Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
A pesar de que aún no se han reglamentado los artículos 383 y 388 del ET, que contienen nuevas instrucciones sobre la retención por honorarios a personas naturales que subcontraten a otros trabajadores, la DIAN se atrevió a incluir en los renglones 27 y 29 del nuevo formulario 350 que se usará para las declaraciones de retenciones en la fuente de marzo de 2017 en adelante, unas instrucciones especiales que terminan excediendo lo que se contempla en los artículos 383 y 388 del ET.
En las nuevas versiones de los artículos 383 y 388 del ET, luego de ser modificados con los artículos 17 y 18 de la Ley 1819 de 2016, se incluyeron unas instrucciones especiales en relación con lo que sucedería a partir de marzo de 2017 cuando se tuvieran que practicar retenciones en la fuente a personas naturales que percibieran ingresos por “honorarios y por compensación de servicios personales”.
En efecto, en el artículo 383 del ET (que contiene la tabla de retenciones en la fuente que se debe aplicar a quienes perciban pagos de una relación laboral e igualmente a los pensionados), se incluyó esta vez un nuevo parágrafo (2), en cuyo inciso primero se lee lo siguiente:
“PARÁGRAFO 2. La retención en la fuente establecida en el presente artículo será aplicable a los pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios personales obtenidos por las personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad”.
Y en el artículo 388 del ET (el cual contiene la instrucción sobre la forma en que se deben depurar mensualmente los pagos o abonos en cuenta que perciban las personas naturales residentes en Colombia cuando obtengan todo tipo de rentas de trabajo, las cuales se definen en el artículo 103 del ET y abarcan salarios, honorarios, comisiones, emolumentos, compensaciones de Trabajo Asociado Cooperativo –CTA–, etc.), se incluyó un inciso especial en el cual se lee lo siguiente:
“La exención prevista en el numeral 10 artículo 206 del Estatuto Tributario procede también para los pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios personales obtenidos por personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad”.
Como puede observarse, las normas antes citadas establecen unos tratamientos especiales a quienes perciban honorarios y compensaciones por servicios personales, tratamientos que dependen de que el beneficiario de dichos pagos o abonos en cuenta haya o no subcontratado (por salarios o por servicios) a 2 o más personas naturales.
Sin embargo, nótese que en ninguna de las dos normas en cuestión se hace referencia al tiempo por el cual se deben haber subcontratado a las otras personas naturales. De acuerdo con ello, al final no importaría por cuanto tiempo se hayan subcontratado a esas otras personas naturales (si por un día, o si por una semana, o si por 2 meses, o si por 6 meses, etc.), pues lo único que cuenta es la cantidad de personas que se tengan subcontratadas para el momento en que se perciban los honorarios y/o compensaciones por servicios personales y es en función de esa cantidad de personas subcontratadas que se aplicarán los tratamientos previstos en las normas antes citadas así:
a. Si al momento en que se percibe el honorario o la compensación personal se tienen subcontratadas menos de dos personas naturales, entonces en la depuración de los pagos o abonos en cuenta mensuales sí se podrá restar el factor del 25% de renta exenta al que se refiere el numeral 10 del artículo 206 del ET. En caso contrario, no se podrá restar dicho factor.
b. Si al momento en que se percibe el honorario o la compensación personal se tienen subcontratadas menos de dos personas naturales, entonces al valor final gravable que se obtenga en la depuración mensual de sus pagos o abonos en cuenta se aplicará la tabla del artículo 383 del ET. En caso contrario, a la base gravable final se aplicarán las tarifas tradicionales de retención por honorarios o servicios (11%, 10%, 6%, etc.)
Ahora bien, aunque las normas superiores anteriormente citadas son claras, y aunque el Gobierno nacional aún no ha expedido un decreto reglamentario sobre este tema, la DIAN se atrevió a incluir las siguientes instrucciones en los renglones 27 y 29 del nuevo formulario 350 que se utilizará para las declaraciones de retenciones en la fuente de los meses de marzo de 2017 en adelante y que fue prescrito con el artículo 3 de la Resolución 000013 de marzo 3 de 2017:
Renglón 27. Rentas de trabajo-. Escriba en esta casilla los pagos gravables (base sujeta a retención) efectuados a personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.
Incluya en esta casilla los honorarios percibidos por personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen a un (1) trabajador asociado a la actividad, sin importar el tiempo de vinculación de ese trabajador. También incluya en esta casilla los honorarios recibidos por personas naturales que presten servicios y que vinculen (2) o más trabajadores asociados a la actividad por un tiempo de vinculación menor a noventa (90) días continuos o discontinuos.
Renglón 29.Honorarios. Escriba en esta casilla el valor de los pagos o abonos en cuenta realizados en el mes por concepto de honorarios. Incluya también en esta casilla los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por al menos noventa (90) días continuos o discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad. En este caso, ningún ingreso por honorario podrá ser incluido en la casilla 27 (rentas de trabajo). Se entiende por honorarios la remuneración al trabajo intelectual a los que se asimilan las compensaciones por actividades desarrolladas por expertos, asesorías y ejecución de programas científicos, profesionales, técnicos y de asistencia técnica, culturales, deportivos, contratos de consultoría y contratos de administración delegada y demás, donde predomine el factor intelectual, la creatividad o el ingenio sobre el trabajo manual o material, pagados a personas jurídicas o naturales.
