Rechazo de costos y pasivos pagados en efectivo que empieza en 2018 necesita reglamentación urgente
El artículo 771-5 del ET, luego de ser modificado con la Ley 1819 de 2016, sigue conteniendo varias frases que se prestan para múltiples interpretaciones, así lo demuestran varias doctrinas que la Dian expidió en 2014. Por lo anterior, lo mejor sería que el Gobierno reglamente urgentemente este tema.
El artículo 771-5 del ET, luego de ser modificado con la Ley 1819 de 2016, sigue conteniendo varias frases que se prestan para múltiples interpretaciones, así lo demuestran varias doctrinas que la Dian expidió en 2014. Por lo anterior, lo mejor sería que el Gobierno reglamente urgentemente este tema.
Desde el momento de su creación (creado con el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010), y aún luego de cuatro modificaciones (modificado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, el artículo 23 de la Ley 1731 de 2014, el artículo 52 de la Ley 1739 de 2014 y el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016), el artículo 771-5 del ET ha indicado que para el reconocimiento fiscal de pasivos, costos y deducciones, y hasta de impuestos descontables (estos últimos utilizados en las declaraciones del IVA), los contribuyentes tienen que cubrir tales conceptos mediante la utilización de canales financieros (tales como transferencias, consignaciones, cheques con la restricción de “páguese únicamente al primer beneficiario”, tarjetas débito o crédito, etc.), o cubrirlos en efectivo (monedas y billetes) ateniéndose a ciertos límites establecidos para este medio de pago.
Dicha norma, que empezó a conocerse con el seudónimo de “bancarización” y que ha sido ratificada como exequible por la Corte Constitucional en dos ocasiones diferentes (ver sentencias C-249 de abril 24 de 2013 y C-932 de diciembre 3 de 2014), tiene como objetivo ayudar a combatir el fenómeno de los falsos pasivos, falsos costos y deducciones y falsos impuestos descontables, los cuales, obviamente, siempre terminan siendo pagados en efectivo.
La aplicación de esta norma estaba prevista para que iniciara a partir del año 2014, año en el que la Ley 1430 de 2010 también había ordenado que empezaría el desmonte progresivo del gravamen a los movimientos financieros –GMF– y por tanto la utilización obligatoria de los canales financieros no golpearía tanto a los contribuyentes. En consecuencia, los contribuyentes tuvieron los años 2011 hasta 2013 para prepararse en lo que implicaría la aplicación de la norma.
Sin embargo, y a raíz de que la Ley 1739 de 2014 prorrogó para el año 2019 el desmonte gradual del GMF, la misma Ley 1739 también aprobó que la aplicación de la norma del artículo 771-5 del ET regiría a partir del año 2019. Luego, con la Ley 1819 de 2016 se dispuso que [pq]el GMF ya no sería desmontado (es decir, se vuelve un impuesto permanente) y que adicionalmente la norma del artículo 771-5 del ET empezaría a tener aplicación a partir del año gravable 2018[/pq].
La interpretación sobre el límite en el uso del simple efectivo
Ahora bien, desde sus comienzos la norma del artículo 771-5 del ET sí ha aceptado que el contribuyente pueda utilizar también el simple efectivo (monedas y billetes) para el cubrimiento de sus pasivos, costos y deducciones e impuestos descontables, pero solo hasta cierto monto. El límite de lo que puede cubrir con el simple efectivo ha estado definido en los parágrafos que siempre se han incluido en todas las versiones del artículo 771-5; este es el punto donde empieza la complejidad de la interpretación de la norma, pues, justamente, la forma en que siempre se han redactado dichos parágrafos se puede prestar para múltiples interpretaciones.
Para entender mejor este punto, a continuación citamos las versiones actuales de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET (nota: en la actual versión del parágrafo 3, el cual aplica en forma exclusiva a los contribuyentes que realizan operaciones de juegos de suerte y azar y que no analizaremos en esta ocasión, existe un claro yerro mecanográfico que sigue sin ser corregido, pues dentro del mismo se lee la frase “parágrafo anterior”, la cual en realidad debería cambiarse por “parágrafo primero de este artículo”):
“PARÁGRAFO 1°. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
1. En el año 2018, el menor valor entre:
a. El ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cien mil (100.000) UVT, y
b. El cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
2. En el año 2019, el menor valor entre:
a. El setenta por ciento (70%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y
b. El cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
3. En el año 2020, el menor valor entre:
a. El cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil (60.000) UVT, y
b. El cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.
