Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
La Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 383 del ET, derogó el 384 y adicionó el 388 al ET. Así se introdujeron importantes cambios sobre la forma en que deberán aplicarse las retenciones en la fuente a quienes cobren salarios, honorarios, servicios y demás rentas de trabajo. De acuerdo con un parágrafo transitorio complejo de interpretar que fue incluido en la nueva versión del artículo 383 del ET, algunos cambios aplicarían a partir de enero de 2017 y otros a partir de marzo. Por tanto, el Gobierno deberá efectuar una pronta reglamentación sobre este tema.
La nueva reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 modificó una vez más los procesos relacionados con el cálculo de la retención en la fuente a título de renta que deberá practicarse a partir de enero de 2017 a las personas naturales que perciban en Colombia ingresos laborales o las demás rentas de trabajo mencionadas en el artículo 103 del ET (honorarios, servicios, comisiones, emolumentos, compensaciones, etc.) sin tener vinculo laboral.
Para comprender los cambios introducidos con la reforma tributaria de 2016 será necesario estudiar la nueva versión del artículo 383 del ET (modificado con el artículo 17 de la Ley 1819), el cual contiene la tabla de retención en la fuente que debe aplicarse a los pagos laborales gravables mensuales de aquellos asalariados sometidos al procedimiento 1 de retención en la fuente.
También deberá estudiarse el texto completo del nuevo artículo 388 del ET (creado con el artículo 18 de la Ley 1819), pues este contiene la nueva depuración que debe aplicarse desde enero de 2017 a todas las personas que perciban las rentas de trabajo del artículo 103 del ET (tengan o no vínculo laboral).
De igual manera, vale tomar en cuenta que el artículo 1 de la Ley 1819 modificó el articulo 329 del ET para eliminar a partir de enero de 2017 la disposición que rigió entre enero de 2013 y diciembre de 2016, según la cual cuando algunas personas naturales obtuvieran rentas por prestación de servicios personales sin tener vínculo laboral, de acuerdo con una información que debían entregar por escrito, podían pertenecer a la clasificación tributaria de “empleado”, como era conocida en su momento.
Así mismo, es necesario considerar que el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016 modificó los artículos 335, 336, 340 y 341 del ET para establecer que, a partir del año 2017, al preparar la declaración de renta las personas naturales residentes deberán usar una cédula denominada “rentas de trabajo”, en la cual deberán figurar todos los ingresos por salarios, honorarios, comisiones, emolumentos, compensaciones y demás mencionados en el artículo 103 del ET. En dicha cédula se deberá observar un límite especial, ya que las “deducciones” y “rentas exentas” permitidas no podrán exceder del 40% de sus ingresos netos (es decir, no podrán exceder el 40% del resultado de tomar sus ingresos brutos y restar los no gravados). Además, solo quienes cobren “honorarios” y hayan subcontratado o vinculado (al menos por noventa 90 días continuos o discontinuos) a otras 2 o más personas, usarán la cédula de “rentas no laborales” (no la de “rentas de trabajo”), en la cual no se toma en cuenta el mismo límite del 40% que solo se aplica en la cédula de “rentas de trabajo”.
Por último, deberá tomarse en cuenta que el artículo 376 de la Ley 1819 derogó el artículo 384 del ET, el cual contenía la instrucción sobre la “retención mínima” que debía calcularse de forma mensual solo a los pagos o abonos en cuenta de aquellas personas que pertenecieran a la antigua categoría tributaria de “empleado”. El valor de la “retención mínima” del artículo 384 del ET debía compararse con el cálculo de la retención básica del artículo 383 del mismo estatuto y el mayor valor entre ambas se tomaba con la retención definitiva del mes.
Una vez examinadas las normas mencionadas, se entiende que los principales cambios a tomar en cuenta a partir de enero de 2017 para el proceso del cálculo de la retención en la fuente sobre rentas de trabajo son:
1) El principal cambio producido dentro del artículo 383 del ET consistió en establecer que la tabla allí mencionada (la misma que existía hasta el año 2016) debe aplicarse a los siguientes grupos de personas naturales:
a. Los asalariados y pensionados del sector público o privado. La norma no menciona a los «empleados” (que en el pasado podían ser “con vínculo laboral” o “sin vínculo laboral”) pues esa categoría tributaria no existe desde enero 1 de 2017. La retención se practicará solo en el momento del pago para quienes pertenezcan a este primer subgrupo. Por tanto, no habría en verdad un cambio en la norma, pues quienes conforman este subgrupo siempre habían estado sujetos a dicho tratamiento. En todo caso, este tipo de personas podrán solicitar por escrito a sus agentes de retención la práctica de una mayor retención que aquella obtenida con la aplicación de la tabla.
