Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Continuando con nuestro especial sobre la reglamentación que hizo el Decreto 2150 de diciembre 20 de 2017 en torno a las novedades que introdujo la reforma tributaria sobre el régimen tributario especial, abordaremos los requisitos a cumplir por las entidades que deseen pertenecer a dicho régimen.
En nuestro editorial titulado “Régimen tributario especial y copropiedades: gobierno expidió su reglamentación” realizamos una descripción general de la reglamentación que realizó el Decreto 2150 de diciembre 20 de 2017 en torno al régimen tributario especial.
A continuación, destacaremos los puntos más importantes de dicha norma. De esta manera y según las nuevas versiones de los artículos 1.2.1.5.1.1 hasta 1.2.1.5.1.18, 1.2.1.5.2.1 hasta 1.2.1.5.2.18 y 1.2.1.5.4.1 hasta 1.2.1.5.4.14 del DUT 1625 de octubre de 2016, las siguientes serían las reglas de juego más importantes que deberán ser tomadas en cuenta por las diferentes entidades que pretendan pertenecer al régimen tributario especial:
Las asociaciones, corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro que a diciembre de 2016 ya pertenecían al régimen tributario especial, pueden seguir perteneciendo a dicho régimen solo si cumplen con el proceso de solicitud de permanencia dentro del régimen tributario especial (ver el parágrafo transitorio 1 del artículo 19 del ET, los artículos 356-2 y 364-5 del ET y el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.5.1.2 del DUT 1625 de 2016).
Lo mismo aplica para las siguientes entidades que hasta el año gravable 2016 eran no contribuyentes del impuesto de renta, pero terminaron convertidas en contribuyentes del impuesto de renta (ver las versiones de los artículos 22 y 23 del ET antes y después de ser modificados con la Ley 1819 de 2016; el parágrafo transitorio 2 del artículo 19 del ET y el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.5.1.2):
a) Las instituciones de educación superior aprobadas por el Instituto Colombiano para la Evaluación de la Educación –Icfes–, que sean entidades sin ánimo de lucro.
b) Los hospitales constituidos como personas jurídicas, sin ánimo de lucro.
c) Las ligas de consumidores.
Para que las anteriores entidades puedan cumplir con la solicitud de permanencia en el régimen especial, y de acuerdo a lo indicado en el artículo 1.2.1.5.1.11 del DUT 1625 de 2016, será necesario que a más tardar el 30 de abril de 2018, y utilizando un nuevo servicio virtual que la Dian tendrá que poner en funcionamiento en su portal de internet, efectúen por una única vez, usando la información del año gravable 2017, el respectivo “Registro web”, el cual se explica en los artículos 364-5 del ET y los artículos 1.2.1.5.1.3 y 1.2.1.5.1.5 del DUT 1625 de 2016.
Adicionalmente, en el proceso de dicho registro web, con el cual solicitarían su permanencia en el régimen tributario especial, se les pedirá también que adjunten los 7 documentos especiales que se mencionan en el artículo 1.2.1.5.1.8 del DUT 1625 de 2016 (entre ellos una copia de la escritura pública o documento privado de constitución, una copia del certificado de existencia y representación legal expedido por la autoridad competente, una copia de los estatutos y unas copias de actas especiales del máximo órgano de administración y de certificaciones especiales pedidas al contador o revisor fiscal). Así mismo, deberán entregar la “memoria económica” mencionada en el artículo 1.2.1.5.1.15, la cual solo se les exigirá si sus ingresos brutos fiscales de 2017 fueron superiores a 160.000 UVT (equivalentes a $5.097.440.000; ver parágrafo 2 del artículo 19 y el artículo 356-3 del ET).
