Retención en la fuente sobre rentas de trabajo fue imperfectamente reglamentada
El artículo 9 del Decreto 2250 de 2017 modificó 23 artículos del DUT 1625 de 2016 estableciendo reglas imperfectas al respecto de la retención en la fuente sobre rentas de trabajo, laborales y no laborales, que se debía practicar desde marzo de 2017 en razón a los cambios introducidos con la Ley 1819 de 2016.
El artículo 9 del Decreto 2250 de 2017 modificó 23 artículos del DUT 1625 de 2016 estableciendo reglas imperfectas al respecto de la retención en la fuente sobre rentas de trabajo, laborales y no laborales, que se debía practicar desde marzo de 2017 en razón a los cambios introducidos con la Ley 1819 de 2016.
Tal como lo destacamos en un editorial anterior, el Ministerio de Hacienda se tardó hasta el 29 de diciembre de 2017 para expedir el Decreto reglamentario 2250 a través del cual se efectuaron 57 ajustes al DUT 1625 de octubre de 2016, reglamentando de esa forma los cambios que la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 había efectuado al impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas (residentes y no residentes), al igual que a las retenciones en la fuente sobre las rentas de trabajo y dividendos que puedan percibir dichos contribuyentes.
En el presente editorial analizaremos algunos de los detalles y defectos más importantes que se observan en las normas del artículo 9 del Decreto 2250 de 2017 a través del cual se hicieron 23 ajustes al DUT 1625 de octubre de 2016 para reglamentar la retención en la fuente sobre rentas de trabajo, laborales y no laborales, que se debía practicar desde marzo de 2017 en razón a los cambios introducidos con la Ley 1819 de 2016
Aspectos a considerar por los agentes de retención sobre rentas de trabajo
De acuerdo con la reglamentación que se hizo a través del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 todos los que actúen como agentes de retención sobre rentas de trabajo tendrán que tener en cuenta la totalidad de los siguientes 4 puntos básicos:
1. Qué se entiende por rentas de trabajo
De acuerdo con el artículo 335 del ET (modificado con el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016), al final de cada año gravable (empezando con el 2017) las personas naturales residentes llevarán a su cédula de rentas de trabajo todos los ingresos a que hace referencia el artículo 103 del ET (que no fue modificado por la Ley 1819 de 2016). Por tanto, en dicha cédula irán los ingresos por pagos laborales, por honorarios, por servicios, por emolumentos eclesiásticos, o por las compensaciones recibidas de las cooperativas de trabajo asociado y en general por todo tipo de compensación por servicios personales.
Al respecto, en el artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016 (el cual fue sustituido por el artículo 6 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 y que ya tuvimos oportunidad de comentar en un editorial anterior) se establecieron tres características, a saber:
a) incurre en costos o gastos,
b) asume las pérdidas, y
c) contrata a otras 2 o más personas durante un término igual o superior a 90 días continuos o discontinuos dentro del mismo año fiscal (nota: ese período de vinculación se tiene que cumplir con al menos 2 de los trabajadores subcontratados a lo largo del año).
[pq]Cuando una persona natural residente cumple con estas indicaciones, los valores que reciba por servicios, o emolumentos, etc., no calificarían como compensación de servicios personales [/pq] (los cuales se someten a retención en la fuente con la tabla del artículo 383 del ET) y por tanto irían a la cédula de rentas no laborales (siendo sometidos a retención en la fuente solamente con las tarifas tradicionales).
Ahora bien, pensando en el caso específico de los ingresos por honorarios, la norma indica que solo basta con que tenga 2 o más trabajadores vinculados durante 90 días o más de forma continua o discontinua durante el mismo año fiscal (es decir, que cumpla solo con el requisito “c” anterior) y en tal caso dichos valores siempre irán a la cédula de rentas no laborales (siendo sometidos a retención en la fuente solamente con las tarifas tradicionales), pues así lo indica el artículo 340 del ET.
En relación con este tema, es claro que la verificación de esos tres puntos mencionados en el artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de octubre de 2016 es algo que solo se podrá empezar a hacer a partir de los pagos de enero de 2018 en adelante, pues en los pagos que ya se hicieron entre marzo de 2017 y diciembre de 2017 (antes de que se expidiera el Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017) los agentes de retención solo se pudieron guiar por las normas contenidas en los artículos 383 y 388 del ET y por las instrucciones que la Dian incluyó en el reverso de su formulario 350 para declaraciones mensuales de retenciones en la fuente, por tanto lo único que verificaban era si la persona que percibía rentas por compensación de servicios personales tenía o no subcontratadas a otras 2 o más personas naturales durante 90 días o más dentro del mismo año fiscal.
