¿Papeles de trabajo del revisor fiscal son o no los mismos del auditor externo?

Entre muchos colegas y estudiantes de contaduría pública sigue latente la duda. Por eso trataré de aclararla con argumentos legales y técnicos.

Los denominados “papeles de trabajo” son conocidos en casi todo el mundo occidental desde hace más de 70 años. De su difusión y aplicación se encargaron principalmente las grandes firmas multinacionales de auditoría; por supuesto, con el objetivo de dar evidencias válidas y suficientes a los auditores externos para emitir su opinión sobre los estados financieros. A la par con ellos se han venido aplicando las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas –NAGA– que, a partir del DUR 2420 de 2015 han sido sustituidas por una buena parte de contadores públicos colombianos por las Normas Internacionales de Auditoría –NIA–. Sin embargo, quienes no están obligados a aplicar las NIA pueden seguir utilizando las NAGA. Pero los denominados papeles de trabajo siguen vigentes para unos y otros.

A quienes en Colombia cursamos estudios de contaduría pública antes de 1990 los papeles de trabajo nos los enseñaron nuestros profesores de auditoría, quienes en general trabajaban o habían trabajado con alguna de las llamadas “ocho grandes” firmas multinacionales de auditoría o sus satélites en el país. Estos “papeles de trabajo” efectivamente era papeles y, por lo general, se diligenciaban en hojas de papel de 10, 12, 14, 18 y más columnas que solían denominarse “cédulas sumarias” y “cédulas de detalle”, aunque podía haber otra clase adicional de papeles o de cédulas.  Siempre se diligenciaban con lápiz de mina negra y las marcas para indicar “revisado”, “sumas verificadas”, “cruzado con otra cédula”, etc. se hacían con lápices verdes, rojos y azules. Era prohibido utilizar bolígrafo, estilógrafo y máquina de escribir. El objetivo de estos “papeles de trabajo”, casi en su totalidad, era dar fundamentos sólidos al auditor y al revisor fiscal para que pudieran emitir su opinión sobre los estados financieros examinados.

En 1990 se expidió la Ley 43, ley reglamentaria de la contaduría pública. En su artículo 7º. podemos encontrar lo relacionado con las denominadas Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas NAGA. Sobre evidencia válida y suficiente dice el literal c) del numeral 2:

Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los Estados Financieros sujetos a revisión”

El artículo 9º habla de los papeles de trabajo así:

“Mediante papeles de trabajo, el Contador Público dejará constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Dichos papeles de trabajo, que son propiedad exclusiva del contador público, se prepararán conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas.

Parágrafo. Los papeles de trabajo podrán ser examinados por las entidades estatales y por los funcionarios de la rama jurisdiccional en los casos previstos por las leyes. Dichos papeles están sujetos a reserva y deberán conservarse por un tiempo no inferior a cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su elaboración.

El artículo 9º. de la ley 43 de 1990, que se refiere a los “papeles de trabajo”, sigue teniendo plena vigencia.

Ninguna NIA en especial trata el tema de estos papeles de trabajo. Pero en la mayoría de ellas se habla de las “evidencias” y de la “documentación” que debe tener el auditor externo para soportar su informe u opinión sobre los estados financieros auditados. Por lógica, para obtener estas “evidencias” y esta “documentación” es indispensable que el auditor financiero prepare papeles de trabajo o sus equivalentes, que en el siglo XXI ya no suelen hacerse en papeles físicos sino –principalmente– en medios electrónicos utilizando hojas de cálculo (Excel u otras), formatos en Word, grabaciones de audio, videos y otros que la moderna tecnología de la información nos pueda ofrecer.

Es bueno aclarar que, seguramente, durante mucho tiempo seguirán existiendo documentos físicos en papel que el auditor incluirá dentro de sus archivos permanentes (ejemplo: copias auténticas de escrituras y contratos, normas legales vigentes y aplicables a la empresa auditada, etc.) y dentro de sus archivos temporales o corrientes (ejemplo: copia de una nómina, copias de afiliaciones recientes a seguridad social, instructivos sobre promociones comerciales, etc.). Lo que significa que algunos de los “papeles de trabajo” impresos en papel físico no desaparecerán totalmente y se utilizarán simultáneamente con los “papeles de trabajo virtuales o electrónicos”.

