Oficio 028965 de 18-10-2016

DIAN
Oficio 028965
18-10-2016

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Ingresos sometidos al impuesto sobre la renta
Fuentes formales Estatuto Tributario arts 26, 27. Art 319 y ss.

***

Ref: Radicado 017651 del 24/08/2016

Solicita la reconsideración de la doctrina contenida en el Oficio No. 001733 de febrero 9 de 2016, el cual a su juicio está errado, por que allí se afirma que cuando se percibe un ingreso por una participación en un negocio, sea este en dinero o en especie, procede la práctica de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, conforme lo dispuesto en el artículo 27 del Estatuto Tributario.

Manifiesta que esta interpretación "erróneamente no tiene en cuenta el artículo 319 del Estatuto Tributario que establece: "El aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para estas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las siguientes condiciones …"

Así mismo señala, que desconoce lo expresado en el Oficio No. 020929 de Julio 7 de 2015 el cual, afirma, es claro al decir que el aporte en especie, al tenor del artículo 319 ibídem se hace cumpliendo los requisitos, no se considera que hay enajenación y por ende no procede la práctica de retención. Continúa que no puede tenerse en cuenta solo el artículo 27 sino la anterior disposición art 319. Por ello considera que debe modificarse la doctrina contenida en el Oficio 001733 de 2016.

Para atender la consulta es necesario hacer el siguiente análisis:

En primer lugar y en aras de la comprensión, debe mirarse el contexto dentro del cual se emite una u otra doctrina; para tal efecto es más que necesario recordar cual fue el interrogante planteado en la consulta, que dio lugar a la expedición del Oficio No. 001733 de febrero 9 de 2016, así:

"… Expresa en su escrito que, en virtud de un (sic) contrato de fideicomiso, se pactó que un (sic) persona natural entregaría un lote para construcción de inmuebles, a su vez la constructora entregaría una participación sobre las ventas de los inmuebles que allí construiría, sin embargo el pago se hará mediante la entrega de algunos bienes inmuebles; por lo anterior:

PREGUNTA

Procede la práctica de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, cuando en lugar de dinero como participación, se entregan inmuebles? …”

Es claro entonces que en el supuesto planteado, se está en presencia de un negocio en el cual se recibiría por parte del aportante de un lote para una construcción de inmuebles, una participación en las utilidades del negocio, que serían dadas en especie, razón por la cual el análisis se realizó a la luz del artículo 27 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, cierto es que el Estatuto Tributario consagra el efecto del artículo 319 del mismo, sin embargo esta disposición hace parte de un Capítulo que regula unos procesos particulares, que distan de la planteada en el Oficio cuestionado, así se incluye dentro de la regulación de las Reorganizaciones Empresariales de la siguiente manera:

“TÍTULO IV.
REORGANIZACIONES EMPRESARIALES.
<Título adicionado por el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012>

CAPÍTULO I.
APORTES A SOCIEDADES.
<Capítulo adicionado por el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012>

ARTÍCULO 319. APORTES A SOCIEDADES NACIONALES. <Artículo adicionado por el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> El aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para estas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

1. La sociedad receptora del aporte no realizará ingreso o pérdida como consecuencia del aporte, cuando a cambio del mismo se produzca emisión de acciones o cuotas sociales nuevas. En el caso de colocación de acciones o cuotas propias readquiridas, el ingreso de la sociedad receptora del aporte se determinará de acuerdo con las reglas generales aplicables a la enajenación de activos.
2. Para la sociedad receptora del aporte, el costo fiscal de los bienes aportados será el mismo que tenía el aportante respecto de tales bienes, de lo cual se dejará constancia en el documento que contenga el acto jurídico del aporte. Para efectos de depreciación o amortización fiscal en cabeza de la sociedad receptora del aporte, no habrá lugar a extensiones o reducciones en la vida útil de los bienes aportados, ni a modificaciones del costo fiscal base de depreciación o amortización.
3. El costo fiscal de las acciones o cuotas de participación recibidas por el aportante será el mismo costo fiscal que tenían los bienes aportados al momento del aporte en cabeza del aportante.
4. Los bienes aportados conservarán para efectos fiscales en la sociedad receptora, la misma naturaleza de activos fijos o movibles que tengan para el aportante en el momento del aporte.
5. En el documento que contenga el acto jurídico del aporte, el aportante y la sociedad receptora declararán expresamente sujetarse a las disposiciones del presente artículo y la Administración Tributaria podrá solicitar de cada uno de ellos el cumplimiento de las condiciones aquí establecidas según le apliquen.