4. A partir del año 2021, el menor valor entre:
a. El cuarenta por ciento (40%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000) UVT, y
b. El treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.
PARÁGRAFO 2. En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medíos financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales”.
(Los subrayados son nuestros)
Si empezamos por examinar lo indicado en el parágrafo 2, nótese como la norma indica que hasta las “personas jurídicas” estarían entre las obligadas a cubrir solamente por canales financieros los valores de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables que individualmente considerados superen las 100 UVT. Sin embargo, el resto del parágrafo dice que cuando ello no se cumpla, entonces tales costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables serían desconocidos en la cédula de rentas no laborales, la cual es una cédula que únicamente será utilizada por las personas naturales.
Por lo anterior, es fácil suponer que en el texto del parágrafo 2 existe un claro yerro mecanográfico (el cual quedó sin ser corregido cuando se expidió el Decreto 939 de junio 5 de 2017 por medio del cual se corrigieron otros 11 yerros de la Ley 1819 de 2016), pues el contenido general del parágrafo permite entender que el mismo solo iría dirigido a las personas naturales que perciban rentas no laborales, y en consecuencia dentro del parágrafo debería eliminarse la expresión “personas jurídicas”.
Ahora bien, pasando al parágrafo 1, sucede que las frases que allí subrayamos han estado siempre presentes en todas las versiones que desde el año 2010 empezó a tener el artículo 771-5 del ET. Sin embargo, como son frases que se prestan para múltiples interpretaciones, la Dian terminó dando en el año 2014 algunas interpretaciones sobre las mismas a través de sus conceptos 53522 de septiembre 4 de 2014 y 64337 de noviembre 26 de 2014 . En dichas doctrinas la Dian dijo lo siguiente:
a. En el concepto 53522 de septiembre de 2014, firmado por el funcionario Oscar Ferrer Marín, se indicó lo siguiente:
“Se puede concluir que, cuando hace alusión a “lo pagado” se refiere a lo pagado en efectivo, es decir que para cada año en que aplica la gradualidad deberá tomarse el porcentaje de los pagos en efectivo, valga decir para el primer año el 85 % de los pagos en efectivo o las 100.000 UVT, y compararlo con el 50% de los costos y deducciones totales –porcentaje este dentro del cual se incluyen tanto los pagos en efectivo como los realizados por medio bancario– para tomar el que resulte menor.”
(El subrayado es nuestro)
b. En el concepto 64337 de 2014, firmado por el funcionario Yumer Yoel Aguilar, se indicó lo siguiente:
“Ahora bien, para efectos de la determinación de los porcentajes acorde con lo previsto por el parágrafo del artículo 771-5 del Estatuto Tributario y lo expuesto, se infiere lo siguiente:
1- La base para calcular la limitación del 85%, 70%, 55% y 40% de lo pagado, corresponde sólo a los pagos en efectivo que se efectúen durante el año.
2- Los pagos en efectivo realizados por el contribuyente o responsable como costos y/o deducciones durante el año 2014, en razón a que la norma no hizo distinción alguna, podrá incluir pagos por dichos conceptos del período anterior.
3- Los pagos en efectivo por abonos de capital sobre préstamos, y demás pagos que no constituyen costos y/o deducciones, realizados por los contribuyentes y/o responsables de impuestos nacionales, no están excluidos expresamente del valor pagado que se toma como base para aplicar el porcentaje límite del 85%, 70%, 55% y 40%.
4- Para efectos de aplicar el porcentaje del 50%, 45%, 40% y 35%, de los costos y deducciones, deberán tomarse los valores totales relacionados directamente con los pagos que en efectivo se efectuaron sobre los mencionados conceptos, sin incluir aquellos que no fueron objeto de pago alguno, como por ejemplo las depreciaciones.
5- En relación con pagos en efectivo de costos y/o deducciones, que se efectúen durante y dentro de un período fiscal diferente a aquel en que se causaron, hacen parte de lo pagado para efectos de la aplicación del porcentaje de restricción o limitación correspondiente.”