El objetivo fundamental de la auditoría es evaluar los estados financieros de una empresa y presentar un informe o una opinión sobre la razonabilidad de dichos estados financieros. Y los “papeles de trabajo” mencionados cumplen con la obligación de presentar evidencia válida y suficiente al auditor para que pueda presentar su informe u opinión.

En el caso de la revisoría fiscal, su principal objetivo es ejercer una vigilancia independiente, continua, preventiva y con cubrimiento sobre todas las áreas de actividad de la empresa. El decreto especial 410 de 1971 (Código de Comercio) y otras normas legales obligan al revisor fiscal a presentar, por lo menos:

1. Informes oportunos y por escrito sobre irregularidades que el revisor fiscal detecte en el funcionamiento de la empresa (numeral 2 del artículo 207 del Código de Comercio).
2. Informe anual a la asamblea general de accionistas (en sociedades por acciones) o a la junta anual ordinaria de socios (en sociedades de personas), sobre el nivel del control interno y las operaciones desarrolladas por la empresa en el año anterior; de acuerdo con lo que indica el artículo 209 del Código de Comercio.
3. Dictamen sobre los estados financieros de cierre de ejercicio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 208 del Código de Comercio y el artículo 38 de la Ley 222 de 1995.
4. Informe sobre actividades catalogadas como sospechosas, con destino a la UIAF, según lo establece el artículo 27 de la ley 1762 de 2015.
5. Informe sobre actos de corrupción detectados, obligatorio en merced a lo que dice el artículo 7º. de la ley 1474 de 2011.

Como se puede ver con claridad absoluta, la misión del revisor fiscal tiene una más alta jerarquía y cubrimiento que la del auditor financiero. No se puede limitar a presentar un informe sobre la razonabilidad de los estados financieros.

Lo anterior nos conduce a asegurar que el revisor fiscal necesita utilizar papeles de trabajo u otras evidencias documentales en mayor cantidad, con mayor frecuencia y de mayor profundidad que los que suele usar el auditor. El revisor fiscal no solo tiene que dictaminar los estados financieros sino presentar diversos informes para los propietarios y directivos de la empresa, y para organismos de supervisión, vigilancia y control del estado. En consecuencia, necesita utilizar los papeles de trabajo y demás evidencias documentales que le permitan fundamentar el dictamen y los diversos informes que está obligado a presentar.

Entonces podemos decir que el revisor fiscal debe utilizar papeles de trabajo y evidencias documentales para demostrar que aplicó, por lo menos, los siguientes procedimientos de verificación:

1. Evaluación preliminar y evaluaciones periódicas posteriores del funcionamiento del control interno.
2. Pruebas mensuales de cumplimiento de normas legales (tributarias, laborales, comerciales, ambientales, etc.), estatutarias y reglamentarias, como también de las decisiones de la asamblea general de accionistas o de la junta de socios y de la junta directiva (donde exista).
3. Inspección asidua (frecuente) de la existencia de títulos de propiedad de valores sociales y de medidas de conservación o seguridad de los mismos.
4. Pruebas analíticas de cálculo y pago oportuno y correcto de aportes a seguridad social y parafiscales.
5. Seguimiento continuo del adecuado y correcto cumplimiento de las obligaciones a cargo de la empresa y de terceros (contratistas) por contratos existentes (contratos de fabricación, de suministro de bienes, de prestación de servicios, financieros, de construcción y ensamblaje, etc.
6. Pruebas periódicas de entradas, salidas, eficiente manejo y existencia de mercancías compradas para la venta, materias primas, productos en proceso, productos terminados, materiales y suministros diversos.
7. Funcionamiento del sistema de producción de bienes y servicios, y de la atención al cliente, así como del control de calidad correspondiente.
8. Pruebas ocasionales y observación presencial del correcto manejo, mantenimiento y debida conservación de maquinaria y equipos diversos (de producción de bienes y servicios, de comunicaciones, de procesamiento de datos, de seguridad, etc.)
9. Legalidad, diseño, contenido y funcionamiento del software.
10. Verificación del oportuno y adecuado manejo de libros (físicos y virtuales) de accionistas o de socios, de actas, de contabilidad y otros.
11. Pruebas sustantivas y analíticas para verificar los estados financieros y las declaraciones tributarias.

La mayor parte de la aplicación de los procedimientos aquí relacionados se hace en hojas electrónicas de cálculo y en formatos en Word.

Carlos Humberto Sastoque
Contador Público