Sentencia 16037 de 12-06-2008

Consejo de Estado
Sentencia 16037
12-06-2008

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: LIGIA LÓPEZ DÍAZ.
ACTOR: IBRAHIM SALEH BAZZI.
AUTORIDADES DEPARTAMENTALES.
FALLO.
BOGOTÁ, D.C., DOCE (12) DE JUNIO DE DOS MIL OCHO (2008).

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra la sentencia del veinte de abril de 2006 del Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina que denegó las pretensiones de la demanda contra las resoluciones 2088 del 15 de agosto de 2003 y N° 1697 del 6 de julio de 2004, proferidas por el departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, por medio de las cuales se determinaron los montos del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares; tabaco, cigarrillos, y cervezas, mezclas y refajos.

Antecedentes
El 6 de septiembre de 2001, el departamento archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, profirió el Requerimiento Especial 177/01, al señor Ibrahim Saleh Bazzi, por concepto de los impuestos al consumo de licores, cerveza y tabaco por considerar que la declaratoria de nulidad de las tarifas establecidas en el Acuerdo 016 de 1996 obligaba a aplicar aquellas señaladas en la Ley 223 de 1995, resultando un mayor valor a pagar por los años 1998 y 1999.

Previa respuesta del contribuyente, el departamento expidió la Resolución 2088 de 15 de agosto de 2003, por medio de la cual determinó los montos insolutos de pago por concepto de impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, tabaco, cigarrillo, cervezas, mezclas y refajos.

Contra el acto anterior se interpuso recurso de reconsideración, el cual se resolvió mediante Resolución 1697 de 6 de julio de 2004, confirmando la liquidación.

Demanda
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el señor Ibrahim Saleh Bazzi solicitó declarar la nulidad de Resolución 2088 de 15 de agosto de 2003, por medio de la cual se determinaron los montos insolutos de pago por concepto de impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, tabaco, cigarrillo, cervezas, mezclas y refajos, y de la Resolución 1697 de 6 de julio de 2004, que resolvió el recurso de reconsideración.

Citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 66 del Código Contencioso Administrativo; 704 del Estatuto Tributario Nacional; 476, 482, 498, 502, 504 del Estatuto de Rentas Departamentales de San Andrés, Providencia y Santa Catalina. Sus argumentos se resumen a continuación:

El departamento expidió la liquidación extemporáneamente el 28 de noviembre de 2003, debiendo practicarse en los 6 meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial, que para este caso se cumplió el 6 de junio de 2002, según artículo 482 del Estatuto de Rentas Departamentales de San Andrés.

Los mayores valores exigidos por parte del departamento, según artículo 482 del Estatuto de Rentas Departamentales, se deben establecer en un plazo máximo de 3 años contados desde la presentación de la liquidación privada. Teniendo en cuenta que el periodo gravado es de enero de 1998 hasta diciembre 1999, se debió proferir la liquidación a más tardar en el mes de diciembre de 2002.

Con base en el artículo 498 del Estatuto de Rentas Departamentales, el demandado ha debido proferir el auto admisorio del recurso de reconsideración a más tardar el 16 de febrero de 2004, es decir dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se interpuso, además según el artículo 502 ibídem, debió resolverse en los 3 meses siguientes, teniendo como fecha máxima el 16 de mayo de 2004. Según el artículo 504 ibídem, si transcurrido ese término no se resuelve se entenderá decidido a favor del recurrente.

El recurso fue resuelto el 6 de julio de 2004, por lo que hay una clara violación de estas normas locales y del artículo 29 de la Constitución Política.

La sentencia del 5 de noviembre 1998, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, únicamente se declaró la nulidad del artículo 1° de la Ordenanza 016 de 1° de noviembre de 1996, en lo relacionado con la tarifa del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, razón por la que el demandado violó el principio de legalidad, con la expedición de las resoluciones 2088 de 15 de agosto de 2003 y la N° 1697 de 6 de julio de 2004, pues modificó el impuesto al consumo de licores y cigarrillos, que no fue anulado.

El departamento no cumplió con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 476 del Estatuto de Rentas Departamentales y en el artículo 704 del Estatuto Tributario Nacional, toda vez que el Requerimiento Especial 177/01 de 6 de septiembre de 2001, no contiene la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que pretende adicionar a la liquidación privada.

