La Corte Constitucional, mediante sentencia, declara exequible el parágrafo 1.º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la exención de renta, prevista en el artículo 207-2 del ET, podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en esa norma.
Corte Constitucional
Sentencia C-235
Mayo 29 de 2019
La Corte Constitucional, mediante sentencia, declara exequible el parágrafo 1.º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la exención de renta, prevista en el artículo 207-2 del ET, podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en esa norma.
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Exequibilidad condicionada de norma en relación con tarifa especial de impuesto sobre la renta para personas jurídicas
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-No puede ser absoluto cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al contribuyente/DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Consolidación/SITUACIONES JURIDICAS CONSOLIDADAS-Efectos retroactivos de la Ley/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIOS DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia
PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Alcance
PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN ACTUACIONES DE PARTICULARES Y AUTORIDADES PUBLICAS-Reiteración de jurisprudencia
PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y reguladora de las relaciones entre particulares y Estado/PRESUNCION DE BUENA FE-Es una presunción de hecho y no de derecho que admite prueba en contrario
PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Ámbito de protección/PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Razones objetivas en durabilidad de regulación y cambio súbito de la misma/NORMA TRIBUTARIA-Derogación o modificación
Este principio brinda al ciudadano una expectativa susceptible de amparo al contar con motivos que fundaban su confianza en que la regulación existente le seguiría siendo aplicable.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Diferencias
Referencia: expediente D-12173
Demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Magistrado Ponente:
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Bogotá D.C., veintinueve (29) de mayo de dos mil diecinueve (2019).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, profiere la siguiente:
SENTENCIA
En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución, el ciudadano Gustavo Adolfo Toro Velásquez formuló demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.
Mediante auto de catorce (14) de junio de 2017 el despacho de la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado, a quien le fue repartido originalmente el presente asunto, admitió la demanda por los cargos de violación de los artículos 58, 83, 338 y 363 superiores referidos a la irretroactividad de la ley tributaria y la violación del principio de buena fe y confianza legítima, al encontrar que cumplía con los requisitos generales previstos en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991.
Sin embargo, en el mismo proveído decidió inadmitir la demanda de inconstitucionalidad con respecto al cargo por violación de los artículos 4 y 6 de la Constitución referentes a la posible vulneración de los principios de estabilidad y seguridad jurídica, por no cumplir con los requisitos de pertinencia y suficiencia, y se le concedió al actor el término de tres (3) días, para que, si lo estimase conveniente, corrigiera los defectos señalados.
Mediante auto de veinte (20) de septiembre de dos mil diecisiete (2017) la Magistrada Sustanciadora decidió rechazar la demanda en lo que respecta a los cargos de inconstitucionalidad por violación de los artículos 4º y 6º de la Constitución, ya que no fue subsanada por el actor en el término establecido.
A través de providencia del catorce (14) de junio de 2017 se dispuso (i) correr traslado del proceso al Procurador General de la Nación para que emitiera el concepto correspondiente, (ii) comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Presidente del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Departamento Nacional de Planeación; y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que presentaran concepto sobre la constitucionalidad de la norma demandada dentro de los diez (10) días siguientes al recibo de la comunicación respectiva.
Así mismo, se invitó a participar a la Academia Colombiana de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario; al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia; a la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes; a la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional; a la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Nariño; al Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de la Universidad Libre; y a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia, con finalidad similar a la referida anteriormente.
El proceso en curso fue suspendido en sus términos ordinarios, el veintiuno (21) de junio de 2017, con base en el Decreto Ley 121 de 2017 y el auto 305 de 2017.
Mediante escrito de veintisiete (27) de septiembre de 2018, la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado manifestó por tener interés en la decisión, podía encontrarse incursa en impedimento para conocer el asunto conforme los artículos 25 y 26 del Decreto Ley 2067 de 1991. En sesión de Sala Plena celebrada ese mismo día, se aceptó el impedimento y, en consecuencia, el diez (10) de octubre de 2018 fue remitido el expediente a la Secretaría General de la Corte, a efecto que se adelantara el trámite correspondiente.
El once (11) de octubre de 2018, la Secretaría General envió el expediente D-12173 al Magistrado José Fernando Reyes Cuartas a fin de que asumiera la sustanciación del mismo.
La norma acusada es del siguiente tenor, subrayándose los apartes demandados:
LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA
DECRETA:
ARTÍCULO 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.
PARÁGRAFO 1o. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas. (…)”
III. LA DEMANDA
Indica que el parágrafo 1º del artículo 100, de una forma intempestiva y abrupta, varió las condiciones de todos aquellos contribuyentes que ostentaban rentas exentas relacionadas con los servicios hoteleros, ya sea que fueran prestados en hoteles nuevos, o remodelados y/o ampliados, entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017, que estaban exentos del pago del impuesto a la renta originada por dichas actividades por un periodo de 30 años, contados desde el inicio de la respectiva operación, como preveía la norma anterior.
“Artículo 18: Otras Rentas Exentas. Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
‘Artículo 207-2. Otras rentas exentas: Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento: (…)
Con posterioridad, se expidió el Decreto Reglamentario 2755 de 2003 que, en sus artículos 4 y 5, estableció que todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta que presten servicios en hoteles nuevos, que sean construidos entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017, ostentarán una renta exenta derivada de estas actividades por un periodo de 30 años contados a partir del año gravable en el cual se inicie la operación hotelera, siempre que cumplan los requisitos allí fijados[5]. Agrega que la misma preceptiva aplicaba para los servicios prestados en hoteles que hubieren sido remodelados y/o ampliados en el referido tiempo, sin embargo en estos casos el monto exento se calcula con relación a la proporción del valor de la remodelación en el costo fiscal del respectivo establecimiento[6].
Expone que una vez acreditados los presupuestos requeridos en las normas en mención, ya no se trataba de una expectativa de adquirir el derecho sobre ese beneficio tributario, sino que se consolidaba una situación jurídica “sobre la cual se habían generado unos derechos subjetivos, según los cuales sus rentas derivadas de los servicios hoteleros serían exentas del impuesto sobre la renta”[7].
Estima que según la jurisprudencia constitucional no se pueden desconocer los efectos jurídicos al contribuyente, negando la aplicación del beneficio obtenido en virtud de una norma derogada mientras estuvo vigente, toda vez que ello estaría convalidando la aplicación retroactiva de la ley tributaria, al permitir que una ley posterior revierta los efectos favorables gestados durante la aplicación de una ley anterior[9]. Bajo tales precisiones, refiere que la preceptiva examinada desconoce abiertamente el principio de irretroactividad de las reglas tributarias, consagrada en los artículos 338 y 363 constitucionales.
Citando la sentencia C-007 de 2002, señala que la confianza legítima y la buena fe impiden modificaciones súbitas e intempestivas y que dicha jurisprudencia ha destacado que esto se genera cuando una determinada disposición (i) haya estado vigente por un largo periodo; (ii) no haya estado sujeta a modificaciones, ni hubiera propuestas solidas de reforma; (iii) su aplicación fuera obligatoria y no discrecional para las autoridades, y (iv) hubiera generado efectos previsibles para los contribuyentes.
Por otro lado, considera que no se tuvo en cuenta un periodo de transición previo para que los contribuyentes adecuaran sus situaciones a la nueva normatividad, y de esta manera se salvaguardara de la garantía de los efectos jurídicos otorgados por la norma anterior, a aquellas personas que hubieran cumplido con las exigencias en ese momento. Al respecto refiere que al tenor de la jurisprudencia constitucional, para derogar beneficios establecidos en las normas y no vulnerar los principios de buena fe y confianza legítima, se debe (i) garantizar un periodo de transición; (ii) no impedir que los contribuyentes se acoplen a la nueva normatividad y (iii) garantizar el disfrute del beneficio tributario consagrado con base en la norma derogada.
Presidencia de la República
Encuentra que el actor incurre en un error conceptual que radica en la supuesta transgresión del principio de irretroactividad, el cual no se fundamenta en que la norma proyecte sus efectos hacia el pasado, sino en que esta modifica, en periodos fiscales futuros, las condiciones bajo las cuales se adelantaron proyectos de inversión en los sectores concernidos por las medidas acusadas.
Explica que la tesis del demandante sugiere que si – al momento de su constitución – una empresa está sujeta, por ejemplo, a una tarifa del impuesto sobre la renta de 33 %, cualquier eventual aumento de esta contravendría una situación jurídica consolidada, pues aquella tendría el derecho – ad infinitum -, de seguir tributando a dicha tasa, y que cualquier modificación sería necesariamente, de carácter retroactiva.
Resalta que el impuesto de renta y complementarios al que hace referencia la norma demandada, es un impuesto de periodo, y que su causación en tiempos futuros no transgrede de manera alguna los mandatos previstos en los artículos 58, 83, 363 y 338 de la C. Pol. dado que resulta evidente que la norma en cuestión se aplica para el lapso fiscal posterior a aquel de la expedición de la Ley 1819 de 2016, ya que los hechos generadores solo se encuentran gravados a la tarifa establecida a partir del año 2017, cuyo pago tendría lugar en 2018.
Considera que de acuerdo al principio de integralidad de las leyes tributarias, la tarifa del impuesto sobre la renta de personas jurídicas, después de la expedición de la Ley 1607 de 2012, se establecía en un 25%, al tiempo que se causaba un impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- con una tarifa del 9%, y que ambos tributos gravaban conjuntamente los ingresos, susceptibles de incrementar el patrimonio, esto es la renta del contribuyente.
