Sentencia 13652 de 18-10-2006

DECLARACION QUE IMPUTA UN SALDO A FAVOR – No tiene término especial de firmeza: nulidad parcial del parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 / EFECTOS EX TUNC DE LA SENTENCIA DE NULIDAD – Situación no consolidada / SITUACION JURIDICA NO CONSOLIDADA – Invalidación de actos por efectos ex tunc de sentencia de nulidad

Debe establecer la Sala si los efectos de la declaratoria del nulidad del parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, inciden en la legalidad de los actos acusados, como se concluyó en la sentencia apelada; o si por el contrario, tal declaratoria no afecta la validez de dichos actos, como lo sostiene la demandada. Mediante sentencia de 11 de febrero de 2000, se declaró la nulidad del parágrafo 2 del artículo 13 del mencionado decreto, que decía: (…).En la citada sentencia se concluyó que la norma reglamentaria acusada estaba consagrando un término no previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, pues, tales disposiciones no señalan un término especial de firmeza para las declaraciones en las cuales se impute un saldo a favor, que tenga como referencia la fecha de presentación de tal declaración, y tampoco lo hacen en relación con las mismas declaraciones, al consagrar el término para la notificación del requerimiento especial, por lo que se estaba adicionando un nuevo elemento para determinar la firmeza de las declaraciones tributarias no previsto por el legislador. En el Requerimiento Especial 900005 de 29 de enero de 1999 se advirtió, con fundamento en el parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, que era oportuna su notificación, teniendo en cuenta que la declaración de renta del año 1995 objeto de revisión, arrojó un saldo a favor y éste fue imputado en la declaración del año 1996, presentada el 28 de mayo de 1997, por lo que se entendía proferido dentro del término de firmeza de la declaración en la cual se imputó el saldo a favor. Respecto a los efectos de la declaratoria de nulidad, ha sido reiterada la jurisprudencia de la Sala, al precisar que éstos son "ex tunc", es decir, que producen efectos desde el momento en que se profirió el acto anulado. Igualmente se ha indicado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo de nulidad, se encontraban impugnadas ante las autoridades administrativas o estaban demandadas ante la jurisdicción contencioso administrativa. En el caso bajo análisis se observa que para la fecha en que se profirió la sentencia que declaró la nulidad del parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 (11 de febrero de 2000), con fundamento en la cual se profirió el requerimiento especial, se encontraba pendiente de decisión el recurso de reconsideración interpuesto por la actora contra la Liquidación Oficial de Revisión 90041 de 22 de mayo de 1999. En consecuencia, los efectos de la declaratoria de nulidad le son aplicables, pues la sentencia dictada en acción pública de nulidad tiene efectos erga omnes, e implican la invalidación del acto desde la fecha de su expedición, los cuales se extienden a las situaciones producidas al amparo del acto declarado nulo, que aún no se hayan definido en sede administrativa o contenciosa. Por último, precisa la Sala que teniendo en cuenta que no hay un término especial para contar la firmeza de las declaraciones tributarias que presentan saldo a favor, que ha sido objeto de imputación en la declaración del período siguiente, se debe acudir a la regla general del artículo 714 del Estatuto Tributario y contar el término para notificar el requerimiento especial a partir de la fecha del vencimiento del plazo para declarar, toda vez que se trata de una declaración presentada oportunamente con saldo a favor pero sin solicitud de devolución o compensación. De conformidad con lo anterior, procede declarar la nulidad de los actos acusados, tal como lo decidió el a quo, por lo que habrá de confirmarse la sentencia apelada.

Consejo de Estado
Sentencia 13652
18-10-2006

Sala de lo Contencioso Administrativo

Sección Cuarta

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Radicación número: 25000-23-27-000-2000-01446-01(13652)

Actor: URBANIZACION SALGUERO S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 25 de septiembre de 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de determinación oficial del impuesto de renta, año gravable 1995.