Una vez sea entregada toda la información anterior (la cual se debe suministrar en una sola entrega a la Dian), se dará aplicación a lo indicado en los artículos 1.2.1.5.1.5 y 1.2.1.5.1.12. Lo anterior significa que 5 días calendario después de que la Dian reciba la información, la misma estará disponible para el público en general durante 10 días calendario para dar sus comentarios (usando una zona especial que ya fue liberada por la Dian a comienzos de noviembre de 2017). Esa información también tendrá que estar disponible durante esa misma cantidad de días en la página web de la propia entidad que solicita su permanencia en el régimen tributario especial (por tanto, si aún no tienen página web, es como si quedaran obligadas a tenerla). Una vez vencido el plazo para recibir comentarios del público, la Dian, dentro de los tres días calendario siguientes, le remitirá dichos comentarios a la entidad que solicitó la permanencia en el régimen tributario especial, la cual tendrá solo 30 días calendario para dar respuesta a los mismos.
Agotado todo el procedimiento anterior, la Dian podrá tomarse hasta el 31 de octubre de 2018 para proferir el acto con el cual se pueda negar la permanencia dentro del régimen especial y se les reclasifique al régimen ordinario a partir del año gravable 2018 (ver parágrafo transitorio del artículo 356-2 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.12 del DUT 1625 de 2016). Pero si la Dian no profiere ningún acto, entonces se entenderá aceptada su permanencia en el régimen tributario especial y de allí en adelante solo les corresponderá la tarea de estar efectuando los dos tipos de actualizaciones anuales especiales que se les mencionan en los artículos 1.2.1.5.1.9 y 1.2.1.5.1.13 del DUT 1625 de 2016; así:
La primera consiste en actualizar, dentro los tres primeros meses siguientes a la finalización de cada año fiscal, una parte de la información que se suministró cuando se hizo el registro web (ver el inciso tercero del artículo 364-5 del ET). La segunda, mencionada en el artículo 356-3 del ET, consiste en actualizar su calificación como contribuyente del régimen especial con la presentación de su declaración anual de renta en la cual (comenzando con la declaración del año gravable 2017) existirá una casilla para que la entidad que lo desee pueda marcar su retiro voluntario del régimen tributario especial y deje de pertenecer por tanto a dicho régimen y empiece a pertenecer al régimen ordinario a partir del año gravable siguiente a aquel al que corresponde la declaración presentada. Además, y de acuerdo con el artículo 1.2.1.5.1.19 del DUT 1625 de 2016, si no marcan su retiro voluntario del régimen especial usando la casilla respectiva de la declaración de renta, entonces podrán retirarse del régimen especial en cualquier otro momento del año mediante la actualización directa de su respectivo RUT.
Por otro lado, quienes no cumplan con las actualizaciones antes comentadas, e igualmente aquellos a los que les aplique alguna de las condiciones especiales mencionadas en los artículos 1.2.1.5.1.41 hasta 1.2.1.5.1.44 (pues se les comprueba que sí efectúan distribuciones indirectas de sus excedentes entre los fundadores y administradores o sus familiares o empresas vinculadas, o se les comprueba que sí incurren en actos que se consideran como abuso del régimen tributario especial en los términos de los artículos 364-1 y 364-2 del ET), serán excluidos del régimen tributario especial y no podrán solicitar su readmisión a dicho régimen durante por lo menos 3 años. Sin embargo, aquellos que renuncien voluntariamente al régimen tributario especial, o aquellos que no alcancen a efectuar oportunamente el proceso de solicitud de permanencia antes comentado (y para el cual se dijo que existe un plazo que se vencerá en abril 30 de 2018), sí podrán solicitar su readmisión en cualquier momento (ver el artículo 1.2.1.5.1.46 del DUT 1625 de 2016).
Así mismo, y de acuerdo con el artículo 1.2.1.5.4.11, mientras pertenezcan al régimen tributario especial, y luego de que la Dian efectúe unos ajustes especiales a su plataforma Muisca, estas entidades deberán incluir en su RUT los detalles sobre cuáles son sus actividades meritorias (de entre las mencionadas en el artículo 359 del ET) y cuál es la entidad estatal que se encarga de su inspección, vigilancia y control. En dicho RUT también empezará a figurar cuál es el acto administrativo con el cual se le concedió calificación, exclusión o readmisión en el régimen tributario especial.