Encuentra que los contribuyentes beneficiarios de la exención tributaria que el actor reclama eran sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE- por lo que tributaban a una tarifa del 9 %. Explica que teniendo en consideración que por medio de la Ley 1819 de 2016 se suprimió el CREE, resultaba necesario para los sujetos activos titulares de exenciones tributarias que continuaran sujetos a la tarifa del 9 %, con el fin de no afectar los ingresos del Estado y, consecuentemente, la provisión de bienes públicos que de allí se derivan. Indica que siendo esto así, esa tarifa consagrada en la norma demandada puede ser entendida como un cambio en la denominación del impuesto, que incluso, resulta más favorable para el contribuyente frente al sistema anterior, teniendo en cuenta la posibilidad de depurar los ingresos constitutivos de la renta.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Por otra parte, señala que la demanda carece de especificidad debido a que está constituida por afirmaciones vagas e indeterminadas y es repetitiva. Así mismo, considera que no se cumple con el presupuesto de suficiencia, en la medida en que no presenta razonamientos suficientes para sustentar la oposición de la norma a la Constitución y se funda exclusivamente en la comprensión personal del actor.
Refiere que no existe ningún “detrimento”, teniendo en cuenta que la carga impositiva en renta se mantuvo igual después de la promulgación de la norma acusada. Explica que examinadas las bases gravables, no es posible concluir que se disminuyó, pues deja de lado que se exoneró en esta reforma tributaria del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-, puntualmente afirmó que “el demandante no puede inducir al error, como pretende a lo largo de su demanda, al comparar un supuesto 0 % (de antes), con un 9 % de ahora. Lo cierto es que el 9 % de ahora, corresponde al mismo 9 % de antes (con el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE”[13].
Del mismo modo, hace referencia a que en los antecedentes legislativos[14] se comprueba que “la propuesta del Gobierno Nacional es mantener la exoneración de aportes parafiscales para esos contribuyentes y gravar esas rentas a una tarifa preferencial del 9 %, que es equivalente a las que pagan actualmente por el CREE”[15]. Además, señala que en el trámite legislativo se explicó que la exención de los hoteles, conserva el tratamiento para quienes accedieron a ella antes de la entrada en vigencia de esta norma[16], y que precisamente se prevé un régimen de transición para tal efecto.
Resalta que tratándose de asuntos tributarios estas solo se consolidan con la firmeza de la declaración[17], dado que frente al impuesto sobre la renta y complementarios que contendría el beneficio mencionado, no solo no ha sido presentada (es decir que ni siquiera ha acaecido el beneficio), sino que además puede ser controvertida y discutida en sede administrativa y judicial[18]. Reitera que el actor se equivoca en considerar que se trata de un “derecho adquirido” dado que en este caso el beneficio del impuesto no ha ingresado al patrimonio del contribuyente, ya que se trata de declaraciones tributarias que ni siquiera se han presentado.
Así mismo, a su juicio no existe una modificación súbita, arbitraria e intempestiva, principalmente porque la norma demandada no está modificando la carga impositiva de los contribuyentes, ni afectando los cálculos que, antes de la Ley 1819 de 2016, ya habían realizado previsiblemente los distintos sujetos pasivos destinatarios del beneficio. Finalmente resalta que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional el legislador cuenta con una amplia libertad de configuración en el establecimiento de exoneraciones o beneficios fiscales[19].
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
Considera que la modificación del tratamiento tributario a determinadas rentas que habían sido exentas inicialmente, obedece a realidades fiscales del país que justifican el cambio normativo. Indica que en ejercicio de la potestad de configuración legislativa y por necesidades de política fiscal, el legislador decidió variar el tratamiento tributario sin alterar el plazo, por lo cual los beneficiarios tienen en ese término una tarifa especial del 9 % sobre el impuesto de renta y complementarios; muy por debajo de la tarifa general del impuesto del 33 %, que según el artículo 240 del Estatuto Tributario se establece para personas jurídicas. Subraya que en esta materia, las prerrogativas “no se pueden establecer de forma indeterminada, razón para decir que, no existe (sic) derechos adquiridos, porque se trata de una norma que consagraba un beneficio tributario en el impuesto sobre la renta y complementarios que es un impuesto de periodo anual. Por fuera de cada anualidad son meras expectativas para los contribuyentes que gozan de un tratamiento favorable”[20].
Manifiesta que las rentas obtenidas por servicios hoteleros prestados en instalaciones nuevas, remodeladas y/o ampliadas dentro del plazo estipulado, continúan con un beneficio tributario ya no de renta exenta, sino de tarifa especial en el impuesto sobre la renta y complementarios consagrado en el artículo 240 del Estatuto Tributario, ya que se conservó una tarifa preferencial del 9 % sobre este tipo de rentas.
Finalmente, destaca que los contribuyentes gozarán además de la exoneración del pago de aportes parafiscales y salud, correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV, y de este modo la reforma pretende es equilibrar las cargas públicas y proteger los postulados constitucionales de equidad y progresividad tributaria (art. 363 de la C. Pol.).
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Encuentra que la exención sobre las rentas hoteleras “generó efectos previsibles significativos”, en la medida en que los contribuyentes habrían cumplido los requisitos establecidos en el decreto reglamentario para su procedencia, entre los cuales se encontraban unos de mayor importancia como eran los relativos a la construcción o a la ampliación de los hoteles, lo cual les obligó a realizar importantes erogaciones económicas.
Universidad de Nariño
En esa medida, afirma que no se encuentran transgredidos los principios de buena fe y confianza legítima, ya que la norma que exceptuaba de cargas tributarias a los servicios hoteleros nuevos, remodelados y/o ampliados, establecía un tiempo de duración cierto y claro, por lo que quienes primae facie se veían cobijados por este beneficio, siempre supieron que en algún momento tenían que pagar el impuesto de renta. Explica que el legislador en todo caso sigue otorgando cierto beneficio al sector hotelero, por cuanto limita el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9 % diferenciándolo del impuesto cobrado a otras personas jurídicas, que corresponde al 33 %.
Concluye que, como la ha señalado la Corte Constitucional, el principio de confianza legítima no supone la imposibilidad de modificación de las disposiciones tributarias, pues la persona no goza una situación jurídica consolidada, sino de una expectativa modificable.
Universidad Externado de Colombia
Así, considera que las exenciones tributarias no constituyen derechos del sujeto pasivo, porque las normas que las contienen no integran el patrimonio del contribuyente, sino que determinan las pautas a partir de las cuales se configura el hecho generador de los distintos impuestos existentes dentro del sistema tributario.
En este orden de ideas, indica que contrario a lo que afirma el accionante, el cumplimiento de requisitos no implica que la exención tributaria pase a conformar parte del patrimonio de los contribuyentes, sino que son presupuestos mínimos exigidos, para que el sujeto pasivo del tributo pueda acceder al beneficio previsto en el ordenamiento fiscal durante los periodos en los que las mismas se encuentran vigentes. Adicionalmente, expone que en la norma examinada se evidencia que el legislador quiso mantener el beneficio de una tarifa diferencial del 9 % para los contribuyentes que hayan cumplido con los requisitos previos durante el término concebido inicialmente.
(i) las situaciones jurídicas consolidadas y que venían gozando de la exención tributaria por la prestación de servicios hoteleros en hoteles construidos, ampliados y remodelados a partir del año 2003;
(ii) las situaciones jurídicas consolidadas al 29 de diciembre de 2016, pero que no habían empezado a gozar de la exención tributaria por la prestación de servicios hoteleros en hoteles construidos, ampliados y remodelados a la entrada en vigencia de la ley 1819 de 2016; y
(iii) para los sujetos pasivos que al momento de entrar en vigencia la Ley 1819 de 2016 venían construyendo, ampliando y remodelando hoteles y concluyeron dichas obligaciones para tener derecho a la exención tributaria a más tardar el 31 de diciembre de 2017.
En este sentido encuentra que las situaciones jurídicas consolidadas en materia de exención tributaria del impuesto de renta por la prestación de servicios hoteleros en hoteles nuevos, ampliados o remodelados hasta la vigencia fiscal del año 2016 quedaron en firme, y estima que a partir de la vigencia fiscal del año 2017 los sujetos pasivos que estaban exentos, empezarán a tributar el impuesto de renta a la tarifa del 9 % hasta completar el periodo de 30 años, tiempo por el cual inicialmente se les concedió la renta exenta[23]. De conformidad con ello, colige que la disposición acusada no infringe la prohibición de expedir leyes tributarias con vigencia retroactiva, puesto que sus efectos inician en el periodo fiscal siguiente a la entrada en vigencia de la ley, esto es en 2017.
De ahí, el Ministerio Público encuentra que la norma derogada había generado unos efectos previsibles en los sujetos pasivos que llevaron, de buena fe, a acomodar los comportamientos de inversionistas hoteleros, sobre los que tal previsibilidad consistió en que estarían exentos del impuesto de renta por un periodo de treinta años contados a partir del momento en que empezaran a prestar sus servicios hoteleros en los hoteles que hubieren construido, ampliado o remodelado a partir del año 2003.
Teniendo en cuenta lo anterior, considera que el legislador realizó un cambio abrupto o súbito de legislación tributaria para eliminar la exención tributaria hotelera y cambiarla por una imposición del impuesto de renta del 9 % sobre los servicios hoteleros prestados sin ofrecerles a los sujetos pasivos el tiempo y los medios requeridos para adaptarse a una nueva situación tributaria. En su opinión no existe una situación excepcional o extrema de orden público que justifique el cambio sorpresivo de la legislación tributaria analizada; y además el legislador no analizó que los negocios hoteleros son una inversión muy cuantiosa y de riesgo mayor al promedio en materia de recuperación de la misma y de obtención de las ganancias esperadas, por ser negocios estacionales suntuarios, y no de flujo constante de caja como sucede con la provisión de productos de primera necesidad y de consumo.