PARÁGRAFO 1o. Para efectos mercantiles y contables se tendrá como valor del aporte el asignado por las partes de acuerdo con las normas mercantiles y contables.

PARÁGRAFO 2o. El aportante realizará un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios cuando enajene las acciones o cuotas recibidas como consecuencia del aporte. Dicho ingreso se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos.

PARÁGRAFO 3o. La sociedad receptora del aporte realizará un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios cuando enajene los bienes recibidos a título de aporte. Dicho ingreso se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos.

PARÁGRAFO 4o. Si la sociedad receptora enajena los activos recibidos a título de aporte, que tengan el carácter de activos fijos, dentro de los dos (2) años siguientes al aporte, no podrá compensar pérdidas fiscales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichos activos.

PARÁGRAFO 5o. Si el aportante enajena las acciones o cuotas de participación recibidas como consecuencia del aporte dentro de los dos (2) años siguientes al mismo, no podrá compensar pérdidas fiscales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichas acciones o cuotas de participación.

PARÁGRAFO 6o. En el caso de los aportes de industria, el costo fiscal que tendrá el aportante respecto de las acciones o cuotas de participación que le sean emitidas, si fuere el caso, será el valor intrínseco de dichas acciones o cuotas de participación una vez hecha la emisión, el cual deberá ser reconocido por el aportante como ingreso en especie por la prestación de los servicios. Dicho valor constituirá gasto deducible para la sociedad receptora, siempre que se cumplan los requisitos generales para la deducibilidad del gasto, y se practiquen las retenciones en la fuente por concepto de impuestos y contribuciones parafiscales, si aplicaren…"

Es en este mismo contexto en el que el Oficio 020928 de julio 17 de 2015 se refiere, pues allí se aclara el efecto del artículo 319 E.T. cuando el aportante es persona natural.

Por lo anterior, es imperioso reiterar que las normas deben ser analizadas y aplicadas a los casos que estas regulan y en su integridad, por tanto es oportuno recordar el contenido del artículo 30 del Código Civil que enseña que las disposiciones no pueden ser consideradas de manera aislada so pena de perder su sentido: "El contexto de la Ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre ellas la debida correspondencia y armonía .."; así mismo lo expresado sobre el particular en el Concepto No. 048712 de mayo 25 de 1999:

"… como lo expresa Jaime Giraldo Ángel en su libro Metodología y Técnica de la Investigación Jurídica, no debe olvidarse que "… El derecho constituye un sistema, y solamente bajo la perspectiva de entenderlo como tal puede el jurista aproximarse a su conocimiento, de tal manera que la norma debe ser comprendida como una parte de ese sistema y debe ser interpretada, para aplicarla a casos concretos, teniendo en cuenta la funcionalidad dentro del mismo … No es posible perder de vista la totalidad, ya que lo general se expresa en lo particular o lo que es lo mismo, el todo se contiene y se expresa como referencia obligada en la parte …" Giraldo Ángel Jaime, "Metodología y Técnica de la Investigación Jurídica" pág. 231 …." negrilla fuera de texto.

En consecuencia, al ser la situación estudiada en el Oficio cuestionado No. 001733 de febrero 9 de 2016, diferente de la contenida en el Capítulo de las Reorganizaciones Empresariales, no podría hacerse un análisis de aquella tomando en consideración una norma que no le resulta aplicable (art 319) y menos aún considerar únicamente el primer inciso de la misma de manera descontextualizada, sin caer en equívocos fácticos y jurídicos.

Por todo lo expuesto la doctrina contenida en el Oficio 001733 de febrero 9 de 2016, no puede ser reconsiderada, toda vez que a juicio de esta (sic) Despacho, se enmarca dentro del problema jurídico planteado, que dista de lo previsto en los artículos 319 y siguientes del Estatuto Tributario.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina