.S. de un único accionista o involucra también a las S.A.S. de múltiples accionistas?
- ¿La medida va dirigida solo a aquellos casos en que la SAS constituida durante el 2010 sigua teniendo como único accionista en Enero 1 de 2011 a aquel que la constituyó o aplicaría también sin importar que para Enero 1 de 2011 el único accionista sea uno distinto de aquel que la constituyó?
La norma debería entenderse como aplicable solo a las S.A.S. de un solo accionista
En relación con esas preguntas, la DIAN aun no ha emitido ninguna circular que ayude a dar claridad sobre este tema (como sí lo hizo en el pasado cuando con su circular 0009 de Enero 17 de 2007 interpretó los efectos de la Ley 1111 de Diciembre de 2006).
Sin embargo, queremos efectuar por ahora nuestro propio análisis a las dos preguntas antes planteadas.
En primer lugar, consideramos que la medida va dirigida solo a las SAS de un único accionista y no a las SAS de múltiples accionistas, por las siguientes razones:
- Los dos impuestos al patrimonio, como lo dicen el art. 293-1 del Estatuto Tributario y el artículo 2 del Decreto-Ley 4825, pretenden gravar las “posesiones de riqueza” que un mismo contribuyente declarante del impuesto de renta pueda llegar a tener en Enero 1 de 2011, siempre que dicha riqueza iguale o supere los $1.000.000.000, o los $3.000.000.000.
- Como consecuencia de lo anterior, si por ejemplo una persona natural es la única accionista de una S.A.S. constituida durante el 2010, entonces en ese caso el patrimonio liquido de la S.A.S. en Enero 1 de 2011 (eliminando primero el valor del aporte que hizo su único accionista; ver herramienta al respecto), correspondería a una “riqueza” que también le pertenece a ese único accionista y en ese caso es fácil determinar que al consolidar los dos patrimonios líquidos (el del accionista y el de su sociedad de propiedad exclusiva) se estaría consolidando la verdadera “riqueza” de un mismo contribuyente, y si supera los $1.000.000.000 ó los $3.000.000.000, entonces ese contribuyente (con la riqueza que tiene bajo su propio nit y con la riqueza que tiene bajo el Nit de la S.A.S.) sí tiene que responder por alguno de los dos impuestos al patrimonio. Esto mismo pasaría si en vez de haber constituido una S.A.S. de un solo accionista hayan hecho otras formas de “fraccionamiento del patrimonio”, como por ejemplo constituir Empresas Unipersonales (ver el parágrafo 3 del artículo 5 del Decreto-Ley 4825 de 2010).
- Si aplicáramos la norma a las S.A.S. de múltiples accionistas, podría suceder por ejemplo que una S.A.S. fue constituida por 2 accionistas (A y B) que aportaron respectivamente 500 millones y 300 millones. La S.A.S. no hizo nada durante el 2010 y a Enero 1 de 2011 ese valor aportado es su mismo patrimonio líquido a Enero 1 de 2011. Como ese patrimonio liquido de la S.A.S. no está superando los $1.000 millones, entonces hasta ese punto la S.A.S. no es responsable del impuesto al patrimonio. Pero luego miramos en Enero 1 de 2011 el patrimonio líquido del accionista A y dicho accionista, sin incluir el aporte hecho en la S.A.S. (ver herramienta al respecto), tiene un patrimonio liquido de 600 millones. Pero el otro accionista B, sin incluir el aporte hecho en la S.A.S., tiene un patrimonio líquido de 200 millones. En esta situación, solo si el accionista A consolida su “riqueza total” (600 millones propios + 500 millones que le tocan en la sociedad), solo ese accionista A es el que posee una “riqueza superior a los $1.000.000.000”. Y con ese escenario, el accionista A sí tendría que presentar su propia declaración de impuesto al patrimonio liquidando el impuesto sobre su propio patrimonio líquido. Pero ¿Y la sociedad? ¿Cómo va a hacer la sociedad para responder por el impuesto al patrimonio si solo una parte del patrimonio liquido de la sociedad (es decir, de la “riqueza de la sociedad”) le corresponde a un accionista que sí quedaba obligado a responder por el impuesto pero la otra parte de esa “riqueza” le corresponde a un accionista que no está obligado a responder por el impuesto? ¿Acaso lo que tendría que hacer la S.A.S. es presentar el formulario, pero restar como valor no sujeto todos los activos netos que le correspondan al otro accionista que no está obligado a responder por el impuesto? Esto sí es algo que tendría que aclarar la autoridad tributaria pues la norma aprobada (artículo 295-1 del Estatuto Tributario, el artículo 4 del Decreto-Ley 4825 de 2010 y artículo 4 del Decreto-Ley 128 de Enero 20 de 2011) no lo estarían permitiendo.
