5.2 PARTIDAS CONCILIATORIAS PARA PERSONAS JURÍDICAS POR EL AÑO GRAVABLE 2023

Antes de hablar de las partidas conciliatorias, es importante tener claro que el cierre contable y fiscal demanda dos procesos importantes:

1. Tomar los saldos del final del periodo y hacer los ajustes correspondientes por las diferencias contables y fiscales, llevando, por supuesto, la correspondiente documentación para la trazabilidad de la información de la entidad.
   
   
2. Debitar y acreditar los ingresos y gastos, respectivamente, y trasladar la utilidad o pérdida del ejercicio a la cuenta del patrimonio.

Así, los contribuyentes deben hacer los ajustes por presunciones fiscales en cuentas de resultado, que como se explicó en el apartado de impuesto diferido consisten básicamente en aquellas derivadas de normas tributarias, las cuales indican que un determinado gasto o ingreso registrado a nivel contable no es aceptado en términos fiscales, o aquellos conceptos que tienen efecto fiscal mas no contable. También se deben realizar los ajustes por estimaciones en Normas Internacionales de Información Financiera en cuentas de balance, las cuales no se aceptan a nivel fiscal hasta que se cumplan ciertos requisitos (parágrafo 6 del artículo 21-1 del ET). Ambos tipos de ajustes generan diferencias sobre las cuales puede realizarse la siguiente distinción:

En definitiva, las diferencias generadas en la medición posterior fruto de estimaciones contables dan lugar a las partidas conciliatorias que forman diferencias temporarias y, por ende, impuestos diferidos.

Cabe indicar que en razón a la conectividad normativa que se ha venido gestando en torno a las normas contables y fiscales, solo algunas partidas o sucesos propician la generación de dichas diferencias.

En lo que respecta a las presunciones fiscales, estas generan diferencias permanentes que a pesar de no tener un reconocimiento propio en la contabilidad deben ser llevadas al formato del reporte de conciliación fiscal.

Criterios para el registro de las partidas conciliatorias⁵¹ con base en estimaciones contables

De acuerdo con las características cualitativas de la información expuestas en el Estándar para Pymes, puede considerarse que los criterios que se deben evaluar para proceder con el registro de las diferencias que originan las partidas conciliatorias producto de las estimaciones contables son los siguientes:

En los apartados siguientes se precisará en los aspectos más relevantes de las diferencias fruto de presunciones fiscales y estimaciones contables que generan tanto diferencias permanentes, las cuales aumentan o disminuyen la renta líquida gravable, como temporarias (para el caso de las estimaciones contables), es decir, en relación con su naturaleza, por ejemplo, aquellas que se forman como producto de ingresos no gravados, gastos no deducibles, deducciones y mediciones a valor razonable, entre otros.

Dichas partidas son presentadas en once módulos estructurados desde la letra A hasta la K, para un mejor entendimiento por parte de los lectores.

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51 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Ejemplos sobre las diferencias más comunes en el proceso de conciliación fiscal, en donde se enuncia en qué consiste el proceso de medición inicial y posterior y sus efectos en el diligenciamiento del formato 2516. Clic aquí para acceder.

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5.2.1. Módulo A - Costos y gastos registrados en la contabilidad que no son deducibles (diferencias permanentes que aumentan la renta líquida)

En este módulo se destacarán algunas de las partidas más importantes relacionadas con los costos o gastos que podrían afectar el resultado contable antes de impuestos, pero que por disposición normativa no serían aceptados fiscalmente. Los componentes de este módulo, relacionados con costos y/o gastos, podrían formar diferencias permanentes que no son deducibles en el período actual ni en ninguno de los siguientes.

Dichos componentes, por no ser deducibles, deben aumentarse al valor de la utilidad contable antes de impuestos (o disminuir el valor de la pérdida contable antes de impuestos). Es así, toda vez que tales costos y gastos fueron restados en los ingresos contables y disminuyeron la utilidad contable antes de impuestos (o aumentaron la pérdida contable).

De igual manera, se hará precisión sobre la importancia del contexto de los documentos electrónicos para efectos de la aceptación fiscal de costos y gastos, dada la importancia que adquiere este aspecto durante el periodo gravable objeto de estudio.

5.2.1.1 Contexto de los documentos electrónicos en la aceptación fiscal de costos y gastos

La implementación del sistema de facturación electrónica para los sujetos llamados a facturar se fijó en 2020 por las disposiciones del Decreto 358 y la Resolución 000042 de ese mismo año, esta última modificada por las resoluciones 000094 y 000099 de 2020 y las resoluciones 000012, 000037, 000063 y 000167 de 2021. La consolidación de dicho sistema brinda un apoyo a la Dian dentro de su función relativa a la fiscalización de las operaciones realizadas por las personas jurídicas y naturales.

Cabe indicar que con la expedición de la reforma tributaria bajo la Ley 2155 de 2021 se introdujeron una serie de modificaciones al artículo 616 del ET, en materia de la facturación electrónica y los documentos equivalentes, las cuales fueron reglamentadas con la Resolución 000085 de 2022 y el Decreto 442 de 2023.

En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 48. Guía sobre el sistema de facturación electrónica y documentos soporte a 2023, en el cual se detallan las principales características de la factura electrónica, el documento soporte con sujetos no obligados a facturar y el documento soporte de pago de la nómina electrónica, considerando el impacto que ha tenido este ecosistema electrónico sobre la aceptación fiscal de costos y gastos contextualizados con las novedades presentadas al 2023. Clic aquí para acceder.

A1. No son deducibles los intereses pagados por encima de la tasa de usura, los intereses de mora en obligaciones tributarias y los intereses que las sucursales y agencias en Colombia paguen a sus casas matrices y filiales ubicadas en el exterior.

(Inciso 2 del artículo 11 y artículos 117 y 124-1 del ET)

De acuerdo con el artículo 117 del ET, no son deducibles los intereses devengados a favor de terceros si estos superan la tasa más alta certificada por la Superintendencia Financiera durante el respectivo año o período fiscal. Por consiguiente, si los gastos por intereses devengados en beneficio de otras personas o entidades, por ejemplo, a favor de los proveedores, tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta, son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta autorizada en el período, es decir, que no esté por encima de la tasa de usura.

En lo que respecta a los gastos de financiación ordinaria, así como los extraordinarios o moratorios, diferentes a los intereses corrientes o moratorios pagados por concepto de impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales, serán deducibles si tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta (inciso 2 del artículo 11 del ET).

TIPS CONTABLES
No son deducibles en el impuesto sobre la renta los intereses corrientes o moratorios pagados por concepto de impuestos, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales. Como resultado de esta disposición, ante determinados casos, por ejemplo, la presentación extemporánea de una declaración tributaria, no podrán deducirse ni los intereses moratorios generados ni la sanción por extemporaneidad que se haya pagado.

No obstante, mediante el Oficio 1405 de agosto 21 de 2018, la Dian precisó que los intereses por mora pagados a entidades financieras no son deducibles por cuanto el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET establece la no deducibilidad de estos conceptos al corresponder en general a la categoría de “intereses moratorios de carácter sancionatorio”. En criterio del editor, se estaría desconociendo lo contenido en el artículo 11 del ET, en el cual se expresa que los gastos de financiación son deducibles con excepción específica de los correspondientes a los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales.

Tampoco son deducibles los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, por deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que operen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de estas con domicilio en el exterior (artículo 124-1 del ET). Cabe señalar que el mismo artículo contempla las siguientes excepciones:

1. Los originados por concepto de deudas de las entidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia.
   
   
2. Aquellos generados por concepto de deudas de corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías, en las cuales las casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de estas con domicilio en el exterior, realizan sus operaciones como proveedores directos.
   
   
3. Los intereses, costos y gastos financieros atribuidos a un establecimiento permanente en Colombia, que hayan sido sometidos a retención en la fuente. Este literal fue inicialmente adicionado por el artículo 56 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente retomado por el artículo 64 de la Ley 2010 de 2019.

Cálculo de la tasa de usura

La tasa de usura es aquella que se obtiene al tomar la tasa de interés bancario corriente que cada trimestre publica la Superintendencia Financiera, ya sea para las modalidades de crédito de consumo y ordinario, de microcrédito o de consumo de bajo monto (artículos 11.2.5.1.1. hasta 11.2.5.1.4 del Decreto 2555 de julio 15 de 2010) e incrementarlas en un 50 % (artículo 305 del Código Penal), lo que equivale a decir que el interés bancario se debe multiplicar por 1,50 para que produzca la tasa de usura. Ejemplo:

Tasa de interés bancario del 26% x 1,50 = 39%. Esta sería la tasa de usura.

Teniendo en cuenta lo establecido en el segundo inciso del artículo 11 del ET, no son deducibles los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales, que no posean relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Sobre los intereses moratorios en obligaciones tributarias, el artículo 279 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 635 del ET para establecer que las tasas de usura de cada período (trimestral o mensual) por el cual la deuda quede en mora, serían tasas a las que primero se les deben reducir dos puntos.

En la siguiente tabla se detallan las tasas de usura que han regido por trimestre en lo corrido de 2023, según los informes reportados por la Superintendencia Financiera, con el cálculo del respectivo interés moratorio al que se hace referencia:

Tasa de usura 2023

Período	Modalidad de crédito	Tasa Superfinanciera (efectiva anual)	Tasa de usura (efectiva anual)	Interés moratorio
Enero 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	28,84 %	43,26 %	41,26 %
Enero 1 a marzo 31 de 2023	Microcrédito	39,20 %	58,80 %	56,80 %
Enero 1 a marzo 31 de 2023	Consumo y ordinario	30,18 %	45,27 %	43,27 %
Marzo 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	30,84 %	46,26 %	44,26 %
Abril 1 al 30 de 2023	Consumo y ordinario	31,39 %	47,09 %	45,09 %
Mayo 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	30,27 %	45,41 %	43,41 %
Junio 1 al 30 de 2023	Consumo y ordinario	29,76 %	44,64 %	42,64 %
Julio 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	29,36 %	44,04 %	42,04 %
Agosto 1 al 31 de 2023	Consumo y ordinario	28,75 %	43,13 %	41,13 %
Septiembre 1 al 30 de 2023	Consumo y ordinario	28,03 %	42,05 %	40,05 %

A2. No son deducibles los costos y gastos de períodos anteriores.

(Artículos 59, 107, 496 y 771-2 del ET)

El artículo 59 del ET señala que, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, los costos deducibles para efectos fiscales serán los devengados contablemente en el año o período gravable. De igual manera, el artículo 107 del ET estipula la misma condición relacionada con el período gravable para el caso de la deducibilidad de las expensas o gastos. De allí que aquellos costos y gastos correspondientes a ejercicios anteriores no son deducibles, dado que no tienen relación de causalidad con el ingreso del período en cuestión ni cumplen con el principio de realización.

De este modo, se entiende que a un ingreso del año 2023 no se le puede imputar un costo del año 2022, pues este no tendría relación de causalidad. Así las cosas, si por ejemplo en el 2022 se hizo una compra que se olvidó incluir en la declaración de renta del año gravable 2022, no se podrá incluir en la del año gravable 2023. El procedimiento es corregir la declaración del año gravable 2022 para añadir esa compra.

TIPS CONTABLES
Cuando se incurra en un costo o gasto, este debe reconocerse contablemente de inmediato, incluso si aún no ha llegado la factura, de lo contrario se corre el riesgo de que se asuma como un costo o gasto de ejercicios anteriores si la factura llega en el período siguiente, lo cual tiene un alto efecto a nivel impositivo, más cuando se trata de impuestos cuya periodicidad es más corta, como el IVA o la retención en la fuente.

Facturas de períodos siguientes que soportan costos y gastos de períodos anteriores

Hasta antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016, las normas tributarias en el país dificultaron la deducción de costos o gastos de periodos anteriores, solo porque la factura tenía como fecha un período diferente. Sin embargo, luego de esta normativa se adicionó el parágrafo 2 al artículo 771-2 del ET, mediante el cual se indicó que un costo o gasto puede ser soportado con una factura que tenga fecha posterior, pues en ese caso el costo o gasto se debe reconocer en el año en que se realizaron así la factura no se haya expedido.

Así las cosas, un gasto o costo en que se haya incurrido en el 2023 se puede incluir en la declaración de renta de dicho año (cuya presentación se realiza en el 2024) y la factura con fecha de 2024 es totalmente válida como soporte de dicho gasto. Ahora bien, si en el 2023 se realizó una compra, pero esta no fue reconocida en tal período ni tampoco declarada, entonces se debe corregir la declaración de renta de dicho año para incluir tal compra.

En lo que respecta al impuesto a las ventas, el artículo 496 del ET indica que cuando se trate de los responsables de dicho impuesto que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables solo podrán contabilizarse en el período fiscal al cual corresponda la fecha de su causación, o en uno de los tres períodos bimestrales inmediatamente siguientes, pudiendo ser solicitado en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.

TIPS CONTABLES
El parágrafo 2 del artículo 771-2 del ET, posibilita que un costo o gasto pueda ser soportado por una factura que tenga fecha posterior. Por ejemplo, un gasto incurrido en el 2023 facturado en 2024 puede declararse en el 2023, toda vez que la realización del costo o gasto ocurrió en el 2023.

Para el caso de las declaraciones cuatrimestrales, los conceptos en referencia solo podrán contabilizarse en el período fiscal al que corresponda la fecha de su causación o en el período cuatrimestral inmediatamente siguiente. Al igual que en la situación anterior, estos podrán solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.

Costos y gastos de ejercicios anteriores a nivel contable

Contablemente, bajo la aplicación de los Estándares Internacionales, el que haya costos y gastos de ejercicios anteriores puede deberse a un error contable o a un cambio en la estimación contable. De esta manera, se entiende que existe un error contable cuando se ha omitido información disponible para el período respectivo, por ejemplo, cuando se dejó de contabilizar una factura.

Ahora bien, un cambio en la estimación contable ocurre cuando luego de cerrado el período se obtienen o conocen nuevos datos que no estaban disponibles en el período anterior.

El CTCP se refirió al tema mediante el Concepto 00772 de junio 7 de 2019, en lo concerniente al tratamiento contable de los ingresos por recuperación de gastos de ejercicios anteriores. Indicó que la diferencia entre un ingreso relacionado con un cambio en la estimación contable y un ingreso generado por un error contable, radica en que en el primer caso la nueva información obtenida por la entidad resulta como consecuencia de un cambio en las condiciones en el patrón de consumo de un activo o en la obtención de nuevos datos estadísticos (en este caso se trata de un cambio en una estimación contable); mientras que un error contable corresponde a omisiones o inexactitudes en los estados financieros de una entidad, en relación con uno o más períodos anteriores sobre los cuales la información estaba disponible para esos períodos y la entidad, realizando un esfuerzo razonable, la hubiese tenido en cuenta, pero por alguna razón voluntaria o involuntaria no utilizó dicha información.

Así las cosas, si se trata de un ingreso por recuperación originado por nueva información no disponible anteriormente (cambio en una estimación contable) el resultado del ajuste se reconocerá en el resultado del período como un ingreso o como menor valor del gasto, según corresponda a la transacción generada y al juicio profesional utilizado.

Cuando se trata de un ingreso por recuperación derivado de información que se encontraba disponible en periodos anteriores (error contable), debe observarse si el error es material o inmaterial. Si es un error inmaterial, podrá corregirse en el período actual reconociendo un gasto (ingreso) relacionado con la partida que presenta error. Si es un error material, debe realizarse una reexpresión retroactiva de las cifras comparativas en los estados financieros, tal y como lo menciona la sección 10 del Estándar para Pymes.

TIPS CONTABLES
La corrección de un error a nivel contable afecta el resultado acumulado (conocido también como ganancias retenidas, resultados de ejercicios anteriores, ganancias y pérdidas acumuladas, etc.), según lo dispuesto en los párrafos 10.21 y 10.22 del Estándar para Pymes.

A3. No es deducible el costo devengado por inventarios faltantes en exceso del 3 % de la suma del inventario inicial más las compras, establecido en el artículo 64 del ET.

(Numeral 2 del artículo 59 del ET)

Los inventarios faltantes son una pérdida y no un costo, y técnicamente no pueden confundirse con el costo de lo vendido, pues se desfigura la realidad económica.

La empresa debe tomar las medidas necesarias para evitar faltantes de inventario, pero solo hasta el punto en que ello sea factible y siempre que las medidas de control produzcan un beneficio mayor al costo de practicarlas. Hay casos en los cuales los empresarios asumen pérdidas sobre la base de estimaciones estadísticas que exceden los parámetros establecidos fiscalmente, motivo por el cual no son deducibles.

Cabe anotar que el artículo 64 del ET permite la disminución del costo del 3 % de los inventarios faltantes únicamente cuando estos sean de fácil destrucción o pérdida; solo en los casos en que se demuestre la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, se aceptaría un porcentaje mayor.

Ahora bien, es importante tener en cuenta que el numeral 2 del mismo artículo 64 del ET permite que se tome como un gasto deducible el costo de los inventarios (que sean diferentes a los inventarios de fácil destrucción o pérdida) dados de baja por obsolescencia y debidamente destruidos, reciclados o chatarrizados. En este caso el costo está conformado por el precio de adquisición más los costos directamente atribuibles y costos de transformación, de ser aplicables.

A4. No es deducible como costo por mano de obra el 40 % del valor del ingreso gravado en cabeza del productor de café si no se cumplen las obligaciones laborales y de seguridad social.

(Artículo 66-1 del ET)

Este aparente beneficio consagrado en el artículo 66-1 del ET genera una dificultad para los cafeteros personas jurídicas, que en la mayoría de los casos no cumplen con la totalidad de las obligaciones laborales y de seguridad social vigentes; por este motivo, el beneficio de calcular el costo presuntivo de la mano de obra en el 40 % de los ingresos provenientes del cultivo del café, no es fácil de aplicar.

Cabe mencionar que lo estipulado en este artículo 66-1 fue objeto de expedición de la Sentencia 060 de junio 7 de 2018 por parte de la Corte Constitucional, por la cual se declaró inexequible el segundo inciso del artículo en mención, en el que se disponía que el Gobierno nacional podría fijar por medio de decreto una disminución gradual del porcentaje al que se refería dicha norma.

