5.2 PARTIDAS CONCILIATORIAS PARA PERSONAS JURÍDICAS POR EL AÑO GRAVABLE 2023

Antes de hablar de las partidas conciliatorias, es importante tener claro que el cierre contable y fiscal demanda dos procesos importantes:

1. Tomar los saldos del final del periodo y hacer los ajustes correspondientes por las diferencias contables y fiscales, llevando, por supuesto, la correspondiente documentación para la trazabilidad de la información de la entidad.
   
   
2. Debitar y acreditar los ingresos y gastos, respectivamente, y trasladar la utilidad o pérdida del ejercicio a la cuenta del patrimonio.

Así, los contribuyentes deben hacer los ajustes por presunciones fiscales en cuentas de resultado, que como se explicó en el apartado de impuesto diferido consisten básicamente en aquellas derivadas de normas tributarias, las cuales indican que un determinado gasto o ingreso registrado a nivel contable no es aceptado en términos fiscales, o aquellos conceptos que tienen efecto fiscal mas no contable. También se deben realizar los ajustes por estimaciones en Normas Internacionales de Información Financiera en cuentas de balance, las cuales no se aceptan a nivel fiscal hasta que se cumplan ciertos requisitos (parágrafo 6 del artículo 21-1 del ET). Ambos tipos de ajustes generan diferencias sobre las cuales puede realizarse la siguiente distinción:

En definitiva, las diferencias generadas en la medición posterior fruto de estimaciones contables dan lugar a las partidas conciliatorias que forman diferencias temporarias y, por ende, impuestos diferidos.

Cabe indicar que en razón a la conectividad normativa que se ha venido gestando en torno a las normas contables y fiscales, solo algunas partidas o sucesos propician la generación de dichas diferencias.

En lo que respecta a las presunciones fiscales, estas generan diferencias permanentes que a pesar de no tener un reconocimiento propio en la contabilidad deben ser llevadas al formato del reporte de conciliación fiscal.

Criterios para el registro de las partidas conciliatorias⁵¹ con base en estimaciones contables

De acuerdo con las características cualitativas de la información expuestas en el Estándar para Pymes, puede considerarse que los criterios que se deben evaluar para proceder con el registro de las diferencias que originan las partidas conciliatorias producto de las estimaciones contables son los siguientes:

En los apartados siguientes se precisará en los aspectos más relevantes de las diferencias fruto de presunciones fiscales y estimaciones contables que generan tanto diferencias permanentes, las cuales aumentan o disminuyen la renta líquida gravable, como temporarias (para el caso de las estimaciones contables), es decir, en relación con su naturaleza, por ejemplo, aquellas que se forman como producto de ingresos no gravados, gastos no deducibles, deducciones y mediciones a valor razonable, entre otros.

Dichas partidas son presentadas en once módulos estructurados desde la letra A hasta la K, para un mejor entendimiento por parte de los lectores.

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51 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Ejemplos sobre las diferencias más comunes en el proceso de conciliación fiscal, en donde se enuncia en qué consiste el proceso de medición inicial y posterior y sus efectos en el diligenciamiento del formato 2516. Clic aquí para acceder.

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5.2.1. Módulo A - Costos y gastos registrados en la contabilidad que no son deducibles (diferencias permanentes que aumentan la renta líquida)

En este módulo se destacarán algunas de las partidas más importantes relacionadas con los costos o gastos que podrían afectar el resultado contable antes de impuestos, pero que por disposición normativa no serían aceptados fiscalmente. Los componentes de este módulo, relacionados con costos y/o gastos, podrían formar diferencias permanentes que no son deducibles en el período actual ni en ninguno de los siguientes.

Dichos componentes, por no ser deducibles, deben aumentarse al valor de la utilidad contable antes de impuestos (o disminuir el valor de la pérdida contable antes de impuestos). Es así, toda vez que tales costos y gastos fueron restados en los ingresos contables y disminuyeron la utilidad contable antes de impuestos (o aumentaron la pérdida contable).

De igual manera, se hará precisión sobre la importancia del contexto de los documentos electrónicos para efectos de la aceptación fiscal de costos y gastos, dada la importancia que adquiere este aspecto durante el periodo gravable objeto de estudio.

5.2.1.1 Contexto de los documentos electrónicos en la aceptación fiscal de costos y gastos

La implementación del sistema de facturación electrónica para los sujetos llamados a facturar se fijó en 2020 por las disposiciones del Decreto 358 y la Resolución 000042 de ese mismo año, esta última modificada por las resoluciones 000094 y 000099 de 2020 y las resoluciones 000012, 000037, 000063 y 000167 de 2021. La consolidación de dicho sistema brinda un apoyo a la Dian dentro de su función relativa a la fiscalización de las operaciones realizadas por las personas jurídicas y naturales.

Cabe indicar que con la expedición de la reforma tributaria bajo la Ley 2155 de 2021 se introdujeron una serie de modificaciones al artículo 616 del ET, en materia de la facturación electrónica y los documentos equivalentes, las cuales fueron reglamentadas con la Resolución 000085 de 2022 y el Decreto 442 de 2023.

En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 48. Guía sobre el sistema de facturación electrónica y documentos soporte a 2023, en el cual se detallan las principales características de la factura electrónica, el documento soporte con sujetos no obligados a facturar y el documento soporte de pago de la nómina electrónica, considerando el impacto que ha tenido este ecosistema electrónico sobre la aceptación fiscal de costos y gastos contextualizados con las novedades presentadas al 2023. Clic aquí para acceder.

A1. No son deducibles los intereses pagados por encima de la tasa de usura, los intereses de mora en obligaciones tributarias y los intereses que las sucursales y agencias en Colombia paguen a sus casas matrices y filiales ubicadas en el exterior.

(Inciso 2 del artículo 11 y artículos 117 y 124-1 del ET)

De acuerdo con el artículo 117 del ET, no son deducibles los intereses devengados a favor de terceros si estos superan la tasa más alta certificada por la Superintendencia Financiera durante el respectivo año o período fiscal. Por consiguiente, si los gastos por intereses devengados en beneficio de otras personas o entidades, por ejemplo, a favor de los proveedores, tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta, son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta autorizada en el período, es decir, que no esté por encima de la tasa de usura.

En lo que respecta a los gastos de financiación ordinaria, así como los extraordinarios o moratorios, diferentes a los intereses corrientes o moratorios pagados por concepto de impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales, serán deducibles si tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta (inciso 2 del artículo 11 del ET).

TIPS CONTABLES
No son deducibles en el impuesto sobre la renta los intereses corrientes o moratorios pagados por concepto de impuestos, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales. Como resultado de esta disposición, ante determinados casos, por ejemplo, la presentación extemporánea de una declaración tributaria, no podrán deducirse ni los intereses moratorios generados ni la sanción por extemporaneidad que se haya pagado.

No obstante, mediante el Oficio 1405 de agosto 21 de 2018, la Dian precisó que los intereses por mora pagados a entidades financieras no son deducibles por cuanto el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET establece la no deducibilidad de estos conceptos al corresponder en general a la categoría de “intereses moratorios de carácter sancionatorio”. En criterio del editor, se estaría desconociendo lo contenido en el artículo 11 del ET, en el cual se expresa que los gastos de financiación son deducibles con excepción específica de los correspondientes a los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales.

Tampoco son deducibles los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, por deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que operen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de estas con domicilio en el exterior (artículo 124-1 del ET). Cabe señalar que el mismo artículo contempla las siguientes excepciones:

1. Los originados por concepto de deudas de las entidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia.
   
   
2. Aquellos generados por concepto de deudas de corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías, en las cuales las casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de estas con domicilio en el exterior, realizan sus operaciones como proveedores directos.
   
   
3. Los intereses, costos y gastos financieros atribuidos a un establecimiento permanente en Colombia, que hayan sido sometidos a retención en la fuente. Este literal fue inicialmente adicionado por el artículo 56 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente retomado por el artículo 64 de la Ley 2010 de 2019.

Cálculo de la tasa de usura

La tasa de usura es aquella que se obtiene al tomar la tasa de interés bancario corriente que cada trimestre publica la Superintendencia Financiera, ya sea para las modalidades de crédito de consumo y ordinario, de microcrédito o de consumo de bajo monto (artículos 11.2.5.1.1. hasta 11.2.5.1.4 del Decreto 2555 de julio 15 de 2010) e incrementarlas en un 50 % (artículo 305 del Código Penal), lo que equivale a decir que el interés bancario se debe multiplicar por 1,50 para que produzca la tasa de usura. Ejemplo:

Tasa de interés bancario del 26% x 1,50 = 39%. Esta sería la tasa de usura.

Teniendo en cuenta lo establecido en el segundo inciso del artículo 11 del ET, no son deducibles los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales, que no posean relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Sobre los intereses moratorios en obligaciones tributarias, el artículo 279 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 635 del ET para establecer que las tasas de usura de cada período (trimestral o mensual) por el cual la deuda quede en mora, serían tasas a las que primero se les deben reducir dos puntos.

En la siguiente tabla se detallan las tasas de usura que han regido por trimestre en lo corrido de 2023, según los informes reportados por la Superintendencia Financiera, con el cálculo del respectivo interés moratorio al que se hace referencia:

Tasa de usura 2023

Período	Modalidad de crédito	Tasa Superfinanciera (efectiva anual)	Tasa de usura (efectiva anual)	Interés moratorio
Enero 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	28,84 %	43,26 %	41,26 %
Enero 1 a marzo 31 de 2023	Microcrédito	39,20 %	58,80 %	56,80 %
Enero 1 a marzo 31 de 2023	Consumo y ordinario	30,18 %	45,27 %	43,27 %
Marzo 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	30,84 %	46,26 %	44,26 %
Abril 1 al 30 de 2023	Consumo y ordinario	31,39 %	47,09 %	45,09 %
Mayo 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	30,27 %	45,41 %	43,41 %
Junio 1 al 30 de 2023	Consumo y ordinario	29,76 %	44,64 %	42,64 %
Julio 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	29,36 %	44,04 %	42,04 %
Agosto 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	28,75 %	43,13 %	41,13 %
Septiembre 1 al 30 de 2023	Consumo y ordinario	28,03 %	42,05 %	40,05 %

A2. No son deducibles los costos y gastos de períodos anteriores.

(Artículos 59, 107, 496 y 771-2 del ET)

El artículo 59 del ET señala que, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, los costos deducibles para efectos fiscales serán los devengados contablemente en el año o período gravable. De igual manera, el artículo 107 del ET estipula la misma condición relacionada con el período gravable para el caso de la deducibilidad de las expensas o gastos. De allí que aquellos costos y gastos correspondientes a ejercicios anteriores no son deducibles, dado que no tienen relación de causalidad con el ingreso del período en cuestión ni cumplen con el principio de realización.

De este modo, se entiende que a un ingreso del año 2023 no se le puede imputar un costo del año 2022, pues este no tendría relación de causalidad. Así las cosas, si por ejemplo en el 2022 se hizo una compra que se olvidó incluir en la declaración de renta del año gravable 2022, no se podrá incluir en la del año gravable 2023. El procedimiento es corregir la declaración del año gravable 2022 para añadir esa compra.

TIPS CONTABLES
Cuando se incurra en un costo o gasto, este debe reconocerse contablemente de inmediato, incluso si aún no ha llegado la factura, de lo contrario se corre el riesgo de que se asuma como un costo o gasto de ejercicios anteriores si la factura llega en el período siguiente, lo cual tiene un alto efecto a nivel impositivo, más cuando se trata de impuestos cuya periodicidad es más corta, como el IVA o la retención en la fuente.

Facturas de períodos siguientes que soportan costos y gastos de períodos anteriores

Hasta antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016, las normas tributarias en el país dificultaron la deducción de costos o gastos de periodos anteriores, solo porque la factura tenía como fecha un período diferente. Sin embargo, luego de esta normativa se adicionó el parágrafo 2 al artículo 771-2 del ET, mediante el cual se indicó que un costo o gasto puede ser soportado con una factura que tenga fecha posterior, pues en ese caso el costo o gasto se debe reconocer en el año en que se realizaron así la factura no se haya expedido.

Así las cosas, un gasto o costo en que se haya incurrido en el 2023 se puede incluir en la declaración de renta de dicho año (cuya presentación se realiza en el 2024) y la factura con fecha de 2024 es totalmente válida como soporte de dicho gasto. Ahora bien, si en el 2023 se realizó una compra, pero esta no fue reconocida en tal período ni tampoco declarada, entonces se debe corregir la declaración de renta de dicho año para incluir tal compra.

En lo que respecta al impuesto a las ventas, el artículo 496 del ET indica que cuando se trate de los responsables de dicho impuesto que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables solo podrán contabilizarse en el período fiscal al cual corresponda la fecha de su causación, o en uno de los tres períodos bimestrales inmediatamente siguientes, pudiendo ser solicitado en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.

TIPS CONTABLES
El parágrafo 2 del artículo 771-2 del ET, posibilita que un costo o gasto pueda ser soportado por una factura que tenga fecha posterior. Por ejemplo, un gasto incurrido en el 2023 facturado en 2024 puede declararse en el 2023, toda vez que la realización del costo o gasto ocurrió en el 2023.

Para el caso de las declaraciones cuatrimestrales, los conceptos en referencia solo podrán contabilizarse en el período fiscal al que corresponda la fecha de su causación o en el período cuatrimestral inmediatamente siguiente. Al igual que en la situación anterior, estos podrán solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.

Costos y gastos de ejercicios anteriores a nivel contable

Contablemente, bajo la aplicación de los Estándares Internacionales, el que haya costos y gastos de ejercicios anteriores puede deberse a un error contable o a un cambio en la estimación contable. De esta manera, se entiende que existe un error contable cuando se ha omitido información disponible para el período respectivo, por ejemplo, cuando se dejó de contabilizar una factura.

Ahora bien, un cambio en la estimación contable ocurre cuando luego de cerrado el período se obtienen o conocen nuevos datos que no estaban disponibles en el período anterior.

El CTCP se refirió al tema mediante el Concepto 00772 de junio 7 de 2019, en lo concerniente al tratamiento contable de los ingresos por recuperación de gastos de ejercicios anteriores. Indicó que la diferencia entre un ingreso relacionado con un cambio en la estimación contable y un ingreso generado por un error contable, radica en que en el primer caso la nueva información obtenida por la entidad resulta como consecuencia de un cambio en las condiciones en el patrón de consumo de un activo o en la obtención de nuevos datos estadísticos (en este caso se trata de un cambio en una estimación contable); mientras que un error contable corresponde a omisiones o inexactitudes en los estados financieros de una entidad, en relación con uno o más períodos anteriores sobre los cuales la información estaba disponible para esos períodos y la entidad, realizando un esfuerzo razonable, la hubiese tenido en cuenta, pero por alguna razón voluntaria o involuntaria no utilizó dicha información.

Así las cosas, si se trata de un ingreso por recuperación originado por nueva información no disponible anteriormente (cambio en una estimación contable) el resultado del ajuste se reconocerá en el resultado del período como un ingreso o como menor valor del gasto, según corresponda a la transacción generada y al juicio profesional utilizado.

Cuando se trata de un ingreso por recuperación derivado de información que se encontraba disponible en periodos anteriores (error contable), debe observarse si el error es material o inmaterial. Si es un error inmaterial, podrá corregirse en el período actual reconociendo un gasto (ingreso) relacionado con la partida que presenta error. Si es un error material, debe realizarse una reexpresión retroactiva de las cifras comparativas en los estados financieros, tal y como lo menciona la sección 10 del Estándar para Pymes.

TIPS CONTABLES
La corrección de un error a nivel contable afecta el resultado acumulado (conocido también como ganancias retenidas, resultados de ejercicios anteriores, ganancias y pérdidas acumuladas, etc.), según lo dispuesto en los párrafos 10.21 y 10.22 del Estándar para Pymes.

A3. No es deducible el costo devengado por inventarios faltantes en exceso del 3 % de la suma del inventario inicial más las compras, establecido en el artículo 64 del ET.

(Numeral 2 del artículo 59 del ET)

Los inventarios faltantes son una pérdida y no un costo, y técnicamente no pueden confundirse con el costo de lo vendido, pues se desfigura la realidad económica.

La empresa debe tomar las medidas necesarias para evitar faltantes de inventario, pero solo hasta el punto en que ello sea factible y siempre que las medidas de control produzcan un beneficio mayor al costo de practicarlas. Hay casos en los cuales los empresarios asumen pérdidas sobre la base de estimaciones estadísticas que exceden los parámetros establecidos fiscalmente, motivo por el cual no son deducibles.

Cabe anotar que el artículo 64 del ET permite la disminución del costo del 3 % de los inventarios faltantes únicamente cuando estos sean de fácil destrucción o pérdida; solo en los casos en que se demuestre la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, se aceptaría un porcentaje mayor.

Ahora bien, es importante tener en cuenta que el numeral 2 del mismo artículo 64 del ET permite que se tome como un gasto deducible el costo de los inventarios (que sean diferentes a los inventarios de fácil destrucción o pérdida) dados de baja por obsolescencia y debidamente destruidos, reciclados o chatarrizados. En este caso el costo está conformado por el precio de adquisición más los costos directamente atribuibles y costos de transformación, de ser aplicables.