ANTECEDENTES

URBANIZACIÓN SALGUERO S.A. presentó declaración de impuesto de renta por el año gravable 1995, el 29 de mayo de 1996, corregida el 29 de mayo de 1997, en la cual liquidó un impuesto a cargo de $162.754.000 y un saldo a favor de $42.552.000.

La Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante Requerimiento Especial 900005 de 29 de enero de 1999 propuso modificar la citada liquidación privada, para rechazar deducciones por concepto de honorarios, en $368.446.000, por ausencia de documentos que soporten el gasto; modificar la contribución especial declarada; y sancionar por inexactitud en $218.659.000; y por irregularidades en la contabilidad en $55.668.000

Por Liquidación Oficial de Revisión 90041 de 22 de mayo de 1999 se confirmaron las modificaciones propuestas en el requerimiento.

Mediante Resolución 900068 de 23 de junio de 2000 resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación de revisión.

DEMANDA

La actora solicitó ante el Tribunal la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió declarar la firmeza de la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones:

Incurren los actos acusados en violación del artículo 711 del Estatuto Tributario, dado que las razones expuestas en el requerimiento especial son diferentes de las que se exponen en la liquidación oficial de revisión.

En el requerimiento se dice que la actora no aportó el contrato de honorarios que permitiera a la comisión visitadora establecer su objeto y relación de causalidad con la renta, en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario; mientras que en la liquidación de revisión se advierte que no existe comprobante de egreso emitido por la Urbanización Salguero S.A. y tampoco recibo de caja expedido por la beneficiaria del pago, bajo la premisa de haberse tratado de un “contrato consensual”.

Se impidió a la actora ejercer el derecho de defensa, en razón de que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se aludió a un nuevo hecho para negar la deducción de los honorarios, al afirmar que los servicios de administración de portafolio, asesoría contable y tributaria exceden el ámbito del objeto social de Capitalizadora Colpatria, beneficiaria del pago.

Incurre la actuación acusada en violación del artículo 107 del Estatuto Tributario, en cuanto considera que, como no se aportó el contrato celebrado entre Capitalizadora Colpatria y Urbanización Salguero S.A., no existe relación de causalidad ni proporcionalidad del gasto, sin evaluar los argumentos en virtud de los cuales se demuestra que sí se cumplen tales requisitos para la deducción de los honorarios glosados.

En lo relativo a la exigencia de comprobantes de egreso y recibos de caja se advierte que la misma Administración verificó que la actora “efectúa giros en forma mensual, por el saldo que arroja el movimiento de la cuenta corriente entre las dos compañías asociadas”, y sin embargo mantuvo la glosa. Es decir, para la Administración no serían deducibles los pagos que se hagan por vía electrónica a través de los bancos, por inexistencia de comprobantes de egreso y de caja.

Decretada la improcedencia del mayor impuesto determinado, deviene en improcedente el mayor valor de la contribución especial establecido en los actos acusados.

La sanción de libros de contabilidad es improcedente, en cuanto se fundamentó inicialmente en que la actora no tenía el documento contentivo del contrato de honorarios y posteriormente, en la inexistencia de comprobantes de egreso que respaldaran el gasto.

La conducta sancionada no se encuadró inicialmente en un numeral específico del artículo 654 del Estatuto Tributario y sólo en la resolución que agotó vía gubernativa se llegó a la aplicación del literal e) del citado artículo, no obstante que la misma contabilidad de la actora sirvió de soporte para imponer la glosa.

La actora no actuó dolosamente o en forma fraudulenta, sino que en cumplimiento de disposiciones fiscales y contables, tomó como deducción los pagos por honorarios que efectuó durante el año 1995. En consecuencia, no hay razones para sancionar por inexactitud y, en todo caso, cualquier apreciación distinta tiene su origen en una diferencia de criterios en cuanto a la aplicación de la ley.

OPOSICIÓN

La demandada se opuso a las pretensiones, con base en los siguientes razonamientos:

No es cierto que en la liquidación oficial de revisión se hubieran planteado hechos diferentes a los contenidos en el requerimiento especial, pues de lo que se trató fue de ampliar los argumentos, frente a la invocada calidad de consensual del contrato de honorarios.