De otra parte, y en relación con la forma en como determinarán sus patrimonios fiscales y sus excedentes fiscales mientras pertenezcan al régimen tributario especial, sobre la forma en que sus ingresos quedarían sometidos a retenciones o autorretenciones en la fuente, o sobre la forma en que les aplicarían otros aspectos propios del impuesto de renta, estas entidades deben tomar en cuenta lo siguiente:
a. Al momento de determinar su patrimonio fiscal deberán tener en cuenta las normas fiscales de los artículos 261 a 287 del ET y adicionalmente lo establecido en el artículo 1.2.1.5.1.23 del DUT 1625 de 2016, en el cual se les dice por ejemplo lo que deben tener en cuenta para calcular el patrimonio fiscal a enero 1 de 2017. Allí se les indica por ejemplo que los activos que en el pasado ya habían sido restados como un egreso en sus declaraciones de renta no pueden ser incorporados al patrimonio fiscal de enero 1 de 2017.
b. Al momento de determinar su excedente o pérdida fiscal deberán efectuar una única depuración en la que se tomarán todos los ingresos y/o gastos contables que se hayan devengado conforme a los nuevos marcos normativos, pero aplicarán obviamente las limitaciones y excepciones mencionadas en normas especiales del Estatuto Tributario, como los artículos 28, 58 y 105 del ET, en los cuales se establece que ciertas partidas de los ingresos, costos y gastos solo tienen efecto contable pero no fiscal. En todo caso, y si la entidad ha obtenido ingresos por ejecutar obras públicas, dichos ingresos y sus respectivos costos y deducciones se deberán depurar de forma independiente pues a la utilidad obtenida con dichas actividades se les aplicará la tarifa general de las sociedades (ver el inciso tercero del artículo 358 del ET, el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.5.1.24 y el numeral 1 del artículo 1.2.1.5.1.36 del DUT 1625 de 2016). Además, y de acuerdo con lo indicado con el parágrafo 2 del artículo 125-2 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.20 del DUT 1625 de 2016, las donaciones que reciban y que tengan una destinación especial primero se registrarán en el patrimonio, pero luego, cuando se cumpla con la destinación especial, se registrarán en el ingreso. Adicionalmente, entre los egresos se podrán incluir las inversiones mencionadas en el artículo 357 del ET y en el artículo 1.2.1.5.1.22 del DUT 1625 de 2016 que busquen el fortalecimiento del patrimonio pero que no sean susceptibles de amortización ni de depreciación, que tengan duración superior a 1 año y que generen rendimientos (esto es algo diferente a lo que sucedía hasta el año gravable 2016 cuando entre las inversiones que formaban un egreso deducible sí se incluían por ejemplo las adquisiciones de activos fijos depreciables). Por tanto, entre las inversiones que se aceptarían como un egreso que solo sería fiscal, pero no contable, figurarían por ejemplo las adquisiciones de CDTS, o las adquisiciones de acciones o cuotas en sociedades, etc.
De otra parte, y en relación con los egresos por remuneración de quienes ocupan cargos directivos y gerenciales, se deberá tener en cuenta las normas de los artículos 1.2.1.5.4.13 (donde se define qué son cargos directivos y gerenciales) y 1.2.1.5.1.37 (donde se indica que si los ingresos brutos superan las 3.500 UVT, equivalentes a $111.507.000 por el 2017, entonces la remuneración de los directivos no puede exceder el 30 % de los egresos fiscales totales del ejercicio; ver artículo 356-1 del ET).
c. Al momento de determinar el excedente o pérdida fiscal también deberán tener en cuenta lo establecido en el artículo 1.2.1.5.1.24, en donde se dice que se tomarán todos los ingresos brutos fiscales (incluidos los ingresos que fiscalmente hubieran tenido tratamiento de ingreso no gravado, pero sin incluir los ingresos por ejecución de obras públicas) y se les restarán los egresos fiscales (por tanto, se entiende que no se les permite restar los ingresos no gravados fiscalmente, como por ejemplo los dividendos recibidos de una sociedad comercial, algo que sí sucedía hasta el año gravable 2016).
