Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Para evitar los desperdicios, malos usos y pérdidas de inventarios y lograr la máxima certeza sobre las existencias físicas al cierre de año y su correcta valuación, el revisor fiscal debe vigilar su manejo, almacenamiento, registro y control y el proceso de planeación de la toma física de inventarios.
El numeral 5 del artículo 207 del decreto especial 410 de 1971 del Código de Comercio establece como una de las funciones del revisor fiscal: “Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos…” .
Por otra parte, el numeral 2 del mencionado artículo dice que el revisor fiscal deberá: “Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios”.
El numeral 3 del artículo 209 del mismo decreto le exige al revisor fiscal que incluya lo siguiente en su informe a la asamblea de accionistas o a la junta de socios: “Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía”.
En estos tres artículos se condensa la obligación que tiene el revisor fiscal de llevar a cabo una continua labor de vigilancia independiente, oportuna y ante todo preventiva sobre los inventarios y de informar, cuando lo considere necesario, sobre las irregularidades y deficiencias que encuentre en su manejo y control.
Quienes, para efectos del Estándar Internacional pertenezcan –obligatoria o voluntariamente– al Grupo 2, deben tener en cuenta lo indicado por la Sección 13; es necesario distinguir las partidas de inventarios de las de otros activos de la entidad e identificar si cumplen con los requisitos para su reconocimiento como inventarios o si deben considerarse gasto. Además deben presentarse y revelarse de manera adecuada dentro de los estados financieros.
Esta sección 13 establece los siguientes activos, por lo general, deben tomarse como inventarios:
Como se deduce de la atenta lectura del numeral 5 del artículo 207 del Código de Comercio, ya citado, el revisor fiscal debe vigilar de forma continua a los inventarios. Para lograr un cumplimiento eficaz de esta obligación es conveniente que –como lo indica la NIA 315– tenga adecuado conocimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo el control interno. Por ello, es conveniente que una de las primeras acciones realizadas por el revisor fiscal al ejercer sus funciones sea acercarse a las bodegas, planta de producción y almacenes de la empresa y, sin prisa, conversar con diferentes trabajadores, para averiguar las denominaciones de los elementos considerados como inventarios, al igual que sus características, usos y riesgos de daño, desperdicio y otras situaciones imprevistas que puedan atentar contra su debida conservación y seguridad.
Después del ejercicio indicado en el párrafo anterior, es necesario que el revisor fiscal verifique cuáles son las medidas de control interno existentes en la entidad con relación a los inventarios y efectúe pruebas para determinar si se cumplen o no. Así mismo, es recomendable llevar a cabo pruebas pequeñas –mediante muestreo– de las existencias físicas para luego comparar los resultados de estas contra las que aparezcan –en ese momento– dentro del kárdex (físico en tarjetas o electrónico), y de esta manera tener evidencias acerca del grado de confiabilidad en el manejo de los inventarios y en los saldos que arrojen los registros contables y otros complementarios. Así mismo conviene que –también a través de pruebas basadas en muestreo– verifique si sus medidas y valuaciones, se establecen o no de acuerdo con lo determinado por el Estándar Internacional.
Una vez terminadas estas primeras labores de trabajo, el revisor fiscal, basándose para ello en las evidencias consignadas dentro de su documentación –como lo indica la NIA 230–, debe proceder a informarle a la gerencia sobre las irregularidades encontradas y los riesgos de deficiencias y pérdidas, para que se tomen las medidas correctivas.
Esta primera acción de vigilancia sobre los inventarios le dará al revisor fiscal fundamentos para continuar realizando pruebas similares todos los meses sobre una muestra determinada, ojalá diferente en alcance, extensión y oportunidad.
Todas las veces que encuentre irregularidades de importancia relativa (ver NIA 320) debe comunicarlas, de manera oportuna y por escrito, a la gerencia. Si, llegado el caso, las irregularidades son graves y la gerencia no ordena –en el menor tiempo posible– las medidas correctivas, el revisor fiscal debe informar de estas a la junta directiva y, en casos extremos muy graves y/o de alto riesgo, comunicarlo (también por escrito) a la asamblea general o a la junta de socios. Es posible que en esta última situación el revisor fiscal tenga que ejercer la facultad especial que le confiere el numeral 8 del artículo 207 del Código de Comercio y convocar a reunión extraordinaria de asamblea general o de junta de socios.
Resulta valioso recordar el artículo 129 del decreto 2649 de 1993 –aunque ya perdió vigencia con la entrada en vigencia de los nuevos marcos normativos internacionales– en lo referente al inventario de mercancías, así:
“El control de las mercancías para la venta se debe llevar en registros auxiliares, que deben contener, por unidades o grupos homogéneos por lo menos los siguientes datos:
1. Clase y denominación de los artículos.
2. Fecha de la operación que se registre.
3. Número del comprobante que respalda la operación asentada.
4. Número de unidades en existencia, compradas, vendidas, consumidas, retiradas o trasladadas.
5. Existencia en valores y unidad de medida.
6. Costo unitario y total de lo comprado, vendido, consumido, retirado o trasladado.
7. Registro de unidades y valores por faltantes o sobrantes que resulten de la comparación del inventario físico con las unidades registradas en las tarjetas de control.