La entidad judicial aceptó los argumentos de que esa delegación que se daba al Gobierno para fijar por decreto un porcentaje menor al ya establecido en la parte inicial del artículo 66-1 del ET, implicaba que el Gobierno quedara con facultades para alterar la base gravable de los caficultores, lo cual solo se puede permitir mediante una ley promulgada por el Congreso de la República.

A5. No es deducible el 25 % del costo estimado y presunto en la enajenación de activos de los cuales no se logra definir el costo de enajenación.

(Artículo 82 del ET)

El artículo 82 del ET señala que si los funcionarios de la Dian, luego de utilizar los medios técnicos de información, tales como pruebas directas, declaraciones o reportes de terceros, e inclusive la contabilidad y comprobantes internos, no logran definir el costo de enajenación sobre dichos activos, este se estimará en un 75 % del valor de la respectiva enajenación, por lo que el valor restante será no deducible.²

Lo anterior sin perjuicio de las sanciones que procedan por inexactitud en la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.

A6. No son deducibles los costos y gastos con vinculados económicos no contribuyentes del impuesto de renta.

(Artículo 85 del ET)

Si un contribuyente tiene como vinculado económico en Colombia a una entidad que tenga la condición de no contribuyente del impuesto de renta (las expresamente mencionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del ET, tales como la nación o los departamentos, etc.), no serán deducibles los costos y/o gastos en que incurrió con ese tipo de vinculado económico.

Lo anterior, por cuanto la norma busca evitar que la entidad que efectúa el pago o abono en cuenta a favor de un vinculado económico no contribuyente del impuesto de renta pueda disminuir su impuesto tomándose un gasto deducible, el cual no generara impuesto por parte de la entidad que recibe el pago, por ser esta no contribuyente del impuesto de renta.

Los criterios para definir a los vinculados económicos se encuentran en el artículo 260-1 del ET.

A7. No es deducible el IVA tomado como costo o gasto en renta y que se debía haber tomado como descontable en las declaraciones del IVA.

(Artículo 86 y 493 del ET)

Los artículos 86 y 493 del ET contemplan que en ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tratado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

A8. No son deducibles los costos y gastos sobre los cuales no se haya practicado retención en la fuente.

(Artículos 87-1, 108, 121, 124, 124-2, 369 y 632 del ET)

Como se especificó en las partidas A10 y A11, el cálculo de la retención en la fuente es de alta relevancia en cuanto a la procedencia de costos y gastos, pues varios artículos del ET aluden a que solo son deducibles o aceptados fiscalmente los conceptos que hayan estado sometidos a tal retención, como los siguientes:

Artículo del ET	Tema	Descripción
87-1	Pagos laborales	Indica que no son deducibles del impuesto sobre la renta los pagos laborales a los cuales no se les aplique retención en la fuente. Los pagos indirectos que el empleador realice al trabajador (por ejemplo, por salud y educación, que la empresa efectúe al cónyuge o parientes del trabajador), también se debieron haber sumado dentro de los ingresos sometidos a retención en la fuente.
108	Pagos a trabajadores independientes	Indica que, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante debe verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le correspondan al contratista e igualmente aplicar las retenciones a las que haya lugar sobre dichos pagos.
121	Gastos en el exterior	Indica que los contribuyentes solo pueden deducir los gastos efectuados en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente, si lo pagado constituye renta gravable en Colombia para el beneficiario.
124	Pagos a casas matrices	Indica que solo son deducibles los pagos que los contribuyentes realicen a sus matrices en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de regalías y explotación o adquisición de intangibles, siempre que se les haya practicado la retención correspondiente.
124-2	Pagos	Indica que los pagos realizados a cualquier contribuyente ubicado en jurisdicciones no cooperantes no son deducibles, con excepción de aquellos que hayan sido objeto de retención a título del impuesto de renta.

En consonancia con lo anterior, el artículo 177 del ET determina que los costos o gastos en que incurra un contribuyente para la generación de sus ingresos no son deducibles cuando sobre estos no se haya practicado la respectiva retención en la fuente a título del impuesto de renta. A su vez, el artículo 632 del mismo estatuto señala el deber de conservar información y pruebas, entre las cuales se contempla de manera especial lo correspondiente al soporte de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas por el contribuyente en su calidad de agente retenedor.

En este orden de ideas, se debe practicar retención en la fuente si se reúnen las siguientes condiciones:

1. Que quien efectúe el pago tenga la calidad de agente retenedor.
   
   
2. Que el ingreso sea gravable en cabeza del beneficiario, en los términos del artículo 26 del ET, es decir, que sea susceptible de constituir un incremento neto en su patrimonio y que constituya un ingreso de fuente nacional.
   
   
3. Que el beneficiario del ingreso sea contribuyente del impuesto sobre la renta, aunque no necesariamente sea declarante. En todo caso, debe tenerse presente que por expresas disposiciones vigentes, algunos beneficiarios que son contribuyentes del impuesto de renta pueden estar percibiendo ingresos gravados y, aun así, no siempre se les deben hacer retenciones en la fuente a título de renta, como en el caso de ciertos pagos a las entidades del régimen tributario especial.

A9. No son deducibles las compras a proveedores ficticios.

(Artículos 88, 494, 495 y 671 del ET)

De acuerdo con lo expuesto en el artículo 671 del ET, la Dian declara como proveedores ficticios o insolventes a:

1. Proveedores ficticios: personas o entidades que facturen ventas o presten servicios simulados o inexistentes. Dicha calificación se levantará pasados cinco años de haber sido efectuada.
   
   
2. Insolventes: aquellas personas o entidades a quienes no se les haya podido cobrar deudas tributarias debido a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro por parte de la administración tributaria. Esta clasificación debe ser levantada cuando la persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.

Lo anterior se origina a causa de que algunos contribuyentes deciden enajenar sus bienes tan pronto se inicia un proceso de fiscalización con el fin de anticiparse a un posible embargo de la Dian.

Las compras o gastos con este tipo de personas o entidades dejan de ser deducibles desde la fecha de publicación en un diario de alta circulación nacional en relación con dicha calificación o declaratoria (artículos 88, 494 y 495 del ET).

A10. No es deducible el exceso del 15 % de las ventas en gastos de publicidad, promoción y propaganda respecto de productos importados legalmente, pero que corresponden a productos calificados como de contrabando masivo.

(Incisos 1 y 2 del artículo 88-1 del ET)

La restricción aplica para la publicidad que se realice a productos importados y que sean calificados como de contrabando masivo por el Gobierno nacional. De esta manera, la publicidad de estos productos va a tener un límite que no puede exceder del 15 % de sus ventas.

Ahora bien, los productos importados que tienen dicha calificación se encuentran regulados en el artículo 13 del Decreto 3050 de 1997 recopilado en el artículo 1.2.1.18.39 del DUT 1625 de 2016 y el artículo 1 del Decreto 3119 de 1997 recopilado en el artículo 1.2.1.18.40 del DUT 1625 de 2016.

A11. No son deducibles los gastos de publicidad en exceso del 20 % de las ventas proyectadas de productos importados legalmente para el caso de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo.

(Inciso 2 del artículo 88-1 del ET)

Como se mencionó, el artículo 88-1 del ET fija la limitación en los costos y gastos de publicidad de los productos referidos (contrabando masivo). Por lo tanto, no se aceptarán como deducción del impuesto sobre la renta los costos y gastos cuando superen el 15 % de las ventas de los respectivos productos importados legalmente en el año gravable correspondiente. Previa autorización del director de la Dian, podrá aceptarse hasta un 20 % de la proyección de ventas de los productos importados legalmente.

A12. No son deducibles las expensas por concepto de publicidad sobre los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes.

(Inciso 3 del artículo 88-1 del ET)

Si los bienes fueron introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no se aceptarán expensas por concepto de publicidad.

A13. No son deducibles los gastos asociados a campañas de publicidad de productos calificados de contrabando masivo cuando estas sean contratadas desde el exterior.

(Inciso 4 del artículo 88-1 del ET)

Se desconocen fiscalmente los gastos asociados a las campañas publicitarias de productos importados que correspondan a los de los renglones calificados como de contrabando masivo por el Gobierno nacional y que sean contratados desde el exterior por personas que no tengan residencia o domicilio en el país, según el inciso 4 del artículo 88-1 del ET.

A14. No es deducible el impuesto de renta y complementario.

(Literal b) del numeral 2 del artículo 105 y artículo 115 del ET).

El literal b) del numeral 2 del artículo 105 del ET indica que no serán deducibles, generando diferencias permanentes, el impuesto sobre la renta y complementario, así como los impuestos no comprendidos en el artículo 115 del ET. En lo que respecta al impuesto de renta y complementario, este gasto contable no es deducible dado que del resultado de la conciliación se obtendrá el verdadero y definitivo gasto por impuesto de renta y, por tanto, la renta líquida fiscal no puede estar afectada con la provisión de ese mismo gasto. En cuanto al pasivo que se forma cuando se provisiona este gasto por dicho impuesto o el impuesto territorial, solo se aceptaría el pasivo real una vez se concrete el monto definitivo por el impuesto de renta del período.

En la nueva versión del artículo 115 del ET, luego de la modificación realizada por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, se conserva la instrucción frente a la no deducibilidad de este impuesto.

TIPS CONTABLE
El artículo 115 del ET indica que es deducible el 100 % de los impuestos nacionales y territoriales efectivamente pagados durante el período gravable, que además tengan relación de causalidad con la actividad económica desarrollada por el contribuyente, a excepción de los impuestos de renta y complementario, de patrimonio y de normalización tributaria. Los impuestos nacionales y territoriales señalados y que pueden ser tomados como descuento en el impuesto de renta, solo tendrán aplicabilidad cuando no hayan sido tratados como descontables en el impuesto sobre las ventas.

A15 No son deducibles las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio (incluyendo las multas o sanciones pagadas y/o causadas a favor de entidades oficiales como la Dian, el ICBF, Sena, cajas de compensación familiar y entidades de seguridad social) y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales.

(Literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET)

De acuerdo con el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET, no son deducibles las sanciones (por extemporaneidad, por corrección, por no informar, por no declarar, por inexactitud, etc.) que se liquiden; tampoco lo son las multas de tránsito, el desencaje bancario o las causadas por incumplimiento de contratos (indemnizaciones, a excepción de las laborales, pues el Concepto Dian 94762 del 2000, ratificado con el 60950 de agosto de 2010, el 1514 de enero de 2012 y el 411 de 2014, indica que la indemnización pagada a un trabajador por despido injustificado es deducible para el empleador siempre y cuando sobre dichos pagos se haya efectuado la respectiva retención en la fuente).

Adicionalmente, con el Oficio 108 de marzo 26 de 2021, la Dian precisó que: los pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios.

Así las cosas, para la deducibilidad del pago de las indemnizaciones por despido con o sin justa causa que provienen de una relación laboral o reglamentaria, se deberá considerar lo dispuesto en el artículo 107 del ET, con el fin de analizar en cada caso si se cumplen los presupuestos allí consagrados. Esta norma establece que son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, en la medida en que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

Consecuentemente deberá analizarse si se cumple con lo dispuesto en la normatividad laboral, los aportes a seguridad social y parafiscales (en lo que resulte aplicable). Los conceptos referidos no deducibles abarcan los intereses de mora y las distintas sanciones que se liquiden ante entidades oficiales como la Dian, el ICBF, el Sena, las cajas de compensación familiar y las entidades de seguridad social. Además, el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET se refiere a que tampoco serán deducibles las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales, con sujeción a lo previsto en el numeral 3 del artículo 107-1 del ET.

Estos gastos no son deducibles por ser producto de culpabilidad individual y no se originan en actividades productoras de renta, ni tienen vínculo con ellas, y menos aún son necesarias para producir el ingreso.

Con el artículo 18 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó un parágrafo al artículo 105 del ET, para indicar que en aplicación de lo dispuesto en el literal c) del numeral referido, se entenderá por condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, los valores que tengan naturaleza punitiva, sancionatoria o de indemnización de perjuicios.

A16. No son deducibles los pagos basados en acciones, efectuados a trabajadores por parte de las sociedades, sobre los cuales no se hayan pagado los aportes a seguridad social ni tampoco se haya realizado la retención en la fuente correspondiente.

(Inciso 11 del artículo 90 y artículo 108-4 del ET)

El artículo 108-4 del ET adicionado por el artículo 64 de la Ley 1819 de 2016 estableció el tratamiento tributario de los pagos basados en acciones que debe llevar a cabo el trabajador y la sociedad.

De esta manera, cuando al trabajador se le ha otorgado el derecho de adquirir acciones o cuotas de participación en la sociedad empleadora o en una vinculada, la empresa solo reconocerá el pasivo o gasto cuando el trabajador ejerza la opción de compra, es decir que antes de dicha situación no deberá efectuar reconocimiento alguno.

Si el trabajador recibe acciones o cuotas de participación social de la sociedad empleadora o de una vinculada como modalidad de pago, el gasto deberá reconocerse al momento de la realización.

En este sentido, el valor que podrá deducirse la sociedad depende de si las acciones o cuotas de interés social cotizan o no en una bolsa de valores de reconocido valor técnico. Para el primer caso, la deducción será por el valor de estas el día en que se ejerza la opción de compra o el día en que se entreguen. En la segunda situación se deberá atender lo consagrado en el artículo 90 del ET modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, que hace referencia a la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos.

Para que sea posible la deducción, la sociedad debe efectuar los aportes a seguridad social correspondientes y practicar la retención en la fuente por pagos laborales a que haya lugar. De esta manera, los pagos que no cumplan dicho requisito no podrán ser tratados como deducción. Lo anterior fue ratificado por la Dian a través del Oficio 163 de 2022.

A17. No es deducible la distribución de dividendos.

(Literal d) del numeral 2 del artículo 105 del ET)

Tal como lo establece la norma tributaria, la distribución de dividendos no es deducible porque no constituye un gasto para la empresa.

A18. No son deducibles las retenciones asumidas en renta, IVA, ICA y otros.

(Literal e) del numeral 2 del artículo 105 del ET)

El artículo 105 del ET determina que para que un gasto devengado contablemente durante el período sea deducible, deberá, además de haber sido realizado para efectos fiscales, cumplir los requisitos señalados en el ET. En este sentido, los gastos que no cumplan con tales requisitos generarán diferencias permanentes, independientemente de la necesidad, proporcionalidad y causalidad de la que trata el artículo 107 del ET, entre las cuales se pueden encontrar los impuestos asumidos por terceros (literal e) del numeral 2 del artículo 105 del ET).

Además, de acuerdo con el artículo 370 del ET, el agente de retención responderá por las retenciones dejadas de practicar. Sin embargo, como lo expone el artículo 105 en referencia, las retenciones asumidas no son deducibles fiscalmente puesto que son gastos sin relación de causalidad, es decir, no son necesarios en la generación de renta.

Frente a este aspecto, también es importante hacer precisión en que tampoco serán deducibles aquellas retenciones asumidas por concepto de los pagos provenientes del servicio de computación en la nube (cloud computing) desde el exterior, por cuanto para efectos de la aplicación de dicho mecanismo de retención se debe establecer si la prestación del servicio tuvo lugar dentro del territorio nacional o tiene los elementos característicos de un servicio técnico, con el fin de determinar si hay ingresos de fuente nacional. En caso de darse dicha situación, se debe aplicar la tarifa contenida en el artículo 408 del ET (Concepto Dian 14310 de 2019).

A19. No son deducibles los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros.

(Artículos 107 y 771-3 del ET)

El valor de los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes no podrá ser tratado como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, ya sea por el infractor o por quien, de cualquier forma, participe en la infracción, o por quienes, a sabiendas de tal hecho, efectúan compras de estos bienes. Esta disposición rige desde el 1 de enero de 1998.

A20. No es deducible el exceso del 1 % por gastos de atenciones.

(Numeral 1 del artículo 107-1 del ET)

El artículo 107-1 del ET señala que los gastos incurridos en atención a clientes, proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos, podrán reconocerse como deducciones. No obstante, el valor máximo a deducir por este concepto será el equivalente al 1 % de los ingresos fiscales netos.

A21. No son deducibles los aportes o donación a una fundación educativa del régimen especial cuando se ha tomado el 25 % como descuento tributario.

(Artículo 107-2 del ET y artículo 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016)

Como se mencionó en la partida conciliatoria anterior, por medio del artículo 107-2 del ET adicionado por el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado por el 87 de la Ley 2010 de 2019, se permitió la deducción en el impuesto de renta de los aportes que realicen las personas jurídicas del régimen ordinario o especial a la educación de trabajadores asalariados y lo concerniente a ciertas inversiones destinadas a instituciones educativas.

Las indicaciones contenidas en la normativa en mención fueron reglamentadas por medio del Decreto 1013 de 2020. En lo concerniente a la partida conciliatoria objeto de estudio, por medio de la adición del artículo 1.2.1.18.85 al DUT 1625 de 2016 se estableció que la deducción que se tome la persona jurídica por realizar los aportes del artículo 107-2 del ET no puede generar un doble beneficio; por ejemplo, si una entidad hace un aporte o donación a una fundación educativa del régimen especial, deberá escoger entre restarla 100 % como deducible (artículo 107-2 del ET) o solo restar el 25 % como descuento tributario en virtud de lo contemplado en el artículo 257 del ET.

A22. No son deducibles los aportes o inversiones del artículo 107-2 del ET sobre los cuales exista obligación legal de efectuarlos por parte del empleador.

(Artículos 107-2 del ET, 1.2.1.18.82 y 1.2.1.18.83 del DUT 1625 de 2016)

Mediante el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018 y la ratificación efectuada por el 87 de la Ley 2010 de 2019, se adicionó al ET el artículo 107-2, el cual permite tomar como deducción en el impuesto de renta los aportes que realicen las personas jurídicas del régimen ordinario o especial por los siguientes conceptos (se esperaba que este beneficio pudiera aplicarse desde el año gravable 2019, pero no hubo reglamentación):

1. Pagos destinados a programas de becas o estudios totales o parciales y de créditos condonables para educación, establecidos por las personas jurídicas en beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar del trabajador.
   