- Lo que acabamos de decir en el punto “3” anterior se volvería más complejo de aplicar si, como dicen algunos estudiosos de la norma, la obligación de hacer consolidación de riquezas en Enero 1 de 2011 aplica a “cualquier forma de fraccionamiento del patrimonio” realizada durante el 2010 tal como lo indica el parágrafo 3 del artículo 5 del decreto-Ley 4825. Algunos dicen que entonces, aplicando esa norma en forma literal, todos aquellos que compraron durante el 2010 por ejemplo acciones en el Banco DAVIVIENDA, tendrían que consolidar su riqueza privada con la riqueza total que en Enero 1 de 2011 tenga el Banco DAVIVIENDA (o por lo menos tendrían que consolidar su riqueza privada con la parte de la riqueza que les corresponda dentro de la riqueza total que tenga el Banco Davivienda a Enero 1 de 2011). Y todo por razón de que la expresión “fraccionamiento del patrimonio” implica figuras como esa, es decir, invertir en cualquier otro tipo de sociedades. Al respecto, consideramos que el espíritu de ese parágrafo es que el contribuyente solo tome en cuenta otras formas de fraccionamiento de sus patrimonios distintas de las SAS pero en las que se cumpla que ese otro patrimonio (esa otra “riqueza”) también le pertenezca a él solito y con eso sea fácil hacer consolidación de sus verdaderas riquezas. Ese sería el caso por ejemplo de las Empresas Unipersonales de la Ley 222 de 1995 que aún se pueden seguir constituyendo junto con las S.A.S. No aplicaría tampoco a los casos en que durante el 2010 se hayan constituido fiducias o patrimonios autónomos, o se hayan hecho aportes voluntarios a los fondos de pensiones, pues los patrimonios autónomos son no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio (ver Art. 102 del Estatuto Tributario y los artículo 5 y 10 del Decreto 4836 de 2010). Y sucede que la consolidación de patrimonios para efectos del impuesto al patrimonio solo hay que hacerla cuando todos (el aportante y el ente jurídico) sean contribuyentes declarantes de renta. Incluso, si la S.A.S. o la E.U. se declararon en disolución y liquidación antes de Enero 1 de 2011, allí tampoco aplicaría la consolidación de patrimonios pues dejaron de ser sujetos pasivos del impuesto al patrimonio; ver artículo 297-1 del Estatuto Tributario y el artículo 7 del Decreto-Ley 4825 de 2010).
Aplicaría a las SAS de un único accionista sin importar si su único accionista en Enero 1 de 2011 sea el mismo que la constituyó
Por último, en relación con la duda de si la consolidación de patrimonios de una SAS y de su accionista se debe hacer solo si en Enero 1 de 2011 ese accionista es el mismo que la constituyó, consideramos que la consolidación se debe hacer aun si el accionista de Enero 1 de 2011 no sea el mismo que la constituyó.
Y todo por razón de que el impuesto pretende gravar las “posesiones de riqueza”. En consecuencia, si la norma aplicara solo al constituyente original, entonces todos se salvarían del impuesto al patrimonio haciendo una simple acta privada antes de Enero 1 de 2011 (que no se tenía que registrar ni siquiera en la cámara de comercio pero sí en el libro de registro de accionistas; ver art. 131 del Decreto 2649 de 1993; consulta un editorial anterior) y con esa acta privada le cambiaban de dueño a la SAS y listo….¿Será que el gobierno se aguantará semejante gol?
Además, y como ya destacamos en un editorial anterior, esa tarea de pedir que se consoliden en Enero 1 de 2011 los patrimonios de los accionistas y sus S.A.S. constituidas durante el 2010, era algo que también deberían habérselo pedido, por simple espíritu de equidad, a todos los que también constituyeron S.A.S. en el 2009 o en el 2008. Pero estos últimos, a pesar de que puedan tener grandes riquezas fraccionadas con esas S.A.S., sí se salvarán del impuesto…
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