Adicionalmente, es importante destacar que el Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 no se refirió a la situación de dificultad que enfrentarán los agentes de retención durante los primeros 89 días del año fiscal, y que ya tuvimos oportunidad de destacar en un editorial de noviembre 15 de 2017, pues lo que sucederá durante ese tiempo es que ninguna persona que perciba compensaciones por servicios personales no laborales (honorarios, comisiones, servicios, emolumentos, etc.) podría demostrar que sí cumple con el requisito “c”; por tanto, todos sus pagos o abonos en cuenta quedarían sometidos a la retención por rentas de trabajo (aplicándole la onerosa tabla del artículo 383 del ET) y todo a pesar de que después de esos primeros 89 días del año la persona sí terminará teniendo subcontratadas a 2 o más personas durante 90 días o más dentro del mismo año fiscal.
Por tanto, creemos que la Dian tendrá que pronunciarse al respecto e indicar que cuando los agentes de retención vayan a efectuar pagos o abonos en cuenta por compensación de servicios personales no laborales (honorarios, comisiones, servicios, etc.), y lo vayan a hacer justo durante los primeros 89 días fiscales del año gravable, sea válido preguntarle al beneficiario del pago o abono en cuenta si tiene pensado llegar a mantener contratados a 2 o más trabajadores durante 90 días o más dentro del mismo año fiscal.
Así mismo, en la práctica, la regla de los 90 días o más dentro del mismo año fiscal obliga a que los agentes de retención estén haciendo, al cierre de por lo menos los tres primeros meses de vinculación, la misma pregunta de control a la misma persona. En efecto, y por citar un ejemplo, puede suceder que una persona que cobra honorarios consiga un contrato con una empresa en julio de 2018 e inmediatamente subcontrate a otras 2 personas. Sin embargo, al cierre de julio, agosto y septiembre de 2018 la persona tendrá que estar contestando que no ha tenido subcontratadas a 2 o más personas por periodos de 90 días o más dentro del mismo año gravable 2018. Y será solo al cierre de octubre de 2018 cuando la empresa podrá dejar de hacerle la misma pregunta, pues solo a partir de ese momento ya será claro que el beneficiario de los honorarios sí cumple con haber tenido subcontratadas a 2 o más personas naturales durante 90 días o más dentro del mismo año fiscal. Como puede verse, esto es algo muy desgastante para las empresas.
2. Manejo de los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones obligatorias
La nueva versión del parágrafo 1 del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, luego de ser modificado con el artículo 12 de la Ley 1819 de 2016, contempla la posibilidad de que las personas naturales (residentes y no residentes) puedan efectuar aportes tanto obligatorios como voluntarios, pero a los fondos de pensiones obligatorias.
Es decir, a partir de enero de 2017 no solo es posible hacer aportes voluntarios a los fondos de pensiones voluntarias (los cuales luego se restarán como renta exenta en los términos del artículo 126-1 del ET, pero con las limitaciones que impone dicho artículo más las que se imponen dentro de las cédulas que manejarán las personas naturales residentes), sino que también se pueden hacer aportes voluntarios a los fondos de pensiones obligatorias (solo a los fondos del régimen de ahorro individual administrados por las administradoras privadas).
La ventaja de hacer aportes voluntarios a los fondos de pensiones obligatorios es que tales aportes se restarán 100 % como ingreso no gravado, pero solo en el cálculo de la retención por rentas de trabajo (y obviamente al final del año en la cédula de rentas de trabajo que utilizarán las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes), pues así lo establece el artículo 55 del ET luego de ser modificado con el artículo 13 de la Ley 1819 de 2016. Por tanto, se entiende que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes que manejen ingresos en otras cédulas, e igualmente las personas naturales no residentes, no tendrían interés en efectuar esos aportes voluntarios a los fondos de pensiones obligatorias.
En todo caso, si esos aportes voluntarios a los fondos de pensiones obligatorias (junto con sus rendimientos) se retiran en cualquier momento, y el retiro se hace para fines diferentes a la obtención de una mayor pensión o la obtención de la pensión de forma anticipada, dicho retiro quedará sometido a una retención del 15 % que será practicada por la administradora del fondo en los términos del nuevo artículo 1.2.4.1.41 del DUT 1625 de octubre de 2016, el cual fue agregado con el artículo 10 del Decreto 2250 de diciembre de 2017.