Luego, al subtotal hasta allí obtenido, se restará el valor de las nuevas inversiones antes explicadas que se hayan efectuado durante el respectivo año fiscal, las cuales no pueden exceder del subtotal formado por los ingresos menos los egresos (límite que es algo novedoso pues no se aplicaba en las declaraciones de los años gravables 2016 y anteriores).
Seguidamente se sumará el valor de las inversiones restadas en años anteriores pero que se hayan recaudado o liquidado (convertido en dinero) durante el respectivo año fiscal (algo que también es novedoso, pues no se aplicaba en las declaraciones de los años gravables 2016 y anteriores). Si con esta operación se obtiene un excedente fiscal y no existen pérdidas fiscales de años anteriores para ser compensadas (lo cual se permite solo a las entidades que a diciembre de 2016 ya pertenecían al régimen especial, pero no a aquellas que hasta el 2016 eran no contribuyentes y se convirtieron en contribuyentes del régimen especial; ver artículo 1.2.1.5.1.26 del DUT 1625 de 2016), o si después de compensar pérdidas sigue obteniéndose un excedente fiscal, entonces dicho excedente fiscal se podrá restar como exento cumpliendo con su reinversión dentro del objeto social en los términos del artículo 358 del ET y del artículo 1.2.1.5.1.27 del DUT 1625 de 2016. Al respecto, en la redacción de la norma del artículo 1.2.1.5.1.27 no se hizo la precisión sobre cuál es el excedente que se debe reinvertir, algo que sí era claro en años anteriores cuando se indicaba que el excedente a reinvertir era el excedente contable después de impuestos y no el excedente fiscal que se haya restado como exento (el cual perfectamente podía ser mayor al excedente contable después de impuestos). Sin embargo, y si se tiene en cuenta lo establecido en el considerando número 30 que aparece en la parte final de la página 6 del decreto, se puede argumentar que el excedente que se deberá reinvertir sería de ahora en adelante el excedente fiscal restado como exento, pues el excedente contable después de impuestos puede estar afectado con partidas propias de las normas contables internacionales (como las revaluaciones de propiedad planta y equipo), las cuales no se han convertido en dinero en efectivo, y por tanto le quedaría muy difícil a una entidad del régimen especial que se le pida reinvertir un excedente contable de esas características. En todo caso, si el excedente fiscal que se restó como exento y que se debe reinvertir llega a ser superior al excedente contable después de impuestos, en ese caso se entendería que lo máximo que deben reinvertir es hasta el mismo valor del excedente contable. Todo esto sin embargo tendrá que empezar a ser aclarado por la Dian mediante doctrina.
d. Al excedente fiscal que finalmente quede como excedente gravado se le sumará la posible renta por comparación patrimonial que llegue a tener que calcularse en los términos del artículo 358-1 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.25, y a todo ese valor se le aplicará la tarifa del 20 % (ver artículo 1.2.1.5.1.36). Además, se entiende que el otro excedente o pérdida fiscal que se llegue a obtener al mismo tiempo por la ejecución de obras públicas, no se puede fusionar en un solo gran total con el excedente gravado o pérdida fiscal que arrojen las otras actividades normales de la entidad. Por tanto, si la ejecución de obras públicas arroja utilidad fiscal, dicha utilidad siempre tributará a la tarifa general de las sociedades comerciales (34 % más sobretasa en los años gravables 2017 y 2018) y no será necesario que dicha utilidad sea reinvertida en los objetos sociales de la entidad. Además, si la ejecución de obras públicas arroja pérdida, dicha pérdida no se podría fusionar con los excedentes fiscales gravados que arrojen las otras actividades de la entidad pero sí podría ser compensada en el futuro (solamente que queda la duda de si se podrá compensar contra los futuros excedentes fiscales de las actividades normales de la entidad o si solo se podrá compensar contra las utilidades que lleguen a generar las ejecuciones de nuevas obras públicas, todo lo cual no fue determinado dentro del decreto y tendrá que ser aclarado mediante un nuevo decreto o mediante doctrina de la Dian).