Explica que una declaratoria de inconstitucionalidad de la norma resulta contraria al orden superior por comprometer el principio de la separación funcional del poder público, debido a que invadiría la competencia del legislador para modificar las leyes tributarias, y porque al declarar inconstitucional la derogatoria de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario mediante lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, tales artículos continuarían vigentes.
Del mismo modo, señala que tal situación se complicaría si se tiene en cuenta que el legislador, además de la derogatoria indicada, estableció en el parágrafo 5º del mismo artículo 100 de la Ley 1819, una regulación para el estímulo de la construcción, ampliación y remodelación de hoteles, pero dirigida únicamente a municipios de máximo doscientos mil habitantes, que resulta más gravosa y restringida territorialmente que la norma derogada.
VII. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
Cuestión previa: análisis de los requisitos de la demanda frente a solicitud de inhibición
Sobre los presupuestos generales, se ha señalado que las demandas de inconstitucionalidad deben cumplir con los criterios contenidos en el artículo 2º del Decreto ley 2067 de 1991[24]. Respecto del concepto de violación, la Corte ha señalado que las razones de inconstitucionalidad deben ser claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes, debido a que constituyen una carga mínima de argumentación que debe cumplir todo ciudadano[25]. Sin embargo se ha hecho énfasis en que estos requisitos no pueden convertirse en un escrutinio excesivamente riguroso, dado que la acción es de carácter público, y se debe garantizar el principio pro actione[26].
Para la Sala, cuando el Ministerio justifica la ineptitud de la demanda en que el actor se circunscribió a acusar la existencia de efectos lesivos para los contribuyentes con la expedición de la Ley 1819 de 2016, está presentando argumentos de fondo sobre el estudio de constitucionalidad de la norma y no está cuestionando la certeza, especificidad y suficiencia del cargo configurado en el líbelo.
En efecto, se encuentra que el demandante hizo el contraste entre los apartados del parágrafo acusado y las normas superiores en cita, ofreciendo razones claras, especificas, pertinentes, certeras y suficientes. Así, la demanda parte de una recopilación dogmática en la materia, con especial énfasis en la jurisprudencia constitucional sobre cada uno de los principios presuntamente infringidos, y luego aporta las razones en que apoya su petición de inconstitucionalidad.
De tal forma, el actor afirma que la preceptiva examinada varió las condiciones de los contribuyentes de servicios hoteleros que estaban exentos de renta durante 30 años en virtud de la ley que la antecedía, lo cual desconoce, a juicio del accionante, situaciones jurídicas consolidadas bajo la ley anterior y, con ello dice, el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Aunado a lo anterior, determinó que al haberse acreditado los requisitos para acceder al beneficio tributario, los contribuyentes contaban con una situación jurídica consolidada respecto del fisco, con lo cual se infringían los principios de buena fe y confianza legítima.
Bajo tales precisiones, la Corte concluye que la demanda cumple con el requisito de certeza debido a que parte del contexto en el que se inserta la norma cuestionada, esto es, de la eliminación de la exención de renta consagrada en la Ley 788 de 2002 y la imposición de un gravamen del 9 % a los mismos sujetos pasivos determinados en esa ley -prestadores de servicios hoteleros que operen en instalaciones nuevas o remodeladas-, para estructurar así sus acusaciones. En esa medida, no se trata de una tesis deducida por el actor, sino de un cargo construido sobre una proposición jurídica real y existente que se desprende del parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.
También se acredita el presupuesto de especificidad, atendiendo a que el actor concretó los efectos derivados del precepto bajo estudio que, en su criterio, generan un cambio súbito e intempestivo en las condiciones de la obligación tributaria al modificar una exención tributaria por un cobro del impuesto sobre la renta correspondiente al 9 %. A su juicio, ello contradice los principios de irretroactividad, buena fe y confianza legítima, postura que desarrolló apoyándose en las subreglas contenidas en los pronunciamientos jurisprudenciales en la materia y explicando cómo las mismas se reúnen en el caso concreto.
De ahí que este Tribunal considera que se efectuó una oposición objetiva y verificable entre el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 y los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol., a partir de argumentos concretos, directos y determinados de carácter constitucional los cuales otorgan los elementos de convicción suficientes para que proceda el control abstracto por parte de la Corte, habida cuenta de la existencia de una duda mínima sobre la congruencia de la disposición demandada frente al ordenamiento superior.
Problema jurídico y metodología de decisión
Para solucionar el problema jurídico planteado, la Corte abordará los siguientes temas: (i) el principio de irretroactividad de la ley tributaria, (ii) los principios de buena fe y confianza legítima en materia tributaria; (iii) derechos adquiridos, situaciones jurídicas consolidadas y expectativas legítimas en materia tributaria; (iv) las diferencias conceptuales entre el impuesto sobre la renta y complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE-; y (v) el examen de constitucionalidad de los apartados del parágrafo demandado.
El principio de irretroactividad de la ley tributaria. Reiteración de jurisprudencia
En tal sentido, la Corte ha indicado que “una ley es retroactiva cuando tiene efectos o alcance hacia el pasado, modificando las consecuencias previstas en un régimen jurídico anterior: ‘En términos muy amplios se entiende que una ley es retroactiva cuando proyecta sus efectos sobre el pasado o –con mayor rigor técnico- cuando modifica los efectos jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado. Es decir, cuando les otorga efectos jurídicos que son distintos de los que les otorgaba a esos hechos o situaciones del pasado la ley vigente en el momento en que ellos ocurrieron o se configuraron’[29].”[30]
De tal forma, los pronunciamientos de esta Corporación han resaltado la aplicación de este principio frente a la potestad del Estado previniendo que imponga tributos que se extiendan hacia el pasado[31]. En efecto, la irretroactividad de la ley tributaria garantiza el principio de seguridad jurídica, de manera que “su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica”[32].
Este Tribunal ha reiterado que “los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria”[33]. Lo expuesto en momento alguno pretende proscribir cualquier tipo de modificación de las leyes tributarias, ni limitar su libertad de configuración legislativa, pues solamente persigue que “una vez que el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc., éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”[34].
En efecto, la Corte ha destacado que “el principio de irretroactividad de la ley tributaria no impide ni obstaculiza la labor del legislador de modificar el ordenamiento positivo para introducir los cambios que considere necesarios en ese campo, atendiendo razones políticas, económicas, sociales o de conveniencia. En consecuencia, bien puede modificar, adicionar y derogar disposiciones jurídicas de esa índole, con una sola limitación: la no violación de los distintos postulados, reglas y derechos constitucionales. De no ser así, ‘el ordenamiento jurídico correría el riesgo de petrificarse, si al regular las relaciones de coexistencia social y adaptarse a las realidades de cada momento, debiera inhibirse de afectar de una u otra manera las relaciones jurídicas preexistentes’.” [37]
Puntualmente, frente a las normas con efectos retroactivos, se ha indicado que “si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo periodo sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con periodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe”[38].
Empero, esta excepción ha sido interpretada de manera cautelosa por la Corte, en razón a que se encuentran en juego la protección de las situaciones jurídicas consolidadas y el carácter de derecho público que comporta la obligación tributaria.
Al respecto, esta Colegiatura ha afirmado que “la posibilidad de reconocer efectos retroactivos a leyes tributarias está atada a la presencia de situaciones jurídicas consolidadas.[39] Al respecto se indicó que el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas, lo cual a su vez, está relacionado con el principio de irretroactividad de la ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición favorable para el contribuyente”[40].
Además, la obligación tributaria es una contrapartida con “alcance colectivo” en el desarrollo del concepto de Estado social de derecho “de manera que no puede desconocerse a la hora de revisar los efectos de una medida fiscal el impacto que esta produce no sólo respecto de los contribuyentes o sujetos pasivos del tributo sino respecto de los beneficiarios del mismo, por cuanto la razón de ser del tributo es que el ciudadano contribuya con las cargas públicas dentro de criterios de justicia y equidad, los cuales no pueden ser aplicados arbitrariamente sólo a favor de uno de los sujetos frente a los cuales este tenga incidencia”[41].
En sentencia C-604 de 2000, este Tribunal aseguró que: “para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas consolidadas se debe distinguir los casos en que las exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación, y aquellas que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y el segundo tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas, obviamente con la observancia de los distintos preceptos constitucionales que rigen la materia”.
Entonces, colige la Sala que el artículo 363 superior que funge como una garantía para los contribuyentes, no constituye una restricción inamovible para el legislador, pues a partir de un análisis ponderado frente a la conservación del interés general y el principio democrático, el Congreso cuenta con la competencia para determinar los fines de la política tributaria y las medidas necesarias para alcanzarla, pudiendo modificar el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere pertinentes, de acuerdo con la realidad del país, con obligatoria observancia del equilibro de cargas para los contribuyentes y, por ende, de las situaciones jurídicas consolidadas de terceros.