A4. No es deducible como costo por mano de obra el 40 % del valor del ingreso gravado en cabeza del productor de café si no se cumplen las obligaciones laborales y de seguridad social.

(Artículo 66-1 del ET)

Este aparente beneficio consagrado en el artículo 66-1 del ET genera una dificultad para los cafeteros personas jurídicas, que en la mayoría de los casos no cumplen con la totalidad de las obligaciones laborales y de seguridad social vigentes; por este motivo, el beneficio de calcular el costo presuntivo de la mano de obra en el 40 % de los ingresos provenientes del cultivo del café, no es fácil de aplicar.

Cabe mencionar que lo estipulado en este artículo 66-1 fue objeto de expedición de la Sentencia 060 de junio 7 de 2018 por parte de la Corte Constitucional, por la cual se declaró inexequible el segundo inciso del artículo en mención, en el que se disponía que el Gobierno nacional podría fijar por medio de decreto una disminución gradual del porcentaje al que se refería dicha norma.

La entidad judicial aceptó los argumentos de que esa delegación que se daba al Gobierno para fijar por decreto un porcentaje menor al ya establecido en la parte inicial del artículo 66-1 del ET, implicaba que el Gobierno quedara con facultades para alterar la base gravable de los caficultores, lo cual solo se puede permitir mediante una ley promulgada por el Congreso de la República.

A5. No es deducible el 25 % del costo estimado y presunto en la enajenación de activos de los cuales no se logra definir el costo de enajenación.

(Artículo 82 del ET)

El artículo 82 del ET señala que si los funcionarios de la Dian, luego de utilizar los medios técnicos de información, tales como pruebas directas, declaraciones o reportes de terceros, e inclusive la contabilidad y comprobantes internos, no logran definir el costo de enajenación sobre dichos activos, este se estimará en un 75 % del valor de la respectiva enajenación, por lo que el valor restante será no deducible.²

Lo anterior sin perjuicio de las sanciones que procedan por inexactitud en la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.

A6. No son deducibles los costos y gastos con vinculados económicos no contribuyentes del impuesto de renta.

(Artículo 85 del ET)

Si un contribuyente tiene como vinculado económico en Colombia a una entidad que tenga la condición de no contribuyente del impuesto de renta (las expresamente mencionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del ET, tales como la nación o los departamentos, etc.), no serán deducibles los costos y/o gastos en que incurrió con ese tipo de vinculado económico.

Lo anterior, por cuanto la norma busca evitar que la entidad que efectúa el pago o abono en cuenta a favor de un vinculado económico no contribuyente del impuesto de renta pueda disminuir su impuesto tomándose un gasto deducible, el cual no generara impuesto por parte de la entidad que recibe el pago, por ser esta no contribuyente del impuesto de renta.

Los criterios para definir a los vinculados económicos se encuentran en el artículo 260-1 del ET.

A7. No es deducible el IVA tomado como costo o gasto en renta y que se debía haber tomado como descontable en las declaraciones del IVA.

(Artículo 86 y 493 del ET)

Los artículos 86 y 493 del ET contemplan que en ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tratado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

A8. No son deducibles los costos y gastos sobre los cuales no se haya practicado retención en la fuente.

(Artículos 87-1, 108, 121, 124, 124-2, 369 y 632 del ET)

Como se especificó en las partidas A10 y A11, el cálculo de la retención en la fuente es de alta relevancia en cuanto a la procedencia de costos y gastos, pues varios artículos del ET aluden a que solo son deducibles o aceptados fiscalmente los conceptos que hayan estado sometidos a tal retención, como los siguientes:

Artículo del ET	Tema	Descripción
87-1	Pagos laborales	Indica que no son deducibles del impuesto sobre la renta los pagos laborales a los cuales no se les aplique retención en la fuente. Los pagos indirectos que el empleador realice al trabajador (por ejemplo, por salud y educación, que la empresa efectúe al cónyuge o parientes del trabajador), también se debieron haber sumado dentro de los ingresos sometidos a retención en la fuente.
108	Pagos a trabajadores independientes	Indica que, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante debe verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le correspondan al contratista e igualmente aplicar las retenciones a las que haya lugar sobre dichos pagos.
121	Gastos en el exterior	Indica que los contribuyentes solo pueden deducir los gastos efectuados en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente, si lo pagado constituye renta gravable en Colombia para el beneficiario.
124	Pagos a casas matrices	Indica que solo son deducibles los pagos que los contribuyentes realicen a sus matrices en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de regalías y explotación o adquisición de intangibles, siempre que se les haya practicado la retención correspondiente.
124-2	Pagos	Indica que los pagos realizados a cualquier contribuyente ubicado en jurisdicciones no cooperantes no son deducibles, con excepción de aquellos que hayan sido objeto de retención a título del impuesto de renta.

En consonancia con lo anterior, el artículo 177 del ET determina que los costos o gastos en que incurra un contribuyente para la generación de sus ingresos no son deducibles cuando sobre estos no se haya practicado la respectiva retención en la fuente a título del impuesto de renta. A su vez, el artículo 632 del mismo estatuto señala el deber de conservar información y pruebas, entre las cuales se contempla de manera especial lo correspondiente al soporte de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas por el contribuyente en su calidad de agente retenedor.

En este orden de ideas, se debe practicar retención en la fuente si se reúnen las siguientes condiciones:

1. Que quien efectúe el pago tenga la calidad de agente retenedor.
   
   
2. Que el ingreso sea gravable en cabeza del beneficiario, en los términos del artículo 26 del ET, es decir, que sea susceptible de constituir un incremento neto en su patrimonio y que constituya un ingreso de fuente nacional.
   
   
3. Que el beneficiario del ingreso sea contribuyente del impuesto sobre la renta, aunque no necesariamente sea declarante. En todo caso, debe tenerse presente que por expresas disposiciones vigentes, algunos beneficiarios que son contribuyentes del impuesto de renta pueden estar percibiendo ingresos gravados y, aun así, no siempre se les deben hacer retenciones en la fuente a título de renta, como en el caso de ciertos pagos a las entidades del régimen tributario especial.

A9. No son deducibles las compras a proveedores ficticios.

(Artículos 88, 494, 495 y 671 del ET)

De acuerdo con lo expuesto en el artículo 671 del ET, la Dian declara como proveedores ficticios o insolventes a:

1. Proveedores ficticios: personas o entidades que facturen ventas o presten servicios simulados o inexistentes. Dicha calificación se levantará pasados cinco años de haber sido efectuada.
   
   
2. Insolventes: aquellas personas o entidades a quienes no se les haya podido cobrar deudas tributarias debido a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro por parte de la administración tributaria. Esta clasificación debe ser levantada cuando la persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.

Lo anterior se origina a causa de que algunos contribuyentes deciden enajenar sus bienes tan pronto se inicia un proceso de fiscalización con el fin de anticiparse a un posible embargo de la Dian.

Las compras o gastos con este tipo de personas o entidades dejan de ser deducibles desde la fecha de publicación en un diario de alta circulación nacional en relación con dicha calificación o declaratoria (artículos 88, 494 y 495 del ET).

A10. No es deducible el exceso del 15 % de las ventas en gastos de publicidad, promoción y propaganda respecto de productos importados legalmente, pero que corresponden a productos calificados como de contrabando masivo.

(Incisos 1 y 2 del artículo 88-1 del ET)

La restricción aplica para la publicidad que se realice a productos importados y que sean calificados como de contrabando masivo por el Gobierno nacional. De esta manera, la publicidad de estos productos va a tener un límite que no puede exceder del 15 % de sus ventas.

Ahora bien, los productos importados que tienen dicha calificación se encuentran regulados en el artículo 13 del Decreto 3050 de 1997 recopilado en el artículo 1.2.1.18.39 del DUT 1625 de 2016 y el artículo 1 del Decreto 3119 de 1997 recopilado en el artículo 1.2.1.18.40 del DUT 1625 de 2016.

A11. No son deducibles los gastos de publicidad en exceso del 20 % de las ventas proyectadas de productos importados legalmente para el caso de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo.

(Inciso 2 del artículo 88-1 del ET)

Como se mencionó, el artículo 88-1 del ET fija la limitación en los costos y gastos de publicidad de los productos referidos (contrabando masivo). Por lo tanto, no se aceptarán como deducción del impuesto sobre la renta los costos y gastos cuando superen el 15 % de las ventas de los respectivos productos importados legalmente en el año gravable correspondiente. Previa autorización del director de la Dian, podrá aceptarse hasta un 20 % de la proyección de ventas de los productos importados legalmente.

A12. No son deducibles las expensas por concepto de publicidad sobre los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes.

(Inciso 3 del artículo 88-1 del ET)

Si los bienes fueron introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no se aceptarán expensas por concepto de publicidad.

A13. No son deducibles los gastos asociados a campañas de publicidad de productos calificados de contrabando masivo cuando estas sean contratadas desde el exterior.

(Inciso 4 del artículo 88-1 del ET)

Se desconocen fiscalmente los gastos asociados a las campañas publicitarias de productos importados que correspondan a los de los renglones calificados como de contrabando masivo por el Gobierno nacional y que sean contratados desde el exterior por personas que no tengan residencia o domicilio en el país, según el inciso 4 del artículo 88-1 del ET.

A14. No es deducible el impuesto de renta y complementario.

(Literal b) del numeral 2 del artículo 105 y artículo 115 del ET).

El literal b) del numeral 2 del artículo 105 del ET indica que no serán deducibles, generando diferencias permanentes, el impuesto sobre la renta y complementario, así como los impuestos no comprendidos en el artículo 115 del ET. En lo que respecta al impuesto de renta y complementario, este gasto contable no es deducible dado que del resultado de la conciliación se obtendrá el verdadero y definitivo gasto por impuesto de renta y, por tanto, la renta líquida fiscal no puede estar afectada con la provisión de ese mismo gasto. En cuanto al pasivo que se forma cuando se provisiona este gasto por dicho impuesto o el impuesto territorial, solo se aceptaría el pasivo real una vez se concrete el monto definitivo por el impuesto de renta del período.

En la nueva versión del artículo 115 del ET, luego de la modificación realizada por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, se conserva la instrucción frente a la no deducibilidad de este impuesto.

TIPS CONTABLE
El artículo 115 del ET indica que es deducible el 100 % de los impuestos nacionales y territoriales efectivamente pagados durante el período gravable, que además tengan relación de causalidad con la actividad económica desarrollada por el contribuyente, a excepción de los impuestos de renta y complementario, de patrimonio y de normalización tributaria. Los impuestos nacionales y territoriales señalados y que pueden ser tomados como descuento en el impuesto de renta, solo tendrán aplicabilidad cuando no hayan sido tratados como descontables en el impuesto sobre las ventas.

A15 No son deducibles las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio (incluyendo las multas o sanciones pagadas y/o causadas a favor de entidades oficiales como la Dian, el ICBF, Sena, cajas de compensación familiar y entidades de seguridad social) y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales.

(Literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET)}

De acuerdo con el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET, no son deducibles las sanciones (por extemporaneidad, por corrección, por no informar, por no declarar, por inexactitud, etc.) que se liquiden; tampoco lo son las multas de tránsito, el desencaje bancario o las causadas por incumplimiento de contratos (indemnizaciones, a excepción de las laborales, pues el Concepto Dian 94762 del 2000, ratificado con el 60950 de agosto de 2010, el 1514 de enero de 2012 y el 411 de 2014, indica que la indemnización pagada a un trabajador por despido injustificado es deducible para el empleador siempre y cuando sobre dichos pagos se haya efectuado la respectiva retención en la fuente).

Adicionalmente, con el Oficio 108 de marzo 26 de 2021, la Dian precisó que: los pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios.

Así las cosas, para la deducibilidad del pago de las indemnizaciones por despido con o sin justa causa que provienen de una relación laboral o reglamentaria, se deberá considerar lo dispuesto en el artículo 107 del ET, con el fin de analizar en cada caso si se cumplen los presupuestos allí consagrados. Esta norma establece que son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, en la medida en que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

Consecuentemente deberá analizarse si se cumple con lo dispuesto en la normatividad laboral, los aportes a seguridad social y parafiscales (en lo que resulte aplicable). Los conceptos referidos no deducibles abarcan los intereses de mora y las distintas sanciones que se liquiden ante entidades oficiales como la Dian, el ICBF, el Sena, las cajas de compensación familiar y las entidades de seguridad social. Además, el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET se refiere a que tampoco serán deducibles las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales, con sujeción a lo previsto en el numeral 3 del artículo 107-1 del ET.

Estos gastos no son deducibles por ser producto de culpabilidad individual y no se originan en actividades productoras de renta, ni tienen vínculo con ellas, y menos aún son necesarias para producir el ingreso.

Con el artículo 18 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó un parágrafo al artículo 105 del ET, para indicar que en aplicación de lo dispuesto en el literal c) del numeral referido, se entenderá por condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, los valores que tengan naturaleza punitiva, sancionatoria o de indemnización de perjuicios.

A16. No son deducibles los pagos basados en acciones, efectuados a trabajadores por parte de las sociedades, sobre los cuales no se hayan pagado los aportes a seguridad social ni tampoco se haya realizado la retención en la fuente correspondiente.

(Inciso 11 del artículo 90 y artículo 108-4 del ET)

El artículo 108-4 del ET adicionado por el artículo 64 de la Ley 1819 de 2016 estableció el tratamiento tributario de los pagos basados en acciones que debe llevar a cabo el trabajador y la sociedad.

De esta manera, cuando al trabajador se le ha otorgado el derecho de adquirir acciones o cuotas de participación en la sociedad empleadora o en una vinculada, la empresa solo reconocerá el pasivo o gasto cuando el trabajador ejerza la opción de compra, es decir que antes de dicha situación no deberá efectuar reconocimiento alguno.

Si el trabajador recibe acciones o cuotas de participación social de la sociedad empleadora o de una vinculada como modalidad de pago, el gasto deberá reconocerse al momento de la realización.

En este sentido, el valor que podrá deducirse la sociedad depende de si las acciones o cuotas de interés social cotizan o no en una bolsa de valores de reconocido valor técnico. Para el primer caso, la deducción será por el valor de estas el día en que se ejerza la opción de compra o el día en que se entreguen. En la segunda situación se deberá atender lo consagrado en el artículo 90 del ET modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, que hace referencia a la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos.

Para que sea posible la deducción, la sociedad debe efectuar los aportes a seguridad social correspondientes y practicar la retención en la fuente por pagos laborales a que haya lugar. De esta manera, los pagos que no cumplan dicho requisito no podrán ser tratados como deducción. Lo anterior fue ratificado por la Dian a través del Oficio 163 de 2022.

A17. No es deducible la distribución de dividendos.

(Literal d) del numeral 2 del artículo 105 del ET)

Tal como lo establece la norma tributaria, la distribución de dividendos no es deducible porque no constituye un gasto para la empresa.

A18. No son deducibles las retenciones asumidas en renta, IVA, ICA y otros.

(Literal e) del numeral 2 del artículo 105 del ET)

El artículo 105 del ET determina que para que un gasto devengado contablemente durante el período sea deducible, deberá, además de haber sido realizado para efectos fiscales, cumplir los requisitos señalados en el ET. En este sentido, los gastos que no cumplan con tales requisitos generarán diferencias permanentes, independientemente de la necesidad, proporcionalidad y causalidad de la que trata el artículo 107 del ET, entre las cuales se pueden encontrar los impuestos asumidos por terceros (literal e) del numeral 2 del artículo 105 del ET).

Además, de acuerdo con el artículo 370 del ET, el agente de retención responderá por las retenciones dejadas de practicar. Sin embargo, como lo expone el artículo 105 en referencia, las retenciones asumidas no son deducibles fiscalmente puesto que son gastos sin relación de causalidad, es decir, no son necesarios en la generación de renta.

Frente a este aspecto, también es importante hacer precisión en que tampoco serán deducibles aquellas retenciones asumidas por concepto de los pagos provenientes del servicio de computación en la nube (cloud computing) desde el exterior, por cuanto para efectos de la aplicación de dicho mecanismo de retención se debe establecer si la prestación del servicio tuvo lugar dentro del territorio nacional o tiene los elementos característicos de un servicio técnico, con el fin de determinar si hay ingresos de fuente nacional. En caso de darse dicha situación, se debe aplicar la tarifa contenida en el artículo 408 del ET (Concepto Dian 14310 de 2019).

A19. No son deducibles los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros.

(Artículos 107 y 771-3 del ET)

El valor de los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes no podrá ser tratado como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, ya sea por el infractor o por quien, de cualquier forma, participe en la infracción, o por quienes, a sabiendas de tal hecho, efectúan compras de estos bienes. Esta disposición rige desde el 1 de enero de 1998.

A20. No es deducible el exceso del 1 % por gastos de atenciones.

(Numeral 1 del artículo 107-1 del ET)

El artículo 107-1 del ET señala que los gastos incurridos en atención a clientes, proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos, podrán reconocerse como deducciones. No obstante, el valor máximo a deducir por este concepto será el equivalente al 1 % de los ingresos fiscales netos.

