Impuesto diferido: ¿cuál es su razón de ser?

El reconocimiento del impuesto a las ganancias en los estados financieros es un tema particularmente desafiante, dado que en él confluyen dos asuntos bastante distintos: por un lado las normas contables, y por otro, bien lejano, las normas fiscales.

Existen diversos motivos por los cuales este elemento de los estados financieros resulta tan complejo, trataremos de explicar algunos a continuación.

Bases y fundamentos conceptuales

Los estados financieros se preparan empleando fundamentos conceptuales para determinar el reconocimiento, medición y clasificación de las partidas, de tal manera que existen múltiples formas de reconocer un mismo hecho económico. El uso de definiciones y conceptos permite que los elementos de tales estados se reconozcan por su esencia económica, en lugar de su forma legal.

Por ejemplo, para reconocer la compra de un bien como activo, es necesario asegurarse que este generará beneficios económicos futuros a la entidad, a modo de mayores ingresos o menores costos. De otro lado, las normas fiscales deben atender más a realidades legales y formales que a las meramente económicas. Por ejemplo, una entidad no debe reconocer un bien inmueble como activo para efectos fiscales hasta que no haya llevado a cabo la protocolización de la compra a través de una escritura pública, mientras que, para efectos de los estados financieros, es posible reconocer el inmueble como activo propio siempre que se hayan obtenido los riesgos y ventajas, aunque el asunto de la propiedad legal no esté finiquitado aún. Dicha situación puede ocurrir porque el comprador tenga pendiente una parte del pago, y ambos (comprador y vendedor) hayan convenido que solo realizarán la escrituración y el registro una vez el comprador sufrague el valor total del contrato.

De igual modo, existen algunos elementos de activos y pasivos que se reconocen a efectos de la información financiera, pero no son reconocidos de manera fiscal (o tienen otro tratamiento). Un ejemplo de ello es el valor residual de los activos. Desde el punto de vista financiero, una entidad no debe depreciar el costo de los activos en su totalidad, sino considerar dicho valor residual, cuando este sea material. Sin embargo, en la normatividad fiscal colombiana no se considera ningún valor residual a efectos de la depreciación de los activos, lo que genera una depreciación total de los mismos en las vidas útiles, también establecidas en las normas fiscales.

En el reconocimiento de los pasivos también suceden diferencias, pues en los estados financieros se presentará un pasivo siempre que la entidad tenga una obligación, derivada de hechos pasados, de la cual se espere que sea necesario hacer sacrificios económicos en el futuro. En algunos casos, dichos pasivos pueden presentar incertidumbres sobre su cuantía y vencimiento, por lo cual adquieren forma de provisión. Además, solo las obligaciones ciertas se reconocen como pasivos en las normas fiscales, y, por tanto, las provisiones no son aceptadas, a menos que tal norma así lo establezca.

Otro tipo de pasivos que presentan diferencias entre las normas fiscales y las contables son los derivados de contratos que involucran uso de activos, y contratos de Leasing. Las normas fiscales tienen sus propias reglas para el tratamiento de este tipo de pasivos, que son muy distintas a los requerimientos e instrucciones de la Sección 20 del Estándar Internacional para pymes.

Modelo de reconocimiento de hechos

Los estados financieros se preparan teniendo en cuenta el modelo de la acumulación o devengo, según el cual los hechos económicos son reconocidos en el periodo en que suceden, aunque no se hayan presentado flujos de efectivo relacionados con la transacción.

Dicho modelo está presente en el reconocimiento y aún en la medición de activos, pasivos, ingresos y gastos en los estados financieros, y busca que estos sean integrales, es decir, que incluyan todas las transacciones, hechos económicos y otros eventos que afecten la situación o el desempeño financiero de la entidad en un periodo determinado.

En la normatividad fiscal, por el contrario, se encuentra una mezcla entre el modelo de causación (similar al de acumulación o devengo) y el modelo de caja, además de un añadido relacionado con los requerimientos de elementos de forma que deben cumplir las transacciones.

A continuación se presentan algunos ejemplos sobre asuntos que tienen manejo diferente desde el punto de vista contable y fiscal:

a. Reconocimiento y medición de ingresos.

b. Reconocimiento de costos (deducciones) y requisitos formales de los soportes de estas operaciones.

c. Otros requisitos para la deducibilidad: retenciones en la fuente.

d. Salarios, prestaciones, seguridad social (deducibilidad de los salarios cuando se ha pagado la seguridad social) y aportes parafiscales (deducibilidad de los aportes parafiscales cuando han sido pagados).

e. Gravamen a los movimientos financieros (4 x mil), limitación en la deducibilidad.

f. Normas especiales sobre subcapitalización, que limitan la deducibilidad de intereses.

g. Normas especiales sobre proveedores ficticios.

En la siguiente matriz se muestran algunos elementos que también presentan diferencias entre los requerimientos contables y fiscales:

Concepto	Fiscal	Contable
Inversiones en títulos de patrimonio	Se miden por el costo fiscal.	Se miden por el costo, valor razonable o por el método de participación.
Inversiones temporales en títulos de deuda	Se miden por el valor de cotización promedio del último mes del año gravable.	Se miden por el costo amortizado, o por su valor razonable a la fecha de cierre.
Cartera y cuentas por cobrar	Se miden por su valor nominal.	Se miden por su valor presente, utilizando tasas de interés de mercado para instrumentos financieros similares.
	Se provisionan de acuerdo con reglas fiscales determinadas en normas.	Se deterioran midiendo el valor neto recuperable.
Propiedades, planta y equipo	Se miden al costo, sin incluir provisión de desmantelamiento.	Se miden inicialmente al costo, incluyendo provisión para desmantelamiento.
	Se deprecian según las vidas útiles establecidas en reglas fiscales, sin valor residual.	Se deprecian según la estimación de la gerencia sobre vida útil, considerando el valor residual cuando haya lugar a ello.
	No se clasifican activos como propiedades de inversión ni activos biológicos. Este tipo de activos siguen midiéndose al costo.	Las propiedades de inversión y los activos biológicos suelen medirse al valor razonable.
Intangibles	Se deprecian con base en reglas fiscales.	Se deprecian en su vida útil máximo a 10 años, considerando el valor residual cuando sea significativo.
Pasivos estimados y provisiones	No se reconocen como pasivos fiscales.	Se reconocen de acuerdo con la mejor estimación de la entidad.

Las diferencias entre la forma de reconocer y medir estas transacciones para efectos fiscales y contables generan también disparidades entre la determinación de los resultados y la imputación de los impuestos a cargo. Este es el fundamento sobre el que se construyen los requerimientos para la contabilización del impuesto diferido.

CP. Juan David Maya Herrera
Consultor de Estándares Internacionales de Información Financiera
Certificación Internacional por el ICAEW en IFRS Full (NIIF Plenas)

*Exclusivo para Actualícese

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