Mecanismo de obras por impuestos fue reglamentado por el gobierno nacional
A través del Decreto 1915 de 2017 se agregaron 56 artículos al DUT 1625 2016 para reglamentar la medida del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 permitiendo el pago de una parte del impuesto de renta mediante inversión en obras públicas en alguna de las 344 zonas más afectadas por el conflicto.
A través del Decreto 1915 de 2017 se agregaron 56 artículos al DUT 1625 2016 para reglamentar la medida del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 permitiendo el pago de una parte del impuesto de renta mediante inversión en obras públicas en alguna de las 344 zonas más afectadas por el conflicto.
El pasado 22 de noviembre de 2017 el Ministerio de Hacienda expidió su Decreto 1915 (con un total de 24 páginas) a través del cual se agregaron 56 nuevos artículos al DUT 1625 de octubre 11 de 2016 reglamentando la norma del artículo 238 de la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 (el cual fue modificado con el artículo 2 del Decreto-Ley 883 de mayo 26 de 2017, decreto que fue declarado exequible en forma condicionada mediante la Sentencia C-516 de agosto 10 de 2017 de la Corte Constitucional).
En la norma del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 se contempló la nueva figura del pago del impuesto de renta y de ganancia ocasional para ciertas personas jurídicas y otros contribuyentes mediante la ejecución de obras públicas de interés social en cualquiera de los municipios que llegaran a ser catalogados como Zomac.
Al respecto, es importante destacar que fue solo a través del Decreto 1650 de octubre 11 de 2017, reglamentario de otros beneficios tributarios contemplados en los artículos 235 a 237 de la Ley 1819 de 2016, que el gobierno nacional publicó la lista de los 344 municipios (distribuidos en 28 departamentos diferentes de Colombia, la mayoría en Antioquia, Cauca, Nariño, Tolima, Meta y Chocó) que se considerarían como Zomac.
De acuerdo con el inciso primero y el parágrafo 1 del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, únicamente los siguientes contribuyentes podrán acogerse a la figura de financiación de obras públicas de interés social dentro de las Zomac (acueductos, alcantarillados, escuelas, puestos de salud, etc.) como mecanismo para efectuar el pago de sus declaraciones anuales del impuesto de renta y ganancia ocasional:
a. Las personas jurídicas (públicas o privadas) que sean contribuyentes del impuesto de renta y complementarios (ya sea en el régimen ordinario o del régimen especial), constituidas antes o después de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, ubicadas dentro o por fuera de los municipios considerados como Zomac, pero solo cuando sus ingresos brutos anuales fiscales (sumando rentas ordinarias más ganancias ocasionales) superen las 33.610 UVT (actualmente unos $1.070.781.000). Cuando este tipo de personas jurídicas presenten sus declaraciones de renta de los años gravables 2017 y siguientes (ya sea en forma oportuna o extemporánea), y sin importar si las mismas arrojan saldo a pagar o saldo a favor, podrán destinar hasta el 50 % de su impuesto a cargo (es decir, el resultado de tomar el impuesto neto de renta más el impuesto neto de ganancia ocasional; ver por ejemplo el renglón 74 del formulario 110 utilizado para las declaraciones del año gravable 2016) y utilizarlo para la ejecución privada (es decir, con sus propios contratistas) de obras de interés social dentro de las Zomac. En todo caso, [pq]si desean destinar a dichas obras públicas más del 50 % de su impuesto a cargo, dicho valor se utilizará para restarlo en cuotas iguales anuales a los saldos por pagar de sus declaraciones de renta de los 10 años gravables siguientes[/pq].
b. Todas las personas jurídicas (públicas o privadas), contribuyentes o no contribuyentes del impuesto de renta, constituidas antes o después de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, ubicadas dentro o por fuera de los municipios considerados como Zomac, pero que sean deudoras de multas, sanciones y otras obligaciones de tipo sancionatorio a favor de entidades públicas del orden nacional (ver el parágrafo 1 del artículo 238 de la Ley 1819). Al respecto, ni la norma contenida en el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 ni el Decreto 1915 de noviembre de 2017 aclararon cuál es el monto máximo que este tipo de personas jurídicas podrán destinar para el pago de las obras públicas dentro de las Zomac.