A21. No son deducibles los aportes o donación a una fundación educativa del régimen especial cuando se ha tomado el 25 % como descuento tributario.

(Artículo 107-2 del ET y artículo 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016)

Como se mencionó en la partida conciliatoria anterior, por medio del artículo 107-2 del ET adicionado por el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado por el 87 de la Ley 2010 de 2019, se permitió la deducción en el impuesto de renta de los aportes que realicen las personas jurídicas del régimen ordinario o especial a la educación de trabajadores asalariados y lo concerniente a ciertas inversiones destinadas a instituciones educativas.

Las indicaciones contenidas en la normativa en mención fueron reglamentadas por medio del Decreto 1013 de 2020. En lo concerniente a la partida conciliatoria objeto de estudio, por medio de la adición del artículo 1.2.1.18.85 al DUT 1625 de 2016 se estableció que la deducción que se tome la persona jurídica por realizar los aportes del artículo 107-2 del ET no puede generar un doble beneficio; por ejemplo, si una entidad hace un aporte o donación a una fundación educativa del régimen especial, deberá escoger entre restarla 100 % como deducible (artículo 107-2 del ET) o solo restar el 25 % como descuento tributario en virtud de lo contemplado en el artículo 257 del ET.

A22. No son deducibles los aportes o inversiones del artículo 107-2 del ET sobre los cuales exista obligación legal de efectuarlos por parte del empleador.

(Artículos 107-2 del ET, 1.2.1.18.82 y 1.2.1.18.83 del DUT 1625 de 2016)

Mediante el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018 y la ratificación efectuada por el 87 de la Ley 2010 de 2019, se adicionó al ET el artículo 107-2, el cual permite tomar como deducción en el impuesto de renta los aportes que realicen las personas jurídicas del régimen ordinario o especial por los siguientes conceptos (se esperaba que este beneficio pudiera aplicarse desde el año gravable 2019, pero no hubo reglamentación):

1. Pagos destinados a programas de becas o estudios totales o parciales y de créditos condonables para educación, establecidos por las personas jurídicas en beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar del trabajador.
   
   
2. Pagos a inversiones dirigidos a programas o centros de atención, estimulación y desarrollo integral o de educación inicial, para niños y niñas menores de siete años, establecidos por las empresas exclusivamente para los hijos de sus empleados.
   
   
3. Aportes que efectúen las empresas para instituciones de educación básica primaria y secundaria y media reconocidas por el Ministerio de Educación, y de educación técnica, tecnológica y superior que cumplan con los requisitos establecidos por la entidad en mención y que se justifican por beneficiar a las comunidades y zonas de influencia donde se realiza la actividad productiva o comercial de la persona jurídica.

La reglamentación de las disposiciones mencionadas fue efectuada por el Decreto 1013 de 2020.

En cuanto a la partida conciliatoria objeto de estudio, mediante tal normativa se adicionaron los artículos 1.2.1.18.82 y 1.2.1.18.83 al DUT 1625 del 2016, con los cuales se determinó que en ningún caso pueden llevarse como deducción las inversiones o aportes por los conceptos referenciados en el artículo 107-2 del ET sobre las cuales el empleador tenga obligación legal de efectuarlas.

Otros aspectos frente a la reglamentación del artículo 107-2 del ET

Respecto de las novedades en torno a este asunto, a partir del año gravable 2023 debe atenderse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó el artículo 259-1 al ET a fin de fijar un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dispone que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones especiales, las rentas exentas y los descuentos tributarios allí establecidos no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Por tanto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la reglamentada en el artículo 107-2 del ET.

A23. No son deducibles las erogaciones devengadas por aportes parafiscales y las prestaciones sociales que no fueron efectivamente pagadas antes de la presentación inicial de la declaración de renta.

(Artículos 108, 114, 114-1, 115-1 y 664 del ET)

Hasta el año gravable 2016, solo podían tomarse como deducibles los aportes parafiscales que se hubieran pagado dentro del respectivo año fiscal. A partir de 2017, tales gastos deben ser pagados antes de la presentación inicial de la declaración de renta para que proceda la deducción del gasto contable por aportes parafiscales y prestaciones sociales (artículo 115-1 del ET).

TIPS CONTABLES
El valor que se puede llevar como deducción por concepto del gasto contable por aportes parafiscales y prestaciones sociales se controla o verifica a través de los certificados emitidos por las entidades recaudadoras de dichos aportes parafiscales o prestaciones, respectivamente.

En lo concerniente a la deducción por aportes parafiscales debe tenerse en cuenta que por medio del Oficio 066877 de diciembre 18 de 2014, la Dian remitió a lo expresado en el Concepto 042747 de mayo de 2009, el cual concluyó que la deducción de aportes parafiscales aplica solamente para los aportes pagados entre enero 1 y diciembre 31 de cada año, sin importar a qué períodos de nómina, actuales o antiguos hayan pertenecido.

Igualmente, el artículo 108 del ET establece que para que sea posible la aceptación de la deducción por salarios, los empleadores deben haber cancelado los valores correspondientes a los aportes a seguridad social y parafiscales. Esta situación vuelve a ratificarse en el artículo 664 del ET, según el cual, el no acreditar tales pagos antes de presentar la declaración de renta y complementario da lugar al desconocimiento de la deducción por salarios. El pago de los aportes parafiscales es requisito para la deducción de salarios.

TIPS CONTABLES
En cuanto a la deducción por salarios, se debe verificar que se esté a paz y salvo con los aportes parafiscales que guarden relación de causalidad con los salarios que se van a tomar como deducibles. De esta manera, por ejemplo, si el contribuyente no había cancelado los aportes parafiscales correspondientes a salarios de un determinado ejercicio, los ha incluido en la declaración de renta y esta no se encuentra en firme, entonces debe corregir tal declaración.

En todo caso, para la acreditación de la deducibilidad de los costos y deducciones relacionados con ese concepto en la declaración de renta por el año gravable 2023, todos los pagos derivados de la vinculación laboral o legal reglamentaria y de pagos a los pensionados a cargo, deben contar con el respaldo del documento soporte de nómina electrónica.

A24. No son deducibles los salarios sobre los cuales no se hayan pagado los aportes obligatorios a seguridad social y parafiscales antes de la presentaciÛn de la declaración de renta.

(Artículos 108, 114 y 115-1 del ET)

Para poder deducir los costos y/o gastos por pagos laborales en la declaración de renta, se deben hacer los respectivos pagos por aportes a seguridad social y parafiscales a las EPS, ARL, ICBF, Sena, fondos de pensiones y cajas de compensación familiar, tal como lo indica el artículo 664 del ET, en el que se señala que el pago de los aportes a seguridad social y parafiscales (realizados hoy día en forma conjunta por medio de la planilla integrada de liquidación de aportes –PILA) tienen que haberse efectuado previamente y, en todo caso, hasta antes de la presentación de la correspondiente declaración de renta.

Por otra parte, y según lo dispuso el artículo 30 de la Ley 1393 de julio de 2010, cuando a un trabajador se le hagan en el mes pagos que no constituyen salario (los que no generan aportes a seguridad social ni parafiscales), para efectos de liquidar los aportes a seguridad social, tales pagos no pueden ser superiores al 40 % del total de pagos laborales del mes. En todo caso, para el pago de los aportes parafiscales al ICBF, Sena y caja de compensación familiar, solo se tomará como base lo que el empleador y el trabajador hayan acordado que constituye salario.

Por esta diferencia en las bases de cotización a seguridad social, por un lado, y a parafiscales, por el otro, y que se puede originar con la aplicación de la norma de la Ley 1393 de 2010, en julio de 2011 el Ministerio de la Protección Social expidió la Resolución 02641 para hacer los ajustes respectivos en la estructura de la PILA.

TIPS CONTABLES
No podrán solicitarse como deducción los pagos laborales cuya finalidad sea remunerar de alguna forma al trabajador y que no hayan sido parte de la base para determinar la retención en la fuente a cargo del trabajador (artículo 87-1 del ET).

A25. No son deducibles los gastos por contratos celebrados con trabajadores independientes que no cotizan a seguridad social.

(Parágrafo 2 del artículo 108 del ET, Decreto 1601 de 2022 y artículo 89 de la Ley 2277 de 2022)

De acuerdo con el artículo 108 del ET, para la procedencia de la deducción por salarios, los empleadores deben haber cancelado los valores correspondientes a los aportes a seguridad social y parafiscales de los trabajadores con quienes tengan una relación laboral.

Para el caso de los pagos a los trabajadores independientes, el inciso segundo del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 modificado por el artículo 9 del Decreto 2250 de 2017, señala que para la procedencia de la deducción en el impuesto de renta de pagos por prestación de servicios, el contratante debe verificar que los aportes al sistema de seguridad social se hayan realizado de acuerdo con los ingresos obtenidos en el respectivo contrato.

Sin embargo, existen dos casos en los que no será necesaria tal verificación para efectos fiscales:

a. En contratos inferiores a 1 smmlv: el parágrafo del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 especifica que cuando un contratante efectúe pagos a trabajadores independientes por concepto de prestación de servicios, no será necesario, para efectos fiscales, que se exija la acreditación del pago a seguridad social, siempre que la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un smmlv ($1.160.000 por el 2023). Estos pagos podrán ser tomados como deducciones en la declaración de renta del contratante, sin la respectiva verificación del pago de aportes.

Es necesario resaltar que esta condición aplica exclusivamente para efectos fiscales, dado que para efectos laborales el trabajador independiente estará obligado a realizar los respectivos aportes, aunque el 40 % del IBC del contrato sea inferior a un smmlv.

Es decir, el contratante no estará obligado a rectificar que el contratista cumpla con el pago de los aportes a seguridad social. Sin embargo, este último si estará en la obligación de efectuar los respectivos aportes.

b. Contratos con trabajadores independientes pensionados: aunque la norma del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 exige la verificación del pago de los aportes a seguridad social, para que el contratante pueda aplicar la deducción de los pagos realizados a trabajadores independientes, es necesario tener en cuenta que cuando se ha realizado un contrato con un pensionado no es obligatorio acreditar el pago de aportes a pensión, dado que dicha obligación culmina cuando el afiliado ha cumplido con los requisitos para pensionarse. No obstante, el contratista pensionado deberá realizar los respectivos aportes a salud.

Esta condición se extiende a los empleadores que tengan vinculados a pensionados mediante contrato laboral. Por tanto, el empleador no deberá realizar aportes a pensiones respecto de ese personal pensionado y, por ende, podría aplicar la deducción por salarios.

Un trabajador independiente es una persona natural que presta sus servicios con total independencia a favor de un tercero. Es decir, la responsabilidad por su actividad laboral recae sobre sí mismo y no se encuentra sometido a órdenes por parte de un empleador, sino que acuerda con el contratante llevar a cabo determinadas actividades. Existen tres tipos de trabajadores independientes. En la siguiente infografía se describen las características de cada grupo:

Trabajador independiente mediante contrato por prestación de servicios	Trabajador independiente por cuenta propia	Trabajador independiente con contrato diferente al de prestación de servicios
Personas naturales que: Prestan un servicio personal sin acudir a la subcontratación de terceros. No requieren del uso de materiales o insumos para darle cumplimiento al servicio. Reciben por la prestación del servicio una remuneración que no corresponde a un pago salarial, sino a honorarios. Prestan un servicio en el que está en juego el componente intelectual más que el físico.	Personas naturales que: Realizan actividades de manera habitual por su cuenta y riesgo, sin contar con un contrato que los vincule a alguna empresa. Para el desarrollo de su actividad incurren en costos y gastos. Asumen las pérdidas generadas con ocasión de la prestación del servicio o la venta de bienes. Realizan también actividades de honorarios y servicios no personales en las que deben incurrir en costos y gastos, y en algunos casos recurrir a la subcontratación de personal.	Personas naturales que: Perciben ingresos en calidad de inversionistas pasivos. En esta categoría se ubican, por ejemplo, los rentistas de capital, ya que reciben dividendos, utilidades, participaciones, rendimientos financieros, intereses, arrendamiento de bienes muebles o inmuebles y rentas fiduciarias o vitalicias.

Así las cosas, a mediados de 2022 ocurrieron situaciones que modificaron el cálculo del IBC de algunos trabajadores independientes y aumentaron en un 40 % –e incluso más en algunos casos– la cotización de estos contribuyentes al sistema de seguridad social integral. Este aspecto cambió nuevamente con la Ley de reforma tributaria 2277 de 2022. Por tanto, a continuación, se presenta la ruta normativa básica que se ha presentado frente a este importante tema:

Cálculo del IBC a principios del año 2022

Inicialmente, la determinación del ingreso efectivamente percibido de los independientes se realizó para aquellos con contrato de prestación de servicios; mediante el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 se dispuso que el ingreso efectivamente percibido de estos independientes correspondía al 40 % del total de su ingreso.

Además, en dicha Ley 1122 se establecía que para los otros independientes (cuenta propia y diferentes a prestación de servicios) el Gobierno reglamentaría el sistema de presunción de costos, quedando inconclusa hasta ese momento la manera en que estos debían realizar los aportes a seguridad social.

Nota: aunque la norma anterior solo se refiere a los aportes a salud, también es aplicable a los aportes de todo el sistema, puesto que es el mismo IBC para pensiones, riesgos y salud.

Posteriormente, el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 (que remplazó el artículo 267 de la Ley 1753 de 2015, el cual había sido declarado inexequible) modificó y derogó la ya indicada forma de cotización de independientes, así:

a. Trabajadores independientes con contratos de prestación de servicios: cotización sobre el 40 % del total del ingreso, sin incluir el IVA.

b. Trabajadores independientes por cuenta propia y trabajadores independientes con contratos diferentes a prestación de servicios personales: cotización también sobre el 40 % del ingreso, pero con la posibilidad de deducirse los costos relacionados con su actividad, en cumplimiento de los criterios definidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario –ET– (relación de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta).

Adicionalmente, la Ley 1955 de 2019 dispuso la posibilidad de reglamentar un esquema de presunción de costos, el cual fue expedido por la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social –UGPP– en las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020.

En otras palabras, con la expedición de las resoluciones, los independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios pudieron comenzar a elegir entre imputar los costos relacionados con su actividad o aplicar el esquema de presunción de costos para efectos de calcular el ingreso neto sobre el que posteriormente se extraería el 40 % correspondiente al IBC.

Así las cosas, a inicios de 2022 los tres tipos de trabajadores independientes podían cotizar a seguridad social sobre el 40 % de sus ingresos mensualizados sin incluir el IVA; pero, en el caso de los independientes por cuenta propia y rentistas de capital, se permitía primero la detracción de los costos (que cumplieran con lo establecido en el artículo 107 del ET o, en su defecto, atendiendo los porcentajes establecidos en el esquema de presunción de costos).

Inexequibilidad de la norma que regulaba el IBC de los independientes

En el año 2020 la Corte Constitucional había emitido la Sentencia C-068, mediante la cual declaró inexequible –por falta de unidad de materia– el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 y difirió los efectos del fallo de inexequibilidad hasta junio de 2022.

Como pasaron los dos años otorgados por la Corte y no se expidió una nueva ley que regulara el tema, quedó sin efecto legal todo lo dispuesto para el cálculo de aportes de independientes, así como las normas complementarias, tales como las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020 de la UGPP, que disponían el esquema de presunción de costos.

En el momento en el que el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 sale del ordenamiento jurídico, opera el fenómeno de la reviviscencia, de manera que volvió a tener efecto lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, el cual disponía una base del 40 % de los ingresos únicamente en el caso de los independientes con contrato de prestación de servicios, pero que, lastimosamente, no contaba con la reglamentación necesaria para que los demás trabajadores independientes accedieran a un sistema de presunción de costos.

Así se empezó a calcular el IBC desde septiembre de 2022

Un mes más tarde, en un intento por resolver el vacío jurídico ya comentado, el 5 de agosto de 2022 el Gobierno nacional expidió el Decreto 1601, el cual reglamenta un sistema de presunción de ingresos con esquema de presunción de costos para los trabajadores independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios.

En dicho decreto se establece que para el cálculo del IBC de los independientes que no tienen contrato por prestación de servicios es posible deducir los costos y gastos relacionados con la actividad o aplicar el esquema de presunción de costos según la actividad; esquema que fue dispuesto en dicho decreto y que corresponde al mismo esquema que contenían las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020 de la UGPP.

Ahora bien, la gran variación que presenta el Decreto 1601 de 2022 es que no mencionó la aplicación de la base de cotización sobre el 40 % para trabajadores independientes por cuenta propia o con contrato diferente al de prestación de servicios, como anteriormente se hacía. Así pues, dicho decreto eliminó el descuento adicional a la detracción de costos y gastos que tenían los independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios. En síntesis, desde la cotización del mes de agosto que se presentó en septiembre de 2022, los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contratos diferentes al de prestación de servicios tuvieron que empezar a cotizar a seguridad social sobre su utilidad o ingreso neto; es decir, el producto de tomar sus ingresos mensuales y restar los costos correspondientes, pero sin poder sacar luego el 40 %. Esto, claramente, elevó el monto de las cotizaciones.