Por lo anterior, el nuevo artículo 1.2.1.12.9 del DUT 1625 de octubre de 2016 (agregado con el artículo 3 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 y que ya tuvimos oportunidad de analizar con más detalle en un editorial anterior) estableció que cuando el trabajador que percibe rentas de trabajo autorice por escrito a su pagador para que le realice un descuento de su pago o abono en cuenta mensual con el propósito de efectuar aportes voluntarios a los fondos de pensiones obligatorias, el pagador tendrá que calcular cuál es el valor de la retención en la fuente por rentas de trabajo que se terminó ahorrando ese trabajador al hacer dicho aporte y darle ese dato al fondo de pensiones para que el mismo lo controle en una cuenta de retención contingente. Si el trabajador luego retira esos aportes, y lo hace para propósitos diferentes a la obtención de una mayor pensión o la obtención de su pensión en forma anticipada, entonces el fondo le practicará solamente ese mismo valor de retención contingente que anteriormente se había reconocido en las cuentas del fondo.
3. Manejo de cesantías pagadas y consignadas en los fondos
De acuerdo con el artículo 1.2.1.20.7 del DUT 1625 de octubre de 2016 (luego de ser sustituido con el artículo 6 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 y que ya tuvimos oportunidad de comentar en un editorial anterior), es necesario tener presente lo siguiente:
a. Cuando se tengan vinculados a trabajadores contratados después de la vigencia de la Ley 50 de 1990, las cesantías que se les envíen cada año al fondo de cesantías, al igual que aquellas que se le paguen directamente al trabajador (porque fue liquidado durante el año, o las pidió para vivienda o estudio, etc.) serán sumadas, primero, como un ingreso bruto del mes, y luego serán restadas como rentas exentas dentro la depuración mensual de sus pagos sometidos a retención en la fuente. Lo mismo sucederá con los intereses de cesantías que se le paguen al trabajador. Sin embargo, dichas cesantías e intereses de cesantías, junto con las demás rentas exentas y deducciones especiales restadas en el mismo mes del pago, se tendrán que someter al límite del 40 % de los ingresos netos del mes de que trata el artículo 388 del ET y el artículo 1.2.4.1.6 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 9 del Decreto 2250 de 2017. Además, ese 40 % también se deberá ir controlando de forma especial vigilando que a lo largo del mismo año fiscal no termine excediendo, en valores absolutos, de un total de 5.040 UVT restadas por el mismo agente de retención.
b. Cuando se tenga vinculados a trabajadores contratados antes de la vigencia de la Ley 50 de 1990 (los cuales se someten a los artículos 249 y siguientes del Código Sustantivo del Trabajo y por tanto sus cesantías no son enviadas a los fondos privados, sino que son acumuladas en las cuentas del pasivo de su empleador o patrono), la norma dispuso que [pq]cuando soliciten cesantías de los años 2016 hacia atrás, dichas cesantías sí se restarán como exentas pero sin sumarse con las demás rentas exentas y deducciones especiales que también se hayan restado en ese mismo mes[/pq], por tanto no quedarán sometidas al límite del 40 % ni al de las 5.040 UVT anteriormente mencionado. Acorde a lo anterior, solo cuando soliciten cesantías de los años 2017 y siguientes, las mismas sí quedarán sometidas a los limites anteriormente mencionados.
4. Manejo de los aportes voluntarios a las cuentas de ahorro voluntario contractual administradas por el Fondo Nacional del Ahorro
De acuerdo con los artículos 1.2.1.22.41 hasta 1.2.1.22.43 del DUT 1625 de octubre de 2016, los cuales fueron agregados con el artículo 8 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017, los aportes voluntarios a las fondos de pensiones voluntarias (artículo 126-1 del ET) se deberán sumar con los aportes voluntarios a las cuentas de ahorro para el fomento a la construcción –AFC– (artículo 126-4) y también con los aportes voluntarios a las cuentas de ahorro voluntario contractual –AVC– administradas por el Fondo Nacional del Ahorro (ver artículo 2 de la Ley 1114 de 2006). La suma de esos tres valores, que se podrán restar como una renta exenta, deberá cumplir con el requisito especial de no exceder el 30 % del ingreso bruto del mes sometido a retención en la fuente, y adicionalmente se deberá controlar que ese 30 %, en valores absolutos, no llegue a superar el equivalente a 3.800 UVT dentro del mismo año fiscal restadas por un mismo agente de retención.
En todo caso, aparte de cumplir con ese límite especial anteriormente comentado, el valor final que se pretenda restar por la suma de esas tres rentas exentas especiales también deberá sumarse con las demás rentas exentas y deducciones especiales restadas en el mismo mes cumpliendo el requisito de no exceder el 40 % del ingreso neto del mes y tampoco el equivalente a 5.040 UVT dentro del mismo año fiscal restadas por un mismo agente de retención.
