Independientes que perciban rentas de trabajo podrán usar costos y gastos en su cédula general

Así lo dispuso la Corte Constitucional en su Sentencia C-520 de noviembre 5 de 2019.

La corporación declaró exequible de forma condicionada el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, que impedía afectar con costos y gastos las rentas de trabajo que se lleven a la nueva cédula general.

El 5 de noviembre de 2019 la Corte Constitucional expidió su Sentencia C-520 (cuyo extracto fue publicado en las páginas 5 a la 7 de su comunicado de prensa n.° 44 de la misma fecha), estableciendo la exequibilidad en forma condicionada del texto del artículo 33 de la Ley 1943 de diciembre 28 de 2018 (ley que, de acuerdo con la Sentencia C-481 de octubre 16 de 2019, sí producirá efectos al menos hasta diciembre 31 de 2019).

Dicha norma, que modificó el artículo 336 del Estatuto Tributario –ET– estableciendo la depuración de la nueva cédula general, y que aún no ha sido reglamentada por el Gobierno nacional, había sido demandada con el expediente D-13106 de febrero 13 de 2019, abierto por el ciudadano León Fredy Muñoz Lopera, pues el texto de la misma indicaba que en la cédula general solo se podrían imputar costos y gastos a las rentas de capital y rentas no laborales, pero no se podría hacer lo mismo con las rentas de trabajo que los independientes lleven a esa misma cédula, lo cual violaba el principio de equidad del artículo 95 de la Constitución.

En efecto, el texto del artículo 336 del ET, luego de ser modificado con el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, establece lo siguiente:

“Artículo 336. Renta líquida gravable de la cédula general. <Artículo modificado por el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:

1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.

2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso.

3. Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.

4. En la depuración de las rentas no laborales y las rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas.”

(El subrayado es nuestro)

Indicaciones anteriores de la Dian

En relación con este tema, es importante destacar que la misma Dian, en su Concepto 680 de marzo 21 de 2019, había indicado que por la literalidad de la norma antes citada no se permitía que los independientes pudieran imputar costos y gastos a las rentas de trabajo (honorarios, comisiones, servicios, entre otros; ver artículo 103 del ET) que terminarán llevando a la cédula general.

Incluso cuando dicha entidad se atrevió a expedir la Resolución 000035 de mayo 23 de 2019 para prescribir el formulario 210 por fracción de año gravable 2019 (algo que no debería haberse hecho sin que el Gobierno hubiese reglamentado primero los cambios de la Ley 1943 de 2018), las instrucciones de dicho formulario indicaban tácitamente que los costos y gastos dentro de la cédula general solo podrían imputarse a las rentas de capital y rentas no laborales.

Sin embargo, la Corte Constitucional, en sus sentencias C-668 de octubre 28 de 2015 (cuando analizó una restricción similar que se había impuesto con la Ley 1739 de 2014) y C-120 de noviembre 14 de 2018 (cuando examinó el mismo tipo de restricción que se había impuesto con la Ley 1819 de 2016), estableció que los independientes que reporten rentas de trabajo sí podían imputarles costos y gastos a dichas rentas, pues de lo contrario se violaba el principio de equidad tributaria.

Nueva indicación de la Corte Constitucional

En su nueva Sentencia C-520 de noviembre 5 de 2019, al examinar el texto del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, la Corte expresó lo siguiente:

“Por otra, respecto del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, la Corte reiteró el precedente de las sentencias C-668 de 2015 y C-120 de 2018 en las cuales se estableció que no es constitucionalmente admisible impedir la depuración de gastos y costos en que incurran los trabajadores independientes para obtener sus ingresos a fin de establecer la base gravable del impuesto a la renta, por cuanto, ello implicaría una inequidad tributaria vertical respecto de los trabajadores dependientes que no deben incurrir en dichos gastos, y una vulneración del principio de progresividad tributaria, por cuanto la medida desatiende la capacidad económica de los contribuyentes. En ese sentido, la Corte decidió declarar la exequibilidad del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, en el entendido de que los contribuyentes que perciban ingresos considerados como rentas de trabajo derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta.”

(Los subrayados son nuestros)

En vista de lo anterior, es claro que el Gobierno nacional, cuando expida antes de diciembre 31 de 2019 la reglamentación que requieren los cambios que la Ley 1943 de 2018 le había introducido a la tributación del impuesto de renta de las personas naturales, tendrá que respetar el fallo de la Corte y, por tanto, tendrá que disponer expresamente que [pq]en la cédula general sí se podrán incluir costos y gastos que estén asociados a las rentas de trabajo reportadas por trabajadores independientes[/pq].

Así mismo la Dian, cuando vuelva a reexpedir el formulario 210 para el año gravable 2019, tendrá que respetar el fallo de la Corte y el decreto reglamentario del Gobierno nacional y, en consecuencia, deberá indicar expresamente que a las rentas de trabajo de los trabajadores independientes sí se les podrán asociar costos y gastos.

Además, en vista de que hoy en día ya no existe la norma del artículo 87 del ET (que en el pasado le imponía límites a los costos y gastos que se podían asociar a los ingresos por honorarios y comisiones, pero que fue derogada por la Ley 1819 de 2016), es claro que dichos costos y gastos no están sujetos a ningún límite en especial.

¿Cuándo los honorarios, comisiones y servicios son rentas de trabajo y cuándo son rentas no laborales?

Es importante destacar que el artículo 335 del ET, modificado con el artículo 32 de la Ley 1943 de 2018, establece actualmente lo siguiente:

“Artículo 335. Ingresos de la cédula general. <Artículo modificado por el artículo 32 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> Para los efectos de este título, son ingresos de la cédula general los siguientes:

1. Rentas de trabajo: las señaladas en el artículo 103de este Estatuto.
2. Rentas de capital: las obtenidas por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual.
3. Rentas no laborales: se consideran ingresos de las rentas no laborales todos los que no se clasifiquen expresamente en ninguna otra cédula, con excepción de los dividendos y las ganancias ocasionales, que se rigen según sus reglas especiales.”

Como se puede observar, la norma dice que todos los conceptos del artículo 103 del ET (entre los cuales figurarían los honorarios y las comisiones) se considerarán “rentas de trabajo”.

Sin embargo, no se menciona en qué casos un honorario o comisión se consideraría una “renta no laboral”. Eso era algo que en el pasado sí se aclaraba con las normas de los artículos 340 y 341 del ET, los cuales fueron derogados con el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018, y en los cuales se establecía que quien cobrara honorarios, pero vinculando a dos o más trabajadores, trataría sus ingresos como “rentas no laborales”.

Sin embargo, es necesario tener presente que a lo largo del 2019, y de acuerdo con lo establecido en el parágrafo 2 del artículo 383, el artículo 388 y el parágrafo 5 del artículo 206 del ET (reglamentados de forma muy tardía con el Decreto 1808 de octubre 7 de 2019), la retención en la fuente por rentas de trabajo solo se ha aplicado a quienes cobran honorarios, comisiones o servicios vinculando a menos de dos trabajadores por períodos inferiores a 90 días continuos o discontinuos.

En este sentido, en el Decreto que el Gobierno nacional tendrá que expedir antes de diciembre 31 de 2019 para efectos de reglamentar los cambios de la Ley 1943 de 2018 en materia del impuesto de renta, se deberán tener en cuenta todos esos factores, y de seguro se establecerá que en la cédula general, a la hora definir si un honorario, comisión o servicio califica como “renta de trabajo” o como una “renta no laboral”, se tendrá que tomar en cuenta si el contribuyente vinculó o no a dos o más trabajadores, así como el tiempo por el cual los vinculó.

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