Por ultimo, en la Resolución 1697 de 6 de julio de 2004, se configuró una falsa motivación, porque indicó que la liquidación de revisión fue notificada en el año 1999, cuando en realidad lo fue en el 2003.

Oposición
El departamento demandado señaló que cuando se declaró nulo el artículo 1° de la Ordenanza 016 de 1° de noviembre de 2006, se generaron unos mayores valores que debían pagar los contribuyentes del impuesto al consumo y fue por esta razón que se profirió el requerimiento especial de acuerdo con los señalamientos de la Ley 223 de 1995.

Cuando el Consejo de Estado declaró la nulidad de la disposición local que fijaba unas tarifas inferiores, implícitamente declaró el imperio de la norma superior, es decir la Ley 223 de 1995. Por ello, la sentencia también afectó el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado.

El requerimiento especial cumplió con los requisitos mínimos del Estatuto Tributario Nacional.

No se violaron los términos para resolver el recurso de reconsideración, porque si dentro de los 15 días siguientes a su interposición no se dictó auto admisorio o inadmisorio se entiende admitido de acuerdo con el artículo 726 del Estatuto Tributario Nacional.

No se encontraban vencidos los términos para resolver el recurso de reconsideración, pues si este fue interpuesto el 26 de enero de 2004, la administración contaba con 1 año para resolverlo, según artículo 732 del Estatuto Tributario Nacional y como fue decidido el 6 de julio de 2004 mediante la Resolución 1702, no se configuró el silencio administrativo positivo.

La sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, mediante sentencia del 20 de abril de 2006, negó las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes argumentos:

El presupuesto fundamental y material de la liquidación oficial de revisión es que haya declaración privada, por ello, para determinar si en la actuación acusada no se cumplió con los términos previstos, resulta indispensable acreditar que se presentaron las correspondientes liquidaciones privadas del impuesto al consumo, en los términos de los artículos 191 y 213 de la ley 223 de 1995, documentos que no fueron aportados ni por la Secretaría de Hacienda y Comercio del departamento, ni por la parte actora.

El tribunal desestimó los cargos de nulidad referidos al procedimiento y por consiguiente declaró que la presunción de legalidad que ampara los actos demandados se mantiene incólume.

El demandante para atacar la legalidad de las resoluciones invocó normas del Estatuto de Rentas Departamentales, las cuales no resultan aplicables en atención a lo previsto en los artículos 199 y 221 de la Ley 223 de 1995.

Respecto al cargo que establece que el departamento violó el principio de obligatoriedad de los actos administrativos, al cobrar los mayores valores, consideró que la norma aplicable es la Ley 223 de 1995, por ser una norma especial de mayor jerarquía que regula íntegramente la materia.

También adujo el tribunal que la ordenanza con las tarifas vigentes del impuesto al consumo de licores y de cigarrillos no fue allegada al proceso. La carga probatoria le correspondía al demandante y como este no la cumplió, no accedió a sus pretensiones.

El recurso de apelación
La parte actora impugnó la sentencia de primera instancia por considerar que cumplió con la obligación de declarar el impuesto al consumo, pero lo hizo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 47 de 1993, que obliga a cancelar el impuesto en la declaración de importación, sin que exista obligación de presentar una liquidación privada adicional y por ello según el apelante estas declaraciones deben servir de punto de partida para determinar la violación de los términos establecidos en la normas que regulan el procedimiento tributario, las cuales se allegaron al expediente.

El tribunal no analizó las pruebas aportadas, pues el departamento reconoció que se había cumplido con el deber de declarar cuando señaló expresamente en el Requerimiento Especial 177/01, que “para el periodo entre enero de 1998 y diciembre 1999, se pudo detectar que IBRAHIM SALEH BAZZI no liquidó los impuestos correctamente”. También al contestar la demanda manifestó que en el requerimiento especial “se conminaba a corregir su declaración y pagar la diferencia adeudada, de acuerdo al señalamiento de la Ley 223 de 1995”.

Reiteró que la liquidación de revisión debió practicarse dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial, según lo establece el artículo 482 del Estatuto de Rentas Departamental de San Andrés, Providencia y Santa Catalina y el artículo 710 del Estatuto Tributario Nacional, es decir que aplicando una u otra norma se concluye que la liquidación debió proferirse a más tardar el 6 de junio de 2002 y fue expedida el 15 de agosto de 2003.