Personas jurídicas con altos ingresos brutos anuales que deseen acogerse
Al estudiar la reglamentación introducida con el Decreto 1915 de noviembre 22 de 2017, y teniendo en cuenta el documento de preguntas y respuestas que la Dian publicó sobre este tema en su portal de internet el día viernes 24 de noviembre de 2017, se entiende que las reglas de juego a las que se someterían las personas jurídicas que mencionamos en el punto a) anterior, interesadas en realizar obras públicas en las Zomac, serían:
1. La Agencia de Renovación del Territorio –ART– será la entidad encargada de construir y mantener una página web en la que se brinde información sobre el banco o base de datos de proyectos viables y prioritarios para realizar en las Zomac, proyectos a los cuales se puede vincular una o varias personas jurídicas con el pago de su impuesto de renta (ver los artículos 1.6.5.2.1 hasta 1.65.2.3, y el 1.6.5.3.1 que agregaron al DUT 1625 de 2016). Además, si en ese banco de proyectos no figura algún proyecto en particular que quiera ser desarrollado por alguna(s) persona(s) jurídica(s), entonces se podrán presentar a la ART las propuestas para nuevos proyectos, los cuales pasarán por el proceso de examen y revisión mencionados en los artículos 1.6.5.3.1.1 hasta 1.6.5.3.2.4 agregados al DUT 1625 de octubre de 2016. Ahora bien, si el examen de la propuesta requiere que la ART ordene realizar estudios y diseños especiales para determinar la viabilidad del proyecto, el contribuyente tendría que asumir el costo de dichos estudios y/o diseños, y estos no le serán deducibles en su impuesto de renta.
2. De acuerdo con lo indicado en el parágrafo 4 del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, el Consejo Superior de Política Económica y Fiscal –CONFIS– aprobará anualmente un cupo máximo de aprobación de proyectos para ser financiados con la figura de obras por impuestos. Este cupo será priorizado y distribuido entre las distintas Zomac por la Agencia de Renovación del Territorio, previo visto bueno del DNP.
3. Cuando se cierre cada año fiscal (empezando con el cierre del año gravable 2017), las personas jurídicas interesadas en acogerse a la figura de obras por impuestos tendrán que actuar solamente dentro de los 3 meses siguientes al cierre del año fiscal (es decir, entre enero 1 y marzo 31) y presentar a la ART una “solicitud de vinculación” a una o varias de las obras que hacen parte del banco de proyectos y a las cuales se destinaría una parte de su impuesto anual de renta. [pq]La selección de un mismo proyecto se puede hacer de manera conjunta entre varias personas jurídicas, las cuales presentarían una única solicitud de vinculación[/pq]. Las solicitudes de vinculación consistirán en la presentación de los 3 documentos especiales (carta del representante legal, acta de aprobación de la junta directiva y propuesta de ajustes y actualización del proyecto) mencionados en el nuevo artículo 1.6.5.3.3.1 que se agregó al DUT 1625 de octubre de 2016. En uno de tales documentos (la carta del representante legal) se debe aclarar cuál de las dos modalidades mencionadas en el artículo 1.6.5.1.3 agregado al DUT 1625 de 2016 será la que se utilizará para que el contribuyente pueda utilizar una parte de su impuesto de renta y destinarlo a la ejecución de la obra. Esas dos modalidades son:
a. Modalidad 1: Destinar al proyecto(s) hasta el 50 % del impuesto a cargo que se haya determinado para el año fiscal que se cerró. Por tanto, si la solicitud de vinculación es aprobada, el contribuyente deberá constituir una fiducia (cuyos detalles se encuentran en el nuevo artículo 1.6.5.3.4.2 agregado al DUT 1625 de 2016) en la cual deberá depositar, a más tardar en los mismos plazos en que debía pagar su impuesto anual de renta, el monto antes señalado. Así, por ejemplo, si una persona jurídica liquida por el año gravable 2017 un impuesto a cargo de $100.000.000, pero luego a dicho valor le restará retenciones y autorretenciones y sumará y restará sobretasas y anticipos de renta y de sobretasa, podría suceder que su saldo a pagar sea de solo $32.000.000. En ese caso, si el 50 % del impuesto a cargo arroja un valor de $50.000.000, pero el verdadero valor a pagar final de la declaración es solo de $32.000.000, entonces lo lógico es que el contribuyente tendría que depositar en la fiducia solamente un valor de $32.000.000 y hacerlo dentro de los plazos en que deba pagar sus cuotas del impuesto de renta (que pueden ser 3 cuotas si es un gran contribuyente o dos cuotas en los demás casos).