Los principios de buena fe y confianza legítima en materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia
La jurisprudencia constitucional ha entendido el principio de buena fe “como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume, y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma. En pocas palabras, la buena fe incorpora el valor ético de la confianza y significa que el hombre cree y confía que una declaración de voluntad surtirá, en un caso concreto, sus efectos usuales, es decir, los mismos que ordinaria y normalmente ha producido en casos análogos.”[42]
Además, la Corte ha reiterado que cumple una “función integradora en el ordenamiento y (…) reguladora de las relaciones entre los particulares y el Estado.”[43] Este principio, entonces, constituye una presunción de hecho que admite prueba en contrario, de forma que no es absoluto y admite limitaciones pues al aplicarse en un asunto específico debe ponderarse con otros mandatos superiores como la seguridad jurídica, el interés general o los derechos de los terceros[44]. Ahora bien, el postulado de la buena fe “no implica que las autoridades públicas deban regular los asuntos suponiendo que las personas se portan siempre bondadosamente y que cumplen voluntariamente con todas sus obligaciones legales[45]. Tampoco se opone a que, con el propósito de salvaguardar el interés general, el legislador prevea la posibilidad de que se den ciertos comportamientos contrarios a derecho y adopte medidas para prevenir sus efectos ni a que se establezcan determinadas regulaciones y trámites administrativos[46].”[47]
Además, en sentencia C-604 de 2000 se indicó que su amparo se activa una vez “el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc, [entonces] éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas.”
De tal forma, la observancia del principio de la buena fe en este tema depende del respeto de las situaciones jurídicas consolidadas derivadas del principio de irretroactividad[50].
La jurisprudencia constitucional ha precisado que el principio de confianza legítima en legislación tributaria no supone la imposibilidad de modificación de las disposiciones tributarias, pues la persona no goza en principio de una situación jurídica consolidada, sino de una expectativa modificable[52]. Sobre el papel de los derechos adquiridos y la protección del referido principio la Corte se ha pronunciado en los siguientes términos:
“Finalmente y con relación al tema de los derechos adquiridos, es claro para la Corte que la Constitución Nacional consagra la protección de los derechos adquiridos en materia civil en su artículo 58 Superior, y que de acuerdo con la jurisprudencia constitucional[53] en el derecho público las situaciones jurídicas consolidadas también son objeto de protección. En este orden de ideas, la Constitución garantiza los derechos adquiridos, concepto que hace relación a situaciones jurídicas consolidadas frente a las cuales no puede existir una afectación por medio de leyes o normatividad posterior[54]. En este sentido, el concepto de derechos adquiridos se relaciona directamente con el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto, como esta Corte lo ha establecido, en principio una norma posterior no puede desconocer situaciones jurídicas consolidadas durante la vigencia de una regulación anterior, pero en cambio la ley puede modificar discrecionalmente las meras probabilidades o esperanzas que se tienen de obtener algún día un derecho.
En materia tributaria, el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas, lo cual a su vez está relacionado con el principio de irretroactividad de la ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición más favorable para el contribuyente [Siempre que se trate de tributos de período]. En este sentido es que el artículo 363 de la Constitución Nacional establece que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.
La facultad del Legislador de modificar o derogar las normas tributarias no resulta restringida por el principio de irretroactividad de las leyes tributarias y tal atribución debe ejercerse con arreglo a los principios y garantías constitucionales, de equidad y de justicia. (Art. 95-5 C.N.). Sin embargo, el principio de irretroactividad no se opone al concepto de situación jurídica consolidada, respecto del cual esta Corporación ha precisado que ‘aun cuando en materia tributaria no se puede hablar de derechos adquiridos, pues estos hacen referencia al derecho privado (art. 58 C.N.), sí debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de legalidad del tributo’ posición jurídica que se reitera.”[55]
Así, para la Corte “la protección de esa confianza legítima, y a diferencia de la garantía de los derechos adquiridos, no impide que el Legislador, por razones de interés general, modifique las regulaciones sobre un determinado asunto”.[56] Tratándose del ordenamiento jurídico tributario, también ha aclarado que “no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”.[57]
(i) La norma anterior ha estado vigente por un muy largo periodo;
(ii) no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma;
(iii) su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio; y
(iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe.
(i) Que haya un periodo de transición.
(ii) Que no se establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma.
(iii) Que el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que está corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él.
Por ello, en aras de determinar el ámbito de protección de la confianza legítima se debe analizar la proporcionalidad de la afectación, sin desconocer la libertad de configuración jurídica de que dispone el Congreso y la potestad que este tiene para determinar la oportunidad y conveniencia de las reformas que aprueba.[61]
Diferencias conceptuales entre el impuesto sobre la renta y complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE-
Al respecto, la Corte ha indicado que “para el establecimiento del impuesto de renta se consulta la capacidad de pago del contribuyente, la cual se estima tomando en cuenta todos los ingresos que haya recibido, con independencia de su origen y durante un periodo determinado, gravándolos con una tarifa establecida en la ley, la cual difiere ya se trate de sociedades nacionales y extranjeras, (…) o de personas naturales y extranjeras residentes y asignaciones y donaciones modales (…)”.[66]
Conforme a la jurisprudencia constitucional correspondía a “un tributo en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este gravamen se causa por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012 [Sena e ICBF]. El diseño del gravamen fue justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los empleadores, asociadas a la nómina, dado el alto impacto que comportaban para la generación de empleo formal. El Legislador consideró que los aportes parafiscales que debían sufragar los empleadores al vincular personal mediante contrato de trabajo, representaban un desestimulo significativo para la formalización del empleo, a la vez que promovían la vinculación informal”[69].
“El impuesto sobre la renta para la equidad CREE es un tributo semejante al impuesto sobre la renta, puesto que comparten algunos elementos comunes, como el hecho generador. En ese sentido, mientras que el CREE grava la obtención de ingresos susceptibles de generar riqueza, el impuesto sobre la renta grava los ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio.
No obstante lo anterior, se diferencian en los siguientes aspectos, a saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la financiación de programas de inversión social en beneficio de la población más necesitada del país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta cualidad, ya que su recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la Nación; (ii) están obligados a declarar el CREE las personas jurídicas, sociedades y asimiladas declarantes del impuesto de renta[70], en cambio son sujetos del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales como las personas jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es del 9%, el impuesto sobre la renta es del 25% para personas jurídicas; (iv) en lo concerniente a la base gravable, la del CREE comprende menos deducciones que la del impuesto a la renta[71]; (v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales; por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este beneficio; (vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la renta está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias.”
Así, las diferencias entre el impuesto sobre la renta y complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, mientras este último conservó su vigencia, se sintetizan a continuación:[72]
Impuesto sobre la renta y complementarios |
Impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- |
|
Sujeto activo |
Nación |
Nación |
Sujeto pasivo |
– Personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con o sin residencia en el país
– Sociedades y entidades nacionales y extranjeras
No exonera de pago de aportes parafiscales ni de salud |
– Personas jurídicas, sociedades y asimiladas declarantes del impuesto de renta
– Sociedades y personas jurídicas que a partir del 1º de enero de 2013 adquieran la calidad de Zona Franca – Sociedades y entidades extranjeras declarantes del impuesto sobre la renta por los ingresos de fuente nacional que obtengan mediante sus sucursales y establecimientos permanentes
Exonera de pago de aportes parafiscales (Sena e ICBF) y aportes en salud |
Hecho generador |
Ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio | Ingresos susceptibles de generar riqueza |
Base gravable |
Ingresos netos totales – costos = Renta bruta – deducciones = Renta líquida – rentas exentas = RENTA GRAVABLE[73] | Ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, sin incluir las ganancias ocasionales (+) Rentas Brutas Especiales (-) devoluciones, rebajas y descuentos (-) ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional = Ingresos netos (-) Costos (-) Deducciones taxativamente señaladas (-) Rentas exentas (+) Renta por recuperación de deducciones= BASE GRAVABLE DEL CREE.
En todo caso, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del Patrimonio Líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior.[74]
Comprende menos deducciones que el impuesto sobre la renta y complementarios. |
Tarifa |
25 %[75] | 9 %[76] |
Destinación |
General en virtud del artículo 359 C. Pol. Su recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la Nación | Específica para la financiación de programas de inversión social en beneficio de la población más necesitada del país, que es usuaria del SENA y del ICBF |
Regulación |
Se rige por las normas del ET y sus normas complementarias. | No se incorporó en el ET, tampoco se prevé una remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por lo que su regulación es integral e independiente |
De tal forma, en la exposición de motivos del proyecto de ley en mención[77] se indicó que una de las finalidades perseguidas era la unificación del impuesto sobre la renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- lo que suponía la eliminación de este último, por cuanto la Comisión de expertos había encontrado que la aplicación simultanea de las dos obligaciones tributarias, generaba “problemas de eficiencia económica, inequidad horizontal, además que resultan complejos y difíciles de administrar”[78].
Lo anterior debido a que “[l]a coexistencia del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE que, como se explicó con anterioridad, recaen en casi todos sus aspectos sobre la misma base gravable (i.e. la obtención de rentas), ha generado altos costos de cumplimiento y fiscalización, en la medida en que ambos impuestos se liquidan en distintas declaraciones y generan distintas obligaciones formales que deben ser cumplidas en distintas fechas. Es así como se busca atender dichos inconvenientes, mediante la reunificación de los dos impuestos”.[79] En esa medida, se propuso:
“[I]ntroducir cambios estructurales al impuesto conjunto de renta ordinario y CREE. El objetivo principal es hacer la tributación directa sobre personas jurídicas más sencilla, promover su equidad horizontal y reducir los desestímulos que actualmente genera sobre la inversión y el crecimiento de las empresas. Los principales cambios se centran en: i) la unificación en un solo impuesto; ii) la reducción de las tarifas hacia estándares internacionales; iii) la ampliación de la base gravable, a través de la eliminación o reducción de privilegios tributarios; y iv) la realización de modificaciones para conectar el Estatuto Tributario con las NIIF. (…)
La reunificación propuesta busca conservar las virtudes de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en particular, se busca conservar:
En consideración a la reunificación del impuesto sobre la renta y complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE que se propone, es necesario definir unas reglas claras de transición respecto de las pérdidas fiscales, los excesos de renta presuntiva y los saldos a favor que se originaron en ambos impuestos, los cuales pueden no coincidir.”[80]
De tal manera, una vez aprobada, la reforma tributaria incorporada en la Ley 1819 de 2016 trajo consigo un aumento en la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios al 33%[81]. Además, se dispuso la exoneración del pago de parafiscales a las personas jurídicas contribuyentes cuyos trabajadores devengaran menos de 10 s.m.l.m.v.[82]. Otro cambio consistió en la introducción de la destinación específica a 9 puntos porcentuales del impuesto sobre la renta dirigidos al Sena, ICBF, primera infancia y establecimientos de educación superior a través de créditos del Icetex[83].
