Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Las cooperativas, asociaciones, ligas centrales y en general las entidades del sector solidario que obtengan excedentes o beneficios fiscales, pueden tratarlos como exentos del impuesto de renta, siempre y cuando cumplan con los requisitos señalados en el artículo 12 del Decreto 4400 del 2004.
El artículo 19 del ET define cuáles son las entidades que pertenecen al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta. A dichas entidades se les aplican las medidas contenidas en los artículos 356 a 364 del ET, donde se indica, por ejemplo, que la tarifa del impuesto de renta que aplicarían a su renta líquida fiscal gravable sería del 20%.
Así pues, dentro de las entidades que pertenecen al régimen especial del impuesto de renta se encuentran las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas y demás entidades que se encuentren vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria (numeral 4 del artículo 19 del ET). Dichas entidades deben determinar el excedente o beneficio contable, o la pérdida contable, de acuerdo con lo señalado en la Ley 79 de 1988 y las instrucciones contenidas en la Circular Básica Jurídica 06 de febrero 24 del 2015 de la Supersolidaria.
Cabe señalar que el Consejo de Estado, en la Sentencia 16612 de noviembre 26 del 2009, indicó que el GMF pagado por las cooperativas es un gasto ocasionado en desarrollo de su objeto social y, por tanto, se entiende realizado conforme a la normativa de las cooperativas; en tal sentido, es un egreso procedente en un 100% para determinar el beneficio neto o excedente fiscal. Esa posición fue ratificada en noviembre del 2012 con el fallo para el Expediente 18137. En todo caso, si en estas entidades se incurrió, por ejemplo, en un costo o gasto que no es aceptado por la norma cooperativa (como por ejemplo el enviar de viaje vacacional a la esposa del representante legal de la cooperativa), ese tipo de gastos quedarían en la contabilidad, pero no serían aceptados fiscalmente. No obstante, en el caso particular de las cooperativas de trabajo asociado –CTA–, debe tenerse en cuenta que la Supersolidaria ha dicho que en tales entidades no se deben manejar pasivos de ingresos recibidos para terceros por los valores que luego utilizarán para pagar las compensaciones a sus asociados (ver el Concepto 20091100086401 del 11 de mayo del 2009). Por tanto, las CTA siempre reflejarán en el ingreso bruto el valor total cobrado al cliente, y en el gasto, el valor pagado por compensaciones a sus asociados.
Cuando estas entidades obtengan excedente fiscal en lugar de pérdida fiscal, y en la parte contable también obtengan excedente contable, para poder considerarlo como exento deberá reunirse la asamblea o el órgano directivo antes que se presente la declaración de renta 2015 (cuyos vencimientos para las personas jurídicas empiezan a generarse en abril del 2016) y aprobar que sobre dicho excedente contable se cumpla con lo siguiente (ver artículo 12 del Decreto 4400 del 2004):
Por otra parte, si en el resultado fiscal se obtiene excedente fiscal en lugar de pérdida fiscal, y dicho excedente es mayor al resultado contable, y adicionalmente ese mayor excedente fiscal se origina en el hecho de que en la contabilidad existían gastos que no son deducibles fiscalmente, en tal caso el inciso segundo del artículo 358 del ET les indica que ese mayor excedente fiscal no se puede tratar como exento y deberá producir impuesto de renta (ver Concepto 086477 de septiembre del 2008 expedido por la DIAN, y recuérdese que las entidades del régimen especial no tienen que calcular anticipo al impuesto de renta del año siguiente; ver artículo 19 del Decreto 4400 del 2004). Para evitar lo anterior, algunas entidades deciden usar la figura de compensar las pérdidas fiscales de años anteriores si las tienen, pero lo anterior ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN 5 años (ver el último inciso del artículo 147 del ET).
De otro lado, si en la parte fiscal se produce pérdida líquida y en la contable se produce excedente contable, en ese caso no están obligadas a darle a su excedente contable el tratamiento indicado en el artículo 8 del Decreto 4400 del 2004 (ver Concepto 64449 de septiembre del 2005 expedido por la DIAN). El hecho de mostrar pérdida líquida en la declaración haría que esta quede abierta a la DIAN por 5 años y, por tal razón, algunas entidades pueden preferir no incluir tantos gastos, aunque sean deducibles, para no formar pérdidas líquidas.
Por último, si en la parte contable obtienen pérdida contable y en la parte fiscal obtienen excedente fiscal, este último no se podría tratar como exento y produciría el impuesto de renta a la tarifa del 20%, pues como no hay excedente contable que se pueda ejecutar durante el 2016, entonces no se cumple con la condición para tratar como exento al excedente fiscal. Para evitar pagar el impuesto, algunos pueden decidir usar la figura de compensar pérdidas fiscales de años anteriores si las tienen, pero como se mencionó anteriormente, eso ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN por 5 años.
Por otra parte, el parágrafo del artículo 8 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015 dispone que: “Las entidades del régimen tributario especial no requieren la calificación del Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro para gozar de la exención del beneficio neto o excedente consagrado en la ley”. Además, si estas entidades cumplen con los requisitos para lograr que su excedente fiscal sea exento, pero en el 2015 les practicaron o se autopracticaron retenciones en la fuente (por haber obtenido intereses; ver artículo 14 del Decreto 4400 del 2004), en ese caso pueden llevar al formulario dichas retenciones y se les formaría un saldo a favor que deben solicitar en devolución a la DIAN.
Si en el ejercicio 2015 obtuvieron excedente contable (independientemente de cual haya sido el resultado fiscal), deben registrar en la contabilidad del 2016 y/o siguientes, con cuentas especiales en el pasivo, la manera en como ejecutarán dicho excedente del 2015 (ver artículo 15 del Decreto 4400 de diciembre del 2004).
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