Tratamiento tributario de contratos de concesión y asociaciones público privadas según Decreto 2235

Con la reforma tributaria se consideró el modelo del activo intangible para el tratamiento tributario de los contratos de concesión y asociaciones público privadas, tema luego reglamentado con el Decreto 2235 de 2017, el cual contiene precisiones sobre el régimen de transición a aplicar.

La nueva versión del artículo 32 del ET, modificado por el artículo 31 de la Ley de reforma tributaria estructural 1819 de 2016, establece las reglas para el tratamiento tributario de los contratos de concesión y de las asociaciones público privadas. Para conocer dichas reglas y las propuestas realizadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en el proyecto de decreto que regularía este tema puede consultar nuestro editorial titulado Tratamiento tributario de contratos de concesión y asociaciones público privadas sería reglamentado.

El pasado 27 de diciembre de 2017 el Minhacienda expidió el Decreto 2235 para reglamentar el tratamiento tributario de los contratos de concesión y de las asociaciones público privadas. Mediante este decreto se adicionó un capítulo de 17 artículos al DUT 1625 de 2016, mientras que en el proyecto de decreto solo se planteaba la adición de dos artículos.

De acuerdo con el Decreto 2235 de 2017, el tratamiento tributario varía según la etapa en que se encuentre el contrato, es decir, si se está en la etapa de construcción o en la etapa de operación y mantenimiento; sin embargo, para estos tipos de contratos lo dispuesto en el artículo 32 del ET prevalecerá sobre las normas generales de los ingresos, costos y deducciones consagradas en el Estatuto Tributario.

Tratamiento tributario en la etapa de construcción

A continuación, destacamos algunos aspectos referentes al tratamiento de los contratos de concesión y de las asociaciones público privadas cuando se encuentran en la etapa de construcción:

• Los costos y gastos serán capitalizados y se reconocerán como un activo intangible. Dicho activo intangible se empezará a amortizar en línea recta cuando inicie la etapa de operación y mantenimiento (ver numerales 1 y 2 del artículo 32 del ET y los artículos 1.2.1.25.4 y 1.2.1.25.5 del DUT 1625 de 2016).
• De acuerdo con los numerales 3 y 4 del artículo 32 del ET, todos los ingresos devengados que se asocien a esta etapa deben acumularse como un pasivo por ingresos diferidos que empezará a reversarse en línea recta cuando inicie la etapa de operación y mantenimiento. En el decreto reglamentario se hace mayor precisión sobre la disposición anterior, pues establece que los ingresos devengados corresponden a los costos y gastos reconocidos como activo intangible, excepto los ingresos asociados a la explotación comercial de la concesión, pues estos deberán seguir el tratamiento general que establece el Estatuto Tributario (ver artículos 1.2.1.25.6 a 1.2.1.25.8 del DUT 1625 de 2016); sobre este último aspecto es válido tener en cuenta que según lo contemplado en el parágrafo 1 del artículo 32 del ET, los ingresos asociados a la explotación comercial de la concesión que deben tener un tratamiento general son aquellos que sean diferentes a los provenientes de peajes, vigencias futuras, tasas y tarifas. Respecto al pasivo por ingresos diferidos el artículo 1.2.1.25.13 del DUT 1625 de 2016 establece que su contrapartida será una cuenta por cobrar y que cuando la retribución acumulada recibida supere el saldo de dicha cuenta por cobrar deberá tratarse como un ingreso gravable en el respectivo período.

Tratamiento tributario en la etapa de operación y mantenimiento

Aunque el numeral 5 del artículo 32 del ET solo indica que los ingresos diferentes a los asociados a la etapa de construcción deben reconocerse en la medida en que se vayan prestando los servicios (en los cuales se debe incluir las compensaciones, aportes o subvenciones que otorgue el Estado), el artículo 1.2.1.25.9 del DUT 1625 de 2016 indica que no solo este tipo de ingresos, sino también los costos y deducciones deberán ajustarse a las normas generales del Estatuto Tributario.

Otros tratamientos tributarios a tener en cuenta

Tanto el artículo 32 del ET como sus disposiciones reglamentarias contemplan otra serie de tratamientos tributarios para ciertos casos específicos, estos son:

• Tratamiento tributario cuando se deba rehabilitar el lugar de operación, reponer activos, realizar mantenimientos mayores o hacer alguna intervención significativa (definiciones que puede consultar en nuestro concepto tributario titulado Tratamiento tributario de contratos de concesión: conceptos a tener en cuenta). Aunque el artículo 32 del ET no establece un tratamiento para los ingresos destinados a tal fin, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 1.2.1.25.10 del DUT 1625 de 2016 estos deberán reconocerse conforme al numeral 5 del artículo 32 del ET (en la medida en que se vayan prestando los servicios) y al capítulo que adicionó el Decreto 2235 de 2017. Para el caso de los gastos, tanto el numeral 6 del artículo 32 del ET como el artículo 1.2.1.25.11 del DUT 1625 de 2016 establecen que estos deben ser capitalizados y amortizados en línea recta.
• Tratamiento tributario cuando el único objeto sea la construcción o la administración, operación y mantenimiento. En este caso a los ingresos, costos y gastos no les aplica lo consagrado en el artículo 32 del ET (ver parágrafo 2 del artículo 32 del ET y el artículo 1.2.1.25.12 del DUT 1625 de 2016).
• Tratamiento tributario si se hacen entregas por unidades funcionales, hitos o similares. En este caso es necesario atender lo consagrado en el artículo 32 del ET y el capítulo adicionado por el Decreto 2235 de 2017 (ver parágrafo 4 del artículo 32 del ET y el artículo 1.2.1.25.14 del DUT 1625 de 2016).
• Tratamiento tributario de los contratos que se terminan de forma anticipada. Para este tipo de situaciones es necesario verificar los términos del acuerdo o documento de terminación.
• Tratamiento tributario por transición a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. Aunque el numeral 8 del artículo 290 del ET modificado por el artículo 123 de la reforma tributaria estructural establece que los activos intangibles pendientes por amortizar a 31 de diciembre de 2016 deberán amortizarse en línea recta dentro del plazo faltante de la concesión, el artículo 1.2.1.25.15 del DUT 1625 de 2016 establece que esto solo aplica para los contratos que a dicha fecha estaban en la etapa de operación y mantenimiento, pues quienes a 01 de enero de 2017 no hubiesen iniciado dicha etapa, se acogerán a lo consagrado en el artículo 32 del ET y el capítulo adicionado por el Decreto 2235 de 2017. Estos mismos criterios deben ser tenidos en cuenta para el tratamiento de los pasivos por ingresos diferidos, pues si a 31 de diciembre de 2016 el contrato no estaba en la etapa de operación y mantenimiento dicho pasivo debía ser reversado y reconocerse como un ingreso en iguales proporciones durante el tiempo faltante.

Por último, es válido destacar que el Decreto 2235 de 2017 no hizo precisiones en torno a que si se adquiere un activo intangible por derechos de concesión el costo fiscal será el valor pagado, el cual posteriormente será amortizado (parágrafo 3 del artículo 32 del ET); tampoco realizó aclaraciones en torno a que los costos y gastos asumidos por la nación por asunción del riesgo o reembolso de costos estipulados en los contratos no pueden ser tratados como costos o gastos ni capitalizados por el concesionario (parágrafo 5 del artículo 32 del ET); ni hizo precisiones relacionadas con el costo de la enajenación del activo intangible, que será el costo devengado en la etapa de construcción menos las amortizaciones deducidas (parágrafo 6 del artículo 32 del ET).

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