   
2. Pagos a inversiones dirigidos a programas o centros de atención, estimulación y desarrollo integral o de educación inicial, para niños y niñas menores de siete años, establecidos por las empresas exclusivamente para los hijos de sus empleados.
   
   
3. Aportes que efectúen las empresas para instituciones de educación básica primaria y secundaria y media reconocidas por el Ministerio de Educación, y de educación técnica, tecnológica y superior que cumplan con los requisitos establecidos por la entidad en mención y que se justifican por beneficiar a las comunidades y zonas de influencia donde se realiza la actividad productiva o comercial de la persona jurídica.

La reglamentación de las disposiciones mencionadas fue efectuada por el Decreto 1013 de 2020.

En cuanto a la partida conciliatoria objeto de estudio, mediante tal normativa se adicionaron los artículos 1.2.1.18.82 y 1.2.1.18.83 al DUT 1625 del 2016, con los cuales se determinó que en ningún caso pueden llevarse como deducción las inversiones o aportes por los conceptos referenciados en el artículo 107-2 del ET sobre las cuales el empleador tenga obligación legal de efectuarlas.

Otros aspectos frente a la reglamentación del artículo 107-2 del ET

Respecto de las novedades en torno a este asunto, a partir del año gravable 2023 debe atenderse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó el artículo 259-1 al ET a fin de fijar un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dispone que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones especiales, las rentas exentas y los descuentos tributarios allí establecidos no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Por tanto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la reglamentada en el artículo 107-2 del ET.

A23. No son deducibles las erogaciones devengadas por aportes parafiscales y las prestaciones sociales que no fueron efectivamente pagadas antes de la presentación inicial de la declaración de renta.

(Artículos 108, 114, 114-1, 115-1 y 664 del ET)

Hasta el año gravable 2016, solo podían tomarse como deducibles los aportes parafiscales que se hubieran pagado dentro del respectivo año fiscal. A partir de 2017, tales gastos deben ser pagados antes de la presentación inicial de la declaración de renta para que proceda la deducción del gasto contable por aportes parafiscales y prestaciones sociales (artículo 115-1 del ET).

TIPS CONTABLES
El valor que se puede llevar como deducción por concepto del gasto contable por aportes parafiscales y prestaciones sociales se controla o verifica a través de los certificados emitidos por las entidades recaudadoras de dichos aportes parafiscales o prestaciones, respectivamente.

En lo concerniente a la deducción por aportes parafiscales debe tenerse en cuenta que por medio del Oficio 066877 de diciembre 18 de 2014, la Dian remitió a lo expresado en el Concepto 042747 de mayo de 2009, el cual concluyó que la deducción de aportes parafiscales aplica solamente para los aportes pagados entre enero 1 y diciembre 31 de cada año, sin importar a qué períodos de nómina, actuales o antiguos hayan pertenecido.

Igualmente, el artículo 108 del ET establece que para que sea posible la aceptación de la deducción por salarios, los empleadores deben haber cancelado los valores correspondientes a los aportes a seguridad social y parafiscales. Esta situación vuelve a ratificarse en el artículo 664 del ET, según el cual, el no acreditar tales pagos antes de presentar la declaración de renta y complementario da lugar al desconocimiento de la deducción por salarios. El pago de los aportes parafiscales es requisito para la deducción de salarios.

TIPS CONTABLES
En cuanto a la deducción por salarios, se debe verificar que se esté a paz y salvo con los aportes parafiscales que guarden relación de causalidad con los salarios que se van a tomar como deducibles. De esta manera, por ejemplo, si el contribuyente no había cancelado los aportes parafiscales correspondientes a salarios de un determinado ejercicio, los ha incluido en la declaración de renta y esta no se encuentra en firme, entonces debe corregir tal declaración.

En todo caso, para la acreditación de la deducibilidad de los costos y deducciones relacionados con ese concepto en la declaración de renta por el año gravable 2023, todos los pagos derivados de la vinculación laboral o legal reglamentaria y de pagos a los pensionados a cargo, deben contar con el respaldo del documento soporte de nómina electrónica.

A24. No son deducibles los salarios sobre los cuales no se hayan pagado los aportes obligatorios a seguridad social y parafiscales antes de la presentación de la declaración de renta.

(Artículos 108, 114 y 115-1 del ET)

Para poder deducir los costos y/o gastos por pagos laborales en la declaración de renta, se deben hacer los respectivos pagos por aportes a seguridad social y parafiscales a las EPS, ARL, ICBF, Sena, fondos de pensiones y cajas de compensación familiar, tal como lo indica el artículo 664 del ET, en el que se señala que el pago de los aportes a seguridad social y parafiscales (realizados hoy día en forma conjunta por medio de la planilla integrada de liquidación de aportes –PILA) tienen que haberse efectuado previamente y, en todo caso, hasta antes de la presentación de la correspondiente declaración de renta.

Por otra parte, y según lo dispuso el artículo 30 de la Ley 1393 de julio de 2010, cuando a un trabajador se le hagan en el mes pagos que no constituyen salario (los que no generan aportes a seguridad social ni parafiscales), para efectos de liquidar los aportes a seguridad social, tales pagos no pueden ser superiores al 40 % del total de pagos laborales del mes. En todo caso, para el pago de los aportes parafiscales al ICBF, Sena y caja de compensación familiar, solo se tomará como base lo que el empleador y el trabajador hayan acordado que constituye salario.

Por esta diferencia en las bases de cotización a seguridad social, por un lado, y a parafiscales, por el otro, y que se puede originar con la aplicación de la norma de la Ley 1393 de 2010, en julio de 2011 el Ministerio de la Protección Social expidió la Resolución 02641 para hacer los ajustes respectivos en la estructura de la PILA.

TIPS CONTABLES
No podrán solicitarse como deducción los pagos laborales cuya finalidad sea remunerar de alguna forma al trabajador y que no hayan sido parte de la base para determinar la retención en la fuente a cargo del trabajador (artículo 87-1 del ET).

A25. No son deducibles los gastos por contratos celebrados con trabajadores independientes que no cotizan a seguridad social.

(Parágrafo 2 del artículo 108 del ET, Decreto 1601 de 2022 y artículo 89 de la Ley 2277 de 2022)

De acuerdo con el artículo 108 del ET, para la procedencia de la deducción por salarios, los empleadores deben haber cancelado los valores correspondientes a los aportes a seguridad social y parafiscales de los trabajadores con quienes tengan una relación laboral.

Para el caso de los pagos a los trabajadores independientes, el inciso segundo del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 modificado por el artículo 9 del Decreto 2250 de 2017, señala que para la procedencia de la deducción en el impuesto de renta de pagos por prestación de servicios, el contratante debe verificar que los aportes al sistema de seguridad social se hayan realizado de acuerdo con los ingresos obtenidos en el respectivo contrato.

Sin embargo, existen dos casos en los que no será necesaria tal verificación para efectos fiscales:

1. En contratos inferiores a 1 smmlv: el parágrafo del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 especifica que cuando un contratante efectúe pagos a trabajadores independientes por concepto de prestación de servicios, no será necesario, para efectos fiscales, que se exija la acreditación del pago a seguridad social, siempre que la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un smmlv ($1.160.000 por el 2023). Estos pagos podrán ser tomados como deducciones en la declaración de renta del contratante, sin la respectiva verificación del pago de aportes.

Es necesario resaltar que esta condición aplica exclusivamente para efectos fiscales, dado que para efectos laborales el trabajador independiente estará obligado a realizar los respectivos aportes, aunque el 40 % del IBC del contrato sea inferior a un smmlv.

Es decir, el contratante no estará obligado a rectificar que el contratista cumpla con el pago de los aportes a seguridad social. Sin embargo, este último si estará en la obligación de efectuar los respectivos aportes.

2. Contratos con trabajadores independientes pensionados: aunque la norma del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 exige la verificación del pago de los aportes a seguridad social, para que el contratante pueda aplicar la deducción de los pagos realizados a trabajadores independientes, es necesario tener en cuenta que cuando se ha realizado un contrato con un pensionado no es obligatorio acreditar el pago de aportes a pensión, dado que dicha obligación culmina cuando el afiliado ha cumplido con los requisitos para pensionarse. No obstante, el contratista pensionado deberá realizar los respectivos aportes a salud.

Esta condición se extiende a los empleadores que tengan vinculados a pensionados mediante contrato laboral. Por tanto, el empleador no deberá realizar aportes a pensiones respecto de ese personal pensionado y, por ende, podría aplicar la deducción por salarios.

Un trabajador independiente es una persona natural que presta sus servicios con total independencia a favor de un tercero. Es decir, la responsabilidad por su actividad laboral recae sobre sí mismo y no se encuentra sometido a órdenes por parte de un empleador, sino que acuerda con el contratante llevar a cabo determinadas actividades. Existen tres tipos de trabajadores independientes. En la siguiente infografía se describen las características de cada grupo:

Trabajador independiente mediante contrato por prestación de servicios	Trabajador independiente por cuenta propia	Trabajador independiente con contrato diferente al de prestación de servicios
Personas naturales que: Prestan un servicio personal sin acudir a la subcontratación de terceros. No requieren del uso de materiales o insumos para darle cumplimiento al servicio. Reciben por la prestación del servicio una remuneración que no corresponde a un pago salarial, sino a honorarios. Prestan un servicio en el que está en juego el componente intelectual más que el físico.	Personas naturales que: Realizan actividades de manera habitual por su cuenta y riesgo, sin contar con un contrato que los vincule a alguna empresa. Para el desarrollo de su actividad incurren en costos y gastos. Asumen las pérdidas generadas con ocasión de la prestación del servicio o la venta de bienes. Realizan también actividades de honorarios y servicios no personales en las que deben incurrir en costos y gastos, y en algunos casos recurrir a la subcontratación de personal.	Personas naturales que: Perciben ingresos en calidad de inversionistas pasivos. En esta categoría se ubican, por ejemplo, los rentistas de capital, ya que reciben dividendos, utilidades, participaciones, rendimientos financieros, intereses, arrendamiento de bienes muebles o inmuebles y rentas fiduciarias o vitalicias.

Así las cosas, a mediados de 2022 ocurrieron situaciones que modificaron el cálculo del IBC de algunos trabajadores independientes y aumentaron en un 40 % –e incluso más en algunos casos– la cotización de estos contribuyentes al sistema de seguridad social integral. Este aspecto cambió nuevamente con la Ley de reforma tributaria 2277 de 2022. Por tanto, a continuación, se presenta la ruta normativa básica que se ha presentado frente a este importante tema:

Cálculo del IBC a principios del año 2022

Inicialmente, la determinación del ingreso efectivamente percibido de los independientes se realizó para aquellos con contrato de prestación de servicios; mediante el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 se dispuso que el ingreso efectivamente percibido de estos independientes correspondía al 40 % del total de su ingreso.

Además, en dicha Ley 1122 se establecía que para los otros independientes (cuenta propia y diferentes a prestación de servicios) el Gobierno reglamentaría el sistema de presunción de costos, quedando inconclusa hasta ese momento la manera en que estos debían realizar los aportes a seguridad social.

Nota: aunque la norma anterior solo se refiere a los aportes a salud, también es aplicable a los aportes de todo el sistema, puesto que es el mismo IBC para pensiones, riesgos y salud.

Posteriormente, el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 (que remplazó el artículo 267 de la Ley 1753 de 2015, el cual había sido declarado inexequible) modificó y derogó la ya indicada forma de cotización de independientes, así:

1. Trabajadores independientes con contratos de prestación de servicios: cotización sobre el 40 % del total del ingreso, sin incluir el IVA.

2. Trabajadores independientes por cuenta propia y trabajadores independientes con contratos diferentes a prestación de servicios personales: cotización también sobre el 40 % del ingreso, pero con la posibilidad de deducirse los costos relacionados con su actividad, en cumplimiento de los criterios definidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario –ET– (relación de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta).

Adicionalmente, la Ley 1955 de 2019 dispuso la posibilidad de reglamentar un esquema de presunción de costos, el cual fue expedido por la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social –UGPP– en las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020.

En otras palabras, con la expedición de las resoluciones, los independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios pudieron comenzar a elegir entre imputar los costos relacionados con su actividad o aplicar el esquema de presunción de costos para efectos de calcular el ingreso neto sobre el que posteriormente se extraería el 40 % correspondiente al IBC.

Así las cosas, a inicios de 2022 los tres tipos de trabajadores independientes podían cotizar a seguridad social sobre el 40 % de sus ingresos mensualizados sin incluir el IVA; pero, en el caso de los independientes por cuenta propia y rentistas de capital, se permitía primero la detracción de los costos (que cumplieran con lo establecido en el artículo 107 del ET o, en su defecto, atendiendo los porcentajes establecidos en el esquema de presunción de costos).

Inexequibilidad de la norma que regulaba el IBC de los independientes

En el año 2020 la Corte Constitucional había emitido la Sentencia C-068, mediante la cual declaró inexequible –por falta de unidad de materia– el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 y difirió los efectos del fallo de inexequibilidad hasta junio de 2022.

Como pasaron los dos años otorgados por la Corte y no se expidió una nueva ley que regulara el tema, quedó sin efecto legal todo lo dispuesto para el cálculo de aportes de independientes, así como las normas complementarias, tales como las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020 de la UGPP, que disponían el esquema de presunción de costos.

En el momento en el que el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 sale del ordenamiento jurídico, opera el fenómeno de la reviviscencia, de manera que volvió a tener efecto lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, el cual disponía una base del 40 % de los ingresos únicamente en el caso de los independientes con contrato de prestación de servicios, pero que, lastimosamente, no contaba con la reglamentación necesaria para que los demás trabajadores independientes accedieran a un sistema de presunción de costos.

Así se empezó a calcular el IBC desde septiembre de 2022

Un mes más tarde, en un intento por resolver el vacío jurídico ya comentado, el 5 de agosto de 2022 el Gobierno nacional expidió el Decreto 1601, el cual reglamenta un sistema de presunción de ingresos con esquema de presunción de costos para los trabajadores independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios.

En dicho decreto se establece que para el cálculo del IBC de los independientes que no tienen contrato por prestación de servicios es posible deducir los costos y gastos relacionados con la actividad o aplicar el esquema de presunción de costos según la actividad; esquema que fue dispuesto en dicho decreto y que corresponde al mismo esquema que contenían las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020 de la UGPP.

Ahora bien, la gran variación que presenta el Decreto 1601 de 2022 es que no mencionó la aplicación de la base de cotización sobre el 40 % para trabajadores independientes por cuenta propia o con contrato diferente al de prestación de servicios, como anteriormente se hacía. Así pues, dicho decreto eliminó el descuento adicional a la detracción de costos y gastos que tenían los independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios. En síntesis, desde la cotización del mes de agosto que se presentó en septiembre de 2022, los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contratos diferentes al de prestación de servicios tuvieron que empezar a cotizar a seguridad social sobre su utilidad o ingreso neto; es decir, el producto de tomar sus ingresos mensuales y restar los costos correspondientes, pero sin poder sacar luego el    40 %. Esto, claramente, elevó el monto de las cotizaciones.

Así se calcula el IBC de los trabajadores independientes en 2023

La Ley de reforma tributaria 2277 de 2022 efectuó nuevamente varios cambios en la forma del cálculo del IBC de los trabajadores independientes; sin embargo, hay que reconocerlo, la redacción ha sido, a nuestro parecer, bastante desacertada. La lectura literal de la norma deja muchas preguntas. Para que podamos hilarlo más, invitamos primero a recordar el texto de esta última.

Artículo 89 [de la Ley 2277 de 2022]. Ingreso base de cotización (IBC) de los independientes. Los independientes por cuenta propia y los trabajadores independientes con contratos diferentes a prestación de servicios personales con ingresos netos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo legal mensual vigente (smlmv) efectuarán su cotización mes vencido, sobre una base mínima de cotización del cuarenta por ciento (40 %) del valor mensual de los ingresos causados para quienes están obligados a llevar contabilidad, o los efectivamente percibidos para los que no tienen dicha obligación, sin incluir el valor del impuesto sobre las ventas –IVA–.

Sin perjuicio de lo anterior, quienes no están obligados a llevar contabilidad y decidan llevarla en debida forma, podrán tomar como ingresos para determinar la base de cotización el valor causado o el efectivamente percibido. En estos casos será procedente la imputación de costos y deducciones siempre que se cumplan los criterios determinados en el artículo 107 del Estatuto Tributario y sin exceder los valores incluidos en la declaración de renta de la respectiva vigencia.

Los trabajadores independientes con ingresos netos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo legal mensual vigente que celebren contratos de prestación de servicios personales, cotizarán mes vencido al Sistema de Seguridad Social Integral, sobre una base mínima del cuarenta por ciento (40 %) del valor mensualizado del contrato, sin incluir el valor del impuesto sobre las ventas –IVA–. 

Cuando las personas objeto de la aplicación de la presente ley perciban ingresos de forma simultánea provenientes de la ejecución de varias actividades o contratos, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas por cada uno de los ingresos percibidos de conformidad con la normatividad aplicable.

Parágrafo 1. Para efectos de la determinación del ingreso base de cotización de los trabajadores independientes por cuenta propia y para quienes celebren contratos diferentes de prestación de servicios personales que impliquen subcontratación y/o compra de insumos o expensas, la UAE Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales –UGPP– deberá, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –Dian–, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística –Dane–, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables, determinar un esquema de presunción de costos.

No obstante, lo anterior, los obligados podrán establecer costos diferentes de los definidos por el esquema de presunción de costos de la UGPP, siempre y cuando cuenten con los documentos que soporten los costos y deducciones, los cuales deben cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y demás normas que regulen las exigencias para la validez de dichos documentos.

Parágrafo 2. La UGPP podrá aplicar el esquema de presunción previsto en el parágrafo anterior a los procesos de fiscalización en curso y a los que se inicien respecto de cualquier vigencia fiscal y a los que, siendo procedente y sin requerir el consentimiento previo, estén o llegaren a estar en trámite de resolver a través de revocación directa y no dispongan de una situación jurídica consolidada por pago.