Sin embargo, si quiere depositar todos los $50.000.000, con lo cual se le formaría una especie de “saldo a favor por pago en exceso” equivalente a $18.000.000, dicho valor sí lo podrá solicitar luego en devolución a la Dian (ver el nuevo artículo 1.6.5.1.4 que se agregó al DUT 1625 de octubre de 2016). Así mismo, retomando el ejemplo anterior, podría suceder que su declaración de renta, en vez de arrojar un saldo a pagar de $32.000.000, le termine arrojando un saldo a favor de $20.000.000. En ese caso, se entiende que el contribuyente en realidad no está obligado a efectuar ningún pago y por tanto no le interesaría vincularse a la figura de obras por impuestos. Sin embargo, podrá hacerlo y en tal caso podría destinar hasta $50.000.000, que se consignarían en la fiducia, y luego de ejecutada la obra podrá efectuar el proceso de solicitud de devolución de pagos en exceso a la Dian (ver el nuevo artículo 1.6.5.1.4 agregado al DUT 1625 de 2016).
Al respecto, y aunque parezca ilógico destinar dinero a una obra para luego pedir ese mismo dinero en devolución a la Dian, debe tenerse en cuenta que es el propio contribuyente el que se encargará de la ejecución de las obras (ver el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016). Por lo anterior, cuando esos dineros sean ejecutados podrían perfectamente convertirse en ingresos por ventas de bienes y servicios para el propio contribuyente o para empresas de su grupo económico (lo cual es un gran negocio).
De otra parte, la norma del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 y los nuevos artículos 1.6.5.3.4.4 y 1.6.5.4.3 agregados al DUT 1625 de 2016, dejan claro que los intereses que se lleguen a ganar los dineros que permanezcan guardados dentro de la fiducia, a lo largo de todas las etapas del proyecto, serán intereses que se manejarán en cuenta separada (es decir, no se podrán utilizar para la ejecución de las obras) y serán devueltos a la Dian cuando la obra quede terminada o cuando se declare el incumplimiento definitivo de la misma.
b. Modalidad 2: Destinar al proyecto(s) más del 50 % del impuesto a cargo que se haya determinado para el año fiscal que se cerró. En este caso el dinero también se debe consignar en la fiducia (cuyos detalles se encuentran en el nuevo artículo 1.6.5.3.4.2 agregado al DUT 1625 de 2016), pero el contribuyente podrá acogerse a la siguiente figura especial: el monto enviado a la fiducia se dividirá en 10 cuotas iguales, las cuales se utilizarán para restarlas o descontarlas hasta por el 50 % de los saldos a pagar que liquide en sus declaraciones de renta de los 10 años gravables siguientes. Además, si en alguno de esos 10 años gravables siguientes llega a suceder que el 50 % del saldo a pagar es inferior al valor de cuota que se iba aplicar en dicho año, entones la Dian podrá autorizar (si se lo solicitan, como mínimo 30 días antes de plazo para declarar) que la cuota sea utilizada para pagar hasta el 80 % del saldo a pagar.
Así, por ejemplo, y si retomamos los datos del ejemplo anterior, supóngase que una persona jurídica liquidará en su declaración de renta del año gravable 2017 un impuesto a cargo de $100.000.000 y que después de restar retenciones y autorretenciones y de sumar y restar sobretasas y anticipos liquidará un saldo a pagar de 32.000.000. En este caso, si la persona jurídica envía a la fiducia $90.000.000 (es decir, más del 50 % del impuesto a cargo), tendrá que efectuar adicionalmente el pago a la Dian de los $32.000.000 del saldo a pagar que le arrojó su declaración de renta del año gravable 2017. Sin embargo, los $90.000.000 enviados a la fiducia se dividirán en 10 cuotas de $9.000.000 cada una, las cuales se utilizarán para pagar hasta el 50 % de los saldos a pagar de sus declaraciones de renta de los años gravables 2018 hasta 2027.