(Los subrayados son nuestros)
Como puede observarse, la DIAN está indicando que al momento de definir qué tipo de retención se debe practicar a un cobrador de honorarios o compensaciones por servicios personales, no solo se deberá tener en cuenta la cantidad de personas que tenga subcontratadas sino también el tiempo por el cual las han mantenido en tal condición De esa forma, y según las instrucciones de la DIAN, se tendrían las siguientes situaciones:
a. Si el momento en que se cobra el honorario o la compensación por servicio personal se tiene subcontratada una sola persona natural, y sin importar el tiempo por el cual la haya mantenido así, la retención que se deberá practicar sobre el honorario o el servicio personal se tendría que realizar como una “renta de trabajo”, es decir, con la tabla del artículo 383 del ET (ver la instrucción del renglón 51 para el mismo formulario 350) Además, y aunque la instrucción de la DIAN no lo diga, se entendería que este mismo tratamiento se le tendría que dar a aquel que no tenga subcontratada a ninguna otra persona natural.
b. Si al momento en que se cobra el honorario o la compensación por servicio personal se tienen subcontratadas dos o más personas naturales, y se las ha mantenido subcontratadas por períodos continuos o discontinuos que no superan 90 días dentro del respectivo año fiscal, la retención que se deberá practicar sobre el honorario o el servicio personal también se tendría que realizar como una “renta de trabajo”, es decir, con la tabla del artículo 383 del ET. En todo caso, nótese que la instrucción de la DIAN no se atreve a mencionar si a este tipo de personas se le podría o no restar en su depuración mensual el factor del 25% de renta exenta a que se refiere el numeral 10 del artículo 206 del ET. Sin embargo, si la conclusión de la DIAN es que a este tipo de personas también se le aplicará la tabla del artículo 383 del ET, entonces se entendería que tácitamente la DIAN también les estaría permitiendo el poder restar dicho factor.
c. Si al momento en que se cobra el honorario o la compensación por servicio personal se tiene subcontratadas dos o más personas naturales, y se las ha mantenido subcontratadas por períodos continuos o discontinuos iguales o superiores a 90 días dentro del respectivo año fiscal, la retención que se deberá practicar sobre el honorario o el servicio personal ya no sería como “renta de trabajo” sino como un simple “honorario” al cual se aplicarían las tarifas tradicionales (11%, 10%, 6%, etc.).
En relación con las anteriores instrucciones del formulario 350, se entiende que la DIAN quiere aplicar, en los procesos de retención en la fuente mensuales sobre honorarios y servicios personales, la regla que figura en el artículo 340 del ET (modificado con el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016), el cual establece que al final del año, al momento de hacer la declaración de renta, las personas naturales que hayan percibido honorarios y que sí hayan mantenido subcontratadas a 2 o más personas naturales por períodos de 90 días (continuos o discontinuos) dentro del mismo año fiscal, entonces deberán llevar todos sus ingresos por honorarios a la cédula de “rentas no laborales”. Pero aquellas que hayan percibido honorarios teniendo subcontratadas a una sola persona natural, o que hayan percibido honorarios habiendo subcontratado a dos o más personas naturales por períodos inferiores a 90 días, entonces tendrán que llevar todos sus honorarios a la cédula de “rentas de trabajo”.
Ahora bien, aunque la regla del artículo 340 del ET es clara en la instrucción antes mencionada (instrucción que solo aplica al final del año cuando la persona natural tenga que preparar su declaración de renta), lo cierto sería que mientras el Gobierno no haga una reglamentación mediante decreto de las normas de los artículos 383 y 388 del ET, entonces la DIAN no puede inventarse dicha reglamentación por su cuenta haciendo que la norma del artículo 340 del ET sea tenida en cuenta para los procesos mensuales de retención en la fuente regulados en los artículos 383 y 388 del ET.
Dichos artículos, como ya dijimos anteriormente, solo piden tener en cuenta la cantidad de trabajadores que tenga subcontratadas la persona que percibe el honorario o la compensación por servicios personales pero no indican que se deba tener en cuenta la cantidad de tiempo por el cual las hayan mantenido subcontratadas.
Además, si se siguieran las instrucciones dadas por la DIAN en su formulario 350, en ese caso podría suceder que durante una parte del año la persona reúne las condiciones para que le apliquen la tabla del artículo 383 del ET (pues ha mantenido subcontratadas a dos personas o menos y por períodos inferiores a 90 días), pero luego, durante la otra parte del año, empezaría a ser sujeto de las retenciones tradicionales (pues sucedería que sus dos o más trabajadores completarían más de 90 días de subcontratación). Lo anterior entonces implicaría que todos los meses se tendría que estar preguntando a la persona natural si ha superado o no los 90 días o más de mantener subcontratación con su respectivo personal.
Por tanto, se hace muy necesario que el Gobierno nacional expida lo más pronto posible un decreto reglamentario que le fije reglas de juego claras al proceso mensual de retenciones en la fuente.
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