Sentencia 18024 de 13-06-2011

  • Comparte este artículo:
  • Publicado: 13 junio, 2011

SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL – Está compuesto por dos regímenes el de prima media y el de ahorro individual / SISTEMA GENERAL DE PENSIONES – Recauda y responde por las pensiones obligatorias / REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL – Permite ahorros adicionales. Finalidad / APORTES VOLUNTARIOS – No tienen el carácter de laboral

La Ley 100 de 1993  creó el “Sistema de la Seguridad Social Integral” que elimina el monopolio del Estado para la prestación de los servicios de Seguridad Social, y en el artículo 12 estableció: “El Sistema General de Pensiones está compuesto por dos regímenes solidarios excluyentes pero que coexisten, a saber: a) Régimen solidario  de Prima Media con prestación definida, y b) Régimen de Ahorro Individual con solidaridad”. De acuerdo con lo anterior, el “Sistema General de Pensiones” recauda y responde por las pensiones obligatorias, por medio de las “AFP” reguladas por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero en cumplimiento de lo preceptuado por el artículo 1° de la Ley 100 de 1993. Los dos regímenes enunciados son los únicos que, como tales,  pertenecen al “Sistema General de Pensiones”. Para quienes estén afiliados al “Régimen de Ahorro Individual con solidaridad”, las sociedades “Administradoras de Fondos de Pensiones”,   ofrecen portafolios para que los aportantes puedan ahorrar voluntariamente determinadas sumas, con el fin de complementar o incrementar el saldo de la cuenta individual, ya sea para optar por el incremento de  la pensión obligatoria que reciben de parte del “Sistema General de Pensiones”, o por un retiro anticipado, y, a raíz de la expedición de la Ley 1111 de 2006, también destinarlos a la adquisición de vivienda. El Decreto 2513 de 1987 definió los citados fondos y determinó el carácter de no laboral de sus aportes, por cuanto carecen de  obligatoriedad, ya que su destino es incrementar a futuro, la mesada pensional resultante del aporte obligatorio, o lograr un retiro anticipado que le permita obtener una pensión superior.

NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 008755 DE 2005 (17 de febrero) DIAN –  (Anulado parcialmente) / CONCEPTO 017628 DE 2006 (28 de febrero) DIAN – (Anulado parcialmente)

BENEFICIO QUE IMPLIQUE UN MENOR TRIBUTO A CARGO – Los concede la ley directamente / APORTES VOLUNTARIOS – No tienen el carácter de laborales / PATRIMONIO BRUTO – En el se encuentran los aportes voluntarios / RENTA PRESUNTIVA – Constituye un rendimiento presunto mínimo del activo poseído por el contribuyente en el último día del período fiscal inmediatamente anterior al que se declara / APORTES VOLUNTARIOS – Son ingresos no constitutivos de renta siempre y cuando mantengan su permanencia en el fondo

Por regla general, en materia tributaria, cualquier beneficio que implique un menor tributo a cargo del contribuyente está restringido a los conceptos expresamente concedidos en un texto legal. Así, el carácter restrictivo de cualquier exención o exclusión fiscal impide su aplicación analógica. El texto de la normativa transcrita, no deja duda de que, además de conceder la exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional a “los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prime media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional”, también concede expresamente la exclusión de los impuestos de renta y complementarios, a “Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos”. Los aportes voluntarios no son de carácter laboral ni se obtienen mediante afiliación obligatoria, por tanto, no son beneficiarios de la exención “sobre toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional”. Adicionalmente, la misma norma concede la exención, ya no a cada uno de los fondos de toda clase impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen del orden nacional, sino del “impuesto sobre la renta y complementarios” a favor de “Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad, y sus rendimientos”. En éste caso, se encuentran los “aportes voluntarios”, ya que como se analizó, para que éstos se puedan efectuar, es indispensable que la persona esté afiliada al sistema general de pensiones, dado que las sumas “voluntarias” funcionan como adicionales a la cuenta del régimen de dicho sistema, es decir, que si el aportante voluntario no posee previamente una cuenta de ahorro individual con solidaridad de donde se derive en el futuro su pensión obligatoria, no es facultativo para él, abrir una cuenta independiente para depositar en ella sus aportes voluntarios y derivar solo de dichas sumas su pensión de jubilación.  En lo que hace directamente al aspecto patrimonial, los artículos 261 y 262 del E.T. que también  estima violados el actor, definen el Patrimonio Bruto, como   “el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable”. Esta definición lleva la obligación de incluir allí los aportes voluntarios, ya que, el segundo de los artículos citados define los derechos apreciables en dinero, como “los reales y personales, en cuando sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta”, lo cual, respecto de aportes, solo se puede hacer efectivo con los voluntarios, dado que el dinero que corresponde a los obligatorios, una vez consignado al fondo, deja de pertenecer al aportante, por cuanto ingresa a un fondo común destinado únicamente al pago de las pensiones, no solo de quien efectuó el aporte, sino de todas las personas que tengan el derecho legal de acceder a ellas. Los voluntarios en cambio, pertenecen al aportante, ya que la inversión que lleva a la cuenta individual, constituye activo de un solo sujeto, independiente de su tratamiento en renta, y, en el momento que se destine para incrementar el monto pensional, acrecerá únicamente la mesada de quien aportó, y no la de todos los pensionados. Por lo anterior, el hecho de que todos o parte de los  aportes voluntarios sean tratados como no constitutivos de renta, no es impedimento para que, en tanto permanezcan invertidos en las cuentas de ahorro individuales,  hagan parte del activo patrimonial de quien los posee. Sin embargo, retomando la orden impartida por el numeral 3) del artículo 135 que otorga la exención de impuesto de renta y complementarios a las sumas depositadas en dichas cuentas, tenemos que, en primer lugar, la renta presuntiva como la considera la norma fiscal, constituye un rendimiento presunto mínimo del activo poseído por el contribuyente en el último día del período fiscal inmediatamente anterior al que se declara, suma que, por presumirse ingreso, aunque no efectivo, de la vigencia gravable en renta, está en principio sujeta a dicho tributo, por tanto, si por expresa disposición de la ley, los valores que se hallan depositados en las cuentas de ahorro individual por aportes voluntarios son “ingresos no constitutivos de renta”, mientras cumplan con el requisito de permanencia, mal podrían ser sujetos al gravamen que origina la renta presuntiva, dado que se haría nugatorio el beneficio al que el contribuyente tiene derecho.

IMPUESTO AL PATRIMONIO – El creado por la Ley 863 de 2003 no permite excluir los aportes voluntarios declarados en calidad de activos patrimoniales / RENTA PRESUNTIVA – No hacen parte de ella los aportes voluntarios

Diferente es el tratamiento en lo que hace al impuesto de patrimonio, al cual si bien en alguna época se le dio tratamiento de complementario al de renta, desapareció como tal a partir del año gravable 1992, por lo que sin duda alguna, el impuesto de patrimonio a que se refieren los conceptos demandados, es el creado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, el cual no registra nexos directos con la renta, y por ende tampoco con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, lo que hace que no sea posible excluir de la base para su liquidación,  los aportes voluntarios  declarados en calidad de activos patrimoniales. Por tanto, si bien no le asiste razón al demandante, en cuanto a que los enunciados aportes no deben hacer parte del patrimonio y de la obligación de incluírlos en la declaración de renta y complementarios, ni en que sean exentos de todos los impuestos, tasas y contribuciones de origen nacional,   por tratarse de “Sumas abonadas en cuentas de ahorro pensional”, como tampoco en que no deban hacer parte de la base para el impuesto de patrimonio o para la comparación patrimonial, sí es procedente, dada la calidad de renta líquida especial de la renta presuntiva, excluirlos de la base para la liquidación de dicha renta.  Por lo anterior, prospera parcialmente la pretensión del demandante, ya que los conceptos, en lo que ordenan declarar los aportes voluntarios dentro del activo patrimonial relacionado en el denuncio rentístico, y los integran como parte de la base para el impuesto de patrimonio y la comparación patrimonial, se ajustan a la normativa vigente. Sin embargo se hace procedente anular las frases en las que se incluye la obligación de que dichos aportes hagan parte de la base para liquidar renta presuntiva.

Consejo de Estado
Sentencia 18024

13-06-2011

Sala de lo Contencioso Administrativo

Sección Cuarta

Radicación número: 11001-03-27-000-2009-00047-00(18024)

Consejera ponente: Dra MARTHA TERESA  BRICEÑO DE VALENCIA

Actor: OSWALDO ANDRES GONZALEZ BARRERA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Decide la Sala la acción pública de nulidad instaurada por el ciudadano Oswaldo Andrés González Barrera, contra los Conceptos números 008755 del 17 de  febrero de 2005 y 017628 del 28 de febrero de 2006, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), los cuales tratan sobre el carácter de activo patrimonial de los aportes voluntarios y sus rendimientos en los Fondos de Pensiones, así como su efecto sobres la renta presuntiva, impuesto de patrimonio y comparación patrimonial.

I – ANTECEDENTES

1. LOS ACTOS DEMANDADOS:

El siguiente es el texto de los actos que se demandan:

“Concepto Nº 008755
17-02-2005

Ref: Consulta radicada bajo el No. 76066 de 17/09/2004

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES Patrimonio Bruto
FUENTES FORMALES Constitución Política Artículo 48 Ley 100 de 1993 Artículos 9 -13 – 32 – 63 -135 Estatuto Tributario – Artículo 261

PROBLEMA JURÍDICO: ¿El Bono Pensional, los aportes obligatorios y voluntarios, en los fondos de pensiones de cualquiera de los regímenes del Sistema General de Pensiones, así como sus rendimientos, hacen parte del patrimonio del contribuyente para efectos tributarios?

TESIS JURÍDICA: El Bono Pensional y los aportes obligatorios en los fondos de pensiones de cualquiera de los regímenes del Sistema General de Pensiones, así como sus rendimientos, son recursos de naturaleza parafiscal que no están a disposición del contribuyente, razón por la cual, no hacen parte de su patrimonio para efectos tributarios.

Los aportes voluntarios y sus rendimientos, son de libre disposición del afiliado, los puede utilizar en cualquier momento y, por consiguiente, hacen parte de su patrimonio.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA: De conformidad con el Artículo 48 de la Constitución Política y en razón a su naturaleza parafiscal, los recursos de la seguridad social no se podrán destinar ni utilizar para fines diferentes a ella.

Al respecto, la Corte Constitucional se ha pronunciado en varias oportunidades, así:

" Para sistematizar, la Corte observa que los recursos parafiscales tienen tres elementos materiales, a saber:

"1. Obligatoriedad: El recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento.
2. Singularidad: En oposición al impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de afectar un determinado y único grupo social o económico.
3. Destinación sectorial: Los recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales determinados se revierten en beneficio exclusivo del propio sector o sectores".

Estas precisiones jurisprudenciales se hallan en fiel concordancia con la definición legal que sobre contribuciones, parafiscales estipula el artículo 29 del Decreto 111 de 1996 o estatuto orgánico del presupuesto público.

Poniendo en un extremo los elementos que anuncian la parafiscalidad, y en el otro los aportes para salud y pensiones, se tiene: 1. Los mencionados aportes son de observancia obligatoria para empleadores y empleados, teniendo al efecto el Estado poder coercitivo para garantizar su cumplimiento; 2. Dichos aportes afectan, en cuanto sujetos pasivos, a empleados y empleadores, que a su turno conforman un especifico grupo socioeconómico; 3. El monto de los citados aportes se revierte en beneficio exclusivo del sector integrado por empleadores y empleados.
 Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud y pensiones son de naturaleza parafiscal." (resaltado fuera de texto). Corte Constitucional – Sentencia C – 711 de 2001.

En desarrollo del mandato constitucional, el artículo 9 de la Ley 100 de 1993 señala que " No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella."

Igualmente, el literal m) del artículo 13 de la Ley 100 de 1993 adicionado por el artículo 2 de la Ley 797 de 2003, señala como una de las características del Sistema General de Pensiones que " Los recursos del Sistema General de Pensiones están destinados exclusivamente a dicho sistema y no pertenecen a la Nación, ni a las entidades que los administran."

La destinación específica de la que hablan las normas constitucionales y legales, es aplicable a los aportes obligatorios dentro del Sistema General de Pensiones, los cuales no son disponibles para el afiliado, salvo para efectos del reconocimiento de una pensión.

Es así como en el Régimen Solidario de Prima Media con Prestación Definida la no disposición de los recursos se deduce de una de sus características."Los aportes de los afiliados y sus rendimientos constituyen un fondo común de naturaleza pública, que garantiza el pago de las prestaciones de quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los respectivos gastos de administración y la constitución de reservas de acuerdo con lo dispuesto en la presente ley". – Artículo 32 Ley 100 de 1993.

En el Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, la no disposición de recursos se establece de manera expresa en el artículo 63 de la Ley 100 de 1993 cuando señala:" las sumas existentes en las cuentas individuales de ahorro pensiona!, sólo podrán ser utilizadas para acceder a las pensiones de que trata este título, salvo lo dispuesto el artículo 85 y 89 de la presente ley".

En concordancia con lo anterior, el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, señala que los recursos de los fondos de pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, los recursos de los fondos de reparto de Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de los bonos pensiónales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos del orden nacional.

En materia tributaria, el artículo 261 del Estatuto Tributario, establece que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Cuando se trata de aportes obligatorios, sin importar el régimen al que pertenezcan, el afiliado carece de la facultad de goce y disposición, porque tal y como fue señalado, los recursos del Sistema General de Pensiones no son disponibles para él, salvo para efectos del reconocimiento de una pensión, mientras no se cumpla tal condición, dichas sumas conservarán el status constitucional de recursos parafiscales, independientemente del régimen que hagan parte, constituyendo una expectativa para el aportante.
Por el contrario los aportes voluntarios (Artículo 62 – Ley 100 de 1993), que se mantienen en los fondos con el fin de incrementar los saldos de las cuentas individuales de ahorro pensional para optar por una pensión mayor o un retiro anticipado, pueden ser retirados libremente por el ahorrador en ejercicio de la facultad de libre disposición, y utilizados para la obtención de renta, que necesariamente tendrá efectos tributarios.

Teniendo en cuenta la naturaleza parafiscal de los aportes obligatorios para pensión y la ausencia de la facultad dispositiva por parte del afiliado, se concluye que los aportes obligatorios de los afiliados al Régimen Solidario de Prima Media con Prestación Definida, así como los aportes obligatorios consignados en las cuentas de ahorro pensional dentro del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, al igual que sus rendimientos, no forman parte del patrimonio bruto de contribuyente y, por consiguiente, no se deben incluir como activo patrimonial dentro de la declaración de renta, ni tenerse en cuenta para efecto de liquidar la renta presuntiva, renta por comparación patrimonial, ni el impuesto al patrimonio.

Por el contrario, los aportes voluntarios depositados en las cuentas de ahorro individual de los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, al igual que sus rendimientos, hacen parte del patrimonio bruto del contribuyente, deben ser incluidos como activo patrimonial dentro de la declaración de renta y se tendrán en cuenta para efectos de liquidar la renta presuntiva, la renta por comparación patrimonial y el impuesto al patrimonio.

Finalmente, los Bonos Pensiónales y sus rendimientos, de que tratan el literal h) del artículo 60 y el artículo 115 de la Ley 100 de 1993, son aportes destinados a contribuir a la conformación del capital necesario para financiar las pensiones de los afiliados al Sistema General de Pensiones y sólo se hacen efectivos a partir de la fecha en que se cumplan las edades para acceso a la pensión dentro del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad. Bajo estas características se constituye que igualmente son recursos de naturaleza parafiscal, respecto de los cuales el titular no tiene libre disposición, salvo para efectos de pensión y por lo tanto, tampoco forman parte del patrimonio bruto de contribuyente y no deben incluirse como un activo patrimonial dentro de la declaración de renta, ni tenerse en cuenta para efecto de liquidar la renta presuntiva, ni el impuesto al patrimonio.

En los anteriores términos se revocan los Conceptos 039087, 013730 de 1999, 011696, 055916 de 2000, 07391 de 2002, Oficio 5749 de Septiembre 1 de 2004 y todos los pronunciamientos que le sean contrarios.

Atentamente

CAMILO ANDRES RODRIGUEZ VARGAS
Jefe oficina Jurídica”

Para descargar este documento en Word , haz click aquí(214Kb)

SUSCRIPCIONES ACTUALÍCESE
La biblioteca más grande de conocimiento para el contador público en Colombia



$150,000/año

$350,000/año

$999,000/año