Así se calcula el IBC de los trabajadores independientes en 2023

La Ley de reforma tributaria 2277 de 2022 efectuó nuevamente varios cambios en la forma del cálculo del IBC de los trabajadores independientes; sin embargo, hay que reconocerlo, la redacción ha sido, a nuestro parecer, bastante desacertada. La lectura literal de la norma deja muchas preguntas. Para que podamos hilarlo más, invitamos primero a recordar el texto de esta última.

Artículo 89 [de la Ley 2277 de 2022]. Ingreso base de cotización (IBC) de los independientes. Los independientes por cuenta propia y los trabajadores independientes con contratos diferentes a prestación de servicios personales con ingresos netos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo legal mensual vigente (smlmv) efectuarán su cotización mes vencido, sobre una base mínima de cotización del cuarenta por ciento (40 %) del valor mensual de los ingresos causados para quienes están obligados a llevar contabilidad, o los efectivamente percibidos para los que no tienen dicha obligación, sin incluir el valor del impuesto sobre las ventas –IVA–.

Sin perjuicio de lo anterior, quienes no están obligados a llevar contabilidad y decidan llevarla en debida forma, podrán tomar como ingresos para determinar la base de cotización el valor causado o el efectivamente percibido. En estos casos será procedente la imputación de costos y deducciones siempre que se cumplan los criterios determinados en el artículo 107 del Estatuto Tributario y sin exceder los valores incluidos en la declaración de renta de la respectiva vigencia.

Los trabajadores independientes con ingresos netos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo legal mensual vigente que celebren contratos de prestación de servicios personales, cotizarán mes vencido al Sistema de Seguridad Social Integral, sobre una base mínima del cuarenta por ciento (40 %) del valor mensualizado del contrato, sin incluir el valor del impuesto sobre las ventas –IVA–. 

Cuando las personas objeto de la aplicación de la presente ley perciban ingresos de forma simultánea provenientes de la ejecución de varias actividades o contratos, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas por cada uno de los ingresos percibidos de conformidad con la normatividad aplicable.

Parágrafo 1. Para efectos de la determinación del ingreso base de cotización de los trabajadores independientes por cuenta propia y para quienes celebren contratos diferentes de prestación de servicios personales que impliquen subcontratación y/o compra de insumos o expensas, la UAE Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales –UGPP– deberá, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –Dian–, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística –Dane–, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables, determinar un esquema de presunción de costos.

No obstante, lo anterior, los obligados podrán establecer costos diferentes de los definidos por el esquema de presunción de costos de la UGPP, siempre y cuando cuenten con los documentos que soporten los costos y deducciones, los cuales deben cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y demás normas que regulen las exigencias para la validez de dichos documentos.

Parágrafo 2. La UGPP podrá aplicar el esquema de presunción previsto en el parágrafo anterior a los procesos de fiscalización en curso y a los que se inicien respecto de cualquier vigencia fiscal y a los que, siendo procedente y sin requerir el consentimiento previo, estén o llegaren a estar en trámite de resolver a través de revocación directa y no dispongan de una situación jurídica consolidada por pago.

A partir del análisis de lo dispuesto en esta norma surgieron las siguientes dudas:

1. ¿Qué entenderá la UGPP ante un proceso de fiscalización como “ingresos causados” e “ingresos efectivamente percibidos”? Aunque estos son términos familiares y bastante claros desde la perspectiva contable, la UGPP ha conceptuado en múltiples conceptos respecto al de ingresos efectivamente percibidos como un ingreso neto: un ingreso ya depurado con costos y gastos.

2. ¿A cuáles casos se refiere la expresión “en estos casos” que se encuentra después del punto seguido del inciso 2 del nuevo artículo 89? La lectura literal diría que solo al caso que se indica en el mismo inciso: el de aquellos cotizantes que decidan llevar contabilidad de forma voluntaria; sin embargo, esto no tendría sentido práctico.

3. Si el parágrafo 1 indica que la UGPP deberá determinar el esquema de presunción de costos, ¿el Decreto 1601 de 2022 queda sin aplicación? En caso de que este continúe vigente, ¿los independientes por cuenta propia y los otros independientes con contratos diferentes al de prestación de servicios tendrán que seguir cotizando sobre su ingreso neto sin derecho a imputar posteriormente el 40 %?

En virtud de lo anterior, tenemos entonces una dicotomía entre la aplicación taxativa de la norma, que no parece tener lógica práctica, o buscar el que podría ser el espíritu de la norma y con este efectuar las cotizaciones correspondientes. Desde Actualícese se estuvo conversando con el Dr. Andrés Acero, coordinador de Fiscalización y Capacitación de la UGPP, y aunque se coincide en que la UGPP tendría que hacer varias aclaraciones posteriormente, se consideró que ante las dudas ya expuestas se debía buscar la lógica legal y con ella el espíritu de la norma, llegando entonces a las siguientes conclusiones:

1. El IBC de los trabajadores independientes que celebren contratos de prestación de servicios personales con ingresos iguales o superiores a un smmlv será el 40 % del valor mensualizado del contrato, sin incluir el valor del IVA.
   
   
2. Para los trabajadores independientes por cuenta propia y los que celebran contratos diferentes a los de prestación de servicios, la cotización será sobre el 40 % del valor mensual de los ingresos causados para quienes estén obligados a llevar contabilidad, o los efectivamente percibidos para los que no tienen dicha obligación, sin incluir el valor del IVA.

Dichos ingresos, en todo caso, podrán ser disminuidos previamente con costos y gastos, bien sea reales (cumplen con los requisitos del artículo 107 del ET) o por el sistema de costos presuntos (establecido en el Decreto 1601 de 2022). Así:

3. Aunque el parágrafo 1 del citado artículo 89 de la reforma tributaria indica que la UGPP deberá determinar un esquema de presunción de costos, el Decreto 1601 de agosto de 2022 no fue derogado por la reforma tributaria y seguirá operando actualmente en lo correspondiente a su sistema de presunción de ingresos, que incluye dentro de sí al esquema de presunción de costos.

De otro lado, los cotizantes también podrán establecer costos diferentes e incluso mayores a los que contempla el esquema de presunción, siempre y cuando cuenten con los soportes respectivos y cumplan los requisitos del artículo 107 del ET.

A26. No es deducible el valor que exceda las 610 UVT anuales (por persona contratada) del costo o gasto registrado en la contabilidad del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a viudas del personal de la fuerza pública o a sus hijos.

(Artículos 108-1 y 108-2 del ET)

Existe un beneficio para las empresas que contratan a las viudas, o a los hijos que sostengan el hogar, de miembros de la fuerza pública fallecidos en operaciones de mantenimiento o restablecimiento del orden público, o por acción directa del enemigo. El empleador puede deducir el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas personas.

Sin embargo, debe tenerse presente que esta deducción está limitada a 610 UVT anuales por cada persona contratada ($25.871.320 por el año gravable 2023), incluidas las prestaciones sociales, y para su procedencia se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 108-1 del ET, mediante certificado emitido por el Ministerio de Defensa.

En el módulo F de esta publicación se hará precisión sobre dicha partida en el entendido de que constituye una deducción especial, dado que la norma fiscal permite que el contribuyente tome como deducción un valor superior al 100 %. En tal sentido, se hará énfasis en la limitación en UVT expuesta en la norma debido que al aplicarla puede propiciar que el valor aceptado fiscalmente sea menor al gasto contable.

A27. No es deducible el valor que exceda las 115 UVT mensuales (por empleado) correspondientes a pagos por concepto de salario de los empleados mayores y menores de 28 años, cuando la remuneración de los últimos corresponda a su primer empleo y constituya un cargo nuevo.

(Artículo 108-5 del ET)

Mediante el artículo 88 de la Ley 2010 de 2019, se adicionó al ET el artículo 108-5 el cual indica que los contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementario tienen derecho a deducir el 120 % de los pagos que realicen por concepto de salario, en relación con los empleados menores de 28 años, siempre y cuando se trate del primer empleo de estos trabajadores.

La deducción máxima por cada empleado es de hasta 95,83 UVT mensuales, en lo que respecta a la parte salarial ($4.064.342 para 2023), pues al tomar dicho valor por el 120 % llevaría al límite de 115 UVT ($4.877.380 por el año gravable 2023) mencionado en la norma.

Para la procedencia de la deducción, se requiere que el Ministerio de Trabajo le expida al contribuyente una certificación en la que acredite que se trata del primer empleo de la persona. De igual manera, se debe cumplir con que el trabajo sea un cargo nuevo (es decir, no despedir a una persona para contratar a otra en el mismo cargo) y que el trabajador sea menor de 28 años.

En caso contrario, o que no se cumpla con el tope máximo permitido, no aplicará el beneficio y los excesos en cada caso serán no deducibles.

En el módulo F de esta publicación se hará precisión sobre dicha partida en el entendido de que constituye una deducción especial, dado que la norma fiscal permite que el contribuyente tome como deducción un valor superior al 100 %. En tal sentido, se hará énfasis en la limitación en UVT expuesta en la norma debido que al aplicarla puede propiciar que el valor aceptado fiscalmente sea menor al gasto contable.

A28. No es deducible el 50 % del gravamen a los movimientos financieros.

(Inciso 2 del artículo 115 del ET)

A pesar de las modificaciones efectuadas por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, en relación con los impuestos nacionales y territoriales que son deducibles en renta por el año gravable 2023 respecto al gravamen a los movimientos financieros, este permite continuar tomando como deducible el 50 % del valor pagado durante el año gravable por este concepto, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor, ya sea que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. En este orden de ideas, el 50 % restante de dicho valor será no deducible para efectos de este impuesto.

A29. No es deducible la contraprestación económica a título de regalía de la que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política.

(Parágrafo 1 del artículo 115 del ET)

Hasta el año gravable 2021, el parágrafo 1 del artículo 115 del ET hacía alusión al tratamiento tributario del impuesto de industria y comercio. Tal artículo estipulaba que tendría el tratamiento de descuento tributario del impuesto sobre la renta el 50 % del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros. El señalado parágrafo 1 indicaba que a partir del año gravable 2022 dicho descuento pasaría a ser del 100 %, no obstante, con el artículo 65 de la Ley 2155 de 2021 se eliminó esa posibilidad. Además, con la nueva reforma tributaria, Ley 2277 de 2022, se suprimió la facultad de llevar el 50 % como descuento tributario, por lo que, a partir del año gravable 2023, el valor pagado por concepto del impuesto de industria y comercio solo puede ser tratado 100 % como deducción.

De esta manera, con el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó el parágrafo 1, esta vez con la indicación de que no podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa la contraprestación económica a título de regalía de la que tratan los artículos 360 (la explotación de un recurso natural no renovable) y 361 (ingresos corrientes del sistema general de regalías) de la Constitución Política de Colombia, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, y al margen de la forma de pago de la misma (en dinero o en especie).

El aludido parágrafo dispone que, para efectos del impuesto de renta, el monto no deducible que corresponderá a las regalías en especie será el costo total de producción de los recursos naturales no renovables. También hace distinción en la forma en que deberá ser determinado el costo total de producción de los recursos naturales no renovables cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía en especie. Tal determinación será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables, pagados a título de regalía de cada pozo, así:

CTP= ^∑CP

El costo anual de producción (CP) de los recursos naturales no renovables pagados en especie a título de regalías de cada pozo corresponde al resultado de multiplicar el volumen de hidrocarburos pagado en especie a título de regalía (VR) por el costo unitario (CU) de producir el hidrocarburo pagado en especie, así:

CP= VR × CU

Donde: VR = es el volumen de hidrocarburos que se paga a título de regalías en especie por cada pozo, expresado en barriles equivalentes durante el año gravable. CU= el costo unitario (CU) se calculará dividiendo el costo total anual (CT) por pozo entre el volumen total anual de barriles producido por el pozo (VT) así: Para tal fin, el costo total (CT) anual del pozo corresponde a la sumatoria de todos los costos asociados al pozo, entre los que se encuentran, sin limitarse, aquellos relacionados en el artículo 143-1 del ET, es decir, los incurridos en el proceso de extracción, recolección, tratamiento y almacenamiento.

De esta manera, la nueva indicación frente a la no deducibilidad de las regalías va encaminada en la necesidad de aumentar la tasa de tributación efectiva del sector minero-energético y de hidrocarburos. Esta generaría un aumento considerable en la tasa efectiva de tributación de este sector, incidiendo así en el costo de uso del capital y desincentivando la inversión en estos, afectando incluso la economía local frente a la reducción en la producción de petróleo y la consecuente generación de regalías.

TIPS CONTABLES
En consonancia con la no deducibilidad de las regalías, se recomienda tener en cuenta la aclaración hecha por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público respecto a que los recursos de regalías van al Sistema General de Regalías y los administra el Departamento Nacional de Planeación, es decir, no entran al presupuesto general de la nación y son ejecutados como inversión en los territorios. Esa es la particularidad que diferencia a las regalías de los impuestos, que tienen una fuente distinta y un uso que se destina directamente a los territorios como inversión.

Debido al efecto de esta nueva indicación, el 4 de agosto se llevó a cabo la segunda audiencia pública de la Corte Constitucional, para escuchar los distintos argumentos expuestos en los procesos de constitucionalidad que se presentaron contra el parágrafo 1 (parcial) del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022. En su comunicado de prensa n.° 050 (4.08.2023), la Dian indicó que el director general de la entidad, Luis Carlos Reyes, manifestó que de modificar o declarar inconstitucional este artículo de la norma, el impacto fiscal total sería de $2,7 billones en el 2023 y de $2,2 billones en 2024, lo cual alejaría el cumplimiento del propósito de la norma respecto a recaudar los recursos necesarios para promover la justicia social y ambiental.

Es recomendable observar la norma que antes estuvo vigente en el artículo 116 del ET, derogado con los artículos 123 y 160 de las leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019 respectivamente. Dicha norma, en combinación con múltiples doctrinas emitidas por la Dian (como los conceptos 15766 de marzo de 2005, 23640 de marzo de 2009, 20874 de agosto de 2016 y 900198 de enero de 2021, varios de ellos anulados y/o respaldados por el Consejo de Estado en fallos, como el proferido en octubre de 2017 para el expediente 19950, o el proferido en marzo de 2020 para el expediente 23382), habían permitido concluir que todos los contribuyentes (es decir, tanto las entidades descentralizas del Estado, como Ecopetrol, así como las empresas privadas) podían tomarse como deducible el valor de las regalías con tal de que cumplieran el requisito del artículo 107 del ET (tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad); y porque adicionalmente en el artículo 115 del ET no había ninguna prohibición expresa en ese sentido.

A30. No son deducibles los pagos por afiliaciones a clubes sociales, los gastos laborales del personal de apoyo en la vivienda u otras actividades ajenas a la actividad productora de renta, gastos personales de los socios, partÌcipes accionistas, clientes y/o sus familiares.

(Parágrafo 4 del artículo 115 del ET)

De acuerdo con el parágrafo 4 del artículo 115 del ET, adicionado por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, no serán deducibles los pagos por afiliaciones a clubes sociales, gastos laborales del personal de apoyo en la vivienda u otras actividades ajenas a la actividad productora de renta, gastos personales de los socios, partícipes, accionistas, clientes y/o sus familiares.

En los casos en que una persona jurídica cubra gastos personales a un socio y este sea una persona natural del régimen ordinario, este último deberá tener en cuenta lo dispuesto en el nuevo artículo 29-1 del ET (creado con el artículo 59 de la Ley 2277 de 2022) y reconocer el respectivo ingreso en especie.

A31. No son deducibles los intereses pagados y/o causados sobre deudas cuyo monto promedio esté por encima del nivel de endeudamiento máximo permitido.

(Artículo 118-1 del ET - Subcapitalización)

Desde el año gravable 2013, los contribuyentes (obligados y no obligados a llevar contabilidad) han tenido que someter sus costos y/o gastos, por concepto de intereses que pretendan deducir en sus declaraciones de renta, al límite de la subcapitalización contemplada en el artículo 118-1 del ET.

Cabe recordar que el artículo 118-1 del ET fue creado por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, modificado por los artículos 62 de la Ley 1739 de 2014 y 69 de la Ley 1819 de 2016, declarado exequible por la Corte Constitucional mediante la Sentencia C-665 de septiembre de 2014 y reglamentado con el Decreto 3027 de diciembre de 2013 (el cual quedó recopilado entre los artículos 1.2.1.18.60 hasta el 1.2.1.18.66 del DUT 1625 de octubre 11 de 2016).

Dicha norma de subcapitalización⁵² fue modificada inicialmente por el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018; posteriormente tales modificaciones fueron retomadas por el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019 estableciendo que cuando las deudas que generan intereses sean contraídas directa o indirectamente a favor de vinculados económicos, nacionales o extranjeros, podrán ser deducidos tales intereses siempre que el monto total promedio de las deudas, durante el respectivo período gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos el patrimonio líquido del contribuyente determinado al 31 de diciembre del año gravable anterior (2022). Por tanto, no será deducible la proporción de los intereses que exceda el límite antes mencionado.

Con base en lo indicado, por medio del Decreto 761 de mayo 29 de 2020, el Ministerio de Hacienda retomó la reglamentación efectuada por el Decreto 1146 de junio 26 de 2019 al artículo 118-1 del ET, estableciendo los procedimientos para la determinación del monto total del promedio de la deuda, los intereses no deducibles y el contenido de la certificación de la que trata el parágrafo 1 del artículo en mención.