A partir del análisis de lo dispuesto en esta norma surgieron las siguientes dudas:

1. ¿Qué entenderá la UGPP ante un proceso de fiscalización como “ingresos causados” e “ingresos efectivamente percibidos”? Aunque estos son términos familiares y bastante claros desde la perspectiva contable, la UGPP ha conceptuado en múltiples conceptos respecto al de ingresos efectivamente percibidos como un ingreso neto: un ingreso ya depurado con costos y gastos.

2. ¿A cuáles casos se refiere la expresión “en estos casos” que se encuentra después del punto seguido del inciso 2 del nuevo artículo 89? La lectura literal diría que solo al caso que se indica en el mismo inciso: el de aquellos cotizantes que decidan llevar contabilidad de forma voluntaria; sin embargo, esto no tendría sentido práctico.

3. Si el parágrafo 1 indica que la UGPP deberá determinar el esquema de presunción de costos, ¿el Decreto 1601 de 2022 queda sin aplicación? En caso de que este continúe vigente, ¿los independientes por cuenta propia y los otros independientes con contratos diferentes al de prestación de servicios tendrán que seguir cotizando sobre su ingreso neto sin derecho a imputar posteriormente el 40 %?

En virtud de lo anterior, tenemos entonces una dicotomía entre la aplicación taxativa de la norma, que no parece tener lógica práctica, o buscar el que podría ser el espíritu de la norma y con este efectuar las cotizaciones correspondientes. Desde Actualícese se estuvo conversando con el Dr. Andrés Acero, coordinador de Fiscalización y Capacitación de la UGPP, y aunque se coincide en que la UGPP tendría que hacer varias aclaraciones posteriormente, se consideró que ante las dudas ya expuestas se debía buscar la lógica legal y con ella el espíritu de la norma, llegando entonces a las siguientes conclusiones:

1. El IBC de los trabajadores independientes que celebren contratos de prestación de servicios personales con ingresos iguales o superiores a un smmlv será el 40 % del valor mensualizado del contrato, sin incluir el valor del IVA.
   
   
2. Para los trabajadores independientes por cuenta propia y los que celebran contratos diferentes a los de prestación de servicios, la cotización será sobre el 40 % del valor mensual de los ingresos causados para quienes estén obligados a llevar contabilidad, o los efectivamente percibidos para los que no tienen dicha obligación, sin incluir el valor del IVA.

Dichos ingresos, en todo caso, podrán ser disminuidos previamente con costos y gastos, bien sea reales (cumplen con los requisitos del artículo 107 del ET) o por el sistema de costos presuntos (establecido en el Decreto 1601 de 2022). Así:

3. Aunque el parágrafo 1 del citado artículo 89 de la reforma tributaria indica que la UGPP deberá determinar un esquema de presunción de costos, el Decreto 1601 de agosto de 2022 no fue derogado por la reforma tributaria y seguirá operando actualmente en lo correspondiente a su sistema de presunción de ingresos, que incluye dentro de sí al esquema de presunción de costos.

De otro lado, los cotizantes también podrán establecer costos diferentes e incluso mayores a los que contempla el esquema de presunción, siempre y cuando cuenten con los soportes respectivos y cumplan los requisitos del artículo 107 del ET.

A26. No es deducible el valor que exceda las 610 UVT anuales (por persona contratada) del costo o gasto registrado en la contabilidad del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a viudas del personal de la fuerza pública o a sus hijos.

(Artículos 108-1 y 108-2 del ET)

Existe un beneficio para las empresas que contratan a las viudas, o a los hijos que sostengan el hogar, de miembros de la fuerza pública fallecidos en operaciones de mantenimiento o restablecimiento del orden público, o por acción directa del enemigo. El empleador puede deducir el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas personas.

Sin embargo, debe tenerse presente que esta deducción está limitada a 610 UVT anuales por cada persona contratada ($25.871.320 por el año gravable 2023), incluidas las prestaciones sociales, y para su procedencia se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 108-1 del ET, mediante certificado emitido por el Ministerio de Defensa.

En el módulo F de esta publicación se hará precisión sobre dicha partida en el entendido de que constituye una deducción especial, dado que la norma fiscal permite que el contribuyente tome como deducción un valor superior al 100 %. En tal sentido, se hará énfasis en la limitación en UVT expuesta en la norma debido que al aplicarla puede propiciar que el valor aceptado fiscalmente sea menor al gasto contable.

A27. No es deducible el valor que exceda las 115 UVT mensuales (por empleado) correspondientes a pagos por concepto de salario de los empleados mayores y menores de 28 años, cuando la remuneración de los últimos corresponda a su primer empleo y constituya un cargo nuevo.

(Artículo 108-5 del ET)

Mediante el artículo 88 de la Ley 2010 de 2019, se adicionó al ET el artículo 108-5 el cual indica que los contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementario tienen derecho a deducir el 120 % de los pagos que realicen por concepto de salario, en relación con los empleados menores de 28 años, siempre y cuando se trate del primer empleo de estos trabajadores.

La deducción máxima por cada empleado es de hasta 95,83 UVT mensuales, en lo que respecta a la parte salarial ($4.064.342 para 2023), pues al tomar dicho valor por el 120 % llevaría al límite de 115 UVT ($4.877.380 por el año gravable 2023) mencionado en la norma.

Para la procedencia de la deducción, se requiere que el Ministerio de Trabajo le expida al contribuyente una certificación en la que acredite que se trata del primer empleo de la persona. De igual manera, se debe cumplir con que el trabajo sea un cargo nuevo (es decir, no despedir a una persona para contratar a otra en el mismo cargo) y que el trabajador sea menor de 28 años.

En caso contrario, o que no se cumpla con el tope máximo permitido, no aplicará el beneficio y los excesos en cada caso serán no deducibles.

En el módulo F de esta publicación se hará precisión sobre dicha partida en el entendido de que constituye una deducción especial, dado que la norma fiscal permite que el contribuyente tome como deducción un valor superior al 100 %. En tal sentido, se hará énfasis en la limitación en UVT expuesta en la norma debido que al aplicarla puede propiciar que el valor aceptado fiscalmente sea menor al gasto contable.

A28. No es deducible el 50 % del gravamen a los movimientos financieros.

(Inciso 2 del artículo 115 del ET)

A pesar de las modificaciones efectuadas por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, en relación con los impuestos nacionales y territoriales que son deducibles en renta por el año gravable 2023 respecto al gravamen a los movimientos financieros, este permite continuar tomando como deducible el 50 % del valor pagado durante el año gravable por este concepto, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor, ya sea que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. En este orden de ideas, el 50 % restante de dicho valor será no deducible para efectos de este impuesto.

A29. No es deducible la contraprestación económica a título de regalía de la que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política.

(Parágrafo 1 del artículo 115 del ET)

Hasta el año gravable 2021, el parágrafo 1 del artículo 115 del ET hacía alusión al tratamiento tributario del impuesto de industria y comercio. Tal artículo estipulaba que tendría el tratamiento de descuento tributario del impuesto sobre la renta el 50 % del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros. El señalado parágrafo 1 indicaba que a partir del año gravable 2022 dicho descuento pasaría a ser del 100 %, no obstante, con el artículo 65 de la Ley 2155 de 2021 se eliminó esa posibilidad. Además, con la nueva reforma tributaria, Ley 2277 de 2022, se suprimió la facultad de llevar el 50 % como descuento tributario, por lo que, a partir del año gravable 2023, el valor pagado por concepto del impuesto de industria y comercio solo puede ser tratado 100 % como deducción.

De esta manera, con el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó el parágrafo 1, esta vez con la indicación de que no podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa la contraprestación económica a título de regalía de la que tratan los artículos 360 (la explotación de un recurso natural no renovable) y 361 (ingresos corrientes del sistema general de regalías) de la Constitución Política de Colombia, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, y al margen de la forma de pago de la misma (en dinero o en especie).

El aludido parágrafo dispone que, para efectos del impuesto de renta, el monto no deducible que corresponderá a las regalías en especie será el costo total de producción de los recursos naturales no renovables. También hace distinción en la forma en que deberá ser determinado el costo total de producción de los recursos naturales no renovables cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía en especie. Tal determinación será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables, pagados a título de regalía de cada pozo, así:

CTP= ^∑CP

El costo anual de producción (CP) de los recursos naturales no renovables pagados en especie a título de regalías de cada pozo corresponde al resultado de multiplicar el volumen de hidrocarburos pagado en especie a título de regalía (VR) por el costo unitario (CU) de producir el hidrocarburo pagado en especie, así:

CP= VR × CU

Donde: VR = es el volumen de hidrocarburos que se paga a título de regalías en especie por cada pozo, expresado en barriles equivalentes durante el año gravable. CU= el costo unitario (CU) se calculará dividiendo el costo total anual (CT) por pozo entre el volumen total anual de barriles producido por el pozo (VT) así: Para tal fin, el costo total (CT) anual del pozo corresponde a la sumatoria de todos los costos asociados al pozo, entre los que se encuentran, sin limitarse, aquellos relacionados en el artículo 143-1 del ET, es decir, los incurridos en el proceso de extracción, recolección, tratamiento y almacenamiento.

De esta manera, la nueva indicación frente a la no deducibilidad de las regalías va encaminada en la necesidad de aumentar la tasa de tributación efectiva del sector minero-energético y de hidrocarburos. Esta generaría un aumento considerable en la tasa efectiva de tributación de este sector, incidiendo así en el costo de uso del capital y desincentivando la inversión en estos, afectando incluso la economía local frente a la reducción en la producción de petróleo y la consecuente generación de regalías.

TIPS CONTABLES
En consonancia con la no deducibilidad de las regalías, se recomienda tener en cuenta la aclaración hecha por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público respecto a que los recursos de regalías van al Sistema General de Regalías y los administra el Departamento Nacional de Planeación, es decir, no entran al presupuesto general de la nación y son ejecutados como inversión en los territorios. Esa es la particularidad que diferencia a las regalías de los impuestos, que tienen una fuente distinta y un uso que se destina directamente a los territorios como inversión.

Debido al efecto de esta nueva indicación, el 4 de agosto se llevó a cabo la segunda audiencia pública de la Corte Constitucional, para escuchar los distintos argumentos expuestos en los procesos de constitucionalidad que se presentaron contra el parágrafo 1 (parcial) del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022. En su comunicado de prensa n.° 050 (4.08.2023), la Dian indicó que el director general de la entidad, Luis Carlos Reyes, manifestó que de modificar o declarar inconstitucional este artículo de la norma, el impacto fiscal total sería de $2,7 billones en el 2023 y de $2,2 billones en 2024, lo cual alejaría el cumplimiento del propósito de la norma respecto a recaudar los recursos necesarios para promover la justicia social y ambiental.

Es recomendable observar la norma que antes estuvo vigente en el artículo 116 del ET, derogado con los artículos 123 y 160 de las leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019 respectivamente. Dicha norma, en combinación con múltiples doctrinas emitidas por la Dian (como los conceptos 15766 de marzo de 2005, 23640 de marzo de 2009, 20874 de agosto de 2016 y 900198 de enero de 2021, varios de ellos anulados y/o respaldados por el Consejo de Estado en fallos, como el proferido en octubre de 2017 para el expediente 19950, o el proferido en marzo de 2020 para el expediente 23382), habían permitido concluir que todos los contribuyentes (es decir, tanto las entidades descentralizas del Estado, como Ecopetrol, así como las empresas privadas) podían tomarse como deducible el valor de las regalías con tal de que cumplieran el requisito del artículo 107 del ET (tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad); y porque adicionalmente en el artículo 115 del ET no había ninguna prohibición expresa en ese sentido.

A30. No son deducibles los pagos por afiliaciones a clubes sociales, los gastos laborales del personal de apoyo en la vivienda u otras actividades ajenas a la actividad productora de renta, gastos personales de los socios, partícipes accionistas, clientes y/o sus familiares.

(Parágrafo 4 del artículo 115 del ET)

De acuerdo con el parágrafo 4 del artículo 115 del ET, adicionado por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, no serán deducibles los pagos por afiliaciones a clubes sociales, gastos laborales del personal de apoyo en la vivienda u otras actividades ajenas a la actividad productora de renta, gastos personales de los socios, partícipes, accionistas, clientes y/o sus familiares.

En los casos en que una persona jurídica cubra gastos personales a un socio y este sea una persona natural del régimen ordinario, este último deberá tener en cuenta lo dispuesto en el nuevo artículo 29-1 del ET (creado con el artículo 59 de la Ley 2277 de 2022) y reconocer el respectivo ingreso en especie.

A31. No son deducibles los intereses pagados y/o causados sobre deudas cuyo monto promedio esté por encima del nivel de endeudamiento máximo permitido.

(Artículo 118-1 del ET - Subcapitalización)

Desde el año gravable 2013, los contribuyentes (obligados y no obligados a llevar contabilidad) han tenido que someter sus costos y/o gastos, por concepto de intereses que pretendan deducir en sus declaraciones de renta, al límite de la subcapitalización contemplada en el artículo 118-1 del ET.

Cabe recordar que el artículo 118-1 del ET fue creado por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, modificado por los artículos 62 de la Ley 1739 de 2014 y 69 de la Ley 1819 de 2016, declarado exequible por la Corte Constitucional mediante la Sentencia C-665 de septiembre de 2014 y reglamentado con el Decreto 3027 de diciembre de 2013 (el cual quedó recopilado entre los artículos 1.2.1.18.60 hasta el 1.2.1.18.66 del DUT 1625 de octubre 11 de 2016).

Dicha norma de subcapitalización⁵² fue modificada inicialmente por el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018; posteriormente tales modificaciones fueron retomadas por el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019 estableciendo que cuando las deudas que generan intereses sean contraídas directa o indirectamente a favor de vinculados económicos, nacionales o extranjeros, podrán ser deducidos tales intereses siempre que el monto total promedio de las deudas, durante el respectivo período gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos el patrimonio líquido del contribuyente determinado al 31 de diciembre del año gravable anterior (2022). Por tanto, no será deducible la proporción de los intereses que exceda el límite antes mencionado.

Con base en lo indicado, por medio del Decreto 761 de mayo 29 de 2020, el Ministerio de Hacienda retomó la reglamentación efectuada por el Decreto 1146 de junio 26 de 2019 al artículo 118-1 del ET, estableciendo los procedimientos para la determinación del monto total del promedio de la deuda, los intereses no deducibles y el contenido de la certificación de la que trata el parágrafo 1 del artículo en mención.

De acuerdo con lo consignado en el inciso 2 del artículo 118-1 del ET, en relación con las deudas que generan intereses y que han sido contraídas directa o indirectamente a favor de vinculados económicos, el artículo 1.2.1.18.62 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 1 del Decreto 761 de 2020, señala que el monto total de la deuda que genera intereses deberá ser determinado a partir de los siguientes criterios:

Cuando las deudas con vinculados, que generan intereses, se encuentren denominadas en moneda extranjera, la identificación de la base en pesos colombianos se deberá determinar por lo establecido en el artículo 288 del ET y en concordancia con el artículo 1.1.3 del Decreto 1625 de 2016.

Cálculo de intereses no deducibles ni capitalizables

En lo que respecta a la determinación de los intereses no deducibles ni capitalizables, el artículo 1.2.1.18.63 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 1 del Decreto 761 de 2020, establece el siguiente procedimiento:

1. Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles o capitalizables. Deberá tomarse el patrimonio líquido al 31 de diciembre del período gravable inmediatamente anterior y multiplicarlo por dos.

2. Exceso de endeudamiento. Al monto máximo de endeudamiento deberá restársele el monto total promedio de las deudas con vinculados.

3. Proporción de intereses no deducibles ni capitalizables. Se determinará al dividir el exceso de endeudamiento entre el monto total promedio de las deudas con vinculados.

4. Intereses no deducibles ni capitalizables del respectivo período. Deberá aplicarse la proporción de intereses no deducibles ni capitalizables al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año fiscal objeto de determinación.

No podrán tratarse como deducibles ni como costos en la declaración de renta de ningún periodo fiscal aquellos intereses no capitalizables. Tampoco se considerará interés la diferencia en cambio del capital para efectos de determinar los intereses no deducibles ni capitalizables.

Sin embargo, la diferencia en cambio de los intereses se considerará interés y se calculará en concordancia con lo señalado en el artículo 288 del ET.

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52 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Ejemplos sobre las diferencias más comunes en el proceso de conciliación fiscal, en donde se enuncia en qué consiste el proceso de medición inicial y posterior y sus efectos en el diligenciamiento del formato 2516. Clic aquí para acceder.

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A32. No es deducible el pago de regalías a vinculados del exterior y zonas francas por explotación de intangibles.

(Inciso 1 del artículo 120 del ET)

El artículo 120 del ET señala que desde el año gravable 2017 no es aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni a zonas francas correspondiente a la explotación de intangibles (por ejemplo, las marcas) formados en el territorio nacional.

Como se mencionó, los criterios para determinar que existe una vinculación económica siguen estando contenidos en el artículo 260-1 del ET.

En relación con el contenido del artículo 120 del ET, mediante el boletín 170 de noviembre 20 de 2020 la Corte Constitucional declaró que la limitación establecida en el mencionado artículo se encontraba ajustada al derecho.

A33.  No son deducibles las regalías realizadas cuando estén asociadas a la adquisición de productos terminados.

(Inciso 2 del artículo 120 del ET y Concepto Dian 0318 de 2018)

Por disposición del inciso 2 del artículo 120 del ET, las regalías no son deducibles cuando están asociadas a la adquisición de productos terminados.

Cabe anotar que, en el Concepto 0318 de 2018, la Dian aclaró que este tipo de regalías pueden tomarse como deducibles cuando el contribuyente esté en la capacidad de demostrar mediante prueba idónea que dentro de la estructura del precio del producto terminado al momento de su adquisición no se encontraba el valor correspondiente a la regalía, sino que esta se pagó de forma separada. De esta manera, según la Dian, no se efectuarán dos pagos por el mismo concepto.

A34. No son costo o deducción los gastos de administración ni las cantidades pagadas o reconocidas a las casas matrices u oficinas si no se hace retención en la fuente.

(Artículo 124 del ET)

Estos gastos o costos de administración o dirección, y por concepto de regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, no son deducibles si no se efectúa la retención en la fuente.