El Requerimiento Especial 177/01, no contenía todos los puntos que se proponía modificar, como lo exigen los artículos 476 del Estatuto de Rentas Departamentales, y 703 y 704 del Estatuto Tributario Nacional.

El artículo 705 del Estatuto Tributario Nacional, establece que el requerimiento debe notificarse a más tardar dentro de los 2 años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, según esto, el departamento únicamente podría exigir los mayores valores contenidos en declaración hasta el 6 de septiembre de 1999 y el requerimiento especial fue proferido el día 6 de septiembre de 2001.

El término de la notificación de la liquidación especial no podrá exceder de 3 años contados desde la presentación de la liquidación y, dado a que los mayores valores exigidos son de enero de 1998 hasta diciembre de 1999, la administración debió proferir la liquidación antes del mes de diciembre de 2002 y no el 15 de agosto de 2003, como efectivamente lo hizo.

Insistió en la falsa motivación de la Resolución 1697 del 6 de Julio de 2004, porque en ella se dice que la liquidación de revisión fue presentada en 1999.

Alegatos de conclusión

Las partes demandante y demandada no alegaron de conclusión en esta instancia.

Ministerio Público

La procuradora sexta delegada para esta corporación consideró que la sentencia de primera instancia debe revocarse y declarar la nulidad de los actos acusados, toda vez que el requerimiento especial no precisó los puntos que se proponía modificar, ni las razones para ello, ni las cuantías de los impuestos y sanciones a adicionar, según lo establece el Estatuto Tributario Nacional. Además su notificación se produjo después de los 2 años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, ya que si las declaraciones de importación que modificó son del 12 de julio y 2 de diciembre de 1999, el término se venció para unas el 12 de julio de 2001 y el requerimiento las incluyó indiscriminadamente.

Las omisiones e inconsistencias del requerimiento especial, generaron la nulidad de la Resolución 2088 de 15 de agosto de 2003, que contiene la liquidación de revisión, por violación del principio de correspondencia, según el artículo 711 del Estatuto Tributario Nacional.

Respecto al término para notificar la liquidación de revisión consideró que el artículo 710 del Estatuto Tributario Nacional, establece que se debe notificar dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del plazo para dar respuesta al requerimiento y que para el caso vencía el 6 de junio de 2002, por tanto fue extemporánea la liquidación de revisión.

Consideraciones
Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por el actor contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos del departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina que determinaron el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares y el de cervezas mezclas y refajos.

En los términos de la impugnación, se debe decidir si el procedimiento seguido por el departamento para determinar el tributo se ajusta a lo previsto en el ordenamiento jurídico de tal manera que se haya respetado el debido proceso del contribuyente.

El tribunal consideró que se debe aplicar al caso el Estatuto Tributario Nacional para la determinación del impuesto al consumo, y no el Estatuto de Rentas Departamentales. Adicionalmente, que no era posible verificar si fue oportuna la liquidación oficial de revisión, porque el demandante no demostró que hubiera presentado sus declaraciones del impuesto al consumo.

Para resolver la controversia debe señalarse que de conformidad con los artículos 199 y 221 de la Ley 223 de 1995, los departamentos y el Distrito Capital deben aplicar en la determinación oficial del tributo y en la imposición de sanciones los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional, en lo que sea pertinente al impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, y a los demás impuestos al consumo regulados en la misma ley, tal y como lo señaló el tribunal.

Sin embargo, al contrario de lo concluido por el a quo, es procedente en este caso el estudio de legalidad de los actos acusados para verificar si se ajustan a las disposiciones nacionales, sin que ello implique expedir un fallo extra petita, porque en la demanda se invocó como vulnerado el artículo 704 del Estatuto Tributario, así como otras disposiciones del orden departamental cuyo texto y finalidad coincide con los artículos del procedimiento nacional para la determinación de los tributos, como precisó la parte actora en su recurso. Lo anterior es consecuente con el mandato del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, el cual dispone que en materia tributaria, los entes territoriales deben aplicar los procedimientos establecidos para los impuestos nacionales.

En consecuencia, la Sala examinará la legalidad de la determinación del impuesto al consumo de cervezas y de licores realizada por el departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina a la luz del Estatuto Tributario Nacional, aplicable al caso concreto, teniendo en cuenta la normas de procedimiento citadas en la demanda como vulneradas.