(Los subrayados son nuestros)
Nótese como los dos doctrinantes de la Dian coinciden en interpretar que cuando los parágrafos mencionan por ejemplo “el 85 % de lo pagado”, se debe entender como el “85 % de lo pagado solo en efectivo”. Sin embargo, cuando quieren aclarar la forma de interpretar la expresión “el 50 % de los costos y deducciones totales”, uno de ellos dice que ese cálculo se hará sobre el total de los costos y deducciones pagados durante el año sin importar si fueron pagados en efectivo o con canales financieros, y el otro doctrinante dice que ese 50 % se debe calcular solo sobre los costos y gastos que durante el año fueron pagados con efectivo.
De igual forma, el segundo doctrinante indica que a la hora de medir por ejemplo el “85 % de lo pagado”, se deberán tener en cuenta hasta costos y deducciones, o pasivos, o impuestos descontables, que hayan sido causados en años anteriores pero pagados en efectivo durante el respectivo año fiscal.
De otra parte, y en relación con la forma en que se puede interpretar la frase “el 50% de los costos y deducciones totales”, también queda la duda acerca de si dicha frase incluye o no hasta los costos de activos fijos, de inventarios, de acciones en sociedades, etc., que son valores que se quedaron reflejando entre los activos fiscales al cierre del año fiscal pero que no se llevaron como costo al estado de resultados fiscal.
Unido a las complejas interpretaciones que ha realizado la Dian y a los vacíos que se pueden generar al intentar interpretar las frases del parágrafo 1 de artículo 771-5 del ET, es interesante también tener en cuenta que mientras no exista una mayor reglamentación de esta norma mediante un decreto reglamentario, los contribuyentes se podrían enfrentar a situaciones tan complejas como las siguientes:
a. Al cierre de 2018 se tiene un pasivo por un préstamo de un particular que asciende a $100.000.000 y que se utilizó para comprar un bien raíz. Dicho pasivo se pagó en efectivo durante el año 2019. Además, durante el año 2019 no se incurrió en ningún costo o deducción. Por tanto, surge la pregunta, ¿si la Dian alcanza a revisar la declaración del año 2018 dentro de los tres años que tiene para ello, terminará rechazando el 100 % del pasivo que se incluyó en la declaración al cierre de 2018 pues el cálculo de lo indicado en el parágrafo 1 del artículo 771-5 indica que el pasivo registrado al cierre de 2018 y que se pagó en efectivo durante el 2019 solo sería aceptado hasta por el menor valor entre el 70 % de lo pagado (que serían $70.000.000) y el 45 % de los costos y deducciones totales (que sería cero)? Como puede verse, [pq]es muy delicado establecer que la aceptación de los pasivos de ejercicios anteriores también termine dependiendo de los costos y deducciones totales del año en que se realiza el pago del pasivo[/pq].
b. Durante el año 2018 no se incurre en costos y deducciones y solo se pagó en efectivo un valor de $20.000.000 por costos y deducciones que habían quedado causados en el año 2017. En este caso, surge la pregunta: ¿será que si la Dian alcanza a revisar la declaración de 2017 antes de que se produzca su firmeza, entrará entonces a rechazar en la declaración de 2017 la totalidad del valor de los $20.000.000 que figuraban en los costos y gastos y la totalidad de los $20.000.000 que figuraban en el pasivo pues sucede que esos $20.000.000 se pagaron con efectivo en un año en el que no hubo costos ni deducciones (recuérdese que para este caso el cálculo del parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET diría que la Dian aceptará solo el menor valor entre el 85 % de lo pagado en el año 2018 (o sea 85 % x 20.000.000) y el 50 % de los costos y deducciones (o sea 50 % x 0)? Como puede verse, de nuevo se comprueba que es muy delicado que los costos y gastos causados en un año anterior pero que se pagan en efectivo en un año posterior también queden sujetos a que solo serán aceptados si en ese nuevo año posterior en el que se realiza su pago sí exista un valor de costos y gastos sobre el cual se puedan calcular los porcentajes del artículo 771-5 del ET.
Por todo lo anterior, y sabiendo que la norma del artículo 771-5 del ET en realidad fue creada desde diciembre de 2010, es claro que el gobierno del presidente Juan Manuel Santos (que arrancó en agosto de 2010) se ha demorado demasiado en efectuar una clara reglamentación sobre la forma en que se debe interpretar y aplicar dicha norma, la cual definitivamente empezará a tener aplicación durante el año 2018.