5. El manejo de la prima especial y la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 y que le sea reconocida a los servidores públicos diplomáticos
De acuerdo con el artículo 206-1 del ET (luego de ser modificado con el artículo 4 de la Ley 1819 de 2016) y el artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de octubre de 2016 (sustituido con el artículo 6 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017), los valores que los servidores públicos diplomáticos reciban por concepto de la prima especial y la prima costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 se podrán restar como renta exenta, pero sin sumarse con las demás rentas exentas y deducciones especiales que también se hayan restado en ese mismo mes; por tanto, no quedarán sometidas al límite del 40 % ni al de las 5.040 UVT anteriormente mencionadas.
Depuración mensual de los pagos que sí sean considerados como rentas trabajo
Teniendo en cuenta todo lo anterior, además de las nuevas versiones de los artículos 1.2.4.1.4 hasta 1.2.1.4.1.27 del DUT 1625 de octubre de 2016 (luego de ser modificados con el artículo 9 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017), la siguiente sería la depuración básica que los agentes de retención deberán practicar mensualmente (procedimiento 1) a todos aquellos que reciban pagos o abonos en cuenta por concepto de valores que sí les constituyan rentas de trabajo (compensación por servicios personales), ya sean laborales o no laborales.
*(Nota: las rentas de trabajo laborales, según el artículo 383 del ET solo serán sometidas a retención en la fuente en el momento del pago; las rentas de trabajo no laborales, serán sometidas a retención en la fuente en el momento del pago o abono en cuenta)
1. Al valor total bruto de las rentas de trabajo del mes se le restarán primero, en un 100 %, y sin ninguna limitación, los valores que califiquen como ingresos no gravados, entre ellos los siguientes:
a. Aportes obligatorios al sistema de salud (artículo 56 del ET), los cuales esta vez ya no serán los que haya realizado en el año anterior, debidamente promediados como lo había establecido el artículo 3 del Decreto 2271 de 2009, sino que serán los aportes que se le descuenten en el mismo mes del pago (ver la nueva versión del artículo 1.2.4.1.15 del DUT 1625 de octubre de 2016).
b. Aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones obligatorias (ver los artículos 1.2.1.12.9 y 1.2.4.1.6 del DUT 1625 de 2016). Si se restan aportes voluntarios a los fondos de pensiones obligatorias, el agente de retención tendrá que calcular el valor de la retención en la fuente que el beneficiario se termina ahorrando con esa resta y notificar dicho valor con el concepto de retención contingente al respectivo fondo.
2. Al valor del ingreso neto que se obtenga hasta dicho punto se le podrán restar las siguientes deducciones especiales y rentas exentas
a. El 10 % de los ingresos brutos del mes por concepto de dependientes, sin exceder de 32 UVT mensuales. Las personas que califican como dependientes siguen contempladas en el artículo 387 del ET (que no fue modificado con la Ley 1819) y en la nueva versión del artículo 1.2.4.1.18 del DUT 1625 de 2016. Al respecto, el parágrafo del artículo 1.2.4.1.18 sigue indicando que el contribuyente debe entregar al agente de retención, bajo la gravedad de juramento, un certificado donde se identifique a las personas dependientes a su cargo. Sin embargo, la norma no aclara si ese certificado se debe entregar cada mes o una sola vez. Lo correcto sería pedirlo cada mes, pues puede suceder, por ejemplo, que a partir de cierto mes el hijo menor de 18 años pasó a ser mayor de 18 de años, o que el padre o madre dependiente, a partir de cierto mes, dejó de existir, pues falleció, etc.
b. El valor de hasta 16 UVT mensuales por concepto de aportes a salud prepagada mencionada en los literales a) y b) del artículo 387 del ET y el parágrafo 1 del artículo 1.2.4.1.6 del DUT 1625 de 2016.
c. Hasta 100 UVT mensuales por concepto de los intereses de vivienda pagados en el año anterior. Al respecto, y según los artículos 1.2.4.1.23 y 1.2.4.1.24 del DUT 1625 de 2016, el contribuyente solo tendrá plazo hasta abril 15 de cada año para entregar el certificado de los intereses pagados en el año anterior. Por tanto, entre los meses de enero y marzo de cada año el monto que se restará mensualmente será el mismo que le había venido restando en el año anterior.
d. Las rentas exentas por aportes voluntarios a los fondos de pensiones, sumadas con los aportes voluntarios a cuentas AFC y con los aportes voluntarios a las cuentas AVC. Estos tres valores juntos no pueden exceder del 30 % del ingreso bruto del mes y al mismo tiempo, dentro del mismo año fiscal, un mismo agente de retención no puede restar más de 3.800 UVT por ese concepto.
e. Todas las rentas exentas de que tratan los numerales 1 a 8 del artículo 206 del ET y el artículo 22 de la Ley 44 de 1996 (este último reglamentado con el artículo 1.2.1.11.1 del Decreto 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017; dicha norma aplica a las bonificaciones por retiro voluntario que reciban los colombianos que integren las reservas de la Armada Nacional).