Análisis de los cargos propuestos
Las entidades públicas intervinientes -Presidencia de la República, DIAN y Ministerio de Hacienda y Crédito Público[84]– solicitaron se declarara la exequibilidad del aparte demandado, así como las universidades de Nariño y Externado de Colombia. Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario instó a la Corte a que decretara la inconstitucionalidad de la norma en cuestión y la Procuraduría General de la Nación consideró necesario un pronunciamiento de exequibilidad condicionada al respeto de las situaciones jurídicas consolidadas de los contribuyentes.
Sobre la pretensión de constitucionalidad condicionada
En el presente asunto, como se indicó en consideraciones anteriores (supra f. j. n.º 2 a 6), el actor cumple con los presupuestos básicos de una demanda de constitucionalidad, además de los presupuestos de claridad, certeza, pertinencia, especificidad y suficiencia, por consiguiente el estudio de la solicitud de que se profiera una decisión condicionada en el entendido de que se protejan las situaciones jurídicas consolidadas bajo la normatividad vigente previa a la promulgación de la norma demandada, y que se determine un periodo de transición hasta tanto se agoten los efectos jurídicos materializados en los respectivos contribuyentes que hubieran cumplido los requisitos para ello, resulta viable en este caso.
Sobre la vigencia de la norma demandada
“Artículo 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.
PARÁGRAFO 1o. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas. (…)” (Subrayado corresponde al texto acusado)
Con la expedición de la Ley 1943 de 2018, la disposición en mención fue derogada parcialmente, así:
“Artículo 122°. Vigencia y derogatorias. El artículo 70 de la presente Ley regirá a partir del 01 de julio de 2019 y los demás artículos de la presente Ley, rigen a partir de su promulgación y deroga (…) la referencia al numeral 7 del artículo 207-2 del parágrafo 1 del artículo 240, (…) del Estatuto Tributario.”
Contexto normativo de la disposición acusada
El artículo 207-2 del ET, conforme a la modificación efectuada en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002[87], dispone:
“Artículo 207-2. Otras rentas exentas: Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento: (…)
Tal prerrogativa fiscal fue reglamentada mediante el Decreto 2755 de 2003, que en su artículo 4[88] consagró las condiciones para acceder a la exención de renta durante 30 años para servicios hoteleros prestados en instalaciones nuevas que hubieren sido construidas con anterioridad al 31 de diciembre de 2017 (para tal efecto, debían tener por lo menos un 61 % de avance de obra, con anterioridad a esa fecha)[89], siempre que se reunieran algunos requisitos determinados en el artículo 5[90] del mismo decreto. En igual medida, se estipuló este beneficio para quienes operaren en edificaciones remodeladas y/o ampliadas entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017, a partir del momento en que iniciara el funcionamiento con dichos cambios locativos[91].
Con posterioridad, el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 -parcialmente demandado en esta oportunidad- modificó el artículo 240 del ET, en los términos señalados en el fundamento jurídico n.º 18 de esta providencia, disponiendo que las rentas estatuidas en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET, entre otras, pasarían a estar gravadas con una tarifa del 9 % para efectos del impuesto a la renta y complementarios “por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas”.
Análisis del parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 frente a los principios de irretroactividad, buena fe y confianza legítima
De igual forma, la Corte ha resaltado que “las exenciones en materia tributaria constituyen: i) un beneficio; ii) puesto que se cumple el hecho generador pero no se despliegan los efectos del gravamen, o estos se producen de manera parcial; iii) deben fijarse por vía legislativa; y iv) deben respetar los principios de equidad, eficiencia, y progresividad.”[93]
Si bien es cierto, en materia tributaria, el margen de configuración del legislador es extenso y supone tanto la creación de impuestos como la consagración de exenciones tributarias[94], el mismo comporta límites inexcusables a la luz del ordenamiento superior como la irretroactividad de la ley, el respeto de la buena fe y la confianza legítima, los principios constitucionales y los derechos fundamentales.
Bajo tal precisión, en atención a los pronunciamientos de este Tribunal, ello constituye un incentivo tributario sujeto a una contraprestación[96], puesto que quienes ejerzan su labor en edificaciones que no presenten las calidades locativas reseñadas no podían acceder a la prerrogativa en cuestión. En esa medida, es imperiosa la garantía de las situaciones jurídicas consolidadas a los particulares que hubieren acreditado los presupuestos definidos por la ley para tal efecto, en virtud de los principios de irretroactividad y buena fe, sin que las mismas constituyan derechos adquiridos tratándose de normas sobre impuestos.
La Corte no es ajena a la idea de que las reformas tributarias persigan que no se afecten los recursos del Estado, busquen atender las necesidades del dinamismo de la economía y los requerimientos de la realidad nacional. Por ello, se reconoce que el Congreso es competente para desarrollar dichas medidas en aras de salvaguardar el interés general y en ejercicio del principio democrático; sin embargo, ello debe promoverse con observancia de las normas constitucionales vigentes, de forma que no se afecten las condiciones de tributación materializadas en vigencias anteriores, debido a que el contribuyente se ha adecuado a lo previsto en la norma para los periodos fiscales respectivos y de conformidad con las reglas allí fijadas, como lo ha desarrollado prolijamente la jurisprudencia de esta Corte.
Se reitera entonces que el legislador cuenta con una amplia libertad de configuración en materia tributaria, empero debe ceñirse a los postulados superiores correspondientes. Así, cuando decide eliminar una exención no puede desconocer situaciones jurídicas consolidadas a favor de los contribuyentes. Máxime cuando dicho beneficio tributario exige que los sujetos pasivos deban hacer unas inversiones, como en el presente caso ocurrió en materia de construcción, remodelación o ampliación de las edificaciones en las cuales se prestan servicios hoteleros, por lo cual una vez se hubieren cumplido los requisitos legales y reglamentarios no se puede variar la situación frente a la cual se encontraban los contribuyentes, puesto que una vez ellos asumieron una carga legítima para acceder a la exención de renta se concretó su posibilidad de disfrutar de tal beneficio tributario durante el tiempo determinado en la norma anterior, esto es, la Ley 788 de 2002 y su decreto reglamentario.
En tal sentido, esa situación debía ser respetada por el Congreso al incorporar una modificación que afectaba el beneficio que ya venían disfrutando los contribuyentes bajo la legislación anterior y, por tanto, la disposición examinada desconoce el principio buena fe -derivado del principio de irretroactividad de la ley tributaria- de los contribuyentes que hubieren concretado su derecho con anterioridad a la promulgación de la Ley 1819 de 2016, quienes ostentaban una situación jurídica consolidada sobre la exención de renta para establecimientos hoteleros nuevos o remodelados, al haber acreditado los presupuestos exigidos para acceder a dicha prebenda.
Así las cosas, para la Corte es menester la protección de las situaciones consolidadas en la medida en que la alteración de las condiciones del tributo suscitada desconoció los efectos que estaba produciendo la Ley 788 de 2002 al momento de su derogatoria, no existía una razonable perspectiva para su cambio y, en todo caso, se trató de un cambio abrupto, imprevisible e inesperado sobre las circunstancias para gozar de tal estimulo.
(i) La norma anterior ha estado vigente por un muy largo periodo: la exención de renta de que trata el asunto de la referencia fue creada por el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 y estuvo vigente durante 14 años previos a la expedición de la Ley 1819 de 2016. Este lapso sin lugar a dudas es extenso y constata el cumplimiento del presente requerimiento.
(ii) No ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma: revisadas las notas de vigencia de la Ley 788 de 2002, la Corte encontró que la misma no fue modificada por ninguna disposición diferente a la norma demandada, lo que constata su carácter sólido y la vocación de permanencia que la misma presentó mientras estuvo en vigor, es decir, por 14 años. Al respecto, este Tribunal ha determinado que “si el Legislador [hubiera] dado muestra notoria de que la exención requería de ajustes para alcanzar su cometido, resulta evidente que no podía haberse generado entre los particulares una idea de certeza respecto de la vocación de permanencia de la misma”[97], por lo que es dable deducir que ante la inexistencia de intención reformatoria de la medida, se acrecienta la certidumbre a manos del contribuyente.
Tampoco puede entenderse que el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- establecido en la Ley 1607 de 2012, en momento alguno fungió como una variación de las exenciones al impuesto sobre la renta y complementarios, puesto que mientras coexistieron tales tributos contaban con naturalezas jurídicas diferentes (supra f. j. N.º 21).
(iii) Su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio: del tenor literal del parágrafo acusado se deriva que la supresión de la exención de renta al sector hotelero no comporta ningún margen de discrecionalidad para la autoridad administrativa, puesto que al disponerse “a partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2del Estatuto Tributario (…) estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas”, se evidencia un imperativo de cobro del referido impuesto sobre la tarifa del 9 % desde la vigencia 2017, a quienes con anterioridad se encontraban eximidos de pago con ocasión de la aplicación del artículo 18 de la Ley 788 de 2002.
