Seguridad social: talón de Aquiles de la deducción en renta por contratos con independientes

Hace ya varios años, el legislador impuso la carga a los contratantes contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario consistente en verificar la afiliación y pago al sistema de seguridad social integral de sus contratistas; sin embargo, pasada ya casi una década desde la implementación de esta obligación, y quizá más, las normas son cada vez más confusas y de difícil aplicación.

La norma vigente sobre este asunto es el artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 que adicionó el parágrafo segundo al artículo 108 del Estatuto Tributario –ET–. Esta norma señala:

Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional.

Esta reglamentación se produjo parcialmente con el advenimiento del Decreto 1625 de 2016, que reglamentó de manera “ligth” esta gigantesca responsabilidad de vigilar la afiliación y aportes de los trabajadores independientes. La reglamentación expresa en pocas palabras que quien pretenda hacer velar el costo, gasto o deducción derivados de una prestación de servicios por una persona natural en el impuesto sobre la renta deberá verificar que la afiliación y el pago de las contribuciones al sistema de seguridad social integral estén conforme a las normas vigentes.

Ahora bien, recordemos que en esta materia la norma vigente –la que obliga a los independientes a aportar al sistema de seguridad social integral– y que nos sirve de sustento para aplicar el parágrafo segundo del mencionado artículo 108 del ET es el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 (Plan Nacional de Desarrollo del Gobierno del hoy presidente Iván Duque); norma que, por demás, está declarada inexequible con efecto diferido.

Dicho artículo expresa que los trabajadores independientes por cuenta propia y los trabajadores independientes con contratos diferentes al de prestación de servicios personales deben, siempre que ganen uno (1) o más salarios mínimos mensuales legales vigentes –smmlv–, aportar mes vencido al sistema de seguridad social integral, sobre el 40 % de sus ingresos, los porcentajes que en salud, pensión y ARL correspondan; este porcentaje en algunos casos se calculará detrayendo costos y gastos asociados a la prestación del servicio que hace el trabajador independiente.

Observamos en adelante algunos de los varios problemas que tiene aplicar el parágrafo segundo del artículo 108 del ET, dada la forma del cómo –y no sobre qué valor, lo cual es claro– debo realizar esa verificación. Sobre este estado dubitativo, en la práctica lo que hacen los contratistas, incluido el Estado (situación que expreso con conocimiento de causa), es solicitar un documento donde pueda verificarse el pago de la seguridad social o la planilla integrada de liquidación de aportes –Pila– al contratista, mes anticipado, como requisito para realizar el pago de la cuenta de cobro o factura, transgrediendo no solo la norma propiamente dicha (el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 que expresa que la seguridad social se pagan mes vencido), sino también su espíritu, consistente en que el independiente tenga los recursos para poder realizar el aporte al sistema de seguridad social integral una vez el contratista le pague.

Es así como las normas, principalmente el decreto reglamentario vigente (Decreto 1625 de 2016), se quedan cortas, como ya se dijo, pues se debió prever no solo sobre qué valor se debe verificar el pago, sino también, y esto es lo importante, cómo debe realizarse dicha verificación.

Temas o interrogantes sobre cómo se hace esa verificación nos llevan a preguntas más específicas: ¿se debe hacer la verificación con la Pila mes vencido?, ¿se debe hacer con la Pila mes anticipado? Si el contratista no proporciona la seguridad social, ¿qué se debe hacer?, ¿no se realiza el pago?, ¿lo realizo y se informa a la Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales –UGPP–?, ¿se realiza el pago parcial para que el contratista pueda pagar la seguridad social?, ¿le retengo del pago el valor por concepto de seguridad social?

Si no se soporta el valor pagado en la Pila (recordando que algunos contratantes pueden deducir costos y gastos para calcular el ingreso base de cotización –IBC–), ¿qué se debe hacer?, ¿se debe informar a la UGPP?, ¿solicito los documentos que dieron origen a la deducción de costos y gastos o pido una certificación de contador sobre los costos y gastos?, ¿qué documentos se deben o se pueden solicitar para verificar el pago de la Pila?, ¿puedo realmente solicitar la Pila con toda la información privada que esta pudiera contener?, ¿solo basta la Pila para esta verificación?, ¿una certificación de un contador bastaría como sustento para dicha verificación?

A título de ejemplo, si un contratante, un electricista, presta un servicio en abril y pasa por cualquier razón la factura en junio, ¿qué seguridad social verifico?, ¿la de abril?, mes donde la persona tenía riesgos asociados a la prestación del servicio, ¿o la de junio por una simple lógica fiscalizadora que no atiende al objetivo de la seguridad social, que es en este caso la protección del electricista?

Al existir tantos interrogantes y tantas maneras de cómo los contratantes pudieran aplicar la norma, se ha establecido como común denominador pedir la Pila como soporte de la verificación; y lo cierto es que no conozco la norma que los habilite para tal.

En cuanto a sobre qué período se pide la Pila, algunos lo hacen mes vencido, otros la solicitan mes anticipado, eventualmente del mes en que se prestó el servicio, y otros deciden no pagar hasta tanto no se realice el pago de la seguridad social, entre muchas otras modalidades surgidas de la práctica.

Una lectura muy juiciosa y pausada de la sentencia del Consejo de Estado con radicado 23.756, proferida el 9 de julio de 2020 (C. P. Milton Chávez García), nos da luces sobre lo que falta por reglamentar. En esta oportunidad, el Consejo de Estado señaló:

Para esta Corporación, permitir a los contratantes que pidan explicaciones y califiquen su validez implica que ejerzan funciones de fiscalización que deben estar asignadas expresamente en la Ley porque podrían afectar la intimidad de los contratistas.

Es a través de la Ley, expedida por el Congreso de la República, como se debe precisar cuál es el ingreso base de liquidación de los aportes a seguridad social de los trabajadores independientes y la manera como el contratante puede verificarlo, y cuando considere que no es correcto, qué tipo de información podría solicitar y cómo puede el contratista justificar las diferencias.

(Subrayado fuera del texto original).

De lo anterior se denota que, en palabras propias del Consejo de Estado, los contratistas tienen una función de “fiscalización” (cual Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –Dian– o la UGPP) sobre la cual no solo la norma debe expresar qué se va a “fiscalizar” (en este caso es sobre aportes de los independientes), sino, además, cómo se debe “fiscalizar”, so pena de caer en desconocimiento de derechos de lo “fiscalizado”.

Además, de dicha sentencia se desprende que las atribuciones correlativas a la manera de cómo verificar y de qué tipo de información puede solicitar el “fiscalizador” deben estar expresamente señaladas en la ley, situación que no sucede.

La conclusión obligatoria e inevitable es que el parágrafo segundo del artículo 108 del ET genera múltiples controversias para su aplicación, dada su reglamentación, la cual es corta, poco clara e insuficiente, dejando como efecto su potencial inaplicación. Ello no quiere decir que, a título de recomendación, los contribuyentes del impuesto de renta y complementario propendan hasta tanto no exista una mejor reglamentación, por tratar de aplicar la norma de la mejor manera posible; ello con el propósito de demostrar su esfuerzo por aplicarla y evitar controversias de índole administrativa o contencioso-administrativa con la administración tributaria.

Ricardo Mayo Córdoba
Abogado
Contador Público
Especialista en Gerencia y Administración Tributaria.
Socio Mayo Asesorías & Litigios S. A. S.