De acuerdo con lo consignado en el inciso 2 del artículo 118-1 del ET, en relación con las deudas que generan intereses y que han sido contraídas directa o indirectamente a favor de vinculados económicos, el artículo 1.2.1.18.62 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 1 del Decreto 761 de 2020, señala que el monto total de la deuda que genera intereses deberá ser determinado a partir de los siguientes criterios:

Cuando las deudas con vinculados, que generan intereses, se encuentren denominadas en moneda extranjera, la identificación de la base en pesos colombianos se deberá determinar por lo establecido en el artículo 288 del ET y en concordancia con el artículo 1.1.3 del Decreto 1625 de 2016.

Cálculo de intereses no deducibles ni capitalizables

En lo que respecta a la determinación de los intereses no deducibles ni capitalizables, el artículo 1.2.1.18.63 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 1 del Decreto 761 de 2020, establece el siguiente procedimiento:

a. Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles o capitalizables. Deberá tomarse el patrimonio líquido al 31 de diciembre del período gravable inmediatamente anterior y multiplicarlo por dos.

b. Exceso de endeudamiento. Al monto máximo de endeudamiento deberá restársele el monto total promedio de las deudas con vinculados.

c. Proporción de intereses no deducibles ni capitalizables. Se determinará al dividir el exceso de endeudamiento entre el monto total promedio de las deudas con vinculados.

d. Intereses no deducibles ni capitalizables del respectivo período. Deberá aplicarse la proporción de intereses no deducibles ni capitalizables al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año fiscal objeto de determinación.

No podrán tratarse como deducibles ni como costos en la declaración de renta de ningún periodo fiscal aquellos intereses no capitalizables. Tampoco se considerará interés la diferencia en cambio del capital para efectos de determinar los intereses no deducibles ni capitalizables.

Sin embargo, la diferencia en cambio de los intereses se considerará interés y se calculará en concordancia con lo señalado en el artículo 288 del ET.

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52 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Ejemplos sobre las diferencias más comunes en el proceso de conciliación fiscal, en donde se enuncia en qué consiste el proceso de medición inicial y posterior y sus efectos en el diligenciamiento del formato 2516. Clic aquí para acceder.

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A32. No es deducible el pago de regalías a vinculados del exterior y zonas francas por explotación de intangibles.

(Inciso 1 del artículo 120 del ET)

El artículo 120 del ET señala que desde el año gravable 2017 no es aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni a zonas francas correspondiente a la explotación de intangibles (por ejemplo, las marcas) formados en el territorio nacional.

Como se mencionó, los criterios para determinar que existe una vinculación económica siguen estando contenidos en el artículo 260-1 del ET.

En relación con el contenido del artículo 120 del ET, mediante el boletín 170 de noviembre 20 de 2020 la Corte Constitucional declaró que la limitación establecida en el mencionado artículo se encontraba ajustada al derecho.

A33.  No son deducibles las regalías realizadas cuando estén asociadas a la adquisición de productos terminados.

(Inciso 2 del artículo 120 del ET y Concepto Dian 0318 de 2018)

Por disposición del inciso 2 del artículo 120 del ET, las regalías no son deducibles cuando están asociadas a la adquisición de productos terminados.

Cabe anotar que, en el Concepto 0318 de 2018, la Dian aclaró que este tipo de regalías pueden tomarse como deducibles cuando el contribuyente esté en la capacidad de demostrar mediante prueba idónea que dentro de la estructura del precio del producto terminado al momento de su adquisición no se encontraba el valor correspondiente a la regalía, sino que esta se pagó de forma separada. De esta manera, según la Dian, no se efectuarán dos pagos por el mismo concepto.

A34. No son costo o deducción los gastos de administración ni las cantidades pagadas o reconocidas a las casas matrices u oficinas si no se hace retención en la fuente.

(Artículo 124 del ET)

Estos gastos o costos de administración o dirección, y por concepto de regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, no son deducibles si no se efectúa la retención en la fuente.

En concordancia con el parágrafo que se adicionó al artículo 124 del ET mediante la Ley 1819 de 2016, cuando se hagan pagos a las casas matrices por concepto de gastos de administración o dirección, estos pagos siempre deberán quedar sometidos a la retención en la fuente del artículo 408 del ET sin importar que los mismos le constituyan o no a la matriz un ingreso de fuente nacional (artículos 24 y 25 del ET).

A35. No son deducibles los pagos sin retención efectuados a la casa matriz en el exterior por parte de las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia.

(Artículos 121 a 124-1 del ET)

Los pagos efectuados a la casa matriz en el exterior por parte de las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia, son deducibles siempre y cuando a estos les haya sido practicada la respectiva retención en la fuente, tal como lo señalan los artículos 121 a 124-1 del ET. Para ello se deberá tener en cuenta que dichos pagos quedan sometidos a retención en la fuente si constituyen un ingreso de fuente nacional (artículos 24 y 25 del ET, el primero fue modificado por el artículo 58 de la Ley 2277 de 2022 mediante la adición del numeral 17, el cual hace referencia a que son ingresos de fuente nacional los provenientes de la venta de bienes y/o prestación de servicios realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, de conformidad con el artículo 20-3 del ET) y si estos no están catalogados como ingresos no gravados o rentas exentas.

A36. No son deducibles los gastos en el exterior que no cumplan los requisitos establecidos.

(Artículos 121 al 124-2 del ET y Concepto Dian 46385 de agosto 1 de 2003)

De acuerdo con el artículo 122 del ET, cuando se incurre en un costo o gasto del exterior (necesario para generar ingresos dentro de Colombia), solo se aceptan como deducibles aquellos que no excedan el 15 % de la renta líquida calculada antes de restar dichos costos y gastos. Sin embargo, podrán deducirse en su totalidad si se cumplen con ciertos requisitos, tales como:

Así mismo, el artículo 124-1 del ET indica otros tipos de pagos que no son deducibles, tales como aquellos intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, por concepto de deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, exceptuándose:

1. Aquellos originados por las deudas de las entidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Financiera.
   
   
2. Los generados por las deudas de corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías en las cuales las casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, operan como proveedores directos.
   
   
3. Los intereses y demás costos y gastos financieros atribuidos a un establecimiento permanente en Colombia, que se hayan sometido a retención en la fuente.

A37. No son deducibles los gastos devengados por contratos de importación de tecnología, patentes y marcas que no cumplan los requisitos estipulados en la norma.

(Artículo 123 del ET)

Por medio del artículo 72 de la Ley 1819 de 2016 se adicionó un inciso al artículo 123 del ET, con el cual se establece que son deducibles los gastos devengados en contratos de importación de tecnología, patentes y marcas, siempre y cuando se solicite el registro del contrato dentro de los seis meses siguientes a la suscripción del mismo. En caso de modificarse el contrato, la solicitud de registro debe hacerse dentro de los tres meses siguientes a su modificación.

Frente a la fecha a considerar al momento de contar los términos antes señalados (seis o tres meses), a través del Concepto 1244 de noviembre 15 de 2017, la Dian manifestó que es a partir del 1 de enero de 2017, por lo que no aplica para los contratos suscritos antes de dicha fecha.

A38. No son deducibles los gastos pagados a empresas instaladas en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición (paraísos fiscales) y sobre los cuales no se haya practicado retención en la fuente.

(Artículo 124-2 del ET)

Uno de los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016 fue la modificación del artículo 260-7 del ET. De esta manera, en el numeral primero del artículo mencionado se fijan los criterios a tener en cuenta por el Gobierno al momento de determinar cuáles territorios serán considerados como jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición, que para efectos legales podrán asimilarse al término de paraísos fiscales (tal como se estipula en el parágrafo 4 del artículo 260-7 del ET).

Sobre el particular, el artículo 124-2 del ET señala que no son costo o deducción los pagos o abonos en cuenta realizados a personas naturales, jurídicas o a entidades constituidas, localizadas o en funcionamiento en jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición, o a entidades pertenecientes a regímenes preferenciales, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente a título de renta cuando a ello haya lugar.

En relación con la norma del artículo 124-2 del ET, la Dian indicó en el Concepto 31856 de mayo de 2014 que esta solo se debe practicar si el ingreso que percibe dicho tercero es considerado de fuente nacional (artículos 24 y 25 del ET, el primero fue modificado por el artículo 58 de la Ley 2277 de 2022 mediante la adición del numeral 17 el cual hace referencia a que son ingresos de fuente nacional los provenientes de la venta de bienes y/o prestación de servicios realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, de conformidad con el artículo 20-3 del ET).

Durante el año gravable 2023, el listado de países y territorios que fueron considerados como paraísos fiscales y/o territorios no cooperantes o de nula o baja imposición fueron los mismos que aplicaron durante los años gravables 2015 a 2022, es decir, los definidos con el Decreto 1966 de octubre 7 de 2014 (modificado con el Decreto 2095 de octubre 21 de 2014 y posteriormente incorporado en los artículos 1.2.2.5.1. hasta 1.2.2.5.3 del DUT 1625 de octubre 11 de 2016). En dicho listado figuran un total de 37 países y/o territorios, tal como se detalla a continuación:

n.°	País	n.°	País
1	Antigua y Barbuda.	20	República Cooperativa de Guyana.
2	Archipiélago de Svalbard.	21	República de Angola.
3	Colectividad Territorial de San Pedro y Miguelón.	22	República de Cabo Verde.
4	Estado de Brunei Darussalam.	23	República de las Islas Marshall.
5	Estado de Kuwait.	24	República de Liberia.
6	Estado de Qatar	25	República de Maldivas.
7	Estado Independiente de Samoa Occidental	26	República de Mauricio.
8	Granada.	27	República de Nauru.
9	Hong Kong.	28	República de Seychelles
10	Isla Qeshm.	29	República de Trinidad y Tobago.
11	Islas Cook.	30	República de Vanuatu.
12	Islas Pitcairn, Henderson, Ducie y Oeno.	31	República de Yemen.
13	Islas Salomón.	32	República Libanesa.
14	Labuan.	33	San Kitts & Nevis.
15	Macao.	34	San Vicente y las Granadinas.
16	Mancomunidad de Dominica	35	Santa Elena, Ascensión y Tristán de Acuña.
17	Mancomunidad de las Bahamas	36	Santa Lucía.
18	Reino de Bahrein.	37	Sultanato de Omán.
19	Reino Hachemi de Jordania.

En razón a que la Dian ha venido firmando acuerdos de intercambio de información con varios territorios o jurisdicciones que aún figuran en la lista de territorios no cooperantes del artículo 1.2.2.5.1 del DUT 1625 de 2016 y que así mismo han sido varios los territorios que han entregado efectivamente información a Colombia, es posible que el Gobierno se vea en la necesidad de actualizar tal listado.

Si dicha actualización se da antes de diciembre 31 de 2023, el cambio tendría aplicación a partir del año gravable 2024.

A39. No son deducibles las donaciones en dinero efectuadas por personas jurídicas a las bibliotecas pertenecientes a la Red Nacional de Bibliotecas Públicas o a la Biblioteca Nacional, que incumplan el total de los requisitos para ser deducibles.

(Artículos 125 al 125-5, 126-2, 126-5 y 257 del ET)

En general, las donaciones no son deducibles dado que no cumplen los principios de necesidad y causalidad exigidos en el artículo 107 del ET. Aun así, en algunos casos los gastos por donaciones pueden ser deducibles cuando se cumplen ciertos requisitos fijados en la norma tributaria (artículos 125 a 125-5 del ET, 126-2 y 126-5 del mismo estatuto).

En relación con ello, a partir del año gravable 2017, y luego de que el artículo 105 de la Ley 1819 de 2016 adicionara al ET el artículo 257, los interesados en hacer donaciones a las entidades del régimen tributario especial, e incluso a las entidades no contribuyentes del impuesto de renta mencionadas en los artículos 22 (modificado por el artículo 83 de la Ley 2010 de 2019) y 23 del ET ya no tomarán dichas donaciones como una deducción (que solo serviría para disminuir la renta líquida ordinaria), sino que estas darán lugar a un descuento en el impuesto de renta equivalente al 25 % del valor donado en el año gravable, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley.

Es así como, a través del Decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017, se efectuaron diversas modificaciones al capítulo cuatro del DUT 1625 de 2016 para reglamentar, entre otros aspectos, los requisitos para la procedencia de este descuento. Así las cosas, el artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 establece dos condiciones para que se configure el reconocimiento del descuento del 25 %, como son:

1. Que la entidad beneficiaria de la donación reúna las condiciones señaladas en el artículo 125-1 del ET, incluida la calificación en el RTE cuando se trate de los contribuyentes del artículo 1.2.1.5.1.2 del DUT 1625 de 2016.
   
   
2. La certificación dirigida al donante, con firma por el representante legal de la entidad donataria, contador público o revisor fiscal, en la que conste la fecha de donación, el tipo de entidad, la clase de bien donado, el valor, la manera en que se efectuó la donación y su destinación.

Esta deberá ser expedida como mínimo dentro del mes siguiente a la finalización del año gravable en que se reciba la donación. El valor certificado por la entidad que realiza la donación debe corresponder al recibido por concepto de la donación.

El descuento referido no aplicará:

De igual manera, es importante tener en cuenta que el artículo 125 del ET, modificado por el artículo 75 de la Ley 1819 de 2016, estipula que pueden deducirse en un 100 % las donaciones en dinero efectuadas por personas jurídicas a las bibliotecas pertenecientes a la Red Nacional de Bibliotecas Públicas o a la Biblioteca Nacional, para propósitos de construcción, dotación o mantenimiento. No obstante, el parágrafo del artículo 257 del ET, modificado por el artículo 105 de la citada ley, dispone que este mismo tipo de donaciones pueden dar lugar al 25 % de descuento. Por tanto, para la Dian estas donaciones generan dos beneficios: pueden tomarse como deducción y a la vez como descuento (respuestas 2.12 y 2.19 del Concepto unificado 0481 de 2018).

Además, es necesario tener en cuenta lo estipulado en el artículo 125-3 del ET respecto a los requisitos que deben cumplir las donaciones que dan derecho a deducción.

A40. No es deducible el valor de las contribuciones voluntarias a los fondos de pensiones, jubilación, invalidez y cesantías efectuadas por los patrocinadores o empleadores, que excedan de 3.800 UVT.

(Artículo 126-1 del ET)

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 126-1 del ET, adicional a los aportes obligatorios a pensión por cada trabajador, el empleador también puede hacer aportes voluntarios que son deducibles.

Para efectos del impuesto de renta y complementario, los aportes del empleador son deducibles hasta por 3.800 UVT ($165.165.600 por el año gravable 2023) por empleado, aplicables en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

A41. No es deducible la cantidad razonable por la depreciación de los activos fijos (causada por desgaste) que no hayan sido utilizados en el año o período gravable.

(Artículo 128 del ET)

El artículo 128 del ET establece que solo será deducible, para efectos de renta, la depreciación de los bienes usados durante el período gravable en negocios o actividades productoras de renta.

Cabe indicar que desde el 2020, cuando se empezaron a percibir los efectos de la pandemia, surgieron ciertas dudas en razón a este aspecto. Es así como la Dian, mediante el Concepto 1157 de septiembre 18 de 2020, dictaminó que la depreciación de los activos no usados o subutilizados a causa de dicha coyuntura se aceptarían fiscalmente siempre y cuando hubieran sido utilizados al menos durante una parte del año gravable y que el método de depreciación usado no hubiera estado condicionado a su uso o no tuviera cualquier otra limitación.

En este orden de ideas, se entendió que en la aplicación del método de línea recta no importaría si el activo fijo se utilizó por menos de un año, dado que la depreciación sería totalmente deducible.

Ahora bien, en caso de que se aplicara otro método de depreciación con reconocido valor técnico supeditado al uso u otra limitación, solo se podría solicitar como deducción la depreciación correspondiente a los meses del periodo gravable en que efectivamente se utilizó el respectivo activo fijo.

En lo que tiene que ver con el tratamiento contable, el CTCP se pronunció a través del Concepto 418 de abril 22 de 2020, donde señaló que las únicas circunstancias en las que podía cesar la depreciación de un activo es cuando el importe en libros de la propiedad, planta y equipo es igual o inferior a su valor residual, o cuando se encuentre depreciado en su totalidad o se utilice un método de depreciación en función del uso.

No obstante, se consideraría que a la fecha no habría activos fijos no utilizados a causa de la COVID-19, por lo que se entiende aplicable la disposición del artículo 128 del ET.

A42. No es deducible el valor por concepto de depreciación que exceda las tasas máximas establecidas por el Gobierno nacional.