3. Al valor neto obtenido hasta el punto anterior se le calculará un 25 % como renta exenta (numeral 10 del artículo 206 del ET), el cual no puede exceder mensualmente de 240 UVT. Al respecto, y de acuerdo con el numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6 del DUT 1625 de 2016, si se están realizando pagos o abonos en cuenta por rentas de trabajo no laborales (honorarios, comisiones, servicios, etc.), el contribuyente deberá manifestar por escrito, cada mes y bajo gravedad de juramento, en el cuerpo de su factura o documento equivalente que sí cumple con el requisito de no haber tenido contratadas a 2 o más personas durante 90 días o más dentro del mismo año fiscal.
4. Los valores de los puntos 2 y 3 tendrán que sumarse a fin de verificar que no sobrepasen el 40 % del valor que se había obtenido en el punto 1. Al mismo tiempo, ese 40 % no debe exceder, en valores absolutos, de 420 UVT mensuales (valor que se obtiene de tomar 5.040 UVT y dividirlo entre 12; ver el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6).
5. Al valor obtenido hasta el punto anterior se le podrá restar (sin ningún límite) las rentas exentas por retiros de cesantías de los años 2016 hacia atrás de trabajadores con vínculo laboral anterior a la Ley 50 de 1990 (ver artículo 1.2.1.20.7 del DUT 1625 de 2016). También se podrán restar (sin ningún límite) las rentas exentas de los valores que los servidores públicos diplomáticos reciban por concepto de la prima especial y la prima costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 (ver artículo 206-1 del ET, luego de ser modificado con el artículo 4 de la Ley 1819 de 2016, y el artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de octubre de 2016 sustituido con el artículo 6 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017).
6. Al valor final se le aplicará la tabla del artículo 383 del ET
Depuración de pagos por honorarios, comisiones o servicios cuando no califiquen como rentas de trabajo
Si se realizan pagos o abonos en cuenta a personas naturales residentes por concepto de honorarios, comisiones, servicios, emolumentos, etc. (ver artículo 103 del ET), pero dichos pagos no se les convierten en compensación por servicios personales (pues el beneficiario sí cumple con los requisitos del artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016 anteriormente explicados), en ese caso los agentes de retención deberán efectuar la siguiente depuración mensual al valor de dichos pagos o abonos en cuenta:
1. Al valor total bruto de las rentas de trabajo del mes se le restarán primero, en un 100 % y sin ninguna limitación, los valores que califiquen como ingresos no gravados, entre ellos los siguientes:
a. Aportes obligatorios al sistema de salud y pensiones (ver artículos 55 y 56 del ET y los artículos 1.2.4.1.7 y 1.2.4.1.16 del DUT 1625 de 2016). Al respecto, es importante destacar que en el parágrafo 2 de la nueva versión artículo 1.2.4.1.16 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 9 del Decreto 2250 diciembre 29 de 2016, se indica que este valor solo se podría restar en los casos de aquellos trabajadores independientes que reciban pagos o abonos en cuenta que sí serán tratados como rentas de trabajo y sometidos a retención con la tabla del artículo 383 del ET. Sin embargo, tal parágrafo es totalmente demandable ya que viola las instrucciones de la Corte Constitucional, pues [pq]la Sentencia C-711 de julio de 2001 indica que todos los aportes obligatorios a salud y pensiones que realice cualquier tipo de persona natural son recursos parafiscales que no pueden quedar sometidos a impuesto de renta[/pq].
b. Los valores recibidos por estar al servicio de entidades que realizan investigación científica y tecnológica en los términos del inciso segundo del artículo 57-2 del ET.
2. Al valor del ingreso neto que se obtenga hasta dicho punto, se le podrá restar las rentas exentas por aportes voluntarios a los fondos de pensiones, sumada con los aportes voluntarios a cuentas AFC y con los aportes voluntarios a las cuentas AVC. Estos tres valores juntos no pueden exceder del 30 % del ingreso bruto del mes y al mismo tiempo, dentro del mismo año fiscal, un mismo agente de retención no puede restar más de 3.800 UVT por ese concepto.
3. Al valor final gravable se le aplicarán las tarifas tradicionales (3,5 %, 4 %, 6 %, 10 % u 11 %)