e. De acuerdo con el artículo 1.2.1.5.1.48 del DUT 1625 de 2016, los ingresos que obtengan estas entidades, mientras pertenezcan al régimen tributario especial, y que se relacionen con las actividades meritorias de su objeto social (ejemplo, recibir donaciones, o efectuar ventas de bienes o servicios que les permitan conseguir recursos para sus obras sociales, etc.) no sufrirán ningún tipo de retención ni autorretención en la fuente. Por tanto, si reciben otros ingresos diferentes que no se relacionan con las actividades meritorias de su objeto social (como por ejemplo indemnizaciones, o venta de activos fijos), los mismos sí quedarían sujetos a retención en la fuente (aunque esto también sería bueno que lo aclarara aún más la Dian). Hasta el año 2016 solo sus ingresos por actividades industriales y de mercadeo y por rendimientos financieros eran los que sufrían retención en la fuente. Además, y aunque el artículo 19-1 del ET indica que cuando obtengan ingresos por intereses y rendimientos financieros sí deben sufrir retenciones en la fuente, el artículo 3 del Decreto 2150 de diciembre de 2017 adicionó el nuevo artículo 1.2.4.2.88 al DUT 1625 de 2016 indicando que esa retención sobre rendimientos financieros a las entidades del régimen especial se calculará con tarifa del cero por ciento (0 %). Así mismo, cuando perciban ingresos por ejecución de obras públicas, el artículo 1.2.1.5.1.48 del DUT 1625 de 2016 establece que la retención en la fuente se practicará con la misma tarifa general del impuesto de renta, es decir, con el 34 % en el 2017 y el 33 % en los años 2018 y siguientes. Al respecto, y mientas se expedía el decreto 2150 de 2017, se entiende que dichos ingresos habían estado sometidos a retención en la fuente con la tarifa general para compras o servicios (2,5 % o 6 %). Así mismo, y si durante el 2018 y siguientes se les practica una retención del 33 % sobre los ingresos obtenidos por ejecución de obras públicas, es fácil prever que eso posiblemente puede terminar produciéndoles un saldo a favor en su declaración de renta.
f. Por último, los artículos 1.2.1.5.4.7 hasta 1.2.1.5.4.9 establecen que mientras pertenezcan al régimen tributario especial todas estas entidades no calcularán renta presuntiva ni anticipo al impuesto de renta y tampoco podrán contar con la exoneración de aportes parafiscales al Sena, ICBF y EPS mencionada en el artículo 114-1 del ET (razón por la cual tampoco tienen que responder por la autorretención especial a título de renta del Decreto 2201 de diciembre de 2016). En todo caso, en cuanto al cálculo del anticipo a la sobretasa que se generaría sobre la utilidad fiscal obtenida con la ejecución de obras públicas (utilidad que como ya se dijo anteriormente tributa con la tarifa general de las sociedades comerciales), entendemos que sí quedarían obligadas a calcular dicho anticipo.
Para el caso de las asociaciones, corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro y otras entidades (como entidades de educación superior sin ánimo de lucro aprobadas por el Icfes, los hospitales y las ligas de consumidores) creadas entre enero 1 y diciembre 31 de 2017, puede consultar la segunda parte de este editorial.
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