(Artículo 137 del ET)

El artículo 137 del ET señala que la tasa por depreciación a deducir anualmente será la dispuesta de conformidad con la técnica contable, siempre que no exceda las tasas máximas dictaminadas por el Gobierno nacional, las cuales oscilarán entre 2,22 % y 33 %, según el tipo de bien a depreciar. Mientras se da la respectiva reglamentación se aplicará la tabla que se muestra a continuación:

Tasa de depreciación anual

Conceptos de bienes a depreciar	Tasa de depreciación fiscal anual
Construcciones y edificaciones	2,22 %
Acueducto, planta y redes	2,50 %
Vías de comunicación	2,50 %
Flota y equipo aéreo	3,33 %
Flota y equipo férreo	5,00 %
Flota y equipo fluvial	6,67 %
Armamento y equipo de vigilancia	10,00 %
Equipo eléctrico	10,00 %
Flota y equipo de transporte terrestre	10,00 %
Maquinaria, equipos	10,00 %
Muebles y enseres	10,00 %
Equipo médico científico	12,50 %
Envases, empaques y herramientas	20,00 %
Equipo de computación	20,00 %
Redes de procesamiento de datos	20,00 %
Equipo de comunicación	20,00 %

Es importante anotar que las tasas aquí señaladas rigen para los activos que se hayan adquirido desde el año 2017 y siguientes. En cuanto a los activos que se poseían al año 2016, debe tenerse presente que deben seguirse depreciando de conformidad con el régimen de transición establecido en el numeral 2 del artículo 290 del ET, el cual indica que deben aplicarse las vidas útiles que ya se les habían estimado fiscalmente de acuerdo con el artículo 1.2.1.18.4 del DUT 1625 de 2016 y en concordancia con lo dispuesto en la NIC 36 y la sección 27 del Estándar para Pymes:

A43. No es deducible el deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro originado en operaciones que no son productoras de renta.

(Artículo 145 del ET)

En el artículo 145 del ET, modificado por el artículo 87 de la Ley 1819 de 2016, ya no se aborda el concepto de provisión, sino que se traslada el concepto de deterioro del tratamiento bajo Estándares Internacionales. El artículo mencionado explica que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pueden deducir los valores reconocidos como deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro, siempre y cuando las cuentas por cobrar hayan sido resultado de operaciones productoras de renta, lo que implica que la cuenta por cobrar sujeta a deterioro haya tenido como origen un ingreso fiscal para la entidad. Además, los contribuyentes deberán tener en cuenta los límites contemplados en la norma tributaria para determinar el valor que será deducible (artículos 1.2.1.18.19 al 1.2.1.18.22 del DUT 1625 de 2016).

Métodos para el cálculo del deterioro de cartera a nivel fiscal

La norma fiscal define dos métodos para determinar el deterioro de las deudas de dudoso o difícil cobro que se pueden deducir del impuesto a la renta, esto es, la provisión individual y la provisión general.

a. Provisión individual

Este método está regulado en el artículo 1.2.1.18.20 del DUT 1625 de 2016 y se aplica sobre cada una de las facturas. En tanto, se fija un porcentaje de hasta de 33 % anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencimiento.

b. Provisión general

Este método está reglamentado por el artículo 1.2.1.18.21 del DUT 1625 de 2016. En este no se individualiza a cada cliente ni cada factura, sino que se realiza una aplicación global según el período de mora, de acuerdo con los siguientes rangos:

Mora/meses	Porcentaje
3 a 6	5 %
6 a 12	10 %
Superior a 12	15 %

A44. No son deducibles las pérdidas en bienes no utilizados en el negocio y aquellas no ocurridas por hechos de fuerza mayor.

(Artículo 148 del ET)

En relación especial con lo expuesto en el artículo 148 del ET, son deducibles las pérdidas sufridas por situaciones de fuerza mayor, durante el año o periodo gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta. Por consiguiente, se puede concluir que, si el bien no ha sido utilizado en el negocio, no podrá ser tomado como deducción en el impuesto de renta, dado que para ser deducible faltaría el principio de causalidad del gasto.

A45. No son deducibles las pérdidas en venta de ciertos activos fijos o movibles que están expresamente señaladas como no deducibles.

(Artículos 149 y 151 a 155 del ET)

Las pérdidas originadas en las siguientes operaciones no son aceptadas fiscalmente en la depuración de la renta ordinaria (artículos 148 a 149 y 151 a 155 del ET):

1. Las pérdidas por enajenación de activos fijos.
   
   
2. Las pérdidas por enajenación de activos a vinculados económicos.
   
   
3. Las pérdidas por enajenación de activos fijos o movibles de la sociedad a los socios.
   
   
4. Las pérdidas por enajenación de derechos sociales o acciones.
   
   
5. La pérdida en la enajenación de la plusvalía enajenada como activo separado.
   
   
6. La pérdida en venta de bonos de financiamiento especial.

Lo anterior significa que en el formulario de la declaración de renta se debe denunciar todo el ingreso bruto (en la zona de rentas ordinarias) correspondiente al precio de venta que se le asignó al activo vendido. Pero al momento de denunciar el costo fiscal del activo en la casilla de “otros costos”, dicho costo tendrá que ser igual al precio de venta con el fin de evitar la generación de una pérdida fiscal que sería no deducible.

A46. No es deducible el 70 % de la inversión en activos fijos reales productivos para quienes con anterioridad al 1 de noviembre de 2010 hubiesen firmado contratos de estabilidad jurídica y estos se encuentren vigentes durante el año gravable 2023.

(Artículo 158-3 del ET)

Los contribuyentes que hayan suscrito contratos de estabilidad jurídica antes de la derogación de la norma que los regulaba (Ley 963 de 2005), cuya vigencia sea efectiva por el año gravable 2023, pueden tomar la deducción en el impuesto de renta por la inversión en activos fijos productores de renta que realicen durante el respectivo año, siempre y cuando la deducción contenida en el artículo 158-3 del ET esté contemplada en los mencionados contratos.

En este orden de ideas, en el 2023 los contribuyentes que tenían la norma del artículo 158-3 del ET en los contratos de estabilidad jurídica serían los únicos que podrían tratar como deducción especial fiscal el 30 % de las adquisiciones realizadas durante el 2023 en bienes tangibles constitutivos de activo fijo para el contribuyente, depreciables y/o amortizables fiscalmente.

Para la procedencia de la deducción en referencia, el activo debe ser un bien tangible, lo que quiere decir que no aplicaría para bienes intangibles, como las licencias de software, que deben tratarse como activo fijo y por ello no pueden figurar como inventario para la venta ni como cargo diferido. Además, debe ser de naturaleza depreciable o amortizable, lo que deja por fuera, por ejemplo, los terrenos. Debe participar directamente en la actividad productora de renta, por tanto, a los que solo se adquieren para fines administrativos y no operativos no es posible aplicarles el beneficio.

Así mismo, no podrán tomarse el beneficio quienes hayan adquirido activos con el sistema de leasing y efectúen las contabilizaciones propias de los operativos, donde todo el canon se lleva al gasto y no se refleja nada en el activo. En cuanto al IVA pagado en la adquisición del activo, este se suma dentro del activo y al valor en conjunto se le calcula el 30 % como deducción.

A47. No son deducibles los costos y deducciones imputables a ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional ni a rentas exentas.

(Artículo 177-1 del ET)

De acuerdo con el artículo 177-1 del ET, cuando un ingreso bruto llevado a la declaración se haya restado como ingreso no gravado o renta exenta, los gastos o costos que se asociaban con ese ingreso bruto o renta no se podrán tomar como costos o gastos deducibles.

A48. No son deducibles los costos y gastos gravados con IVA, originados en operaciones realizadas con personas no responsables de IVA (antiguo régimen simplificado) que no están inscritas en el RUT, o con las que se firmen contratos que excedan los valores establecidos en la norma y no se registren como responsables de este impuesto.

(Artículo 177-2 y literal f) del artículo 437 del ET)

Con la Ley 2010 de 2019 se retomaron las modificaciones inicialmente efectuadas por la Ley 1943 de 2018 mediante la que se realizó una sustancial reestructuración a las normas del Estatuto Tributario que regulaban los antiguos regímenes simplificados del IVA y el INC, este último para bares y restaurantes. Así pues, estos cambios debieron ser tenidos en cuenta a partir de 2020 por quienes pretendieran funcionar como no responsables del IVA o del INC (para bares y restaurantes), así como la nueva denominación introducida por dicha norma.

Adicionalmente, el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019 derogó en su totalidad las normas de los siguientes artículos del Estatuto Tributario:

a. 499 ‒ Quienes pertenecen al régimen simplificado del IVA.

b. 505 ‒ Cambio del régimen común al simplificado.

c. 506 ‒ Obligaciones de los responsables del régimen simplificado del IVA.

d. 507 ‒ Obligación de inscribirse en el registro nacional de vendedores.

e. 508 ‒ Quienes se acojan al régimen simplificado deben manifestarlo a la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Asimismo, los artículos 16, 17 y 20 de la mencionada ley modificaron los artículos 508-1 (Cambio de régimen por la administración), 508-2 (Tránsito a la condición de responsables del impuesto) y 437 (Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos del IVA), respectivamente.

En vista de la nueva denominación en el régimen de responsabilidad de IVA (responsables y no responsables de dicho impuesto), y de acuerdo con lo indicado en el artículo 177-2 del ET, por el año gravable 2023 no son deducibles los siguientes pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA:

Los que se realicen a personas no inscritas como responsables del impuesto sobre las ventas por contratos de valor individual y superior a 3.300 UVT en el respectivo periodo gravable (durante el 2023 serían: 3.300 × $42.412 = $139.959.600).

Los realizados a personas no inscritas como responsables del impuesto sobre las ventas efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable (durante el 2023 serían: 3.300 × $42.412 = $139.959.600).

Los realizados a personas naturales no inscritas como responsables del impuesto sobre las ventas cuando no conserven copia de la constancia de inscripción del vendedor o prestador de servicios como no responsable del impuesto sobre las ventas (antiguo régimen simplificado). Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores y ganaderos inscritos como no responsables del impuesto sobre las ventas (antiguo régimen simplificado), siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del ET.

A49.

No es deducible el gasto por retenciÛn en la fuente aplicada sobre los ingresos obtenidos en los paÌses de la CAN.

(ArtÌculo 254 del ET)

Si al contribuyente le hicieron retenciones en la fuente en los países de la Comunidad Andina de Naciones (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú) por haber obtenido ingresos en dichos países, teniendo en cuenta que ese ingreso se tomará como renta exenta (Concepto Dian 34760 de diciembre de 2015), esas retenciones no se podrán restar en el formulario del impuesto de renta presentado en Colombia (ni siquiera como descuento del impuesto de renta). Por consiguiente, dicha retención se lleva al gasto contable y forma así un gasto que no sería deducible fiscalmente.

A50.

No es deducible el ajuste o rechazo de los costos y gastos en exceso por aplicaciÛn del rÈgimen de precios de transferencia.

(ArtÌculos 260-2 y 260-3 del ET)

El término “precio de transferencia” se refiere a aquel que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o al precio fijado en las transacciones internacionales entre entidades vinculadas fiscalmente. Dicha vinculación se deriva de algún grado de control que le otorgue al controlante la posibilidad de imponer o influir en la determinación de un precio para las transacciones que realice con sus controlados.

Se encuentran sujetos al régimen de precios de transferencia las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto de renta ubicadas en Colombia que durante 2023:

Hayan realizado operaciones de compra y/o venta de servicios con entidades o personas que califiquen como vinculadas económicas, ubicadas en el exterior o dentro de alguna zona franca en Colombia; o que

hayan realizado alguna operación con personas o entidades ubicadas en países o territorios catalogados por el Gobierno nacional como jurisdicciones no cooperantes.

El régimen de transferencia contemplado en los artículos 260-1 al 260-11 del ET indica que si las operaciones realizadas con los vinculados en el exterior se realizaron también con personas o entidades no vinculadas, se debe demostrar que se hicieron a los mismos precios o márgenes de utilidad que con un no vinculado económico.

Para ello se debe aplicar cualquiera de los métodos indicados en el artículo 260-3 del ET y si de allí se deriva que las operaciones no se realizaron con los mismos márgenes empleados con alguien no vinculado y que con ello incurrieron en un mayor costo, se deberán hacer los ajustes respectivos, pues dicho exceso no podrá tomarse como deducible en la declaración de renta.

Es importante tener en cuenta que la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia y documentación comprobatoria solo recae sobre los siguientes contribuyentes del impuesto de renta, según los artículos 260-5 y 260-9 del ET y el artículo 1.2.2.1.2 del DUT 1625 de 2016:

Aquellos que durante el año gravable hayan efectuado operaciones por cualquier monto con vinculados económicos en zonas francas colombianas o vinculados económicos en el exterior ubicados en países o territorios no calificados como jurisdicciones no cooperantes.

Lo anterior siempre que su patrimonio bruto al cierre del período gravable sea igual o superior a 100.000 UVT ($4.241.200.000 por el año gravable 2023) o si sus ingresos brutos fiscales son iguales o superiores a 61.000 UVT ($2.587.132.000 por el año gravable 2023).

Se exonera a estos contribuyentes de presentar la documentación comprobatoria si el monto de las operaciones con los vinculados no superó el tope de 45.000 UVT durante el año ($1.908.540.000 por el año gravable 2023).

Aquellos que durante el año gravable hayan efectuado operaciones por cualquier monto con terceros de todo tipo (vinculados o no vinculados económicamente) ubicados en cualquier país o territorio calificado como jurisdicción no cooperante ante el Gobierno colombiano, independientemente del monto del patrimonio bruto o de los ingresos brutos al cierre o durante el respectivo año gravable.

Se les exonera de presentar la documentación comprobatoria si el monto total de las operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales no supera las 10.000 UVT ($424.120.000 por el año gravable 2023).

A51.

No es deducible la depreciaciÛn o amortizaciÛn adicional tomada de activos depreciados o amortizados fiscalmente antes del proceso de convergencia.

(Numeral 4 del artÌculo 289 del ET)

Con la reforma tributaria contenida bajo la Ley 1819 de 2016 se buscó evitar que se reviva el tratamiento, para efectos de depreciaciones o amortizaciones, de aquellos activos que se reexpresaron, pero que se agotaron fiscalmente, ya que se entiende que su tratamiento fiscal feneció.

A52.

No son deducibles los ajustes contables de costos y gastos por cambios en polÌticas contables.

(Numeral 5 del artÌculo 289 del ET)

La reforma tributaria del año 2016 hizo referencia a los tratamientos asociados a los fenómenos de cambios en políticas y errores contables, con el fin de eliminar los efectos que pueden generar en materia fiscal. Es así como fijó los criterios y determinó las reglas aplicables cuando se realicen cambios en políticas contables, los cuales no tendrán efectos en el impuesto de renta.

A53.

No es deducible el impuesto al patrimonio del aÒo gravable 2023.

(ArtÌculo 292-3 del ET y par·grafo 2 del artÌculo 115 del ET)

El artículo 35 de la Ley 2277 de 2022, trajo de forma permanente el impuesto al patrimonio a partir del año gravable 2023. Este impuesto recae sobre la posesión de un patrimonio igual o superior a 72.000 UVT ($3.053.664.000 por el 2023) de personas naturales, nacionales o extranjeras, sucesiones ilíquidas, residentes fiscales contribuyentes del impuesto de renta o de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta y personas jurídicas extranjeras.

A continuación, las características de este impuesto:

Responsables	Hecho generador	Base gravable	Sanciones relativas	Tarifas
Personas naturales, nacionales o extranjeras, sucesiones ilíquidas y sociedades extranjeras con un patrimonio superior a 72.000 UVT ($3.053.664.000 por el año gravable 2023).	Posesión de patrimonio al 1 de enero de cada año por un valor igual o superior a 72.000 UVT ($3.053.664.000 por el año gravable 2023).	Valor del patrimonio bruto poseído al primero de enero de cada año menos las deudas vigentes y soportadas según el artículo 770 del ET.	La realización de ajustes contables y/o fiscales que no correspondan a operaciones reales y que impliquen la disminución del patrimonio líquido será sancionada según lo previsto en el artículo 648 del ET.	La tarifa del 1,5 % solo aplicará de manera temporal durante los años 2023, 2024, 2025 y 2026. A partir del año 2027, aplicará la siguiente tabla:

La declaración del impuesto al patrimonio y el pago de la primera cuota comenzaron a regir a partir del 9 de mayo de 2023, hasta el 23 de mayo del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante que conste en el RUT, sin tener en cuenta el dígito de verificación. El valor de la primera cuota fue del 50 % del impuesto al patrimonio; la segunda cuota abarcaba desde el 7 de septiembre de 2023 hasta el 20 de septiembre de ese mismo año.

A54.

No son deducibles los costos y gastos no soportados en facturas o documentos equivalentes o que no cumplan con los requerimientos de la factura electrÛnica en los tÈrminos dispuestos para tal fin.

(ArtÌculos 616-1, 617, 618, par·grafo 771-2, ResoluciÛn 000042 de 2020 y Decreto 442 de 2023)

Como se mencionó al inicio del apartado de partidas conciliatorias, tras haber transcurrido aproximadamente tres años desde el inicio de la implementación del sistema de facturación electrónica por parte de los sujetos llamados a facturar, de conformidad con las disposiciones del Decreto 358 de 2020 y la Resolución 000042 de 2020, posteriormente modificada por las resoluciones 000094 y 000099 de 2020, y las resoluciones 000012, 000037, 000063 y 000167 de 2021), este contexto normativo ha materializado la consolidación de dicho sistema, el cual brinda un apoyo a la Dian dentro de su función relativa a la fiscalización de las operaciones realizadas por las personas jurídicas y naturales.

