Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
En la respuesta a la pregunta No. 6 de las que fueron resueltas por la DIAN en el Concepto 24178 de agosto del 2015, la entidad dio su opinión sobre el nuevo artículo 22-4 de la Ley 1607 del 2012, creado con la Ley 1739 del 2014, y que estableció una remisión especial de normas del impuesto de renta que también aplicarían en el CREE por los años gravables 2015 y siguientes.
En diciembre 23 del 2014, a través del artículo 15 de la Ley 1739 del 2014, los congresistas aprobaron agregar el artículo 22-4 a la Ley 1607 del 2012 estableciendo:
“Artículo 15. Adiciónese el artículo 22-4 a la Ley 1607 del 2012 el cual quedará así:
“Artículo 22-4. Remisión a las normas del impuesto sobre la renta. Para efectos del Impuesto Sobre la renta para la Equidad –CREE– será aplicable lo previsto en el Capítulo XI del Título I del Libro I, en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario Nacional, y en las demás disposiciones previstas en el Impuesto sobre la Renta siempre y cuando sean compatibles con la naturaleza de dicho impuesto”.
(El subrayado es nuestro).
Nótese entonces que la parte de la norma que hemos subrayado se prestaría para interpretaciones complejas. En primera instancia, se podría llegar a entender que todas las normas (tanto sustantivas como de procedimiento tributario) que le aplican al impuesto de renta también le empezarían a aplicar al CREE a partir del año gravable 2015. Como quien dice, al CREE se le podrían restar todas las partidas de ingresos no gravados que se le restan al impuesto de renta, o que al CREE se le podrían restar todas las deducciones y rentas exentas que se le restan al impuesto de renta, etc.
Pero si esa fuera la interpretación de dicha remisión que se hace al final del artículo 22-4 de la Ley 1607 del 2012, entonces el CREE tendría exactamente la misma base gravable final que el impuesto de renta, y eso anularía automáticamente lo que dice expresamente el artículo 22 de la misma Ley 1607 del 2012 (modificado con el artículo 11 de la Ley 1739 del 2014), el cual define que el CREE tiene su propia determinación particular de su base gravable. Dicho artículo 22 es el que dice expresamente con cuáles partidas de ingresos no gravados, costos, deducciones y rentas exentas, se puede disminuir la base gravable del CREE. Lo que no esté permitido en el artículo 22 de la Ley 1607 del 2012, no se puede restar en el CREE. Por tanto, esta no sería la interpretación razonable de lo indicado en la parte final del nuevo artículo 22-4 de la Ley 1607 del 2012
De otro lado, una interpretación diferente que se puede dar a la misma parte de la norma antes subrayada es la remisión que allí se hace, la cual es solamente hacia normas de procedimiento tributario que actualmente apliquen al impuesto de renta y, por tanto, a partir del año 2015, no habrá duda de que también le aplicarán al CREE.
Así por ejemplo, la norma del artículo 771-2 del ET, una norma antigua cuya redacción indica que para la procedencia de costos y/o deducciones “en el impuesto de renta” se exige que los mismos estén soportados con facturas de venta o documentos equivalentes a factura de venta con todos los requisitos allí mencionados; dicha norma también debe ser tomada en cuenta para efectos del CREE (esto ultimo lo tuvo que aclarar la DIAN mediante doctrina; véase la respuesta a la pregunta No. 11 resuelta en el Concepto 357 de marzo del 2014).
En vista de que la parte final del nuevo artículo 22-4 de la Ley 1607 del 2012 se presta para diferentes interpretaciones, la DIAN dio su opinión a este tema mediante la respuesta a la pregunta No. 6 de las que fueron resueltas a través del Concepto 24178 de agosto 19 del 2015. En dicha doctrina se lee:
“…la remisión de que trata la disposición objeto de examen hace referencia de manera exclusiva a aquellas disposiciones del impuesto sobre la renta que son necesarias para el cabal entender de las disposiciones del CREE.
Así las cosas NO debe confundirse la remisión como criterio integrador del ordenamiento jurídico, con la analogía, como herramienta encaminada a llenar vacíos dejados por el legislador en determinada materia, por lo que la remisión parte de la base de un régimen previamente regulado en la ley, mientras que la analogía no.
Por consiguiente, a efectos de ilustración, la remisión a las Normas del Impuesto sobre la renta que hace la disposición analizada, por ejemplo para efectos de los ingresos no constitutivos de renta y ganancia ocasional aplicable en el CREE, hace referencia a las normas que la desarrollan, es decir, a los decretos reglamentarios y demás disposiciones que lo desarrollan. Por ejemplo, el artículo 45 del Estatuto señala que las indemnizaciones por seguro de daño, en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Esta disposición, de conformidad con lo señalado en el artículo 22 de la Ley 1607 del 202 es aplicable con todo su rigor al CREE. Luego, para su cabal entender y por efectos de la remisión realizada en la Ley 1739, debe entenderse que la misma hace referencia al régimen que desarrolla esta disposición para efectos del impuesto de renta, es decir, los decretos reglamentarios que lo integran, como puede ser el Decreto 353 de 1984, artículo 30”.
Como puede verse, la DIAN interpreta que la remisión establecida en la parte final del artículo 22-4 de la Ley 1607 del 2012 es solo para que al CREE se le apliquen los mismos “decretos reglamentarios” reguladores de las normas sustantivas que sean aplicables tanto en el impuesto de renta como en el CREE.
Adicionalmente, consideramos válido interpretar que todas las normas de procedimiento tributario del Estatuto Tributario (y sus correspondientes decretos reglamentarios) aplicables al impuesto de renta, también le aplican por remisión, al CREE. Con eso la DIAN no tendrá que estar emitiendo doctrinas para aclarar si alguna de dichas normas de procedimiento le aplican o no al CREE, pues para eso se fijó la remisión de normas en la parte final del nuevo artículo 22-4 de la Ley 1607 del 2012.
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