No se configura la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, dado que lo discutido no es la interpretación de un precepto legal, sino el hecho de solicitar deducciones que carecen de soportes, que permitan verificar la realidad de las operaciones.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló los actos acusados y declaró en firme la liquidación privada del año gravable 1995, previas las siguientes consideraciones:
La sociedad presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 1995, el 29 de mayo de 1996, la cual fue corregida el 28 de mayo de 1997.

La Administración profirió el Requerimiento Especial 900005 el 29 de enero de 1999, mediante el cual modificó la citada liquidación privada, y en relación con la oportunidad para su expedición, se fundamentó en el parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, disposición que fue declarada nula por el Consejo de Estado mediante sentencia de 11 de febrero de 2000 M.P. Delio Gómez Leyva, por desbordar el Ejecutivo los límites de su potestad reglamentaria.

La anterior declaratoria de nulidad produce efectos ex tunc, aplicables al sub- judice, como quiera que la situación jurídica de la demandante no se encuentra consolidada, por lo que procede la anulación de los actos acusados.

APELACIÓN

La demandada solicita revocar la sentencia de primera instancia, por las siguientes razones:

Si bien el Requerimiento Especial 900005 de 29 de enero de 1999 fue expedido en aplicación de lo previsto en el Parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, la declaratoria de nulidad de dicha disposición, mediante sentencia de 11 de febrero de 2000, no puede tener efectos sobre esa actuación, pues, la oportunidad en que se profirió el requerimiento es un hecho cumplido con anterioridad, con el cual se concretó una situación jurídica.

La notificación extemporánea del requerimiento especial no fue planteada en vía gubernativa y tampoco en la demanda, ni en la corrección a la misma. En consecuencia, incurre la sentencia apelada en error de hecho y de derecho, al desconocer la situación jurídica consolidada que impide la aplicación de la sentencia de nulidad del mencionado Decreto 1000 de 1997.

Al respecto debe tenerse en cuenta lo previsto en los artículos 137 y 138 del Código Contencioso Administrativo, el principio de justicia rogada, la seguridad jurídica y la buena fe de la demandada, así como la protección de los fines del Estado, basados en la correcta determinación de los tributos y la prevalencia del interés general sobre el particular.

Apelación adhesiva

La parte actora adhirió a la apelación y expresó que los fundamentos de fondo de la demanda, no fueron analizados por el Tribunal y en consecuencia, a ellos se circunscribe su inconformidad, en el evento en que el superior no encuentre procedente la nulidad decretada por el a quo.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada de remitió a los fundamentos de la apelación.

La parte actora manifestó que al declararse nulo el parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 operó el decaimiento del acto que se fundamentó en dicha disposición, pues la oportunidad es un presupuesto básico que se tuvo en cuenta para la producción del requerimiento especial.

MINISTERIO PÚBLICO

Solicita revocar la sentencia apelada y reconocer la validez de los actos acusados, por las siguientes razones:

La competencia de la jurisdicción contenciosa y el ámbito de aplicación del contencioso de nulidad (art. 84 C.C.A.) se circunscribe a declarar la nulidad de los actos y no a la pérdida de fuerza ejecutoria de los mismos, dado que este fenómeno no se declara en vía jurisdiccional, sino a través de excepción propuesta frente a la Administración [sentencias de 12 de diciembre de 1997, Exp. 8173 M.P. Delio Gómez Leyva y 10 de febrero de 1995 M.P. Ernesto Rafael Ariza].

La pérdida de fuerza ejecutoria del acto administrativo, acarrea como consecuencia la inoponibilidad del mismo, por lo cual no podía el Tribunal declarar la nulidad de los actos acusados, alegando la declaratoria de nulidad del parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997.

No hay contradicción entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, pues, en los dos actos se expusieron las razones de hecho y de derecho, en que se fundamentó la decisión de rechazar la expensa solicitada como deducible.