Cabe indicar que a partir de la expedición de la reforma tributaria gestada bajo la Ley 2155 de 2021 se introdujeron una serie de modificaciones al artículo 616 del ET en materia de la facturación electrónica y los documentos equivalentes. Tales modificaciones fueron reglamentadas con el Decreto 442 de 2023 y la Resolución 000085 de 2022.

En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Guía sobre el sistema de facturación electrónica y documentos soporte a 2023, en el cual se detallan las principales características de la factura electrónica, el documento soporte con sujetos no obligados a facturar y el documento soporte de pago de la nómina electrónica, teniendo en cuenta el impacto que ha tenido todo este ecosistema electrónico en relación a la aceptación fiscal de costos y gastos contextualizados con las novedades presentadas al 2023. Clic aquí para acceder.

En lo que respecta a esta partida conciliatoria, es importante indicar que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta se requerirá de facturas que cumplan los requisitos señalados en los artículos 617 (literales b), c), d), e), f) y g)) y 618 del ET.

A partir de las modificaciones de las que ha sido objeto la Resolución 000042 de 2020, se exponen a continuación los requisitos inherentes a la facturación electrónica:

Documentos equivalentes a la factura electrónica

De acuerdo con el artículo 13 de la Resolución 000042 de 2020 (actual norma que regula el sistema de facturación en Colombia), los documentos equivalentes a factura vigentes hasta la fecha son:

Documento soporte en adquisiciones a sujetos no obligados a facturar

De esta manera, la Dian a través del artículo 55 de la Resolución 000042 de 2020 dispuso una serie de indicaciones con el propósito de unificar el tratamiento del documento soporte. Así mismo, mediante la Resolución 000012 de 2021 le adicionó un nuevo parágrafo y además prescribió el anexo técnico del documento soporte en adquisiciones a sujetos no obligados a expedir factura, señalando las funcionalidades y reglas que permitirán su generación, transmisión y validación por parte de los facturadores electrónicos y/o proveedores tecnológicos.

En concordancia con lo anterior, el documento soporte constituye el medio a través del cual el adquiriente soporta la compra de un bien o adquisición de un servicio con un no obligado a facturar. Por tanto, no es el vendedor quien debe expedir el documento soporte, sino el adquiriente.

Con la Resolución 000012 de 2021 se había dispuesto que la generación y transmisión electrónica del documento soporte se haría a partir del 1 de julio de 2021. Esta fecha se modificó por medio de la Resolución 000037 del mismo año, con la que se amplió hasta el 1 de agosto. Posteriormente, el plazo se extendió por tercera vez al 31 de enero de 2022, por medio de la Resolución 000063 de julio 30 de 2021.

Así mismo, el 30 de diciembre de 2021 se expidió la Resolución 000167 para extender tal plazo al 2 de mayo de 2022. Finalmente, el 29 de abril de 2022 la Dian expidió la Resolución 000488, por la cual se modificó solo el artículo 6 de la Resolución 000167 de 2021, ampliando por quinta ocasión dichos plazos, esta vez hasta agosto 1 de 2022. Por tanto, desde esta última fecha, el documento soporte en compras a no obligados a facturar electrónicamente debe elaborarse de forma electrónica y trasmitirse a la Dian para su validación.

En este sentido, cuando se realicen transacciones con sujetos no obligados a expedir factura o documento equivalente, el documento soporte que pruebe la respectiva transacción para la aceptación fiscal de costos, deducciones o impuestos descontables deberá cumplir con los siguientes requisitos:

A55.

No son deducibles los costos y gastos asociados a pagos de nÛmina no soportados a travÈs del documento soporte de nÛmina electrÛnica.

(Par·grafo 6 del artÌculo 616-1 del ET y resoluciones 000013 y 000063 de 2021)

Mediante el parágrafo 6 del artículo 616-1 del ET, modificado por el artículo 18 de la Ley 2010 de 2019, se dispuso que el sistema de facturación electrónica sería aplicable a aquellas operaciones de compra y venta de bienes y servicios, además de los pagos de nómina, exportaciones, importaciones y a favor de los no responsables de IVA.

Atendiendo dicha disposición, el 11 de febrero de 2021 la Dian expidió la Resolución 000013 mediante la cual se implementó dentro del sistema de facturación electrónica un nuevo documento que sirve como soporte de pago de la nómina electrónica. Por lo anterior, este documento constituye el soporte de costos y deducciones en el impuesto de renta e impuestos descontables, según sea el caso, derivado de los pagos o abonos en cuenta asociados a la nómina que se desprende de una relación laboral o legal y reglamentaria y los pensionados a cargo del empleador.

El documento soporte de pago de nómina electrónica deberá contener como mínimo la siguiente información:

En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Guía sobre el sistema de facturación electrónica y documentos soporte a 2023, en el cual se detallan las principales características de la factura electrónica, el documento soporte con sujetos no obligados a facturar y el documento soporte de pago de la nómina electrónica, teniendo en cuenta el impacto que ha tenido todo este ecosistema electrónico en relación a la aceptación fiscal de costos y gastos contextualizados con las novedades presentadas al 2023. Clic aquí para acceder.

A56.

No son deducibles los pagos en efectivo que excedan los lÌmites dispuestos para el perÌodo gravable 2023 respecto a la norma de bancarizaciÛn.

(ArtÌculo 771-5 del ET, Concepto Dian 19439 de 2018, Oficio Dian 176 de 2023  y Sentencia del Consejo de Estado 026676 de 2023)

Para la aceptación de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos realizados por los contribuyentes en aplicación de la norma contenida en el artículo 771-5 del ET deben ser realizados en el marco de la bancarización, concepto que comprende la utilización de depósitos bancarios, giros, transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crédito o débito, entre otras formas de pago. En este sentido, la norma en referencia instaura un límite para la aceptación de los pagos realizados mediante efectivo, el cual disminuye desde el año gravable 2018 hasta el 2021.

Validez fiscal de los pagos realizados por Nequi o Daviplata

A través del Oficio 116 de enero 23 de 2023 la Dian se refirió a si los depósitos de bajo monto (caso de Nequi y Daviplata) y los depósitos ordinarios ofrecidos por las Sociedades Especializadas en Depósitos y Pagos Electrónicos Sedpe y los establecimientos de crédito, son medios de pago permitidos fiscalmente para la aceptación de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables en los términos del artículo 771-5 del ET.

De esta manera, la entidad indicó que haciendo una interpretación gramatical y teleológica del artículo 771-5 del ET, se infiere que solo los medios de pago señalados de forma taxativa en dicha norma son los que tienen la virtud de ser reconocidos fiscalmente como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable:

Artículo 771-5 [del ET]. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno nacional.

En este sentido, dilucidando la naturaleza jurídica de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, así como los de las Sedpe, se encuentra que la Superintendencia Financiera de Colombia mediante el Oficio con radicación 2022174033-002-000 del 30 de noviembre de 2022 señaló que los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios hacen parte de los medios de pago de los que trata el artículo 2.17.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010. No obstante, en criterio de la entidad, aunque comparten características con las cuentas corrientes y de ahorro, no son depósitos bancarios. Tal apreciación fue confirmada por la Superintendencia Financiera en el Oficio 901688 – interno 246 del 7 de marzo de 2022 (confirmado mediante el Oficio 000153 – interno 42 del 18 de enero de 2023).

Finalmente, la Dian concluyó que bajo el anterior contexto los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios no hacen parte de los medios de pago expresamente permitidos por el artículo 771- 5 del ET para efectos del reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, ya que no corresponden a ninguno de los listados por esta disposición (en particular los depósitos en cuentas bancarias). Dado lo anterior, los pagos realizados, por ejemplo, a través de plataformas como Nequi y Daviplata estarían sometidos a la limitación de bancarización al considerarse pagos realizados en efectivo.

Tal apreciación fue objeto de discusión, pues el uso de estas plataformas financieras se ha masificado en los últimos años, por lo que la indicación precisada en el concepto generó cuestionamientos y tendría una gran afectación para los usuarios de dichos medios de pago. Fue así como mediante el Oficio 176 de febrero 9 de 2023, la Dian reconsideró el Oficio 116 de enero 23 de 2023, en el cual se había indicado que los pagos realizados por las plataformas señaladas no eran medios de pago para la aceptación de costos, gastos e impuestos descontables bajo la aplicación de la norma de bancarización. En este oficio la Dian concluyó que los medios de pago (depósitos de bajo monto y depósitos ordinarios) cumplen con la finalidad perseguida por el artículo 771-5 del ET; es decir, son medios de pago diferentes al efectivo que implican un contrato de depósito con entidades sujetas a vigilancia y que se encuentran debidamente regulados por el régimen financiero, lo que significa que son soporte de costos, gastos e impuestos descontables.

Interpretaciones sobre la aplicación de los límites de bancarización

La norma del artículo 771-5 del ET ha sido objeto de múltiples interpretaciones, pues el 27 de julio de 2018 la Dian emitió el Concepto 19439 en el que revocaba las doctrinas contenidas en el Concepto 005713 de marzo 7 de 2018, las preguntas 1 y 2 del Concepto 203 de marzo 6 de 2018, el Concepto 7308 de marzo 23 de 2018 y el Concepto 00724 de mayo 10 de 2018, por medio de los cuales se habían interpretado los textos de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET que regulan el proceso de bancarización vigente a partir de 2018.

En dicho Concepto 19439, se dispuso que para la interpretación del parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET se entendería lo siguiente (los cálculos son contextualizados con los límites aplicables a partir del año gravable 2021)⁵³:

El 40 % señalado en el literal a) del numeral 4 debe calcularse sobre todos los pagos por costos, gastos y pasivos realizados por el contribuyente durante el año fiscal, sea cual sea el medio de pago.

El 35 % al que se refiere el literal b) del mismo numeral aplica para todos los costos y gastos que serán imputados en la declaración de renta, sin extraer aquellos que incumplan la norma del artículo 771-5 del ET.

En cuanto a la interpretación de lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET, la Dian expuso en el concepto en referencia que para el límite de las 100 UVT ($4.241.200 por el año gravable 2023) era preciso evaluar al final del año a cada sujeto al cual se le hayan efectuado pagos en efectivo y determinar si tales pagos superaron o no las 100 UVT. La parte que superara este monto sería rechazada fiscalmente.

No obstante, mediante la Sentencia 026676 de julio 19 de 2023 se declaró la nulidad parcial del Concepto 19439 de julio 27 de 2018 (ratificado con el 1275 de julio 31 de 2018), a través del cual la Dian había dado su nueva y particular interpretación de lo dispuesto en los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET en lo relativo a la aplicación del límite de las 100 UVT aplicable a los pagos realizados por personas jurídicas y naturales que perciban rentas no laborales.

El Consejo de Estado, al evaluar el objetivo de la introducción de la norma en el ordenamiento colombiano (mediante la exposición de motivos del proyecto de ley que daría lugar a la Ley 1819 de 2016, a través de la cual se introdujo el mencionado parágrafo 2), concluyó que al fijarse el tope de 100 UVT para pagos en efectivo, la ley buscaba limitar el valor de las transacciones, más allá de si beneficiaban o no a un mismo destinatario. Por lo anterior, el carácter de individual al que alude la norma debe entenderse referido a una transacción en particular, y no al individuo que percibe el pago, como lo expresaba la Dian.

Así las cosas, si antes se interpretaba que cuando a un tercero se le realizaban pagos por $30.000.000 en el año, conformados por diez transacciones de $3.000.000, de estos serían rechazados $25.758.000 por el año gravable 2023 ($30.000.000 – $4.241.200), ahora, con el pronunciamiento del Consejo de Estado se tiene que la totalidad de los $30.000.000 serían aceptados fiscalmente en el sentido de que las transacciones de forma individual no superaron el tope de las 100 UVT por el período mencionado.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la Ley 1943 de 2018 (vigente por el año gravable 2019 según la Sentencia de la Corte Constitucional C-481 de octubre 16 de 2019), por medio de su artículo 120, adicionó un nuevo parágrafo al artículo en referencia, el cual fue ratificado con el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, para el reconocimiento de los pagos en efectivo realizados por los contribuyentes del sector agropecuario que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, acuícolas, avícolas y forestales, así como por los comerciantes del régimen simple (contemplado entre los nuevos artículos 903 a 916 del ET, sustituidos por el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019), cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola, que comercialicen productos adquiridos directamente por el productor. Estos podrán reconocer fiscalmente como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales, dichos pagos hechos en efectivo, de la siguiente manera:

85 % para 2020.

75 % para 2021.

70 % a partir del año gravable 2022.

Además, el citado artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 también adicionó un sexto parágrafo al artículo 771-5 del ET, el cual señala que a partir de 2020 podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables el 100 % de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes por compras de pescado fresco, congelado, refrigerado o salado, procedente de la cuenca amazónica, que se clasifique en las partidas arancelarias 0302, 0303 y 0305 del Arancel de Aduanas, cuyo ingreso se realice por la jurisdicción correspondiente al municipio de Leticia.

Para el caso de los pagos efectivos por parte de operadores de juegos de suerte y azar, la gradualidad correspondió a un 58 % de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables por el año gravable 2020 y un 52 % a partir del 2021. No se encuentran comprendidos los pagos hasta por 1.800 UVT ($76.341.600 por el año gravable 2023) que realicen tales operadores cuando practiquen la retención en la fuente correspondiente.

A pesar de que la norma de bancarización fue creada con la Ley 1430 de 2010, aún no ha sido reglamentada por el Gobierno nacional.

A57.

No es deducible la sanciÛn por consignaciÛn extempor·nea de las cesantÌas.

(ArtÌculo 99 de la Ley 50 de 1990 y artÌculo 107 del ET)

La sanción que paga el empleador por la consignación inoportuna de las cesantías al trabajador (un día de salario por cada día de retardo en su consignación a partir del 15 de febrero de cada año; artículo 99 de la Ley 50 de 1990) no es deducible debido a que se trata del incumplimiento de una norma legal.

Lo anterior responde a que las sanciones no tienen relación de causalidad, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 107 del ET.

A58.

No son deducibles los gastos por fotocopias de documentos para ser suministrados a autoridades judiciales o entidades oficiales.

(Concepto Dian 55258 de julio 12 de 1996 y artÌculo 107 del ET)

Esta posición de la Dian fue refrendada por un fallo del Consejo de Estado, al expresar que esta no deducibilidad se debe a que este gasto no se configura en relación con la actividad productora de renta y los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad.

A59.

No es deducible el exceso del 15 % de la renta lÌquida antes de detraer tal deducciÛn por concepto de las inversiones en centros de reclusiÛn.

(ArtÌculo 98 de la Ley 633 de 2000)

El artículo 98 de la Ley 633 de 2000 señala que tanto empresas como personas naturales pueden deducir de su renta bruta el valor por concepto de las nuevas inversiones realizadas en el período gravable en centros de reclusión, toda vez que estas siempre sean destinadas a programas de trabajo y educación de los internos, certificados por el Inpec, y se vinculen laboralmente personas naturales pospenadas de las cuales se haya observado buena conducta dentro del respectivo centro de reclusión. De allí que esta norma impone que dicha deducción no puede exceder el 15 % anual de la renta líquida del contribuyente antes de detraer dichas deducciones.

A60.

No es deducible el 50 % del valor total de la inversiÛn (sin exceder la renta lÌquida del contribuyente antes de restar el valor de la inversiÛn) realizada en el ·mbito de la producciÛn de energÌa elÈctrica con fuentes no convencionales.

(ArtÌculo 11 de la Ley 1715 de 2014 y el artÌculo 55 de la Ley 2099 de 2021)

El artículo 11 de la Ley 1715 de 2014, modificado con el 174 de la Ley 1955 de 2019, indica que los obligados a declarar renta que realicen inversiones de forma directa en el ámbito de la producción de energía eléctrica con fuentes no convencionales y de la gestión eficiente de la energía, incluyendo la medición inteligente (ya sea para consumo propio o para venta a terceros), tienen derecho a deducir de su renta el 50 % del total de la inversión realizada, en un período no mayor a quince años contados a partir del año gravable siguiente al de la entrada en operación de la inversión.

El valor a deducir por este concepto en ningún caso podrá ser superior al 50 % de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la inversión, por lo que el exceso será considerado no deducible para efectos fiscales.

Antes de la modificación efectuada por el artículo 174 de la Ley 1955 de 2019, el término para la deducción por dicho concepto era de cinco años.

Al respecto, es oportuno señalar que el 10 de julio de 2021 se expidió la Ley 2099, por medio de la cual se fijaron normas para impulsar la dinamización del mercado energético de Colombia a través del uso, desarrollo y promoción de fuentes no convencionales de energía eléctrica.

Mediante varios artículos de esa ley se modificaron algunos artículos de la Ley 1715 de mayo 13 de 2014, la cual contempla diversos beneficios tributarios en materia de renta e IVA para las personas naturales y jurídicas.

Entre las modificaciones a la norma 1715, cabe detenerse en las aplicadas a su artículo 11, al que se le adicionó al inicio la expresión “y a la gestión eficiente de la energía”; en el primer inciso se agregó la frase “incluyendo la medición inteligente” y en el último se dictaminó que para la obtención del beneficio tributario referenciado, la inversión debe ser evaluada y certificada como proyecto de generación de energía a partir de FNCE o, como medida de gestión eficiente de la energía, por la Unidad de Planeación Minero-Energética –UPME–.