En concordancia con el parágrafo que se adicionó al artículo 124 del ET mediante la Ley 1819 de 2016, cuando se hagan pagos a las casas matrices por concepto de gastos de administración o dirección, estos pagos siempre deberán quedar sometidos a la retención en la fuente del artículo 408 del ET sin importar que los mismos le constituyan o no a la matriz un ingreso de fuente nacional (artículos 24 y 25 del ET).

A35. No son deducibles los pagos sin retención efectuados a la casa matriz en el exterior por parte de las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia.

(Artículos 121 a 124-1 del ET)

Los pagos efectuados a la casa matriz en el exterior por parte de las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia, son deducibles siempre y cuando a estos les haya sido practicada la respectiva retención en la fuente, tal como lo señalan los artículos 121 a 124-1 del ET. Para ello se deberá tener en cuenta que dichos pagos quedan sometidos a retención en la fuente si constituyen un ingreso de fuente nacional (artículos 24 y 25 del ET, el primero fue modificado por el artículo 58 de la Ley 2277 de 2022 mediante la adición del numeral 17, el cual hace referencia a que son ingresos de fuente nacional los provenientes de la venta de bienes y/o prestación de servicios realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, de conformidad con el artículo 20-3 del ET) y si estos no están catalogados como ingresos no gravados o rentas exentas.

A36. No son deducibles los gastos en el exterior que no cumplan los requisitos establecidos.

(Artículos 121 al 124-2 del ET y Concepto Dian 46385 de agosto 1 de 2003)

De acuerdo con el artículo 122 del ET, cuando se incurre en un costo o gasto del exterior (necesario para generar ingresos dentro de Colombia), solo se aceptan como deducibles aquellos que no excedan el 15 % de la renta líquida calculada antes de restar dichos costos y gastos. Sin embargo, podrán deducirse en su totalidad si se cumplen con ciertos requisitos, tales como:

Así mismo, el artículo 124-1 del ET indica otros tipos de pagos que no son deducibles, tales como aquellos intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, por concepto de deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, exceptuándose:

1. Aquellos originados por las deudas de las entidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Financiera.
   
   
2. Los generados por las deudas de corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías en las cuales las casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, operan como proveedores directos.
   
   
3. Los intereses y demás costos y gastos financieros atribuidos a un establecimiento permanente en Colombia, que se hayan sometido a retención en la fuente.

A37. No son deducibles los gastos devengados por contratos de importación de tecnología, patentes y marcas que no cumplan los requisitos estipulados en la norma.

(Artículo 123 del ET)

Por medio del artículo 72 de la Ley 1819 de 2016 se adicionó un inciso al artículo 123 del ET, con el cual se establece que son deducibles los gastos devengados en contratos de importación de tecnología, patentes y marcas, siempre y cuando se solicite el registro del contrato dentro de los seis meses siguientes a la suscripción del mismo. En caso de modificarse el contrato, la solicitud de registro debe hacerse dentro de los tres meses siguientes a su modificación.

Frente a la fecha a considerar al momento de contar los términos antes señalados (seis o tres meses), a través del Concepto 1244 de noviembre 15 de 2017, la Dian manifestó que es a partir del 1 de enero de 2017, por lo que no aplica para los contratos suscritos antes de dicha fecha.

A38. No son deducibles los gastos pagados a empresas instaladas en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición (paraísos fiscales) y sobre los cuales no se haya practicado retención en la fuente.

(Artículo 124-2 del ET)

Uno de los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016 fue la modificación del artículo 260-7 del ET. De esta manera, en el numeral primero del artículo mencionado se fijan los criterios a tener en cuenta por el Gobierno al momento de determinar cuáles territorios serán considerados como jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición, que para efectos legales podrán asimilarse al término de paraísos fiscales (tal como se estipula en el parágrafo 4 del artículo 260-7 del ET).

Sobre el particular, el artículo 124-2 del ET señala que no son costo o deducción los pagos o abonos en cuenta realizados a personas naturales, jurídicas o a entidades constituidas, localizadas o en funcionamiento en jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición, o a entidades pertenecientes a regímenes preferenciales, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente a título de renta cuando a ello haya lugar.

En relación con la norma del artículo 124-2 del ET, la Dian indicó en el Concepto 31856 de mayo de 2014 que esta solo se debe practicar si el ingreso que percibe dicho tercero es considerado de fuente nacional (artículos 24 y 25 del ET, el primero fue modificado por el artículo 58 de la Ley 2277 de 2022 mediante la adición del numeral 17 el cual hace referencia a que son ingresos de fuente nacional los provenientes de la venta de bienes y/o prestación de servicios realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, de conformidad con el artículo 20-3 del ET).

Durante el año gravable 2023, el listado de países y territorios que fueron considerados como paraísos fiscales y/o territorios no cooperantes o de nula o baja imposición fueron los mismos que aplicaron durante los años gravables 2015 a 2022, es decir, los definidos con el Decreto 1966 de octubre 7 de 2014 (modificado con el Decreto 2095 de octubre 21 de 2014 y posteriormente incorporado en los artículos 1.2.2.5.1. hasta 1.2.2.5.3 del DUT 1625 de octubre 11 de 2016). En dicho listado figuran un total de 37 países y/o territorios, tal como se detalla a continuación:

n.°	País	n.°	País
1	Antigua y Barbuda.	20	República Cooperativa de Guyana.
2	Archipiélago de Svalbard.	21	República de Angola.
3	Colectividad Territorial de San Pedro y Miguelón.	22	República de Cabo Verde.
4	Estado de Brunei Darussalam.	23	República de las Islas Marshall.
5	Estado de Kuwait.	24	República de Liberia.
6	Estado de Qatar	25	República de Maldivas.
7	Estado Independiente de Samoa Occidental	26	República de Mauricio.
8	Granada.	27	República de Nauru.
9	Hong Kong.	28	República de Seychelles
10	Isla Qeshm.	29	República de Trinidad y Tobago.
11	Islas Cook.	30	República de Vanuatu.
12	Islas Pitcairn, Henderson, Ducie y Oeno.	31	República de Yemen.
13	Islas Salomón.	32	República Libanesa.
14	Labuan.	33	San Kitts & Nevis.
15	Macao.	34	San Vicente y las Granadinas.
16	Mancomunidad de Dominica	35	Santa Elena, Ascensión y Tristán de Acuña.
17	Mancomunidad de las Bahamas	36	Santa Lucía.
18	Reino de Bahrein.	37	Sultanato de Omán.
19	Reino Hachemi de Jordania.

En razón a que la Dian ha venido firmando acuerdos de intercambio de información con varios territorios o jurisdicciones que aún figuran en la lista de territorios no cooperantes del artículo 1.2.2.5.1 del DUT 1625 de 2016 y que así mismo han sido varios los territorios que han entregado efectivamente información a Colombia, es posible que el Gobierno se vea en la necesidad de actualizar tal listado.

Si dicha actualización se da antes de diciembre 31 de 2023, el cambio tendría aplicación a partir del año gravable 2024.

A39. No son deducibles las donaciones en dinero efectuadas por personas jurídicas a las bibliotecas pertenecientes a la Red Nacional de Bibliotecas Públicas o a la Biblioteca Nacional, que incumplan el total de los requisitos para ser deducibles.

(Artículos 125 al 125-5, 126-2, 126-5 y 257 del ET)

En general, las donaciones no son deducibles dado que no cumplen los principios de necesidad y causalidad exigidos en el artículo 107 del ET. Aun así, en algunos casos los gastos por donaciones pueden ser deducibles cuando se cumplen ciertos requisitos fijados en la norma tributaria (artículos 125 a 125-5 del ET, 126-2 y 126-5 del mismo estatuto).

En relación con ello, a partir del año gravable 2017, y luego de que el artículo 105 de la Ley 1819 de 2016 adicionara al ET el artículo 257, los interesados en hacer donaciones a las entidades del régimen tributario especial, e incluso a las entidades no contribuyentes del impuesto de renta mencionadas en los artículos 22 (modificado por el artículo 83 de la Ley 2010 de 2019) y 23 del ET ya no tomarán dichas donaciones como una deducción (que solo serviría para disminuir la renta líquida ordinaria), sino que estas darán lugar a un descuento en el impuesto de renta equivalente al 25 % del valor donado en el año gravable, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley.

Es así como, a través del Decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017, se efectuaron diversas modificaciones al capítulo cuatro del DUT 1625 de 2016 para reglamentar, entre otros aspectos, los requisitos para la procedencia de este descuento. Así las cosas, el artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 establece dos condiciones para que se configure el reconocimiento del descuento del 25 %, como son:

1. Que la entidad beneficiaria de la donación reúna las condiciones señaladas en el artículo 125-1 del ET, incluida la calificación en el RTE cuando se trate de los contribuyentes del artículo 1.2.1.5.1.2 del DUT 1625 de 2016.
   
   
2. La certificación dirigida al donante, con firma por el representante legal de la entidad donataria, contador público o revisor fiscal, en la que conste la fecha de donación, el tipo de entidad, la clase de bien donado, el valor, la manera en que se efectuó la donación y su destinación.

Esta deberá ser expedida como mínimo dentro del mes siguiente a la finalización del año gravable en que se reciba la donación. El valor certificado por la entidad que realiza la donación debe corresponder al recibido por concepto de la donación.

El descuento referido no aplicará:

De igual manera, es importante tener en cuenta que el artículo 125 del ET, modificado por el artículo 75 de la Ley 1819 de 2016, estipula que pueden deducirse en un 100 % las donaciones en dinero efectuadas por personas jurídicas a las bibliotecas pertenecientes a la Red Nacional de Bibliotecas Públicas o a la Biblioteca Nacional, para propósitos de construcción, dotación o mantenimiento. No obstante, el parágrafo del artículo 257 del ET, modificado por el artículo 105 de la citada ley, dispone que este mismo tipo de donaciones pueden dar lugar al 25 % de descuento. Por tanto, para la Dian estas donaciones generan dos beneficios: pueden tomarse como deducción y a la vez como descuento (respuestas 2.12 y 2.19 del Concepto unificado 0481 de 2018).

Además, es necesario tener en cuenta lo estipulado en el artículo 125-3 del ET respecto a los requisitos que deben cumplir las donaciones que dan derecho a deducción.

A40. No es deducible el valor de las contribuciones voluntarias a los fondos de pensiones, jubilación, invalidez y cesantías efectuadas por los patrocinadores o empleadores, que excedan de 3.800 UVT.

(Artículo 126-1 del ET)

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 126-1 del ET, adicional a los aportes obligatorios a pensión por cada trabajador, el empleador también puede hacer aportes voluntarios que son deducibles.

Para efectos del impuesto de renta y complementario, los aportes del empleador son deducibles hasta por 3.800 UVT ($165.165.600 por el año gravable 2023) por empleado, aplicables en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

A41. No es deducible la cantidad razonable por la depreciación de los activos fijos (causada por desgaste) que no hayan sido utilizados en el año o período gravable.

(Artículo 128 del ET)

El artículo 128 del ET establece que solo será deducible, para efectos de renta, la depreciación de los bienes usados durante el período gravable en negocios o actividades productoras de renta.

Cabe indicar que desde el 2020, cuando se empezaron a percibir los efectos de la pandemia, surgieron ciertas dudas en razón a este aspecto. Es así como la Dian, mediante el Concepto 1157 de septiembre 18 de 2020, dictaminó que la depreciación de los activos no usados o subutilizados a causa de dicha coyuntura se aceptarían fiscalmente siempre y cuando hubieran sido utilizados al menos durante una parte del año gravable y que el método de depreciación usado no hubiera estado condicionado a su uso o no tuviera cualquier otra limitación.

En este orden de ideas, se entendió que en la aplicación del método de línea recta no importaría si el activo fijo se utilizó por menos de un año, dado que la depreciación sería totalmente deducible.

Ahora bien, en caso de que se aplicara otro método de depreciación con reconocido valor técnico supeditado al uso u otra limitación, solo se podría solicitar como deducción la depreciación correspondiente a los meses del periodo gravable en que efectivamente se utilizó el respectivo activo fijo.

En lo que tiene que ver con el tratamiento contable, el CTCP se pronunció a través del Concepto 418 de abril 22 de 2020, donde señaló que las únicas circunstancias en las que podía cesar la depreciación de un activo es cuando el importe en libros de la propiedad, planta y equipo es igual o inferior a su valor residual, o cuando se encuentre depreciado en su totalidad o se utilice un método de depreciación en función del uso.

No obstante, se consideraría que a la fecha no habría activos fijos no utilizados a causa de la COVID-19, por lo que se entiende aplicable la disposición del artículo 128 del ET.

A42. No es deducible el valor por concepto de depreciación que exceda las tasas máximas establecidas por el Gobierno nacional.

(Artículo 137 del ET)

El artículo 137 del ET señala que la tasa por depreciación a deducir anualmente será la dispuesta de conformidad con la técnica contable, siempre que no exceda las tasas máximas dictaminadas por el Gobierno nacional, las cuales oscilarán entre 2,22 % y      33 %, según el tipo de bien a depreciar. Mientras se da la respectiva reglamentación se aplicará la tabla que se muestra a continuación:

Tasa de depreciación anual

Conceptos de bienes a depreciar	Tasa de depreciación fiscal anual
Construcciones y edificaciones	2,22 %
Acueducto, planta y redes	2,50 %
Vías de comunicación	2,50 %
Flota y equipo aéreo	3,33 %
Flota y equipo férreo	5,00 %
Flota y equipo fluvial	6,67 %
Armamento y equipo de vigilancia	10,00 %
Equipo eléctrico	10,00 %
Flota y equipo de transporte terrestre	10,00 %
Maquinaria, equipos	10,00 %
Muebles y enseres	10,00 %
Equipo médico científico	12,50 %
Envases, empaques y herramientas	20,00 %
Equipo de computación	20,00 %
Redes de procesamiento de datos	20,00 %
Equipo de comunicación	20,00 %

Es importante anotar que las tasas aquí señaladas rigen para los activos que se hayan adquirido desde el año 2017 y siguientes. En cuanto a los activos que se poseían al año 2016, debe tenerse presente que deben seguirse depreciando de conformidad con el régimen de transición establecido en el numeral 2 del artículo 290 del ET, el cual indica que deben aplicarse las vidas útiles que ya se les habían estimado fiscalmente de acuerdo con el artículo 1.2.1.18.4 del DUT 1625 de 2016 y en concordancia con lo dispuesto en la NIC 36 y la sección 27 del Estándar para Pymes:

A43. No es deducible el deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro originado en operaciones que no son productoras de renta.

(Artículo 145 del ET)

En el artículo 145 del ET, modificado por el artículo 87 de la Ley 1819 de 2016, ya no se aborda el concepto de provisión, sino que se traslada el concepto de deterioro del tratamiento bajo Estándares Internacionales. El artículo mencionado explica que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pueden deducir los valores reconocidos como deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro, siempre y cuando las cuentas por cobrar hayan sido resultado de operaciones productoras de renta, lo que implica que la cuenta por cobrar sujeta a deterioro haya tenido como origen un ingreso fiscal para la entidad. Además, los contribuyentes deberán tener en cuenta los límites contemplados en la norma tributaria para determinar el valor que será deducible (artículos 1.2.1.18.19 al 1.2.1.18.22 del DUT 1625 de 2016).

Métodos para el cálculo del deterioro de cartera a nivel fiscal

La norma fiscal define dos métodos para determinar el deterioro de las deudas de dudoso o difícil cobro que se pueden deducir del impuesto a la renta, esto es, la provisión individual y la provisión general.

1. Provisión individual

Este método está regulado en el artículo 1.2.1.18.20 del DUT 1625 de 2016 y se aplica sobre cada una de las facturas. En tanto, se fija un porcentaje de hasta de 33 % anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencimiento.

2. Provisión general

Este método está reglamentado por el artículo 1.2.1.18.21 del DUT 1625 de 2016. En este no se individualiza a cada cliente ni cada factura, sino que se realiza una aplicación global según el período de mora, de acuerdo con los siguientes rangos:

Mora/meses	Porcentaje
3 a 6	5 %
6 a 12	10 %
Superior a 12	15 %

A44. No son deducibles las pérdidas en bienes no utilizados en el negocio y aquellas no ocurridas por hechos de fuerza mayor.

(Artículo 148 del ET)

En relación especial con lo expuesto en el artículo 148 del ET, son deducibles las pérdidas sufridas por situaciones de fuerza mayor, durante el año o periodo gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta. Por consiguiente, se puede concluir que, si el bien no ha sido utilizado en el negocio, no podrá ser tomado como deducción en el impuesto de renta, dado que para ser deducible faltaría el principio de causalidad del gasto.

A45. No son deducibles las pérdidas en venta de ciertos activos fijos o movibles que están expresamente señaladas como no deducibles.

(Artículos 149 y 151 a 155 del ET)

Las pérdidas originadas en las siguientes operaciones no son aceptadas fiscalmente en la depuración de la renta ordinaria (artículos 148 a 149 y 151 a 155 del ET):

1. Las pérdidas por enajenación de activos fijos.
   
   
2. Las pérdidas por enajenación de activos a vinculados económicos.
   
   
3. Las pérdidas por enajenación de activos fijos o movibles de la sociedad a los socios.
   
   
4. Las pérdidas por enajenación de derechos sociales o acciones.
   
   
5. La pérdida en la enajenación de la plusvalía enajenada como activo separado.
   
   
6. La pérdida en venta de bonos de financiamiento especial.

Lo anterior significa que en el formulario de la declaración de renta se debe denunciar todo el ingreso bruto (en la zona de rentas ordinarias) correspondiente al precio de venta que se le asignó al activo vendido. Pero al momento de denunciar el costo fiscal del activo en la casilla de “otros costos”, dicho costo tendrá que ser igual al precio de venta con el fin de evitar la generación de una pérdida fiscal que sería no deducible.

A46. No es deducible el 70 % de la inversión en activos fijos reales productivos para quienes con anterioridad al 1 de noviembre de 2010 hubiesen firmado contratos de estabilidad jurídica y estos se encuentren vigentes durante el año gravable 2023.