b. Aquellas personas naturales que cobren honorarios o compensaciones por servicios personales al manifestar que no tienen subcontratadas a 2 o más personas. La retención se practicará en el momento del pago o abono en cuenta para quienes pertenezcan a este segundo subgrupo. Si han firmado algún contrato del cual se desprende que percibirán pagos mensuales, entonces la retención se causará sobre el valor mensualizado del mismo. Este punto constituye una verdadero cambio en la norma del artículo 383 del ET, pues hasta 2016 a este tipo de personas se les podía practicar la retención en la fuente, ya fuese con la tabla del artículo 383 del ET (solo si pertenecía a la antigua categoría de “empleados”) o mediante las tarifas tradicionales del 11%, 10%, 4%, etc. (cuando no pertenecieran a la categoría de “empleados”). Además, este tipo de personas también podrán solicitar por escrito a sus agentes de retención la práctica de una mayor retención que aquella obtenida con la aplicación de la tabla.
2) El parágrafo transitorio del artículo 383 estableció una disposición difícil de interpretar. Allí se lee: “La retención en la fuente de que trata el presente artículo se aplicará a partir del 1 de marzo de 2017; en el entre tanto se aplicará el sistema de retención aplicable antes de la entrada en vigencia de esta norma” (el subrayado es nuestro). Al respecto, es necesario destacar que cuando se presentó al Congreso en octubre de 2016 el primer borrador del proyecto de Ley de reforma tributaria, la propuesta de modificación al artículo 383 del ET incluía el mencionado parágrafo y un cambio a los rangos de la tabla contenida en dicho artículo. Por tanto, si esta era modificada, el parágrafo antes citado tendría sentido, pues se entendería que la nueva tabla solo aplicaba a partir de marzo de 2017. Sin embargo, los congresistas rechazaron la modificación a la tabla pero olvidaron modificar el parágrafo. Por tanto, ya que la única gran novedad dentro del artículo 383 del ET consistió en establecer que la tabla allí contenida también se aplicará a las personas destacadas en el literal b) del punto 1 anterior, una manera de darle aplicación práctica o lógica al parágrafo transitorio de la norma sería aceptar que, entre los meses de enero y febrero de 2017, la tabla del artículo 383 del ET solo se aplicará a las personas del literal a) del punto 1 anterior y a partir de marzo de 2017 a los dos tipos de personas mencionadas en dicho punto 1. En todo caso, esto será algo que deberá aclarar el Ministerio de Hacienda o la DIAN de manera oportuna. Además, habría seguridad en que la disposición del parágrafo transitorio antes citado solo aplica para lo dispuesto dentro del artículo 383 del ET pero no se puede aplicar por extensión a lo contemplado en el nuevo artículo 388 del ET, la cual es una norma independiente que tiene aplicación a partir de enero de 2017.
3) Si lo mencionado en el punto 2) anterior es válido, entonces entre enero y febrero de 2017 se practicaría el sistema de retención que existía antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 a las personas que cobren honorarios o prestación de servicios personales (sin importar si tienen o no subcontratadas a otras personas ni la cantidad de estas). Lo anterior también llevaría a una discusión, pues algunos piensan que eso implicaría clasificarlos entre “empleado” o “no empleado” y, en caso positivo, aplicarles la tabla del artículo 383 o, en caso negativo, las tarifas tradicionales. Sin embargo, como desde enero 1 de 2017 ya no existe la categoría de «empleados”, sería mejor entender que, entre enero y febrero de dicho año, debería aplicárseles el sistema de retención que se venía aplicando a quienes cobraran honorarios y demás servicios personales (sin tomar en cuenta ninguna clasificación tributaria), el cual consistía en aplicar las tarifas tradicionales del 10%, 4%, 3,5%, etc. De todas formas, este es otro punto que deberá aclarar el Gobierno.
4) La retención mínima del artículo 384 del ET dejó de existir desde enero 1 de 2017. Por tanto, ya no debe calcularse en ningún mes del año 2017, sin importar a quién se realicen los pagos.