En lo que se refiere al porcentaje de deducción y el tiempo para aplicar el beneficio, estos se conservan.

Con todo, debe tenerse en cuenta que mediante el artículo 55 de la Ley 2099 de 2021 se adicionó el artículo 14-1 a la Ley 1715 de 2014 para indicar que continuarán vigentes por un plazo de treinta años, contados a partir del 1 de julio de 2021, los beneficios tributarios y arancelarios, así como los tratamientos fiscales preferenciales que se deriven de lo dispuesto en el capítulo tres de la mencionada ley. Una vez cumplido dicho plazo, las inversiones, bienes, servicios y supuestos de hecho objeto de los beneficios allí reglamentados tendrán el tratamiento tributario general y no gozarán de tratamientos tributarios especiales.

A61.

No es deducible la contribuciÛn a los fondos mutuos de inversiÛn.

(ArtÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El artículo 126 del ET señala que las empresas podrán deducir de su renta bruta el monto de su contribución a los fondos mutuos de inversión. Sin embargo, dicho beneficio solo aplicó hasta el año gravable 2022 ya que con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó tal norma, por lo que a partir del año gravable 2023 la referida contribución no es deducible.

A62.

No es deducible el costo o gasto registrado en la contabilidad por concepto de donaciones e inversiones en investigaciÛn, desarrollo tecnolÛgico e innovaciÛn.

(ArtÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

Hasta el año gravable 2022 fue aplicable el beneficio de la deducción del costo o gasto registrado en la contabilidad por concepto de donaciones e inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación calificadas como tal por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, de acuerdo con el artículo 158-1 del ET. Antes de la modificación efectuada por la reforma tributaria, Ley 1819 de 2016, la deducción correspondía al 175 % en el impuesto de renta para aquellos contribuyentes que hicieran donaciones o inversiones en proyectos calificados como de inversión y desarrollo tecnológico.

Con dicha modificación, la deducción estipulada pasó a ser del 100 %. Aun así, con el artículo 96 de la nueva reforma tributaria materializada bajo la Ley 2277 de 2022, se derogó el artículo 158-1 del ET y, en ese sentido, a partir del año gravable 2023 tales costos y gastos no son deducibles.

A63.

No son deducibles las donaciones que se realicen por intermedio de las instituciones de educaciÛn superior o del Icetex, dirigidas a programas de becas o crÈditos condonables aprobados por el Ministerio de EducaciÛn Nacional, asÌ como las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la TecnologÌa y la InnovaciÛn, Fondo Francisco JosÈ de Caldas.

(ArtÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El inciso 2 del artículo 158-1 del ET establecía que tendrían el tratamiento de deducibles las donaciones que se realizaran por intermedio de las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior (Icetex), dirigidas a programas de becas o créditos condonables que sean aprobados por el Ministerio de Educación Nacional para beneficiar a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio total o parcial, o de créditos condonables que podían incluir manutención, hospedaje, transporte, matrícula, útiles y libros.

Antes bien, con el artículo 96 de la nueva reforma tributaria materializada bajo la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo 158-1 del ET, llevando a que, a partir del año gravable 2023, dichas donaciones no sean deducibles. Cabe indicar que estas donaciones solo darán lugar a descuento tributario del 30 % en vista de que el artículo 256 del ET fue modificado por el artículo 21 de la ley en referencia. Previo a esa modificación el descuento tributario correspondía al 25 %.

A64.

No es deducible la remuneraciÛn correspondiente a la contrataciÛn de personal con tÌtulo de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, vinculado con posterioridad a la Ley 1955 de 2019.

(ArtÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El inciso 2 del artículo 158-1 permitía tratar como deducción la remuneración correspondiente a la contratación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, vinculado con posterioridad a la Ley 1955 de 2019, siempre que se cumplieran los criterios y condiciones definidos por el CNBT.

Con todo, con el artículo 96 de la nueva reforma tributaria materializada bajo la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo 158-1 del ET y, por tanto, a partir del año gravable 2023, estos costos y gastos no son deducibles. Cabe indicar que tal remuneración solo dará lugar a descuento tributario del 30 % puesto que el artículo 256 del ET fue modificado por el artículo 21 de la ley en referencia. Antes de dicha modificación el descuento tributario era del 25 %.

A65.

No son deducibles las donaciones realizadas a travÈs del Icetex, cuyo propÛsito sea financiar la formaciÛn y educaciÛn de quienes ingresen a la fuerza p˙blica y pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3.

(ArtÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El 4 de agosto de 2021 fue expedida la Ley 2130, por medio de la cual se modificaron los artículos 158-1 y 256 del ET con el propósito de que las donaciones realizadas a través del Icetex, cuyo propósito fuera financiar la formación y educación de quienes ingresaran a la fuerza pública y pertenecieran a los estratos 1, 2 y 3, pudieran ser objeto del beneficio tributario de ser restadas como una deducción y como un descuento tributario del 25 % en la declaración anual del impuesto de renta.

Cabe indicar que el parágrafo 5 del artículo 4 de la Ley 2130 de 2021 señaló que el Gobierno nacional podría tardar hasta el 4 de agosto de 2023 (dos años después de expedida la ley) para reglamentar los dos beneficios introducidos. A la fecha de cierre editorial de esta publicación no se había expedido la indicada reglamentación, dando a entender que ninguno de los beneficios tendría real aplicación por el año gravable 2023, toda vez que, a pesar de la falta de dicha reglamentación, mediante el artículo 96 de la Ley 2277 se derogó el artículo 158-1 del ET. En lo que respecta al descuento tributario contenido en el artículo 256 del ET, este fue objeto de modificación por parte del artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, indicando que el descuento tributario a partir del año gravable 2023 correspondería al 30 % (antes era del 25 %). Sin embargo, tampoco ha sido expedida la reglamentación pertinente para dar aplicación a este descuento.

A66.

No son deducibles las donaciones efectuadas a Innpulsa.

(ArtÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

Con el artículo 40 de la Ley 2069 de 2020, se había adicionado un nuevo inciso al artículo 158-1 del ET para establecer que también procedía el tratamiento como deducción a las donaciones efectuadas a Innpulsa que realizaran los contribuyentes del impuesto sobre la renta. A su vez, estas partidas tendrían tratamiento como descuento tributario en un 25 %.

Pese a ello, con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo 158-1 del ET, por lo que tal deducción no es aplicable a partir del año gravable 2023. Adicionalmente, con el artículo 21 de la referida ley se modificó el artículo 256 del ET, el cual regula el descuento tributario por dicho concepto, y se indica de esta forma que a partir del mencionado período gravable el beneficio sería del 30 %.

A67.

No son deducibles las inversiones realizadas para el transporte aÈreo en las zonas apartadas del paÌs.

(ArtÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El artículo 97 de la Ley 633 de 2000 determinaba que las aerolíneas que incrementaran el número de vuelos semanales con las mismas tarifas de las aerolíneas estatales, a las zonas apartadas del país que presentan serias dificultades de acceso, podrían deducir de su renta bruta el valor de las nuevas inversiones realizadas en el año o período gravable, que fueran necesarias para extender sus operaciones a dichas zonas del país, siempre y cuando estas inversiones no se realizaran en terrenos y no fueran objeto de otras deducciones previstas en el ET. Esta deducción no podría exceder del 15 % de la renta líquida del contribuyente antes de detraer tales deducciones.

No obstante, con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo en referencia por lo que a partir del año gravable 2023 tales inversiones no son deducibles.

A68.

No son deducibles los pagos por plusvalÌas, entendiÈndose estas como goodwill, fondo de comercio y crÈdito mercantil adquiridos a partir del aÒo 2017.

(Numeral 2 del artÌculo 74 del ET)

El termino “plusvalía” hace referencia a un intangible correspondiente al mayor valor de un conjunto de activos que forman una empresa y es lo que se conoce en el ámbito comercial como goodwill, crédito mercantil, posicionamiento o acreditación del negocio. A nivel contable, la plusvalía no se registra cuando se forma o se estima por parte de la empresa, sino únicamente cuando se paga por ella.

Sin embargo, a nivel fiscal, de acuerdo con lo expuesto en el numeral 2 del artículo 74 del ET, los pagos por la adquisición de dichos conceptos no son reconocidos como deducciones.

A69.

No es deducible el agotamiento en explotaciÛn de hidrocarburos en contratos vigentes a octubre 28 de 1974 cuando no se cumplan los requisitos para tal fin.

(ArtÌculo 161 al 166 del ET)

El artículo 161 del ET indica que el contribuyente que derive renta de explotación de hidrocarburos en zonas cuyo subsuelo se reconozca como de propiedad privada o de concesiones o contratos de asociación vigentes a octubre 28 de 1974, tiene derecho a deducir por agotamiento.

Tal deducción puede determinarse a base de estimación técnica de costo de unidades de operación o a base de porcentaje fijo. El contribuyente puede elegir el sistema para calcular el agotamiento y solo podrá cambiarlo por una sola vez, con autorización de la Dian.

La deducción anual por agotamiento normal a base de porcentaje fijo es igual al 10 % del valor bruto del producto natural extraído del depósito o depósitos que estén en explotación y que se haya vendido o destinado a la exportación, o se haya comercializado para ser refinado o procesado dentro del país, o haya sido destinado por el explotador para el mismo objeto en sus propias refinerías en el año o período para el cual se solicita la deducción, debiendo restarse de tal valor la suma equivalente a las participaciones causadas o pagadas a favor de particulares o al impuesto causado o pagado sobre el petróleo de propiedad privada, o al de las participaciones que le correspondan a la nación.

El artículo 165 del ET señala que el porcentaje permitido como deducción anual por concepto de agotamiento normal no podrá exceder en ningún caso el 35 % del total de la renta líquida del contribuyente, computada antes de hacer la deducción por agotamiento, siendo entendido que este límite no se aplica cuando el sistema de agotamiento sea el de estimación técnica de costo de unidades de operación.

De igual manera, el artículo 166 del ET señala que además de la deducción anual por agotamiento normal, se podrá reconocer un factor especial de agotamiento aplicable año por año a las siguientes explotaciones:

Las iniciadas después del 1 de enero de 1955 y existentes al 28 de octubre de 1974.

Las que se iniciaron a partir del 28 de octubre de 1974 y correspondan a zonas cuyo subsuelo petrolífero haya sido reconocido como de propiedad privada.

Las correspondientes a contratos de concesión o asociación, vigentes a octubre 28 de 1974.

Dicho factor especial será equivalente al 15 % del valor bruto del producto natural extraído, determinado según lo dispuesto en el artículo 164 y hasta el monto total de las inversiones efectuadas en estas explotaciones.

Para las explotaciones situadas al este y sureste de la cima de la Cordillera Oriental, el factor especial de agotamiento de que trata este artículo será del 18 % del valor bruto del producto natural extraído, determinado en la forma indicada en el artículo 164 y hasta el monto total de las inversiones efectuadas en estas explotaciones.

La deducción normal del 10 % y la especial del 18 % que se concede en el inciso anterior, no podrá exceder en conjunto del 50 % de la renta líquida fiscal del contribuyente, computada antes de hacer la deducción por agotamiento.

Los límites del 45 % y del 50 % no se aplican cuando el sistema de agotamiento adoptado por el contribuyente sea el de estimación técnica de costos o de unidades de operación.

A70.

No es deducible el exceso de los costos de operaciÛn de la financiaciÛn que realicen las personas jurÌdicas respecto de los estudios de sus trabajadores en instituciones de educaciÛn superior, cuando este valor sumado a los otros beneficios contemplados en el artÌculo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta lÌquida una vez se hayan detraÌdo las deducciones especiales seÒaladas en el mismo artÌculo.

(ArtÌculo 124 de la Ley 30 de 1992 y artÌculo 259-1 del ET)

El artículo 124 de la Ley 30 de 1992 establece que las personas jurídicas y naturales podrán deducir los costos de operación de la financiación que realicen respecto de los estudios de sus trabajadores en instituciones de educación superior.

De todas maneras, en lo relativo a las novedades en esta materia, a partir del año gravable 2023 debe tenerse en cuenta que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET, para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dice que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Así las cosas, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la dispuesta en el artículo 124 de la Ley 30 de 1992.

A71.

No es deducible el exceso de 10.000 UVT correspondiente a las inversiones realizadas en librerÌas.

(ArtÌculo 30 de la Ley 98 de 1993)

El artículo 30 de la Ley 98 de 1993 indica que la inversión propia totalmente nueva que efectúen las personas naturales o jurídicas en ensanche o apertura de nuevas librerías o de sucursales de las ya establecidas, será deducible de la renta bruta del inversionista para efectos de la liquidación del impuesto de renta y complementario hasta por un equivalente a 10.000 UVT ($424.120.000 por el año gravable 2023).

Esta deducción no podrá exceder del 100 % del impuesto sobre la renta y complementario a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable en que efectuó la inversión.

Se gozará de este beneficio durante la vigencia de la presente ley, cuando las librerías que reciben la inversión se dediquen exclusivamente a la venta de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural.

A72.

No es deducible el exceso de valor invertido en el mantenimiento de bienes declarados de interÈs cultural cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artÌculo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta lÌquida una vez se hayan detraÌdo las deducciones especiales seÒaladas en el mismo artÌculo.

(ArtÌculo 56 de la Ley 397 de 1997 y artÌculo 259-1 del ET)

El artículo 56 de la Ley 397 de 1997 establece que los propietarios de bienes muebles e inmuebles declarados como de interés cultural, o los terceros que hayan solicitado y obtenido dicha declaratoria, podrán deducir la totalidad de los gastos en que incurran para la elaboración de los Planes Especiales de Protección y para el mantenimiento y conservación de estos bienes, aunque no guarden relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Para la procedencia de este beneficio, las personas interesadas deberán presentar para aprobación del Ministerio de Cultura o de la autoridad territorial competente para efectuar la declaratoria de que se trate, el proyecto de Plan Especial de Protección, el proyecto de intervención o el de adecuación del bien mueble o inmueble de que se trate.

Ahora bien, respecto de las novedades en este aspecto, a partir del año gravable 2023 debe observarse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1, para fijar un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dispone que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí establecidos, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Por consiguiente, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la establecida en el artículo 56 de la Ley 397 de 1997.

A73.

No es deducible el exceso del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el 2023 a las trabajadoras mujeres vÌctimas de la violencia comprobada, cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artÌculo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta lÌquida una vez se hayan detraÌdo las deducciones especiales seÒaladas en el mismo artÌculo.

(ArtÌculo 23 de la Ley 1257 de 2008 y artÌculo 259-1 del ET)

El artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 establece que los empleadores que ocupen trabajadoras mujeres víctimas de la violencia comprobada, y que estén obligados a presentar declaración de renta y complementario, tienen derecho a deducir de la renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable, desde que exista la relación laboral, y hasta por un período de tres años.

En este marco, puede decirse que del 100 % del gasto registrado a nivel contable, el empleador podría llevar como deducción un 100 % adicional. Pero, en lo que tiene que ver con las novedades a este respecto, a partir del año gravable 2023 debe considerarse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1, para disponer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma establece que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí reglamentados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. En efecto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la contemplada en el artículo 23 de la Ley 1257 de 2008.

A74.

No es deducible el exceso de valor invertido en infraestructura de proyectos para escenarios habilitados o en infraestructura de escenarios habilitados existentes, destinados especÌficamente a la realizaciÛn de espect·culos p˙blicos de las artes escÈnicas, cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artÌculo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta lÌquida una vez se hayan detraÌdo las deducciones especiales seÒaladas en el mismo artÌculo.

(ArtÌculo 4 de la Ley 1493 de 2011 y artÌculo 259-1 del ET)

El artículo 4 de la Ley 1493 de 2011 señala que las inversiones que se realicen en infraestructura de proyectos para escenarios habilitados o en infraestructura de escenarios habilitados existentes, destinados específicamente a la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas, serán deducibles del impuesto sobre la renta en un 100 %.

Con todo lo anterior, en relación con las novedades en asociadas a este particular, a partir del año gravable 2023 debe tenerse presente que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET, para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma determina que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrá exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el indicado artículo. Por tanto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la ordenada por el artículo 4 de la Ley 1493 de 2011.

A75.

No es deducible la cartera, reconocida y certificada por el liquidador de las IPS, correspondiente a los patrimonios de las EPS que se encuentren en medida de intervenciÛn forzosa administrativa para ser liquidadas por la Superintendencia Nacional de Salud, en la medida en que sea recuperada.

(ArtÌculo 375 de la Ley 1819 de 2016)

El artículo 375 de la Ley 1819 de 2016, modificado por el artículo 97 de la Ley 2010 de 2019, dictamina que las IPS contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán deducir la totalidad de la cartera reconocida y certificada por el liquidador, correspondiente a los patrimonios de las EPS en estado de medida de intervención forzosa administrativa para liquidación por parte de la Superintendencia Nacional de Salud.

Ahora bien, debe tenerse presente que las sumas recuperadas serán renta líquida gravable, en la medida en que dicha cartera pueda recuperarse.