(Artículo 158-3 del ET)

Los contribuyentes que hayan suscrito contratos de estabilidad jurídica antes de la derogación de la norma que los regulaba (Ley 963 de 2005), cuya vigencia sea efectiva por el año gravable 2023, pueden tomar la deducción en el impuesto de renta por la inversión en activos fijos productores de renta que realicen durante el respectivo año, siempre y cuando la deducción contenida en el artículo 158-3 del ET esté contemplada en los mencionados contratos.

En este orden de ideas, en el 2023 los contribuyentes que tenían la norma del artículo 158-3 del ET en los contratos de estabilidad jurídica serían los únicos que podrían tratar como deducción especial fiscal el 30 % de las adquisiciones realizadas durante el 2023 en bienes tangibles constitutivos de activo fijo para el contribuyente, depreciables y/o amortizables fiscalmente.

Para la procedencia de la deducción en referencia, el activo debe ser un bien tangible, lo que quiere decir que no aplicaría para bienes intangibles, como las licencias de software, que deben tratarse como activo fijo y por ello no pueden figurar como inventario para la venta ni como cargo diferido. Además, debe ser de naturaleza depreciable o amortizable, lo que deja por fuera, por ejemplo, los terrenos. Debe participar directamente en la actividad productora de renta, por tanto, a los que solo se adquieren para fines administrativos y no operativos no es posible aplicarles el beneficio.

Así mismo, no podrán tomarse el beneficio quienes hayan adquirido activos con el sistema de leasing y efectúen las contabilizaciones propias de los operativos, donde todo el canon se lleva al gasto y no se refleja nada en el activo. En cuanto al IVA pagado en la adquisición del activo, este se suma dentro del activo y al valor en conjunto se le calcula el 30 % como deducción.

A47. No son deducibles los costos y deducciones imputables a ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional ni a rentas exentas.

(Artículo 177-1 del ET)

De acuerdo con el artículo 177-1 del ET, cuando un ingreso bruto llevado a la declaración se haya restado como ingreso no gravado o renta exenta, los gastos o costos que se asociaban con ese ingreso bruto o renta no se podrán tomar como costos o gastos deducibles.

A48. No son deducibles los costos y gastos gravados con IVA, originados en operaciones realizadas con personas no responsables de IVA (antiguo régimen simplificado) que no están inscritas en el RUT, o con las que se firmen contratos que excedan los valores establecidos en la norma y no se registren como responsables de este impuesto.

(Artículo 177-2 y literal f) del artículo 437 del ET)

Con la Ley 2010 de 2019 se retomaron las modificaciones inicialmente efectuadas por la Ley 1943 de 2018 mediante la que se realizó una sustancial reestructuración a las normas del Estatuto Tributario que regulaban los antiguos regímenes simplificados del IVA y el INC, este último para bares y restaurantes. Así pues, estos cambios debieron ser tenidos en cuenta a partir de 2020 por quienes pretendieran funcionar como no responsables del IVA o del INC (para bares y restaurantes), así como la nueva denominación introducida por dicha norma.

Adicionalmente, el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019 derogó en su totalidad las normas de los siguientes artículos del Estatuto Tributario:

a. 499 ‒ Quienes pertenecen al régimen simplificado del IVA.

b. 505 ‒ Cambio del régimen común al simplificado.

c. 506 ‒ Obligaciones de los responsables del régimen simplificado del IVA.

d. 507 ‒ Obligación de inscribirse en el registro nacional de vendedores.

e. 508 ‒ Quienes se acojan al régimen simplificado deben manifestarlo a la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Asimismo, los artículos 16, 17 y 20 de la mencionada ley modificaron los artículos 508-1 (Cambio de régimen por la administración), 508-2 (Tránsito a la condición de responsables del impuesto) y 437 (Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos del IVA), respectivamente.

En vista de la nueva denominación en el régimen de responsabilidad de IVA (responsables y no responsables de dicho impuesto), y de acuerdo con lo indicado en el artículo 177-2 del ET, por el año gravable 2023 no son deducibles los siguientes pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA:

1. Los que se realicen a personas no inscritas como responsables del impuesto sobre las ventas por contratos de valor individual y superior a 3.300 UVT en el respectivo periodo gravable (durante el 2023 serían: 3.300 × $42.412 = $139.959.600).
   
   
2. Los realizados a personas no inscritas como responsables del impuesto sobre las ventas efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable (durante el 2023 serían: 3.300 × $42.412 = $139.959.600).
   
   
3. Los realizados a personas naturales no inscritas como responsables del impuesto sobre las ventas cuando no conserven copia de la constancia de inscripción del vendedor o prestador de servicios como no responsable del impuesto sobre las ventas (antiguo régimen simplificado). Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores y ganaderos inscritos como no responsables del impuesto sobre las ventas (antiguo régimen simplificado), siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del ET.

A49. No es deducible el gasto por retención en la fuente aplicada sobre los ingresos obtenidos en los países de la CAN.

(Artículo 254 del ET)

Si al contribuyente le hicieron retenciones en la fuente en los países de la Comunidad Andina de Naciones (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú) por haber obtenido ingresos en dichos países, teniendo en cuenta que ese ingreso se tomará como renta exenta (Concepto Dian 34760 de diciembre de 2015), esas retenciones no se podrán restar en el formulario del impuesto de renta presentado en Colombia (ni siquiera como descuento del impuesto de renta). Por consiguiente, dicha retención se lleva al gasto contable y forma así un gasto que no sería deducible fiscalmente.

A50. No es deducible el ajuste o rechazo de los costos y gastos en exceso por aplicación del régimen de precios de transferencia.

(Artículo 260-2 y 260-3 del ET)

El término “precio de transferencia” se refiere a aquel que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o al precio fijado en las transacciones internacionales entre entidades vinculadas fiscalmente. Dicha vinculación se deriva de algún grado de control que le otorgue al controlante la posibilidad de imponer o influir en la determinación de un precio para las transacciones que realice con sus controlados.

Se encuentran sujetos al régimen de precios de transferencia las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto de renta ubicadas en Colombia que durante 2023:

1. Hayan realizado operaciones de compra y/o venta de servicios con entidades o personas que califiquen como vinculadas económicas, ubicadas en el exterior o dentro de alguna zona franca en Colombia; o que
2. hayan realizado alguna operación con personas o entidades ubicadas en países o territorios catalogados por el Gobierno nacional como jurisdicciones no cooperantes.

El régimen de transferencia contemplado en los artículos 260-1 al 260-11 del ET indica que si las operaciones realizadas con los vinculados en el exterior se realizaron también con personas o entidades no vinculadas, se debe demostrar que se hicieron a los mismos precios o márgenes de utilidad que con un no vinculado económico.

Para ello se debe aplicar cualquiera de los métodos indicados en el artículo 260-3 del ET y si de allí se deriva que las operaciones no se realizaron con los mismos márgenes empleados con alguien no vinculado y que con ello incurrieron en un mayor costo, se deberán hacer los ajustes respectivos, pues dicho exceso no podrá tomarse como deducible en la declaración de renta.

Es importante tener en cuenta que la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia y documentación comprobatoria solo recae sobre los siguientes contribuyentes del impuesto de renta, según los artículos 260-5 y 260-9 del ET y el artículo 1.2.2.1.2 del DUT 1625 de 2016:

1. Aquellos que durante el año gravable hayan efectuado operaciones por cualquier monto con vinculados económicos en zonas francas colombianas o vinculados económicos en el exterior ubicados en países o territorios no calificados como jurisdicciones no cooperantes.
   
   Lo anterior siempre que su patrimonio bruto al cierre del período gravable sea igual o superior a 100.000 UVT ($4.241.200.000 por el año gravable 2023) o si sus ingresos brutos fiscales son iguales o superiores a 61.000 UVT ($2.587.132.000 por el año gravable 2023).
   
   Se exonera a estos contribuyentes de presentar la documentación comprobatoria si el monto de las operaciones con los vinculados no superó el tope de 45.000 UVT durante el año ($1.908.540.000 por el año gravable 2023).
   
   
2. Aquellos que durante el año gravable hayan efectuado operaciones por cualquier monto con terceros de todo tipo (vinculados o no vinculados económicamente) ubicados en cualquier país o territorio calificado como jurisdicción no cooperante ante el Gobierno colombiano, independientemente del monto del patrimonio bruto o de los ingresos brutos al cierre o durante el respectivo año gravable.
   
   Se les exonera de presentar la documentación comprobatoria si el monto total de las operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales no supera las 10.000 UVT ($424.120.000 por el año gravable 2023).

A51. No es deducible la depreciación o amortización adicional tomada de activos depreciados o amortizados fiscalmente antes del proceso de convergencia.

(Numeral 4 del artículo 289 del ET)

Con la reforma tributaria contenida bajo la Ley 1819 de 2016 se buscó evitar que se reviva el tratamiento, para efectos de depreciaciones o amortizaciones, de aquellos activos que se reexpresaron, pero que se agotaron fiscalmente, ya que se entiende que su tratamiento fiscal feneció.

A52. No son deducibles los ajustes contables de costos y gastos por cambios en políticas contables.

(Numeral 5 del artículo 289 del ET)

La reforma tributaria del año 2016 hizo referencia a los tratamientos asociados a los fenómenos de cambios en políticas y errores contables, con el fin de eliminar los efectos que pueden generar en materia fiscal. Es así como fijó los criterios y determinó las reglas aplicables cuando se realicen cambios en políticas contables, los cuales no tendrán efectos en el impuesto de renta.

A53. No es deducible el impuesto al patrimonio del año gravable 2023.

(Artículo 292-3 del ET y parágrafo 2 del artículo 115 del ET)

El artículo 35 de la Ley 2277 de 2022, trajo de forma permanente el impuesto al patrimonio a partir del año gravable 2023. Este impuesto recae sobre la posesión de un patrimonio igual o superior a 72.000 UVT ($3.053.664.000 por el 2023) de personas naturales, nacionales o extranjeras, sucesiones ilíquidas, residentes fiscales contribuyentes del impuesto de renta o de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta y personas jurídicas extranjeras.

A continuación, las características de este impuesto:

La declaración del impuesto al patrimonio y el pago de la primera cuota comenzaron a regir a partir del 9 de mayo de 2023, hasta el 23 de mayo del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante que conste en el RUT, sin tener en cuenta el dígito de verificación. El valor de la primera cuota fue del 50 % del impuesto al patrimonio; la segunda cuota abarcaba desde el 7 de septiembre de 2023 hasta el 20 de septiembre de ese mismo año.

TIPS CONTABLES
Una de las novedades incluidas en los artículo 292-3 a 297-3 del ET, creados con los artículos 35 a 39 de la Ley 2277 de 2022, que creó el impuesto al patrimonio, es que se debe definir el valor fiscal de las acciones o cuotas en sociedades nacionales o del exterior de acuerdo con los cinco criterios especiales que establece el artículo 295-3 del ET. Hay que destacar que en las versiones anteriores del impuesto al patrimonio nunca se tomaba en cuenta el valor intrínseco contable que tuvieran las acciones o cuotas, a diferencia de lo que esta nueva versión del impuesto al patrimonio trae como novedad.

A54. No son deducibles los costos y gastos no soportados en facturas o documentos equivalentes o que no cumplan con los requerimientos de la factura electrónica en los términos dispuestos para tal fin.

(Artículos 616-1, 617, 618, parágrafo 771-2, Resolución 000042 de 2020 y Decreto 442 de 2023)

Como se mencionó al inicio del apartado de partidas conciliatorias, tras haber transcurrido aproximadamente tres años desde el inicio de la implementación del sistema de facturación electrónica por parte de los sujetos llamados a facturar, de conformidad con las disposiciones del Decreto 358 de 2020 y la Resolución 000042 de 2020, posteriormente modificada por las resoluciones 000094 y 000099 de 2020, y las resoluciones 000012, 000037, 000063 y 000167 de 2021), este contexto normativo ha materializado la consolidación de dicho sistema, el cual brinda un apoyo a la Dian dentro de su función relativa a la fiscalización de las operaciones realizadas por las personas jurídicas y naturales.

TIPS CONTABLES
La versión del artículo 616-1 del ET, luego de la modificación realizada por el artículo 13 de la Ley 2155 de 2021, eliminó la tabla que permitía la aceptación de cierto porcentaje de costos y gastos no soportados en factura electrónica. Dicha disposición, y adicionalmente en la nueva versión del inciso 11, se estableció que los costos y gastos solo son aceptados fiscalmente si están soportados en factura electrónica o documento equivalente.

Cabe indicar que a partir de la expedición de la reforma tributaria gestada bajo la Ley 2155 de 2021 se introdujeron una serie de modificaciones al artículo 616 del ET en materia de la facturación electrónica y los documentos equivalentes. Tales modificaciones fueron reglamentadas con el Decreto 442 de 2023 y la Resolución 000085 de 2022.

En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Guía sobre el sistema de facturación electrónica y documentos soporte a 2023, en el cual se detallan las principales características de la factura electrónica, el documento soporte con sujetos no obligados a facturar y el documento soporte de pago de la nómina electrónica, teniendo en cuenta el impacto que ha tenido todo este ecosistema electrónico en relación a la aceptación fiscal de costos y gastos contextualizados con las novedades presentadas al 2023. Clic aquí para acceder.

En lo que respecta a esta partida conciliatoria, es importante indicar que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta se requerirá de facturas que cumplan los requisitos señalados en los artículos 617 (literales b), c), d), e), f) y g)) y 618 del ET.

A partir de las modificaciones de las que ha sido objeto la Resolución 000042 de 2020, se exponen a continuación los requisitos inherentes a la facturación electrónica:

Documentos equivalentes a la factura electrónica

De acuerdo con el artículo 13 de la Resolución 000042 de 2020 (actual norma que regula el sistema de facturación en Colombia), los documentos equivalentes a factura vigentes hasta la fecha son:

Documento soporte en adquisiciones a sujetos no obligados a facturar

De esta manera, la Dian a través del artículo 55 de la Resolución 000042 de 2020 dispuso una serie de indicaciones con el propósito de unificar el tratamiento del documento soporte. Así mismo, mediante la Resolución 000012 de 2021 le adicionó un nuevo parágrafo y además prescribió el anexo técnico del documento soporte en adquisiciones a sujetos no obligados a expedir factura, señalando las funcionalidades y reglas que permitirán su generación, transmisión y validación por parte de los facturadores electrónicos y/o proveedores tecnológicos.

En concordancia con lo anterior, el documento soporte constituye el medio a través del cual el adquiriente soporta la compra de un bien o adquisición de un servicio con un no obligado a facturar. Por tanto, no es el vendedor quien debe expedir el documento soporte, sino el adquiriente.

Con la Resolución 000012 de 2021 se había dispuesto que la generación y transmisión electrónica del documento soporte se haría a partir del 1 de julio de 2021. Esta fecha se modificó por medio de la Resolución 000037 del mismo año, con la que se amplió hasta el 1 de agosto. Posteriormente, el plazo se extendió por tercera vez al 31 de enero de 2022, por medio de la Resolución 000063 de julio 30 de 2021.

Así mismo, el 30 de diciembre de 2021 se expidió la Resolución 000167 para extender tal plazo al 2 de mayo de 2022. Finalmente, el 29 de abril de 2022 la Dian expidió la Resolución 000488, por la cual se modificó solo el artículo 6 de la Resolución 000167 de 2021, ampliando por quinta ocasión dichos plazos, esta vez hasta agosto 1 de 2022. Por tanto, desde esta última fecha, el documento soporte en compras a no obligados a facturar electrónicamente debe elaborarse de forma electrónica y trasmitirse a la Dian para su validación.

En este sentido, cuando se realicen transacciones con sujetos no obligados a expedir factura o documento equivalente, el documento soporte que pruebe la respectiva transacción para la aceptación fiscal de costos, deducciones o impuestos descontables deberá cumplir con los siguientes requisitos:

A55. No son deducibles los costos y gastos asociados a pagos de nómina no soportados a través del documento soporte de nómina electrónica.

(Parágrafo 6 del artículo 616-1 del ET y resoluciones 000013 y 000063 de 2021)

Mediante el parágrafo 6 del artículo 616-1 del ET, modificado por el artículo 18 de la Ley 2010 de 2019, se dispuso que el sistema de facturación electrónica sería aplicable a aquellas operaciones de compra y venta de bienes y servicios, además de los pagos de nómina, exportaciones, importaciones y a favor de los no responsables de IVA.

Atendiendo dicha disposición, el 11 de febrero de 2021 la Dian expidió la Resolución 000013 mediante la cual se implementó dentro del sistema de facturación electrónica un nuevo documento que sirve como soporte de pago de la nómina electrónica. Por lo anterior, este documento constituye el soporte de costos y deducciones en el impuesto de renta e impuestos descontables, según sea el caso, derivado de los pagos o abonos en cuenta asociados a la nómina que se desprende de una relación laboral o legal y reglamentaria y los pensionados a cargo del empleador.

El documento soporte de pago de nómina electrónica deberá contener como mínimo la siguiente información:

En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 47. Guía sobre el sistema de facturación electrónica y documentos soporte a 2023, en el cual se detallan las principales características de la factura electrónica, el documento soporte con sujetos no obligados a facturar y el documento soporte de pago de la nómina electrónica, teniendo en cuenta el impacto que ha tenido todo este ecosistema electrónico en relación a la aceptación fiscal de costos y gastos contextualizados con las novedades presentadas al 2023. Clic aquí para acceder.

A56. No son deducibles los pagos en efectivo que excedan los límites dispuestos para el período gravable 2023 respecto a la norma de bancarización.

(Artículo 771-5 del ET, Concepto Dian 19439 de 2018, Oficio Dian 176 de 2023  y Sentencia del Consejo de Estado 026676 de 2023)

Para la aceptación de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos realizados por los contribuyentes en aplicación de la norma contenida en el artículo 771-5 del ET deben ser realizados en el marco de la bancarización, concepto que comprende la utilización de depósitos bancarios, giros, transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crédito o débito, entre otras formas de pago. En este sentido, la norma en referencia instaura un límite para la aceptación de los pagos realizados mediante efectivo, el cual disminuye desde el año gravable 2018 hasta el 2021.