Era necesario que se acreditara la ocurrencia del gasto alegado como deducible, puesto que la contabilidad de la actora no se encontraba sustentada con los soportes externos e internos que exige la ley, y sólo así era posible entrar a estudiar los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

La expedición de la “factura”, no sólo es un deber del tercer beneficiario, sino que todo comerciante debe exigir los documentos que permitan demostrar la ocurrencia de los hechos económicos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se controvierte la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales se modificó, mediante liquidación oficial de revisión, la liquidación privada del impuesto de renta presentada por la actora, año gravable 1995.

Debe establecer la Sala si los efectos de la declaratoria del nulidad del parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, inciden en la legalidad de los actos acusados, como se concluyó en la sentencia apelada; o si por el contrario, tal declaratoria no afecta la validez de dichos actos, como lo sostiene la demandada.

Mediante sentencia de 11 de febrero de 2000 se declaró la nulidad del parágrafo 2 del artículo 13 del mencionado decreto, que decía:

“Parágrafo 2. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario”.

En la citada sentencia se concluyó que la norma reglamentaria acusada estaba consagrando un término no previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, pues, tales disposiciones no señalan un término especial de firmeza para las declaraciones en las cuales se impute un saldo a favor, que tenga como referencia la fecha de presentación de tal declaración, y tampoco lo hacen en relación con las mismas declaraciones, al consagrar el término para la notificación del requerimiento especial, por lo que se estaba adicionando un nuevo elemento para determinar la firmeza de las declaraciones tributarias no previsto por el legislador.

En el Requerimiento Especial 900005 de 29 de enero de 1999 se advirtió, con fundamento en el parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, que era oportuna su notificación, teniendo en cuenta que la declaración de renta del año 1995 objeto de revisión, arrojó un saldo a favor y éste fue imputado en la declaración del año 1996, presentada el 28 de mayo de 1997, por lo que se entendía proferido dentro del término de firmeza de la declaración en la cual se imputó el saldo a favor. (fl.32 c.p.).

Respecto a los efectos de la declaratoria de nulidad, ha sido reiterada la jurisprudencia de la Sala, al precisar que éstos son "ex tunc", es decir, que producen efectos desde el momento en que se profirió el acto anulado. Igualmente se ha indicado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo de nulidad, se encontraban impugnadas ante las autoridades administrativas o estaban demandadas ante la jurisdicción contencioso administrativa.

En el caso bajo análisis se observa que para la fecha en que se profirió la sentencia que declaró la nulidad del parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 (11 de febrero de 2000), con fundamento en la cual se profirió el requerimiento especial, se encontraba pendiente de decisión el recurso de reconsideración interpuesto por la actora contra la Liquidación Oficial de Revisión 90041 de 22 de mayo de 1999. En consecuencia, los efectos de la declaratoria de nulidad le son aplicables, pues la sentencia dictada en acción pública de nulidad tiene efectos erga omnes, e implican la invalidación del acto desde la fecha de su expedición, los cuales se extienden a las situaciones producidas al amparo del acto declarado nulo, que aún no se hayan definido en sede administrativa o contenciosa.

Por último, precisa la Sala que teniendo en cuenta que no hay un término especial para contar la firmeza de las declaraciones tributarias que presentan saldo a favor, que ha sido objeto de imputación en la declaración del período siguiente, se debe acudir a la regla general del artículo 714 del Estatuto Tributario y contar el término para notificar el requerimiento especial a partir de la fecha del vencimiento del plazo para declarar, toda vez que se trata de una declaración presentada oportunamente con saldo a favor pero sin solicitud de devolución o compensación.

De conformidad con lo anterior, procede declarar la nulidad de los actos acusados, tal como lo decidió el a quo, por lo que habrá de confirmarse la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor J. Romero Díaz
PRESIDENTE

Ligia López Díaz

María Inés Ortiz Barbosa

Juan Ángel Palacio Hincapié

Raúl Giraldo Londoño
Secretario