(iv) Ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe: teniendo en cuenta que la exención tributaria originalmente se planteó para tuviese una cobertura de 30 años y confirió un margen de 15 años -1º de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2017- para efectuar las construcciones y adecuaciones de cara a acceder al mentado beneficio, entre ellos para el caso de construcciones nuevas debía reportarse un avance de obra del 61 %, la Sala observa que los contribuyentes tenían confianza sobre la permanencia de tales efectos en los tiempos determinados dada la claridad de los requerimientos exigidos para tal incentivo fiscal.
Sobre este aspecto, la Corte ha manifestado que “cuando consagra un término fijo, el legislador introduce un elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exención porque estimula a los agentes económicos a que planifiquen sus decisiones en función del periodo durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se derivan de la exención –lo cual no implica, que el Congreso no pueda en ningún caso modificar las normas que conceden exenciones durante un término cierto y explícito[98].”[99]
Sin embargo, no se puede inferir que quienes no hubieren iniciado la senda de cumplimiento de los requisitos exigidos, como los referidos al avance de la construcción de la infraestructura inferior al 61 % o la remodelación de las edificaciones antiguas, habían adecuado decididamente su comportamiento al contenido de la exención de renta consagrada en la Ley 788 de 2002 y su decreto reglamentario.
En efecto, por más que estuviere vigente el beneficio en mención al momento de la expedición de la norma acusada, quien no hubiere actuado para acreditar los requisitos y hacerse acreedor del privilegio tributario en cuestión, no había adecuado su comportamiento a aquel y, por consiguiente, el tenor de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 788 de 2002 no se configuró una expectativa legítima susceptible de ser protegida en este tipo de casos.
En suma, frente a quienes cumplieron los requisitos entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017, la Ley 1819 de 2016 no mermó las expectativas legítimas respecto a la obtención del beneficio, por cuanto al no haber acreditado los requerimientos con anterioridad a la expedición de la norma acusada, el legislador tenía la posibilidad de modificar las condiciones de cobro del tributo sin afectarlos, pues aunque se encontraban dentro del periodo cubierto por la Ley 788 de 2002, aquellos no habían concretado su situación, por tanto al no tratarse de un derecho cierto y exigible, es oponible el cambio normativo.
En este escenario, no se advierte la existencia de una situación jurídica consolidada, toda vez que al expedir la disposición acusada no se habían materializado las exigencias para gozar de la exención consagrada en la preceptiva anterior, de forma que esta última no alcanzó a producir efectos sobre los contribuyentes antes de perder vigor; tampoco se advierten constatadas las subreglas determinadas por la jurisprudencia de cara a la protección del principio de la confianza legítima. De tal manera, no afrenta el orden constitucional la aplicación del precepto acusado frente a este grupo de personas.
De conformidad con lo expuesto, respecto de las personas que no habían acreditado los presupuestos para acceder al beneficio con anterioridad a la expedición de la preceptiva examinada, primae facie, no se advierte infringido el ordenamiento constitucional, sin perjuicio de lo cual quienes se consideren afectados pueden eventualmente acudir a la acción de amparo.
Sobre el particular, la exposición de motivos de la referida norma destacó la necesidad de ajustar los beneficios tributarios a los estándares internacionales. Puntualmente, en relación con la norma acusada se indicó que:
“Uno de los aspectos principales de la propuesta de la Comisión de Expertos en materia de personas jurídicas, era la posibilidad de disminuir la tarifa corporativa, condicionada a que se eliminaran los beneficios tributarios existentes, en particular las rentas exentas. Ahora bien, varias de las rentas exentas que la Comisión propone eliminar requerían de cuantiosas inversiones, como las rentas de hoteles construidos o remodelados entre 2002 y 2017, los contratos de leasing celebrados entre 2002 y 2012, y los cultivos de tardío rendimiento. En este sentido, la propuesta del Gobierno Nacional es mantener la exoneración de aportes parafiscales para esos contribuyentes y gravar esas rentas a una tarifa preferencial del 9%, que es equivalente a la que pagan actualmente por el CREE. También recibirán este tratamiento las rentas de las Empresas Industriales y Comerciales del Estado con participación del Estado superior al 90% que ejerzan los monopolios de suerte y azar y licores y alcoholes, así como las rentas obtenidas por empresas editoriales por los primeros $1.000 millones de utilidades. Es relevante mencionar que el Congreso está autorizado para hacer las modificaciones que aquí se proponen para las rentas exentas. Como lo ha señalado reiteradamente la Corte Constitucional, la libertad de configuración del Legislador en materia tributaria es amplia y, por esta misma vía, es amplia su facultad de derogar tratamientos tributarios preferenciales. (…)
Por lo mismo, no existen, respecto de las rentas exentas que aquí se eliminan, derechos adquiridos a conservar esos tratamientos preferenciales de manera indeterminada. La existencia de una norma que consagra un beneficio tributario en un impuesto de periodo anual constituye, por fuera del respectivo año gravable, una mera expectativa para el contribuyente que ha accedido a ese tratamiento. (…)
En atención a lo anterior y conforme se explica más adelante, las rentas exentas que desaparecen mantendrán vigencia durante 2017, para asegurar que los contribuyentes cuenten con un tiempo razonable para ajustarse al nuevo esquema de tributación. Al lado de lo anterior, la propuesta conserva la carga tributaria de los contribuyentes que habían hecho inversiones importantes para acceder a una renta exenta; para ello, se elimina la renta exenta y se dispone que en adelante estos contribuyentes tributarán a una tarifa del 9%, equivalente a la carga tributaria que hoy pagan por concepto del CREE.”[100]
En este punto, para la Corte no cabe duda que se trata de obligaciones tributarias originalmente dirigidas a sujetos pasivos diferentes y con destinación diversa. Sin embargo, tampoco desconoce que la intención del legislador fue unificar el impuesto sobre la renta y complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad CREE a causa de percances operativos y la ineficiencia que causaba la coexistencia de dichos tributos (supra f. j. Nº. 22).
Este Tribunal considera que la libertad de configuración normativa del Congreso en materia tributaria permite adoptar decisiones como la unificación de tales obligaciones fiscales adelantada en la Ley 1819 de 2016, pues responde a las necesidades de la economía nacional. No obstante, ello no es óbice para que el legislativo desconozca los principios de buena fe e irretroactividad y de paso las situaciones jurídicas consolidadas en vigencia de la Ley 788 de 2002. En esa medida, las modificaciones legales debían ser cuidadosas frente a las condiciones de los contribuyentes y, en especial, de aquellos que tuvieron que efectuar inversiones significativas para acceder a beneficios tributarios, como es el caso de los prestadores hoteleros de que trata la norma acusada.
Así las cosas, no es de recibo un argumento tendiente a que la confianza de los exonerados se mermó ante la creación del CREE mediante la Ley 1607 de 2012, toda vez que claramente los contribuyentes tenían razones objetivas frente las exenciones del impuesto sobre la renta y complementarios, independientemente de la restante carga tributaria que les correspondiera. En tal sentido, que el legislador haya optado por unificar los referidos tributos por cuestiones de practicidad y dificultades en el recaudo, no puede ocasionar que se afecten las situaciones jurídicas consolidadas bajo el amparo de otra ley y no es oponible a quienes hayan concretado las exenciones a su favor. Pese a que las entidades públicas intervinientes indicaron que la norma bajo examen resultaba más favorable para el contribuyente respecto del sistema anterior, este aspecto tampoco encuentra sustento normativo ni fáctico.
Si bien es cierto, el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 efectuó la supresión de la exención del impuesto sobre la renta y complementarios -creada en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002-, gravando a los prestadores de servicios hoteleros bajo una tarifa del 9 %, es decir, la misma tarifa aplicada al CREE mientras estuvo vigente, este Tribunal advierte tal modificación no observó los presupuestos objetivos para considerarla ajustada plenamente a la Constitución como se expuso con anterioridad respecto del principio de buena fe e irretroactividad de la ley tributaria (supra f. j. N.º 32 y 33).
En tal sentido, se advierte que el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 admite dos supuestos de hecho para su aplicación, uno de los cuales es abiertamente contradictorio del texto constitucional, por consiguiente corresponde a la Corte Constitucional retirar dicha interpretación del ordenamiento jurídico, de forma que la preceptiva estudiada, se declarará exequible siempre que no menoscabe las situaciones jurídicas consolidadas durante la vigencia del artículo 18 de la Ley 788 de 2002 y durante el tiempo que fueron concedidos los beneficios tributarios.
Conclusión
No ocurre lo mismo, frente a quienes cumplieron los requisitos entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017, comoquiera que la expedición de la Ley 1819 de 2016 no desconoció el principio a la confianza legítima, por cuanto al no haber acreditado los requisitos con anterioridad a la expedición de la norma acusada, el legislador tenía la posibilidad de modificar las condiciones de cobro del tributo sin afectarlos, pues aunque se encontraban dentro del periodo cubierto por la Ley 788 de 2002, aquellos no habían concretado su situación, máxime teniendo en cuenta que la situación de los contribuyentes no reúne los presupuestos jurisprudenciales para determinar conculcado el mentado principio.
VIII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la exención de renta prevista en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-, podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en esa norma.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase.
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
Con impedimento aceptado
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
Salvamento de voto
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Aclaración de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
CARLOS BERNAL PULIDO
A LA SENTENCIA C-235/19
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Tensión entre principio de seguridad jurídica y competencia del legislador para configurar leyes tributarias (Salvamento de voto)
Referencia: Expediente D-12173
Magistrado Ponente:
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
En atención a la decisión adoptada, de forma mayoritaria, por la Sala Plena de la Corte Constitucional, en el expediente de la referencia, me permito presentar Salvamento de Voto, amparado en las siguientes consideraciones:
Con el debido respeto,
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
[1] Constitución Política, artículo 287.3: “Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos (…) 3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones”.