Validez fiscal de los pagos realizados por Nequi o Daviplata

A través del Oficio 116 de enero 23 de 2023 la Dian se refirió a si los depósitos de bajo monto (caso de Nequi y Daviplata) y los depósitos ordinarios ofrecidos por las Sociedades Especializadas en Depósitos y Pagos Electrónicos Sedpe y los establecimientos de crédito, son medios de pago permitidos fiscalmente para la aceptación de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables en los términos del artículo 771-5 del ET.

De esta manera, la entidad indicó que haciendo una interpretación gramatical y teleológica del artículo 771-5 del ET, se infiere que solo los medios de pago señalados de forma taxativa en dicha norma son los que tienen la virtud de ser reconocidos fiscalmente como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable:

Artículo 771-5 [del ET]. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno nacional.

En este sentido, dilucidando la naturaleza jurídica de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, así como los de las Sedpe, se encuentra que la Superintendencia Financiera de Colombia mediante el Oficio con radicación 2022174033-002-000 del 30 de noviembre de 2022 señaló que los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios hacen parte de los medios de pago de los que trata el artículo 2.17.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010. No obstante, en criterio de la entidad, aunque comparten características con las cuentas corrientes y de ahorro, no son depósitos bancarios. Tal apreciación fue confirmada por la Superintendencia Financiera en el Oficio 901688 – interno 246 del 7 de marzo de 2022 (confirmado mediante el Oficio 000153 – interno 42 del 18 de enero de 2023).

Finalmente, la Dian concluyó que bajo el anterior contexto los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios no hacen parte de los medios de pago expresamente permitidos por el artículo 771- 5 del ET para efectos del reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, ya que no corresponden a ninguno de los listados por esta disposición (en particular los depósitos en cuentas bancarias). Dado lo anterior, los pagos realizados, por ejemplo, a través de plataformas como Nequi y Daviplata estarían sometidos a la limitación de bancarización al considerarse pagos realizados en efectivo.

Tal apreciación fue objeto de discusión, pues el uso de estas plataformas financieras se ha masificado en los últimos años, por lo que la indicación precisada en el concepto generó cuestionamientos y tendría una gran afectación para los usuarios de dichos medios de pago. Fue así como mediante el Oficio 176 de febrero 9 de 2023, la Dian reconsideró el Oficio 116 de enero 23 de 2023, en el cual se había indicado que los pagos realizados por las plataformas señaladas no eran medios de pago para la aceptación de costos, gastos e impuestos descontables bajo la aplicación de la norma de bancarización. En este oficio la Dian concluyó que los medios de pago (depósitos de bajo monto y depósitos ordinarios) cumplen con la finalidad perseguida por el artículo 771-5 del ET; es decir, son medios de pago diferentes al efectivo que implican un contrato de depósito con entidades sujetas a vigilancia y que se encuentran debidamente regulados por el régimen financiero, lo que significa que son soporte de costos, gastos e impuestos descontables.

Interpretaciones sobre la aplicación de los límites de bancarización

La norma del artículo 771-5 del ET ha sido objeto de múltiples interpretaciones, pues el 27 de julio de 2018 la Dian emitió el Concepto 19439 en el que revocaba las doctrinas contenidas en el Concepto 005713 de marzo 7 de 2018, las preguntas 1 y 2 del Concepto 203 de marzo 6 de 2018, el Concepto 7308 de marzo 23 de 2018 y el Concepto 00724 de mayo 10 de 2018, por medio de los cuales se habían interpretado los textos de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET que regulan el proceso de bancarización vigente a partir de 2018.

En dicho Concepto 19439, se dispuso que para la interpretación del parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET se entendería lo siguiente (los cálculos son contextualizados con los límites aplicables a partir del año gravable 2021)⁵³:

1. El 40 % señalado en el literal a) del numeral 4 debe calcularse sobre todos los pagos por costos, gastos y pasivos realizados por el contribuyente durante el año fiscal, sea cual sea el medio de pago.
   
   
2. El 35 % al que se refiere el literal b) del mismo numeral aplica para todos los costos y gastos que serán imputados en la declaración de renta, sin extraer aquellos que incumplan la norma del artículo 771-5 del ET.

En cuanto a la interpretación de lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET, la Dian expuso en el concepto en referencia que para el límite de las 100 UVT ($4.241.200 por el año gravable 2023) era preciso evaluar al final del año a cada sujeto al cual se le hayan efectuado pagos en efectivo y determinar si tales pagos superaron o no las 100 UVT. La parte que superara este monto sería rechazada fiscalmente.

No obstante, mediante la Sentencia 026676 de julio 19 de 2023 se declaró la nulidad parcial del Concepto 19439 de julio 27 de 2018 (ratificado con el 1275 de julio 31 de 2018), a través del cual la Dian había dado su nueva y particular interpretación de lo dispuesto en los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET en lo relativo a la aplicación del límite de las 100 UVT aplicable a los pagos realizados por personas jurídicas y naturales que perciban rentas no laborales.

El Consejo de Estado, al evaluar el objetivo de la introducción de la norma en el ordenamiento colombiano (mediante la exposición de motivos del proyecto de ley que daría lugar a la Ley 1819 de 2016, a través de la cual se introdujo el mencionado parágrafo 2), concluyó que al fijarse el tope de 100 UVT para pagos en efectivo, la ley buscaba limitar el valor de las transacciones, más allá de si beneficiaban o no a un mismo destinatario. Por lo anterior, el carácter de individual al que alude la norma debe entenderse referido a una transacción en particular, y no al individuo que percibe el pago, como lo expresaba la Dian.

TIPS CONTABLES
Con la Sentencia 026676 del Consejo de Estado, respecto a la interpretación del parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET, si antes se interpretaba que cuando a un tercero se le realizaban pagos por $30.000.000 en el año, conformados por diez transacciones de $3.000.000, de estos serían rechazados $25.758.000 por el año gravable 2023 ($30.000.000 – $4.241.200), ahora, con el pronunciamiento del Consejo de Estado se tiene que la totalidad de los $30.000.000 serían aceptados fiscalmente en el sentido de que las transacciones de forma individual no superaron el tope de las 100 UVT por el período mencionado.

Así las cosas, si antes se interpretaba que cuando a un tercero se le realizaban pagos por $30.000.000 en el año, conformados por diez transacciones de $3.000.000, de estos serían rechazados $25.758.000 por el año gravable 2023 ($30.000.000 – $4.241.200), ahora, con el pronunciamiento del Consejo de Estado se tiene que la totalidad de los $30.000.000 serían aceptados fiscalmente en el sentido de que las transacciones de forma individual no superaron el tope de las 100 UVT por el período mencionado.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la Ley 1943 de 2018 (vigente por el año gravable 2019 según la Sentencia de la Corte Constitucional C-481 de octubre 16 de 2019), por medio de su artículo 120, adicionó un nuevo parágrafo al artículo en referencia, el cual fue ratificado con el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, para el reconocimiento de los pagos en efectivo realizados por los contribuyentes del sector agropecuario que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, acuícolas, avícolas y forestales, así como por los comerciantes del régimen simple (contemplado entre los nuevos artículos 903 a 916 del ET, sustituidos por el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019), cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola, que comercialicen productos adquiridos directamente por el productor. Estos podrán reconocer fiscalmente como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales, dichos pagos hechos en efectivo, de la siguiente manera:

1. 85 % para 2020.
   
   
2. 75 % para 2021.
   
   
3. 70 % a partir del año gravable 2022.

Además, el citado artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 también adicionó un sexto parágrafo al artículo 771-5 del ET, el cual señala que a partir de 2020 podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables el 100 % de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes por compras de pescado fresco, congelado, refrigerado o salado, procedente de la cuenca amazónica, que se clasifique en las partidas arancelarias 0302, 0303 y 0305 del Arancel de Aduanas, cuyo ingreso se realice por la jurisdicción correspondiente al municipio de Leticia.

Para el caso de los pagos efectivos por parte de operadores de juegos de suerte y azar, la gradualidad correspondió a un 58 % de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables por el año gravable 2020 y un 52 % a partir del 2021. No se encuentran comprendidos los pagos hasta por 1.800 UVT ($76.341.600 por el año gravable 2023) que realicen tales operadores cuando practiquen la retención en la fuente correspondiente.

A pesar de que la norma de bancarización fue creada con la Ley 1430 de 2010, aún no ha sido reglamentada por el Gobierno nacional.

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53 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 50. Caso práctico sobre bancarización por el año gravable 2023, donde se ejemplifica la evaluación de los criterios contenidos en los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET frente a la aplicación de la norma de bancarización por el año gravable 2023. Lo anterior teniendo en cuenta la Sentencia 026676 de 2023 emitida por el Consejo de Estado. Clic aquí para acceder. 

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A57. No es deducible la sanción por consignación extemporánea de las cesantías.

(Artículo 99 de la Ley 50 de 1990 y artículo 107 del ET)

La sanción que paga el empleador por la consignación inoportuna de las cesantías al trabajador (un día de salario por cada día de retardo en su consignación a partir del 15 de febrero de cada año; artículo 99 de la Ley 50 de 1990) no es deducible debido a que se trata del incumplimiento de una norma legal.

Lo anterior responde a que las sanciones no tienen relación de causalidad, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 107 del ET.

A58. No son deducibles los gastos por fotocopias de documentos para ser suministrados a autoridades judiciales o entidades oficiales.

(Concepto Dian 55258 de julio 12 de 1996 y artículo 107 del ET)

Esta posición de la Dian fue refrendada por un fallo del Consejo de Estado, al expresar que esta no deducibilidad se debe a que este gasto no se configura en relación con la actividad productora de renta y los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad.

A59. No es deducible el exceso del 15 % de la renta líquida antes de detraer tal deducción por concepto de las inversiones en centros de reclusión.

(Artículo 98 de la Ley 633 de 2000)

El artículo 98 de la Ley 633 de 2000 señala que tanto empresas como personas naturales pueden deducir de su renta bruta el valor por concepto de las nuevas inversiones realizadas en el período gravable en centros de reclusión, toda vez que estas siempre sean destinadas a programas de trabajo y educación de los internos, certificados por el Inpec, y se vinculen laboralmente personas naturales pospenadas de las cuales se haya observado buena conducta dentro del respectivo centro de reclusión. De allí que esta norma impone que dicha deducción no puede exceder el 15 % anual de la renta líquida del contribuyente antes de detraer dichas deducciones.

A60. No es deducible el 50 % del valor total de la inversión (sin exceder la renta líquida del contribuyente antes de restar el valor de la inversión) realizada en el ámbito de la producción de energía eléctrica con fuentes no convencionales.

(Artículo 11 de la Ley 1715 de 2014 y el artÌculo 55 de la Ley 2099 de 2021)

El artículo 11 de la Ley 1715 de 2014, modificado con el 174 de la Ley 1955 de 2019, indica que los obligados a declarar renta que realicen inversiones de forma directa en el ámbito de la producción de energía eléctrica con fuentes no convencionales y de la gestión eficiente de la energía, incluyendo la medición inteligente (ya sea para consumo propio o para venta a terceros), tienen derecho a deducir de su renta el 50 % del total de la inversión realizada, en un período no mayor a quince años contados a partir del año gravable siguiente al de la entrada en operación de la inversión.

El valor a deducir por este concepto en ningún caso podrá ser superior al 50 % de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la inversión, por lo que el exceso será considerado no deducible para efectos fiscales.

Antes de la modificación efectuada por el artículo 174 de la Ley 1955 de 2019, el término para la deducción por dicho concepto era de cinco años.

Al respecto, es oportuno señalar que el 10 de julio de 2021 se expidió la Ley 2099, por medio de la cual se fijaron normas para impulsar la dinamización del mercado energético de Colombia a través del uso, desarrollo y promoción de fuentes no convencionales de energía eléctrica.

Mediante varios artículos de esa ley se modificaron algunos artículos de la Ley 1715 de mayo 13 de 2014, la cual contempla diversos beneficios tributarios en materia de renta e IVA para las personas naturales y jurídicas.

Entre las modificaciones a la norma 1715, cabe detenerse en las aplicadas a su artículo 11, al que se le adicionó al inicio la expresión “y a la gestión eficiente de la energía”; en el primer inciso se agregó la frase “incluyendo la medición inteligente” y en el último se dictaminó que para la obtención del beneficio tributario referenciado, la inversión debe ser evaluada y certificada como proyecto de generación de energía a partir de FNCE o, como medida de gestión eficiente de la energía, por la Unidad de Planeación Minero-Energética –UPME–.

En lo que se refiere al porcentaje de deducción y el tiempo para aplicar el beneficio, estos se conservan.

Con todo, debe tenerse en cuenta que mediante el artículo 55 de la Ley 2099 de 2021 se adicionó el artículo 14-1 a la Ley 1715 de 2014 para indicar que continuarán vigentes por un plazo de treinta años, contados a partir del 1 de julio de 2021, los beneficios tributarios y arancelarios, así como los tratamientos fiscales preferenciales que se deriven de lo dispuesto en el capítulo tres de la mencionada ley. Una vez cumplido dicho plazo, las inversiones, bienes, servicios y supuestos de hecho objeto de los beneficios allí reglamentados tendrán el tratamiento tributario general y no gozarán de tratamientos tributarios especiales.

A61. No es deducible la contribución a los fondos mutuos de inversión.

(Artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El artículo 126 del ET señala que las empresas podrán deducir de su renta bruta el monto de su contribución a los fondos mutuos de inversión. Sin embargo, dicho beneficio solo aplicó hasta el año gravable 2022 ya que con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó tal norma, por lo que a partir del año gravable 2023 la referida contribución no es deducible.

A62. No es deducible el costo o gasto registrado en la contabilidad por concepto de donaciones e inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación.

(ArtÍculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

Hasta el año gravable 2022 fue aplicable el beneficio de la deducción del costo o gasto registrado en la contabilidad por concepto de donaciones e inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación calificadas como tal por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, de acuerdo con el artículo 158-1 del ET. Antes de la modificación efectuada por la reforma tributaria, Ley 1819 de 2016, la deducción correspondía al 175 % en el impuesto de renta para aquellos contribuyentes que hicieran donaciones o inversiones en proyectos calificados como de inversión y desarrollo tecnológico.

Con dicha modificación, la deducción estipulada pasó a ser del 100 %. Aun así, con el artículo 96 de la nueva reforma tributaria materializada bajo la Ley 2277 de 2022, se derogó el artículo 158-1 del ET y, en ese sentido, a partir del año gravable 2023 tales costos y gastos no son deducibles.

TIPS CONTABLE
Una de las novedades que introdujo la Ley 2277 de 2022 fue la derogatoria del artículo 158-1 del ET, el cual permitía deducir el 100 % del costo o gasto registrado en la contabilidad por concepto de donaciones e inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación. Sin embargo, el artículo 256 del ET también fue modificado por el artículo 21 de la norma en referencia, indicando que tales inversiones seguirán originando un descuento tributario el cual pasa a ser a partir del año gravable 2023 a un 30 %. Antes de la modificación, el porcentaje correspondía al 25 % del monto invertido en el período en el que haya realizado la inversión.

A63. No son deducibles las donaciones que se realicen por intermedio de las instituciones de educación superior o del Icetex, dirigidas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, así como las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas. 

(Artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El inciso 2 del artículo 158-1 del ET establecía que tendrían el tratamiento de deducibles las donaciones que se realizaran por intermedio de las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior (Icetex), dirigidas a programas de becas o créditos condonables que sean aprobados por el Ministerio de Educación Nacional para beneficiar a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio total o parcial, o de créditos condonables que podían incluir manutención, hospedaje, transporte, matrícula, útiles y libros.

Antes bien, con el artículo 96 de la nueva reforma tributaria materializada bajo la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo 158-1 del ET, llevando a que, a partir del año gravable 2023, dichas donaciones no sean deducibles. Cabe indicar que estas donaciones solo darán lugar a descuento tributario del 30 % en vista de que el artículo 256 del ET fue modificado por el artículo 21 de la ley en referencia. Previo a esa modificación el descuento tributario correspondía al 25 %.

A64. No es deducible la remuneración correspondiente a la contratación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, vinculado con posterioridad a la Ley 1955 de 2019.

(Artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El inciso 2 del artículo 158-1 permitía tratar como deducción la remuneración correspondiente a la contratación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, vinculado con posterioridad a la Ley 1955 de 2019, siempre que se cumplieran los criterios y condiciones definidos por el CNBT.

Con todo, con el artículo 96 de la nueva reforma tributaria materializada bajo la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo 158-1 del ET y, por tanto, a partir del año gravable 2023, estos costos y gastos no son deducibles. Cabe indicar que tal remuneración solo dará lugar a descuento tributario del 30 % puesto que el artículo 256 del ET fue modificado por el artículo 21 de la ley en referencia. Antes de dicha modificación el descuento tributario era del 25 %.

A65. No son deducibles las donaciones realizadas a través del Icetex, cuyo propósito sea financiar la formación y educación de quienes ingresen a la fuerza pública y pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3.

(Artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El 4 de agosto de 2021 fue expedida la Ley 2130, por medio de la cual se modificaron los artículos 158-1 y 256 del ET con el propósito de que las donaciones realizadas a través del Icetex, cuyo propósito fuera financiar la formación y educación de quienes ingresaran a la fuerza pública y pertenecieran a los estratos 1, 2 y 3, pudieran ser objeto del beneficio tributario de ser restadas como una deducción y como un descuento tributario del 25 % en la declaración anual del impuesto de renta.

Cabe indicar que el parágrafo 5 del artículo 4 de la Ley 2130 de 2021 señaló que el Gobierno nacional podría tardar hasta el 4 de agosto de 2023 (dos años después de expedida la ley) para reglamentar los dos beneficios introducidos. A la fecha de cierre editorial de esta publicación no se había expedido la indicada reglamentación, dando a entender que ninguno de los beneficios tendría real aplicación por el año gravable 2023, toda vez que, a pesar de la falta de dicha reglamentación, mediante el artículo 96 de la Ley 2277 se derogó el artículo 158-1 del ET. En lo que respecta al descuento tributario contenido en el artículo 256 del ET, este fue objeto de modificación por parte del artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, indicando que el descuento tributario a partir del año gravable 2023 correspondería al 30 % (antes era del 25 %). Sin embargo, tampoco ha sido expedida la reglamentación pertinente para dar aplicación a este descuento.