Hecha la anterior precisión, debe señalarse que las normas tributarias nacionales prevén que para la determinación oficial de los impuestos se acuda a los procedimientos que culminan con las liquidaciones de aforo o de revisión.

En los artículos 715 y siguientes del Estatuto Tributario se regula el procedimiento para proferir una liquidación de aforo, la cual presupone el incumplimiento del deber de declarar, que el obligado no determinó su impuesto a pesar de tener la obligación legal.

El procedimiento de aforo se inicia con el emplazamiento para declarar y en caso de persistir la omisión procede la imposición de la sanción y posteriormente la liquidación oficial de aforo. La liquidación de revisión, por su parte, tiene por finalidad modificar, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes, previo requerimiento especial (E.T., arts. 702 y 703)(1).

De acuerdo con lo anterior, si el departamento hubiera considerado que el demandante omitió su deber de declarar el impuesto al consumo o que debían presentarse liquidaciones privadas con destino al fondo-cuenta, el procedimiento de determinación del tributo a seguir es el señalado en los artículos 715 y siguientes, el cual se inicia con el emplazamiento para declarar. De no hacerlo de esta manera vulneraría el debido proceso del contribuyente.

En este caso, el departamento de San Andrés expidió un requerimiento especial en el que advierte que el señor “IBRAHIM SALEH BAZZl no liquidó los impuestos correctamente”, por lo que lo invita a que se determinen los valores correspondientes junto con la sanción respectiva. Adicionalmente en la Resolución 2088 del 15 de agosto de 2003 expresamente se liquidaron “los mayores valores dejados de percibir” y cita expresamente la declaraciones de importación presentadas por el actor como aquellas objeto de modificación. De lo anterior puede concluirse que existió una liquidación previa por parte del demandante y que la entidad demandada siguió el procedimiento establecido para modificar las declaraciones tributarias a través de la liquidación oficial de revisión, contemplado en los artículos 702 y siguientes del Estatuto Tributario y no el de aforo, como la entidad demandada manifestó en sus alegatos de conclusión de la primera instancia.

Para los años 1998 y 1999 objeto de determinación oficial, los importadores debían presentar una declaración a órdenes del fondo-cuenta de impuesto al consumo de productos extranjeros, en el momento de la importación de los productos y posteriormente ante las secretarías de Hacienda al momento de la introducción al departamento, de conformidad con los artículos 191 y 213 de la Ley 223 de 1995(2).

En el departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina regía la Ordenanza 16 de 1996 que regulaba el impuesto al consumo de cervezas, licores y cigarrillos con fundamento en el artículo 16 de la Ley 47 de 1993 y en su artículo primero la asamblea determinó una tarifa del 10% para productos extranjeros. Las partes consideraban que para los años 1998 y 1999, el gravamen se liquidaba en las declaraciones de importación, sin exigir la declaración adicional al fondo-cuenta de productos extranjeros, basados en la normatividad local.

Con ocasión de la sentencia del Consejo de Estado del 21 de mayo de 1999(3) en la que esta sección declaró la nulidad del artículo 1° de la Ordenanza 016 de 1996 en relación con el impuesto al consumo de cervezas, el departamento le reclamó al demandante el pago del tributo correspondiente a los años 1998 y 1999 para que se aplicaran las tarifas superiores señaladas en la Ley 223 de 1995.

Dicho trámite se inició a través del Requerimiento Especial GR 177/01 del 6 de septiembre de 2001 (fl. 17) y concluyó con la liquidación oficial de revisión contenida en la Resolución 2088 del 15 de agosto de 2003 “Por medio de la cual se determinan los montos insolutos de pago a cargo de un contribuyente por concepto de impuesto al consumo de licores, vinos aperitivos y similares, tabacos, cigarrillos, cervezas, mezclas y refajos”, donde se determinan los mayores valores del gravamen frente a los señalados por el contribuyente en las declaraciones de importación (fls. 5 al 9 y fls. 161 a 177).

Observa la Sala que el departamento demandado vulneró el debido proceso del contribuyente, pues no atendió las normas del Estatuto Tributario Nacional que regulan el trámite de determinación del impuesto mediante la liquidación oficial de revisión, como quiera que el requerimiento especial no contiene la cuantificación de los impuestos que se pretendía adicionar a la declaración privada, contrariando lo dispuesto expresamente por los artículos 704 y 711 ibídem(4).

En efecto, el Requerimiento 177/ 01, se limita a decir que al hacer una confrontación entre la declaración y el fondo-cuenta, el contribuyente no liquidó los impuestos de consumo correctamente, sin mencionar la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que pretende liquidar, ni las pruebas que recaudó para alegar que el contribuyente no declaró correctamente.

El requerimiento especial es la vía mediante la cual se le da la oportunidad al contribuyente para que ejerza su derecho de defensa, pues allí la administración expone las razones y las pruebas en las que se fundamenta para proponer que se modifique la liquidación privada, dándole a conocer la posición que tiene frente a ella y así le otorga la oportunidad para que exponga su posición, sus objeciones y sus pruebas.

El principio de correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación pretende que ésta se contraiga exclusivamente a la declaración y a los hechos que hayan sido contemplados en el requerimiento. Tiene como fundamento la guarda del derecho de defensa, de suerte que debiendo contener el requerimiento “todos los puntos” que la administración se propone modificar, el contribuyente tenga la ocasión de dar las explicaciones y pruebas adecuadas a su defensa y pueda evitar un mayor gravamen(5).

Adicionalmente, el requerimiento especial del 6 de septiembre de 2001 fue expedido después del plazo de dos años contados desde la presentación de las declaraciones de importación en los meses de julio y agosto de 1999 (fls. 161 a 177), por lo que habían adquirido firmeza de conformidad con los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario Nacional.

También se vulneró el artículo 710 del Estatuto Tributario pues la liquidación oficial de revisión debe ser notificada dentro de los términos allí establecidos, esto es dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial. Si no se cumple con dicho plazo, las declaraciones tributarias que se pretenden modificar adquieren firmeza de conformidad con el artículo 714 ibídem y los actos proferidos con posterioridad son ilegales(6).

En este caso, la liquidación oficial de revisión se profirió el 15 de agosto de 2003, después de los seis meses contados desde el vencimiento del plazo para responder el requerimiento especial, teniendo en cuenta que dicho acto se expidió el 6 de septiembre de 2001 y el plazo para responderlo, de 6 meses, venció el 6 de marzo de 2002.

Por todo lo expuesto, debe revocarse la providencia impugnada y en su lugar, se declarará la nulidad de los actos acusados, sin que se requiera analizar los demás cargos planteados.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 20 de abril de 2006, de la Sala de Decisión del Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina. En su lugar

2. DECLÁRASE LA NULIDAD de las Resoluciones 2088 de 15 de agosto de 2003 y N° 1697 de 6 de julio de 2004, proferidas por el departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina.

3. Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE que el demandante no está obligado a pagar los mayores valores determinados por el impuesto al consumo de los años 1998 y 1999, en los actos que se anulan.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese.

Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

La presidenta,
María Inés Ortiz Barbosa

Los magistrados,
Ligia López Díaz
Juan Ángel Palacio Hincapié
Héctor J. Romero Díaz

El secretario,
Raúl Giraldo Londoño

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de abril de 2008, Expediente 16292, M.P. Héctor J. Romero Díaz.
(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de julio de 2007, Expediente 15363, M.P. María Inés Ortiz, Barbosa.
(3) En la Sentencia del 21 de mayo de 1999, Expediente 9368, M.P. Delio Gómez Leyva, esta corporación declaró la nulidad del artículo 1° de la Ordenanza 016 de 1996 en relación con el impuesto al consumo de cervezas, considerando que a pesar de que esta norma se basó en la Ley 47 de 1993, en realidad estaba regulando el impuesto al consumo de que trata la Ley 223 de 1995 fijando de manera ilegal una tarifa diferente a la allí señalada, En dicha providencia se concluyó que el impuesto al consumo de cerveza se causaba en zonas de régimen aduanero especial, como el Departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina. La legislación posterior excluyó de este gravamen las operaciones realizadas dentro de su territorio.
(4) Estas disposiciones coinciden en su texto con los artículos 477 y 485 del Estatuto de Rentas del departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina (fls. 27 y 29).
(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de febrero de 2002, Expediente 12531, M.P. Ligia López Díaz.
(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 9 de febrero de 2001, Expediente 11024, M.P. Delio Gómez Leyva.