[2] Constitución Política, artículo 338: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales y parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. // La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación de los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos (…)”.
[3]Constitución Política, artículo 363: “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
[4] En este artículo se incorporó lo siguiente:
[5] Señala que para acceder al beneficio de renta exenta, los prestadores del servicio hotelero debían cumplir con los siguientes requisitos: (i) inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; (ii) certificación expedida por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo sobre la prestación de servicios hoteleros en el nuevo establecimiento hotelero; (iii) certificación expedida por la Curaduría Urbana, por la Secretaría de Planeación o por la entidad que haga sus veces del domicilio del inmueble, en la cual conste la aprobación del proyecto de construcción del nuevo establecimiento hotelero y (iv) certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público, según el caso, en la cual conste: que la actividad prestada corresponde a servicios hoteleros debidamente autorizados; que el valor de las rentas solicitadas como exentas en el respectivo año gravable corresponde a servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles construidos a partir del 1º de enero de 2003 y que lleva la contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los originados por otras actividades (folios 37 y 38, cuaderno 1).
[6] Conforme los artículos 6 y 7 del Decreto Reglamentario 2755 de 2003.
[7] Folio 38, cuaderno 1.
[8] Folio 40, cuaderno 1.
[9] Folio 44, cuaderno 1.
[10] Folio 46, cuaderno 1.
[11] Gaceta del Congreso 894 de 2016.
[12] Ibíd.
[13] Folio 831, cuaderno 5.
[14] Gaceta 894 de 2016.
[15] Folio 832, cuaderno 5.
[16] Cita la Gaceta del Congreso No 1088 de 5 de diciembre de 2016 que contiene la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley No 178 de la Cámara.
[17] Cita la sentencia 21616 del 3 de agosto de 2016, de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
[18] Sobre este punto explica que el impuesto sobre la renta y complementario es un tributo de causación periódica, el cual es declarado anualmente al finalizar el mencionado periodo gravable, en esta medida, para el tiempo gravable de 2017, la declaración se efectuaría en 2018, momento en el cual comenzará a contar el término de firmeza de tres (3) años, conforme al artículo 714 del Estatuto Tributario. Concluye que los periodos sobre los que la norma demanda en realidad tendrán efecto (2017 y siguientes) en realidad están muy lejos de adquirir firmeza y por tanto de ser considerados como situaciones jurídicas consolidadas.
[19] Sentencia C-437 de 2013 y C-1060A de 2001.
[20] Folio 795, cuaderno 4.
[21] Cita las recomendaciones de la OCDE, de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria (CEECT) y del mismo Gobierno.
[22] Señala que en la Exposición de Motivos del Proyecto de ley se especifica que, “los beneficios producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de los recursos en la economía e la medida en que, o bien benefician a un sector o industria específica, como por ejemplo los extendidos a las empresas editoriales, al turismo y a actividades agropecuarias, o aún peor, a empresas específicas (frente a otras que compiten directamente con ellas) por el hecho de operar en zonas francas o estar amparadas por contratos de estabilidad jurídica…”.
[23] Indica como ejemplo que “un hotel que fue construido, ampliado o remodelado en el año 2003 y que empezó a prestar sus servicios en el año 2004, sus exenciones tributarias en materia de renta desde el periodo gravable 2004 hasta el periodo gravable 2016 quedaron en firme, y los 17 periodos fiscales restantes para completar los 30 años, contados a partir de la vigencia fiscal 2017, son los que quedan gravados con el impuesto de renta a la tarifa del 9% de las rentas obtenidas por prestación de servicios hoteleros” (Folio 880, cuaderno 5).
[24] El artículo 2º del Decreto ley 2067 de 1991, establece que las demandas en las acciones públicas de inconstitucionalidad deben cumplir los requisitos siguientes: (i) el señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, bien a través de su transcripción literal o un ejemplar de la publicación oficial de las mismas; (ii) la indicación de las normas constitucionales que se consideren infringidas; (iii) las razones por las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) cuando resultare aplicable, el señalamiento del trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en que fue quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte Constitucional es competente para conocer de la demanda.
[25] Esta posición se viene sosteniendo desde la sentencia C-1052 de 2001, la cual se ha replicado en diversas oportunidades. Cfr. Sentencias C-055 de 2016, C-004 y C-045 de 2017; C-002 de 2018, entre otras.
[26] Sentencias C-413 de 2003, C-012 de 2010 y C-892 de 2012.
[27] VALERO FERNÁNDEZ, Carmen Yolanda. Cuestiones de Retroactividad Penal. Madrid: Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid. 2019, p 82-83.
[28] Sentencia C-549 de 1993.
[29] José Luis Shaw, “La aplicación de la norma tributaria en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (Coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p.880.
[30] Sentencia C-635 de 2011.
[31] Sentencia C-185 de 1997.
[32] Sentencia C-430 de 2009.
[33] Sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000
[34] Sentencias C-604 de 2000 y C-809 de 2007, entre otras.
[35] Sentencia C-785 de 2012.
[36] Sentencia C-393 de 1996.
[37] Sentencia C-604 de 2000.
[38] Sentencia C-527 de 1996.
[39] Sentencia C- 952 de 2007.
[40] Sentencia C-785 de 2012.
[41] Sentencia C-430 de 2009.
[42] Sentencia C-131 de 2004.
[43] Sentencias C-071 de 2004 y C-1194 de 2008, citadas en la sentencia C-551 de 2015.
[44] Sentencias C-963 de 1999 y C-131 de 2004.
[45] Sentencia C-490 de 2000.
[46] Sentencia C-412 de 2001.
[47] Sentencia C-131 de 2004.
[48] Sentencia C-809 de 2007.
[49] Sentencia C-393 de 1996.
[50] Sentencia C-809 de 2007.
[51] Sentencia C-478 de 1998.
[52] Sentencia C-809 de 2007.
[53] Sentencia C-506 de 1996.
[54] Sentencia C-478 de 1998; C-007 del 2002.
[55] Cita de la sentencia C-952 de 2007 tomada den la sentencia C-430 de 2009.
[56] Ibídem.
[57] Sentencia C-393 de 1996.
[58] Sentencia C-007 de 2002.
[59] Ibídem.
[60] Ibídem.
[61] En sentencia C-007 de 2002, se indicó sobre el particular: “La jurisprudencia citada [sentencia C-478 de 1998] versa sobre la necesidad de que exista un criterio de ponderación entre la seguridad jurídica garantizada a los miembros de una sociedad, regida bajo las reglas propias del Estado social de derecho, y la posibilidad de que el Estado –y, en particular, el Congreso de la República– pueda adoptar, modificar y acabar las políticas públicas que estime convenientes para alcanzar los fines que le han sido encomendados por la Carta Política. En una democracia, el Congreso no está atado a sus propias leyes porque sería insostenible que una mayoría política coyuntural pudiera impedir que en el futuro, cuando el pueblo soberano elija a otros representantes, la nueva mayoría ejerza las competencias que la Constitución le ha confiado al legislador. Por ello, la seguridad jurídica debe ceder ante la potestad del Congreso de modificar o derogar las leyes. No obstante, lo anterior no significa que los ciudadanos estén a merced de un legislador soberano. La Constitución los protege y limita el ejercicio del poder legislativo. Uno de esos límites es precisamente el principio de confianza legítima que garantiza tanto el respeto de la buena fe de los particulares como la seguridad jurídica cuando se presentan determinadas condiciones objetivas. No podría ser de otra manera en un Estado Social de Derecho, dentro del cual la seguridad jurídica no impide cambios en las reglas de juego pero sí exige que éstos no se hagan arbitraria y súbitamente sin consideración alguna por la estabilidad de los marcos jurídicos que rigen la acción de las personas y en desmedro de la previsibilidad de las consecuencias que se derivan para los particulares de ajustar su comportamiento a dichas reglas”.
[62] CUSGÜEN OLARTE, Eduardo. Manual de Derecho Tributario. Bogotá: Editorial Leyer. 2005, pg.75.
[63] En sentencia C-393 de 2016, se definió como “la magnitud o la medición del hecho gravado al cual se aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria. Es decir, constituye el quantum del hecho generador sobre el cual se aplica la tarifa”.
[64] “ARTICULO 5o. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SUS COMPLEMENTARIOS CONSTITUYEN UN SOLO IMPUESTO. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 1o.> El impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende:
[65] CUSGÜEN OLARTE, Eduardo. Op. cit. pg. 39.
[66] Sentencia C-1003 de 2004.
[67] “ARTÍCULO 20. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). <Artículo derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016> Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley.
También son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes. Para estos efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos en el artículo 24 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 1o. En todo caso, las personas no previstas en el inciso anterior, continuarán pagando las contribuciones parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988 en los términos previstos en la presente ley y en las demás disposiciones vigentes que regulen la materia.
PARÁGRAFO 2o. Las entidades sin ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.
PARÁGRAFO 3o. Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)”.
[68] https://www.dian.gov.co/impuestos/sociedades/Cree/QueDebeSaber/Abc/Paginas/default.aspx. Consultada el 16 de marzo de 2019.
[69] Sentencia C-291 de 2015.
[70] No son contribuyentes del CREE: las entidades sin ánimo de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el comité Intersectorial de Zonas Francas y los usuarios que se hayan calificado en estas zonas francas. Parágrafo 2 y 3 del Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012.
[71] Son las taxativamente señaladas en el artículo 22.