En todos los casos cuando en los procesos de producción o transformación se dificulte el registro por unidades, se hará por grupos homogéneos.
Al terminar cada ejercicio, debe efectuarse el inventario de mercancías para la venta el cual contendrá una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total.
Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado, este puede efectuarse por resúmenes o grupos de artículos, siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares.
Dicho inventario debe ser certificado por contador público para que preste mérito probatorio, a menos que se lleve un libro registrado para tal efecto.”
Repasado lo anterior, se concluye que para soportar las cifras de los inventarios en el balance cortado al final de un período es necesario –en cuanto sea posible– hacer un inventario físico, ojalá el último día laboral del año. La responsabilidad de los preparativos y la toma física de este inventario está a cargo de la administración de la empresa, en tanto que el revisor fiscal –y sus directos colaboradores– deben supervisar el desarrollo de estas labores.
Debe tenerse en cuenta que no todas las empresas pueden darse el lujo de suspender sus operaciones normales para facilitar la toma física de inventarios, o que algunas tienen una gran actividad comercial en los últimos días del año. Por esto la toma del inventario físico debe hacerse algunos días después del 31 de Diciembre o a lo largo de varias fechas, lo que hace necesario el uso de procedimientos complementarios que permitan confirmar –al menos de forma razonable– las existencias al cierre de año.
Para comenzar con la planeación del inventario físico es conveniente considerar, entre otros, los siguientes aspectos:
El revisor fiscal debe solicitar a la mayor brevedad (si no lo ha hecho) un listado actualizado y completo de todos los elementos susceptibles de inventario, que incluya al menos los siguientes datos mediante el uso de varias columnas:
Este listado debe obtenerse con 2 o 3 semanas de anticipación a la fecha en que se hará el conteo físico. No es necesario que esté impreso en papel, por el contrario sería mejor que la entidad se lo presente en hoja electrónica para que el revisor y sus colaboradores puedan efectuar en esta todas las observaciones pertinentes.
Con el mencionado listado –y basándose en las pruebas por muestreo hechas en los meses anteriores– es importante que el revisor fiscal verifique de nuevo las existencias físicas, también por método de muestreo, para reconocer cuáles son los elementos más susceptibles de presentar faltantes o sobrantes y si hay grandes existencias de otros que se encuentren averiados, mermados o inservibles. Estas verificaciones deben hacerse sobre los ítems más representativos dentro del total y sobre aquellos que el revisor, por experiencia o por azar, considere merecedores de atención especial.
Así mismo, el revisor debe solicitar a la administración que planee el inventario de fin de año de manera anticipada y que –si es posible– lo inviten a las reuniones donde se concrete esta. Es preciso también que dicha administración le facilite una copia del plan que se seguirá para la toma física de inventarios, en el que se indiquen al menos:
Es necesario disponer de todo el tiempo que se requiera el día anterior a la toma física de inventarios, para verificar que las labores previas (ubicación ordenada de los elementos inventariables, diligenciamiento y colocación correcta de las tarjetas de 3 partes para el conteo, disponibilidad de elementos de seguridad industrial y equipos especiales de medición y movimiento) estén listas.
El día del inventario (sin importar que sea 24 o 31 de Diciembre) también debe tenerse previsto todo el tiempo que sea necesario para culminar la labor. Pueden ocurrir situaciones contingentes que impiden terminar el conteo físico en el tiempo programado. Al respecto, comparto una experiencia que, como revisor fiscal, tuve en 1986: El inventario estaba programado para terminarse el 24 de Diciembre a la 1 de la tarde y yo iba a salir de viaje con mi familia a las 3 de la tarde. Debido a imprevistos, tuvimos que posponer la salida 4 horas, porque el inventario concluyó a las 6 de la tarde.
Después de realizado el inventario físico de fin de año, el revisor tendrá que verificar –sobre muestras más o menos amplias, según lo considere necesario– la valuación de los diferentes elementos inventariados y de los ajustes contables finales, según lo establece la Sección 13 del Estándar Internacional para Pymes, así como su correcta clasificación dentro de los estados financieros definitivos y de las revelaciones a que haya lugar.
Sugiero que no se limite a estos consejos. Aporte su creatividad y solicite opinión a otros colegas que tal vez tengan experiencias que puedan ayudarlo a mejorar.
Contador Público; coautor de los libros ‘Iniciación a las NIIF’ y ‘Valor Agregado de la Revisoría Fiscal’.
De igual manera, ha ocupado los siguientes cargos: Asesor del Consejo Técnico de la Contaduría y de la Junta Central de Contadores, miembro de la Junta Central de Contadores, Director Ejecutivo del Colegio de Contadores Públicos de Colombia, Vicepresidente Técnico de la Confederación Iberoamericana de Contadores Públicos; Director Ejecutivo y Secretario General de la Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos de Colombia, CONFECOP.
Fundada en el año 2000 con la misión de “elevar el nivel profesional del Contador Público”