Además, si por ejemplo su declaración de renta del año gravable 2018 arroja un saldo a pagar de $16.000.000, es claro que el 50 % de dicho saldo pagar sería de solo $8.000.000, los cuales serían insuficientes para aceptar la resta o el descuento de la cuota de $9.000.000 a que se tiene derecho. Por tanto, en ese caso se necesitaría que la Dian autorice al contribuyente para utilizar todos los $9.000.000 de la cuota y en ese caso terminaría utilizándola para pagar lo que equivaldría al 56 % del saldo a pagar de la declaración. Esa utilización de las cuotas anuales con los límites antes ilustrados se podrá extender hasta por 5 años más solo si llega a suceder que dentro de los primeros 10 años el contribuyente llega a liquidar pérdidas fiscales.
4. De acuerdo con el artículo 1.6.5.3.3.2 agregado al DUT 1625 de octubre de 2016, dentro de los dos días siguientes a la presentación de la solicitud de vinculación, la ART tendrá que consultar a la Dian si la persona(s) jurídica(s) que hizo (o hicieron) la solicitud cumple o no con el requisito de haber obtenido ingresos brutos superiores a 33.610 UVT y para ello se entiende que la Dian se fijaría en la declaración de renta presentada en el año anterior a aquel en que se solicita la vinculación.
Visto de ese modo, si la solicitud de vinculación se presenta en febrero de 2018, la Dian tendría que fijarse en los ingresos brutos de la declaración de renta del año gravable 2016 que fue presentada durante el año 2017, pues es obvio que para una fecha tan temprana como febrero de 2018 el contribuyente aun no habría presentado su declaración de renta del año gravable 2017. Además, si se trata por ejemplo de una persona jurídica que apenas se constituyó durante el año 2017 (y es obvio que durante dicho año no presentó ninguna declaración del año gravable 2016), el artículo 1.6.5.3.3.2 indica que la forma de confirmar que durante el año 2017 sí alcanzó el tope de las 33.610 UVT de ingresos brutos sería mediante una certificación suscrita por el propio revisor fiscal de la persona jurídica, algo que en la práctica va a ser muy difícil de cumplir, pues muchas sociedades (como las SAS) se constituyen sin la figura del revisor fiscal, y es solo cuando se cierra el primer año y se lleva a cabo la primera asamblea (en este caso en marzo de 2018) cuando se nombra a dicho profesional. Esto, por tanto, será un tema que tendrá que ser regulado de mejor forma.
5. De acuerdo con el artículo 1.6.5.3.3.2 agregado al DUT 1625 de octubre de 2016, dentro del mes siguiente al cierre de recepción de solicitudes de vinculación (es decir, durante abril de cada año) la ART seleccionará aquellas que sí cumplieron los requisitos y proferirá un acto administrativo con la lista de aquellas solicitudes que fueron aprobadas enviando una copia de dicho documento a la Dian. Además, si algún contribuyente indicó en su solicitud de vinculación que utilizaría la modalidad 1 para el pago de su impuesto, pero el valor de la obra para la cual solicitó vinculación supera el 50 % de su impuesto a cargo, no se le aceptará su solicitud. Así mismo, [pq]cuando varios contribuyentes hayan solicitado vincularse al mismo proyecto, pero quieran realizarlo de manera independiente, lo ejecutará el que lo haya solicitado primero[/pq] (ver el último inciso del nuevo artículo 1.6.5.3.3.1 agregado al DUT 1625 de octubre de 2016).
6. De acuerdo con el proyecto de decreto del calendario tributario que regiría para el año 2018 (el cual fue publicado por el Ministerio de Hacienda en octubre 24 de 2017), se hará necesario agregar un nuevo artículo 1.6.1.13.2.57 al DUT 1625 de octubre de 2016, en el cual se establecerá que los contribuyentes a quienes les sea aprobada la vinculación del impuesto a cualquiera de las modalidades de obras por impuestos previstas en el artículo 1.6.5.1.3, deberán consignar los recursos destinados a la obra o proyecto en la fiducia dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al recibo de la comunicación de aprobación de la vinculación. En el evento en que no le sea aprobada la solicitud de vinculación, el contribuyente deberá, en el mismo término indicado anteriormente, consignar el saldo a pagar de la declaración de renta y complementario del año gravable 2017 en un recibo oficial de pago ante una entidad autorizada para recaudar (pero sin liquidar intereses de mora).