[72] https://www.dian.gov.co/impuestos/sociedades/Cree/QueDebeSaber/Abc/Paginas/default.aspx consultada 16 de marzo de 2019. Cfr. Sentencia C-393 de 2016
[73] Artículo 26 del ET: “LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.
[74] Artículo 22 ley 1607 de 2012, derogado por la Ley 1819 de 2016. “BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). <Artículo CONDICIONALMENTE exequible> <Artículo modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.
Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.”
[75] Artículo 240 ET.
[76] Artículo 23 de la Ley 1607 de 2012. Derogado por la Ley 1819 de 2016.
[77] Gaceta 894 de 2016.
[78] Ibídem, pg. 107.
[79] Ibídem, pg. 109.
[80] Ibídem, pg. 109-110.
[81] Artículo 240 del ET.
[82] Artículo 114-1 del ET, introducido mediante el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016: “Estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
Así mismo las personas naturales empleadoras estarán exoneradas de la obligación de pago de los aportes parafiscales al SENA, al ICBF y al Sistema de Seguridad Social en Salud por los empleados que devenguen menos de diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes. Lo anterior no aplicará para personas naturales que empleen menos de dos trabajadores, los cuales seguirán obligados a efectuar los aportes de que trata este inciso.”
[83] Artículo 243 del ET introducido por el artículo 102 de la Ley 1819 de 2016: “A partir del periodo gravable 2017, 9 puntos porcentuales (9%) de la tarifa del Impuesto sobre la Renta y Complementarios de las personas jurídicas, se destinarán así:
[84] También solicitó se profiriera un fallo inhibitorio por inepta demanda.
[85] En sentencia C-892 de 2006 se estableció que “la pretensión de exequibilidad sujeta a condicionamientos conlleva al ejercicio indebido de la acción de constitucionalidad ‘pues es la Corte Constitucional (…) la que soberanamente determina cuáles son los efectos de sus decisiones tomando en consideración los cargos formulados por quienes hacen uso del derecho previsto en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, desarrollados por el Decreto 2067 de 1991’, y no resulta de recibo la pretensión de adicionar contenido normativo en sentido contrario al previsto en la disposición acusada”.
[86] En sentencia C-020 de 2015 se indicó que “en las hipótesis en las cuales las acciones públicas formulan solicitudes de exequibilidad condicionada, diversos aspectos deben evaluarse para establecer si cabe un pronunciamiento (…) en primer lugar es necesario definir si hay un cargo de inconstitucionalidad planteado en términos claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes. Este es un presupuesto imprescindible de competencia de la Corte en el control de constitucionalidad de las leyes ordinarias (C.P. art. 241 num. 4). La jurisprudencia ha considerado por lo mismo que incluso las demandas que se orientan a solicitar la exequibilidad condicionada de una norma pueden ser estudiadas y resueltas de fondo, si proponen un cargo apto de inconstitucionalidad”.
[87] Entró en vigencia el 27 de diciembre de 2002.
[88] “Artículo 4o. Renta exenta en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.10 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016> <Artículo modificado por el artículo 1 del Decreto 463 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las rentas provenientes de servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles cuya construcción se inicie antes del 31 de diciembre de 2017, obtenidas por el establecimiento hotelero o por el operador según el caso, estarán exentas del Impuesto sobre la renta por un término de treinta (30) años contados partir del año gravable en que se inicien las operaciones. Para tal efecto, se consideran nuevos hoteles únicamente aquellos hoteles construidos o que demuestren un avance de por lo menos el 61% en la construcción de la infraestructura hotelera entre el 1o de enero del año 2003 y el 31 de diciembre del año 2017. \\ Parágrafo 1o. Los ingresos provenientes de los servicios de moteles, residencias y establecimientos similares no se encuentran amparados por la exención prevista en este artículo. \\ Parágrafo 2o. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo certificará a través del área que se designe para tales efectos, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el avance de que trata el inciso segundo de este artículo. \\ Parágrafo 3o. En todo caso para la procedencia de la exención en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles se deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo quinto del Decreto 2755 de 2003.”
[89] Ibídem.
[90] “Artículo 5o. Requisitos para la procedencia de la exención en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.11 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016> Para la procedencia de la exención, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los exija: 1. Inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. \\ 2. Certificación expedida por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, sobre la prestación de servicios hoteleros en el nuevo establecimiento hotelero. \\ 3. Certificación expedida por la Curaduría Urbana, por la Secretaría de Planeación o por la entidad que haga sus veces del domicilio del inmueble, en la cual conste la aprobación del proyecto de construcción del nuevo establecimiento hotelero. \\ 4. Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público, según el caso, en la cual conste: a) Que la actividad prestada corresponde a servicios hoteleros debidamente autorizados; b) Que el valor de las rentas solicitadas como exentas en el respectivo año gravable corresponden a servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles construidos a partir del 1o. de enero de 2003; c) Que lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras actividades. \\ Parágrafo. Se entiende por servicios hoteleros, el alojamiento, la alimentación y todos los demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios prestados por el operador del establecimiento hotelero.”
[91] “Artículo 6o. Renta exenta para servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.12 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016> <Artículo modificado por el artículo 2 del Decreto 920 de 2009. El nuevo texto es el siguiente:> Las rentas provenientes de los servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen entre el 1o de enero del año 2003 y el 31 de diciembre del año 2017, obtenidas por el establecimiento hotelero o por el operador, estarán exentas del impuesto sobre la renta por un término de treinta (30) años contados a partir del año gravable en que se inicien las operaciones de prestación de servicios en el área remodelada o ampliada. \\ La exención corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado. \\ Parágrafo. Los ingresos provenientes de los servicios de moteles, residencias y establecimientos similares no se encuentran amparados por la exención prevista en este artículo.
Artículo 7o. Requisitos para la procedencia de la exención por servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.13 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016> Para la procedencia de la exención por concepto de servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los exija: 1. Inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. \\ 2. Certificación expedida por la Curaduría Urbana del domicilio del inmueble o por la entidad que haga sus veces, en la cual conste la aprobación del proyecto de remodelación y/o ampliación del hotel correspondiente. \\ 3. Certificación expedida por la alcaldía municipal del domicilio del inmueble en la cual conste la aprobación del proyecto de remodelación y/o ampliación del hotel correspondiente. \\ 4. Certificación sobre la prestación de servicios hoteleros en establecimientos remodelados y/o ampliados, expedida por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. \\ 5. Certificación suscrita por un arquitecto o ingeniero civil con matrícula profesional vigente en la que se haga constar la remodelación y/o ampliación realizada, cuando estas no requieran licencia de construcción y licencia de urbanismo. \\ 6. Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público del contribuyente beneficiario de la exención en la que se establezca: a) Costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado; b) Valor total de la inversión por concepto de remodelación y/o ampliación; c) Proporción que representa el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado; d) Que lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras actividades.”
[92] Sentencia C-551 de 2015. Igualmente, en sentencia C-748 de 2009 se indicó que las exenciones surgen cuando “el legislador impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o disminuye la cuantía de la misma, por consideraciones de política fiscal. Así, si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el hecho generador del tributo, éste se excluye de forma anticipada de la obligación tributaria, por disposición legal, mediante una técnica de desgravación que le permite al legislador ajustar la carga tributaria, de manera que consulte los atributos concretos del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae la obligación tributaria, siempre con sujeción a criterios razonables y de equidad fiscal.”
[93] Sentencia C-260 de 2015.
[94] En sentencia C-551 de 2015, se indicó sobre el particular: “El margen de configuración del legislador en materia tributaria es muy amplio, conforme a lo previsto en los artículos 150.12, 154 y 338 de la Constitución. Dentro de este margen el legislador puede crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, y puede regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. Además, puede prever exenciones a dichos tributos. En virtud del principio democrático el legislador, dentro del marco de la Constitución, puede definir tanto los fines de la política tributaria como elegir los medios que considere adecuados para alcanzar dichos fines. (…) Si bien se trata de un margen amplio, este tribunal ha precisado que tiene una serie de límites, que obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). Además de estos límites, el margen de configuración del legislador no puede ejercerse de manera arbitraria, valga decir, de modo que resulte imposible justificarlo conforme a la Constitución; ni ejercerse de forma contraria a los derechos fundamentales; ni desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de manera retroactiva.”
[95] Sentencia C-604 de 2000.
[96] Cfr. Supra f. j. N.º 11.
[97] Sentencia C-007 de 2002.
[98] Así, por ejemplo, en la Sentencia C-341 de 1998, se indicó: “Considera la Corte que la decisión legislativa de modificar los términos en los cuales ha sido reconocida una exención tributaria, de tal manera que se reduzca su cobertura, ya en cuanto a los sujetos pasivos del impuesto, ora en lo referente a las bases y hechos gravables, en relación con los productos o actividades que dan lugar a ella, implica necesariamente el ejercicio de la atribución que tiene el Congreso de imponer cargas tributarias a los súbditos del Estado. La disminución de la exención, o su supresión, así como la determinación de acortar el término de su vigencia se reflejan en la obligación de los contribuyentes de pagar lo que no estaban pagando y, en consecuencia, los correspondientes ajustes en sus declaraciones tributarias y en sus pagos deben producirse, con arreglo a la Constitución, sólo en relación con periodos posteriores a aquél en el cual ha entrado en vigencia la nueva norma. De entenderse lo contrario, es decir que las restricciones introducidas cobijan periodos tributarios en curso se les estaría dando un efecto retroactivo que resulta a todas luces inconstitucional”.
[99] Sentencia C-007 de 2002.
[100] Gaceta 894 de 2016, pg. 110-111.