5) La depuración del nuevo artículo 388 del ET (la cual aplica a todos los que cobren «rentas de trabajo», definidas en el artículo 103 del ET, y abarca «salarios», «honorarios», «emolumentos», «compensaciones», etc), se aplicaría de la siguiente manera:
a. Para el caso de los asalariados: desde enero de 2017 en adelante, a los valores efectivamente pagados en el mes podrán restarles los valores por concepto de «ingresos no gravados» (como los aportes obligatorios a salud y pensiones, según lo dicen los nuevos artículos 55 y 56 del ET afectados con los artículos 13 y 14 de la Ley 1819). También podrán restarles todas las deducciones del artículo 387 del ET (dependientes, intereses de créditos de vivienda y salud prepagada), así como todas las rentas exentas de los artículos 126-1 (aportes voluntarios a fondos de pensiones), 126-4 (aportes voluntarios a cuentas AFC) y 206 del ET (en cuyo numeral 10 sigue incluida la renta exenta del 25% de los «demás pagos laborales»). Pero, en todo caso, desde enero de 2017 les aplica la regla según la cual la suma de las deducciones y las rentas exentas no debe sobrepasar el 40% del valor de los ingresos netos (es decir, no deben exceder el 40% del valor que se obtenga de tomar el ingreso bruto y restarle solo los «ingresos no gravados»).
b. Para el caso de quienes cobren honorarios, servicios, emolumentos, compensaciones y demás rentas de trabajo del artículo 103 del ET sin tener vínculos laborales: a partir de enero de 2017 (sin importar si tienen o no subcontratadas a otras personas ni la cantidad de estas) pueden restar todos los valores por “ingresos no gravados”, “deducciones” y “rentas exentas” que resta un asalariado, salvo las rentas exentas del artículo 206 del ET. Además, solo quienes afirmen no tener subcontratadas a 2 o más personas naturales podrán restar, desde enero de 2017, el valor al que se refiere el numeral 10 del artículo 206 del ET (el «25% de los demás pagos»). En todo caso, surge una gran duda en relación a si estos cobradores de honorarios, servicios, emolumentos o compensaciones deben observar o no el límite según el cual la suma de sus deducciones y rentas exentas no pueden exceder el 40% del ingreso neto del mes (es decir, no deben exceder el 40% del valor que se obtenga de tomar el ingreso bruto y restarle solo los «ingresos no gravados»). Entendemos que ese límite deberán tomarlo en cuenta todas estas personas, excepto quienes cobrarán «honorarios» y tendrán subcontratadas a 2 o más personas, pues estas últimas, al final del año, no utilizarán la «cédula de rentas de trabajo» mencionada en la nueva versión del artículo 336 del ET (en la cual se deberá observar dicho límite del 40% en relación con las deducciones y rentas exentas), sino que utilizarán la «cédula de rentas no laborales» de los artículos 340 y 341 del ET, donde no figura ese límite del 40%. Además, tomando en cuenta lo mencionado en los puntos 2 y 3, se aplicarían las siguientes tarifas para este grupo de personas que cobrarán rentas de trabajo sin vínculo laboral (honorarios, o servicios, o emolumentos, o compensaciones, etc.), al valor neto que les quede como pago o abono en cuenta gravable al final del mes:
I. Si son pagos o abonos en cuenta de los meses de enero y febrero de 2017, entonces a todos (sin importar si tienen o no subcontratadas a otras personas ni la cantidad de estas) se les aplicarían las tarifas tradicionales (11, 10%, 6%, 4%, etc.).
II. A los pagos o abonos en cuenta de los meses de marzo de 2017 en adelante, se aplicará la tabla del artículo 383 del ET para aquellos que no tengan subcontratadas a 2 o más personas naturales.
III. A los pagos o abonos en cuenta de los meses de marzo de 2017 en adelante, se aplicarán las tarifas tradicionales (11%, 10%, 6%, 4%, etc.) para aquellos que sí tengan subcontratadas a 2 o más personas naturales,
Como puede verse, para interpretar de forma correcta todas las normas analizadas, se requerirá que el Gobierno efectúe una pronta aclaración o reglamentación de las mismas, en especial de la disposición contenida en el parágrafo transitorio del artículo 383 del ET, pues lo allí dispuesto incide significativamente en la forma en que se deberán practicar las retenciones sobre rentas de trabajo durante los meses de enero y febrero de 2017.
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