Así mismo, en la modificación que se hará al artículo 1.6.1.13.2.11 del DUT 1625 de 2016 (el cual contiene los plazos para el pago del impuesto de renta año gravable 2017 de los grandes contribuyentes y en el que se indica que la primera cuota se consignaría como siempre en febrero de 2018, es decir, justo cuando apenas estaría en estudio su solicitud de vinculación a las obras), esta vez se piensa agregar un texto en el que se indicaría que los grandes contribuyentes que soliciten vincular su impuesto a cualquiera de las modalidades de pago en obras por impuestos establecidos en el artículo 1.6.5.1.3, no estarán obligados a realizar el pago de la primera cuota, siempre y cuando soliciten la vinculación antes del vencimiento del plazo para el pago de dicha cuota. Sin embargo, también se indicaría que en el evento en que la solicitud de la vinculación sea retirada por el mismo contribuyente o esta no sea aprobada por causa imputable al mismo, se deberán cancelar los intereses moratorios causados desde la fecha en que se debía efectuar el pago de la primera cuota.
7. De acuerdo con los artículos 1.6.5.3.4.1 hasta 1.6.5.3.4.12 agregados al DUT 1625 de octubre de 2016, una vez haya sido aprobada la solicitud de vinculación a las obras y aportado el dinero a las respectivas fiducias, el contribuyente tendrá 5 días calendario para hacer llegar a la ART el respectivo cronograma general del proyecto en el cual se indicarán las fechas en las que se llevarán a cabo las etapas del proyecto y la fecha en que se entregará finalmente la obra. Dentro de esos mismos 5 días, la fiduciaria presentará a la entidad nacional competente (es decir, al Ministerio de Transporte si lo que se va a construir son vías públicas, o al Ministerio de Educación si lo que se va a construir es colegios, etc.; ver artículo 1.6.5.2.3) los datos sobre la forma en que se seleccionará al interventor de la obra, pues la entidad nacional competente será la que supervise dicha selección y la que le dará el visto bueno a los informes del interventor antes del desembolso de los pagos. El cronograma general del proyecto será estudiado y aprobado dentro de los 3 días siguientes a su presentación. Luego, dentro de los 10 días siguientes de haber sido aprobado el cronograma, se tendrá que dar inicio al proceso mediante el cual se seleccionará al contratista que se encargará de la gerencia del proyecto. Celebrado el contrato para la gerencia del proyecto, esta deberá constituir a favor de la Nación, en cabeza de la entidad nacional competente, las pólizas necesarias para garantizar su realización técnica y la estabilidad de la obra con una vigencia no inferior a cuatro (4) años contados a partir de la entrega del proyecto.
8. De acuerdo con lo establecido en los artículos 1.6.5.3.5.1 hasta 1.6.5.3.5.5, al igual que en los artículos 1.6.5.4.1 hasta 1.6.5.4.22 que fueron agregados al DUT 1625 de octubre de 2016, cuando el contribuyente hubiera optado por la modalidad 1 anteriormente explicada y la obra quede completamente terminada y entregada, la Dian proferirá el acto administrativo con el que se da por cancelada la deuda tributaria que había sido vinculada a la figura de obras por impuestos.
Sin embargo, [pq]si se incumple con el término para la entrega de la obra, el contribuyente tendrá que empezar a responder por los intereses de mora que se generen sobre la parte de la obra pendiente de ejecutar[/pq] y que se calcularían hasta cuando finalmente entregue la obra. Así mismo, si se produce una declaratoria de incumplimiento definitivo de la obra por las razones mencionadas en los artículos 1.6.5.4.6 y 1.6.5.4.7, el contribuyente entregará inmediatamente la obra con el avance que tenga hasta ese momento sin tener derecho a reembolso alguno y utilizará los recursos que en ese momento existan en la fiducia para cancelar, junto con intereses de mora, el valor de la parte no ejecutada y adicionalmente se enfrentaría a una sanción por incumplimiento equivalente al 100 % del valor ejecutado (ver el inciso séptimo del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 y el artículo 1.6.5.4.10 agregado al DUT 1625 de octubre de 2016).
En el caso de aquellos contribuyentes que se habían acogido a la modalidad número 2, si se produce una declaratoria de incumplimiento definitivo de la obra solo se enfrentarían a la sanción por incumplimiento equivalente al 100 % del valor ejecutado, pero podrán disponer del valor de las cuotas pendientes de descontar.