A66. No son deducibles las donaciones efectuadas a Innpulsa.

(Artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

Con el artículo 40 de la Ley 2069 de 2020, se había adicionado un nuevo inciso al artículo 158-1 del ET para establecer que también procedía el tratamiento como deducción a las donaciones efectuadas a Innpulsa que realizaran los contribuyentes del impuesto sobre la renta. A su vez, estas partidas tendrían tratamiento como descuento tributario en un 25 %.

Pese a ello, con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo 158-1 del ET, por lo que tal deducción no es aplicable a partir del año gravable 2023. Adicionalmente, con el artículo 21 de la referida ley se modificó el artículo 256 del ET, el cual regula el descuento tributario por dicho concepto, y se indica de esta forma que a partir del mencionado período gravable el beneficio sería del 30 %.

A67. No son deducibles las inversiones realizadas para el transporte aéreo en las zonas apartadas del país.

(Artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El artículo 97 de la Ley 633 de 2000 determinaba que las aerolíneas que incrementaran el número de vuelos semanales con las mismas tarifas de las aerolíneas estatales, a las zonas apartadas del país que presentan serias dificultades de acceso, podrían deducir de su renta bruta el valor de las nuevas inversiones realizadas en el año o período gravable, que fueran necesarias para extender sus operaciones a dichas zonas del país, siempre y cuando estas inversiones no se realizaran en terrenos y no fueran objeto de otras deducciones previstas en el ET. Esta deducción no podría exceder del 15 % de la renta líquida del contribuyente antes de detraer tales deducciones.

No obstante, con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el artículo en referencia por lo que a partir del año gravable 2023 tales inversiones no son deducibles.

A68. No son deducibles los pagos por plusvalías, entendiéndose estas como goodwill, fondo de comercio y crédito mercantil adquiridos a partir del año 2017.

(Numeral 2 del artículo 74 del ET)

El termino “plusvalía” hace referencia a un intangible correspondiente al mayor valor de un conjunto de activos que forman una empresa y es lo que se conoce en el ámbito comercial como goodwill, crédito mercantil, posicionamiento o acreditación del negocio. A nivel contable, la plusvalía no se registra cuando se forma o se estima por parte de la empresa, sino únicamente cuando se paga por ella.

Sin embargo, a nivel fiscal, de acuerdo con lo expuesto en el numeral 2 del artículo 74 del ET, los pagos por la adquisición de dichos conceptos no son reconocidos como deducciones.

A69. No es deducible el agotamiento en explotación de hidrocarburos en contratos vigentes a octubre 28 de 1974 cuando no se cumplan los requisitos para tal fin.

(Artículo 161 al 166 del ET)

El artículo 161 del ET indica que el contribuyente que derive renta de explotación de hidrocarburos en zonas cuyo subsuelo se reconozca como de propiedad privada o de concesiones o contratos de asociación vigentes a octubre 28 de 1974, tiene derecho a deducir por agotamiento.

Tal deducción puede determinarse a base de estimación técnica de costo de unidades de operación o a base de porcentaje fijo. El contribuyente puede elegir el sistema para calcular el agotamiento y solo podrá cambiarlo por una sola vez, con autorización de la Dian.

La deducción anual por agotamiento normal a base de porcentaje fijo es igual al 10 % del valor bruto del producto natural extraído del depósito o depósitos que estén en explotación y que se haya vendido o destinado a la exportación, o se haya comercializado para ser refinado o procesado dentro del país, o haya sido destinado por el explotador para el mismo objeto en sus propias refinerías en el año o período para el cual se solicita la deducción, debiendo restarse de tal valor la suma equivalente a las participaciones causadas o pagadas a favor de particulares o al impuesto causado o pagado sobre el petróleo de propiedad privada, o al de las participaciones que le correspondan a la nación.

El artículo 165 del ET señala que el porcentaje permitido como deducción anual por concepto de agotamiento normal no podrá exceder en ningún caso el 35 % del total de la renta líquida del contribuyente, computada antes de hacer la deducción por agotamiento, siendo entendido que este límite no se aplica cuando el sistema de agotamiento sea el de estimación técnica de costo de unidades de operación.

De igual manera, el artículo 166 del ET señala que además de la deducción anual por agotamiento normal, se podrá reconocer un factor especial de agotamiento aplicable año por año a las siguientes explotaciones:

1. Las iniciadas después del 1 de enero de 1955 y existentes al 28 de octubre de 1974.
   
   
2. Las que se iniciaron a partir del 28 de octubre de 1974 y correspondan a zonas cuyo subsuelo petrolífero haya sido reconocido como de propiedad privada.
   
   
3. Las correspondientes a contratos de concesión o asociación, vigentes a octubre 28 de 1974.

Dicho factor especial será equivalente al 15 % del valor bruto del producto natural extraído, determinado según lo dispuesto en el artículo 164 y hasta el monto total de las inversiones efectuadas en estas explotaciones.

Para las explotaciones situadas al este y sureste de la cima de la Cordillera Oriental, el factor especial de agotamiento de que trata este artículo será del 18 % del valor bruto del producto natural extraído, determinado en la forma indicada en el artículo 164 y hasta el monto total de las inversiones efectuadas en estas explotaciones.

La deducción normal del 10 % y la especial del 18 % que se concede en el inciso anterior, no podrá exceder en conjunto del 50 % de la renta líquida fiscal del contribuyente, computada antes de hacer la deducción por agotamiento.

Los límites del 45 % y del 50 % no se aplican cuando el sistema de agotamiento adoptado por el contribuyente sea el de estimación técnica de costos o de unidades de operación.

A70. No es deducible el exceso de los costos de operación de la financiación que realicen las personas jurídicas respecto de los estudios de sus trabajadores en instituciones de educación superior, cuando este valor sumado a los otros beneficios contemplados en el artÌculo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta líquida una vez se hayan detraÌdo las deducciones especiales seÒaladas en el mismo artÌculo.

(Artículo 124 de la Ley 30 de 1992 y artÌculo 259-1 del ET)

El artículo 124 de la Ley 30 de 1992 establece que las personas jurídicas y naturales podrán deducir los costos de operación de la financiación que realicen respecto de los estudios de sus trabajadores en instituciones de educación superior.

De todas maneras, en lo relativo a las novedades en esta materia, a partir del año gravable 2023 debe tenerse en cuenta que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET, para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dice que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Así las cosas, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la dispuesta en el artículo 124 de la Ley 30 de 1992.

A71. No es deducible el exceso de 10.000 UVT correspondiente a las inversiones realizadas en librerías.

(Artículo 30 de la Ley 98 de 1993)

El artículo 30 de la Ley 98 de 1993 indica que la inversión propia totalmente nueva que efectúen las personas naturales o jurídicas en ensanche o apertura de nuevas librerías o de sucursales de las ya establecidas, será deducible de la renta bruta del inversionista para efectos de la liquidación del impuesto de renta y complementario hasta por un equivalente a 10.000 UVT ($424.120.000 por el año gravable 2023).

Esta deducción no podrá exceder del 100 % del impuesto sobre la renta y complementario a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable en que efectuó la inversión.

Se gozará de este beneficio durante la vigencia de la presente ley, cuando las librerías que reciben la inversión se dediquen exclusivamente a la venta de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural.

A72. No es deducible el exceso de valor invertido en el mantenimiento de bienes declarados de interés cultural cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artículo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta líquida una vez se hayan detraído las deducciones especiales señaladas en el mismo artículo.

(Artículo 56 de la Ley 397 de 1997 y artículo 259-1 del ET)

El artículo 56 de la Ley 397 de 1997 establece que los propietarios de bienes muebles e inmuebles declarados como de interés cultural, o los terceros que hayan solicitado y obtenido dicha declaratoria, podrán deducir la totalidad de los gastos en que incurran para la elaboración de los Planes Especiales de Protección y para el mantenimiento y conservación de estos bienes, aunque no guarden relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Para la procedencia de este beneficio, las personas interesadas deberán presentar para aprobación del Ministerio de Cultura o de la autoridad territorial competente para efectuar la declaratoria de que se trate, el proyecto de Plan Especial de Protección, el proyecto de intervención o el de adecuación del bien mueble o inmueble de que se trate.

Ahora bien, respecto de las novedades en este aspecto, a partir del año gravable 2023 debe observarse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1, para fijar un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dispone que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí establecidos, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Por consiguiente, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la establecida en el artículo 56 de la Ley 397 de 1997.

A73. No es deducible el exceso del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el 2023 a las trabajadoras mujeres víctimas de la violencia comprobada, cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artículo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta líquida una vez se hayan detraído las deducciones especiales señaladas en el mismo artículo.

(Artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 y artículo 259-1 del ET)

El artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 establece que los empleadores que ocupen trabajadoras mujeres víctimas de la violencia comprobada, y que estén obligados a presentar declaración de renta y complementario, tienen derecho a deducir de la renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable, desde que exista la relación laboral, y hasta por un período de tres años.

En este marco, puede decirse que del 100 % del gasto registrado a nivel contable, el empleador podría llevar como deducción un 100 % adicional. Pero, en lo que tiene que ver con las novedades a este respecto, a partir del año gravable 2023 debe considerarse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1, para disponer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma establece que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí reglamentados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. En efecto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la contemplada en el artículo 23 de la Ley 1257 de 2008.

A74. No es deducible el exceso de valor invertido en infraestructura de proyectos para escenarios habilitados o en infraestructura de escenarios habilitados existentes, destinados específicamente a la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas, cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artículo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta líquida una vez se hayan detraído las deducciones especiales señaladas en el mismo artículo.

(Artículo 4 de la Ley 1493 de 2011 y artículo 259-1 del ET)

El artículo 4 de la Ley 1493 de 2011 señala que las inversiones que se realicen en infraestructura de proyectos para escenarios habilitados o en infraestructura de escenarios habilitados existentes, destinados específicamente a la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas, serán deducibles del impuesto sobre la renta en un 100 %.

Con todo lo anterior, en relación con las novedades en asociadas a este particular, a partir del año gravable 2023 debe tenerse presente que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET, para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma determina que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrá exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el indicado artículo. Por tanto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la ordenada por el artículo 4 de la Ley 1493 de 2011.

A75. No es deducible la cartera, reconocida y certificada por el liquidador de las IPS, correspondiente a los patrimonios de las EPS que se encuentren en medida de intervención forzosa administrativa para ser liquidadas por la Superintendencia Nacional de Salud, en la medida en que sea recuperada.

(Artículo 375 de la Ley 1819 de 2016)

El artículo 375 de la Ley 1819 de 2016, modificado por el artículo 97 de la Ley 2010 de 2019, dictamina que las IPS contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán deducir la totalidad de la cartera reconocida y certificada por el liquidador, correspondiente a los patrimonios de las EPS en estado de medida de intervención forzosa administrativa para liquidación por parte de la Superintendencia Nacional de Salud.

Ahora bien, debe tenerse presente que las sumas recuperadas serán renta líquida gravable, en la medida en que dicha cartera pueda recuperarse.

5.2.2. Módulo B - Ingresos fiscales no contables (diferencias permanentes que aumentan la renta líquida)

Los ingresos son aquellos pagos en dinero o en especie que reciben las personas naturales y jurídicas por la realización de una actividad o la prestación de un servicio.

En este módulo se abordarán algunos conceptos que de acuerdo con las normas vigentes en el país solo deben registrarse como ingresos fiscales gravables en su totalidad, pero que nunca llegan a figurar como un ingreso para efectos contables, es decir, aquellos que afectan la liquidación del impuesto de renta, mas no el estado de resultados.

Cabe indicar que hay una excepción especial para el caso de los ingresos por recuperación de deducciones tomadas en períodos anteriores, los cuales sí formarían un ingreso extraordinario en el período actual. En las partidas relacionadas con estas situaciones se explica al detalle tal efecto.

 La explicación de este apartado es un contenido exclusivo de Suscriptores Actualícese. 

Adicionalmente En la zona de complementos de esta publicación se encuentran los archivos 51 “Liquidador de intereses presuntivos por el año gravable 2023, donde se ejemplifican las situaciones que pueden presentarse en la determinación de este rubro” y 52 “Liquidador de renta líquida gravable por recuperación de deducciones. En este se podrá calcular la utilidad por venta de activo fijo depreciable que será renta líquida gravable por recuperación de deducciones”. Clic aquí para acceder. 

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B1. Es ingreso fiscal el interés presuntivo por préstamos en dinero que efectúen las sociedades a sus socios o accionistas y viceversa.

(Artículo 35 del ET)

Los intereses presuntivos son un requerimiento fiscal establecido en el artículo 35 del ET. Dicha norma establece que los intereses presuntivos deben liquidarse sobre los préstamos en dinero que los socios y la entidad pacten sin el cobro de intereses explícitos o con una tasa inferior a la del DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, por lo que se entiende que las deudas por este tipo de préstamos de la sociedad a los socios o viceversa generan un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión.

Debido a que dichos intereses solo corresponden a un requerimiento de tipo fiscal no deben contabilizarse ni llevarse a los estados financieros, pues solo tienen efectos para la liquidación del impuesto de renta y complementario.

En consecuencia, si durante el año 2023 las sociedades hicieron préstamos en dinero a sus socios o viceversa y no les cobraron algún interés real, deberán incluir en su renta fiscal el total del interés presuntivo. Si se les ha cobrado un interés real que figura en los ingresos contables de la persona jurídica, por ejemplo, pero estos son inferiores a la tasa de intereses presuntivos, en la renta fiscal debe adicionarse la diferencia entre dichas tasas.

Ahora bien, si se les cobró un interés real que figura en los ingresos contables con una tasa superior a la presuntiva, en la renta fiscal no se debe adicionar valor alguno.

Frente a lo anterior, los intereses presuntivos para 2023 deben calcularse a una tasa del 13,70  % efectivo anual, correspondiente a la tasa de interés del depósito a término fijo vigente a diciembre 31 de 2022. Lo anterior fue ratificado a través del Decreto 848 de mayo 29 de 2023 expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante la sustitución del artículo 1.2.1.7.5 del DUT 1625 de 2016.

Escenarios hipotéticos sobre el cálculo de los intereses presuntivos⁵⁴:

Haber hecho el préstamo sin haber cobrado ningún tipo de interés real	Haber hecho el préstamo cobrando un interés inferior al calculado con base en la tasa del DTF	Haber hecho el préstamo cobrando un interés superior al calculado con base en la tasa del DTF
En los registros contables no habría ningún ingreso por intereses sobre préstamos a socios, pero en la declaración de renta si se debe calcular el ingreso por intereses calculados con base en la tasa del DTF.	En los registros contables existe un ingreso por intereses sobre prestamos a socios, pero como este fue calculado por debajo de la tasa del DTF exigida en la norma tributaria al hacer la declaración de renta la persona jurídica debe realizar el ajuste por la diferencia que se origina.	En los registros contables existe un ingreso por intereses sobre préstamos a socios. Como este fue calculado por encima de la tasa del DTF exigida en la norma tributaria, tal ingreso pasa igual a la declaración de renta, es decir que no se debe realizar ningún tipo de ajuste por exceso en la determinación del interés.

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54 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 51. Liquidador de intereses presuntivos por el año gravable 2023, donde se ejemplifican las situaciones que pueden presentarse en la determinación de este rubro. Clic aquí para acceder. 

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B2. Es ingreso fiscal la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta.

(Numeral 1 del artículo 195 del ET)

De acuerdo con lo establecido en el numeral 1 del artículo 195 del ET, constituyen ingreso fiscal los montos recuperados mediante las deducciones solicitadas en períodos gravables anteriores, por los siguientes conceptos:

1. Depreciación.
2. Pérdida de activos fijos.
3. Amortización de inversiones.
4. Deudas de dudoso o difícil cobro.
5. Deudas perdidas o sin valor.
6. Pensiones de jubilación o invalidez.
7. Cualquier otro concepto hasta la concurrencia del monto de la recuperación.

Debe tenerse en cuenta, respecto a esta partida conciliatoria, que fiscalmente la recuperación de deducciones se trata como una renta líquida gravable, pero a nivel contable no es más que un ingreso extraordinario, en el sentido de que cuando se hace una provisión o se castiga, por ejemplo, una cuenta del activo, si tales recursos se recuperan en períodos posteriores, no se puede hacer una reversión del asiento contable realizado en un inicio. En tanto, deberá registrarse un ingreso extraordinario, dado que el período en el que se registró la deducción ya fue cerrado y no se puede abrir para efectuar la reversión.

TIPS CONTABLES
La recuperación de deducciones es un ingreso que el contribuyente obtiene por conceptos que en períodos anteriores fueron tratados como deducción en el impuesto de renta. Es decir, el contribuyente incurre en ciertos gastos o pérdidas deducibles en un determinado período, pero las recupera en un período posterior, lo que da lugar al reconocimiento fiscal de esa recuperación y al pago de los impuestos que correspondan por dicho ingreso. Tal recuperación no permite la imputación de costos ni gastos.

B3. Es ingreso fiscal la distribución de las cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos.

(Numeral 2 del artículo 195 del ET)

Según indica el numeral 2 del artículo 195 del ET, constituye ingreso fiscal la distribución de las cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos, fomento y capitalización económica, o la destinación de tales reservas a finalidades diferentes.

B4. Es ingreso fiscal la recuperación de deducciones por concepto de bienes depreciados.

(Artículos 90 y 196 del ET)

Si se vende un activo fijo depreciable es posible que una utilidad o parte de esta se tome como una recuperación de deducción, lo que forma inmediatamente un ingreso gravado que no se podría afectar con costos y gastos, deducciones o rentas exentas.

Lo anterior de acuerdo con las indicaciones de los artículos 90 y 196 del ET, el primero modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019. Cabe indicar que dicha norma ya había sido afectada por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018, por cuanto con la Ley 2010 se dio su ratificación.

La normativa en referencia señala que si la venta de un activo fijo depreciable genera una utilidad se debe reconocer la recuperación del gasto por depreciación que se había imputado el contribuyente para efectos fiscales. Esta recuperación debe reportarse en la sección de rentas ordinarias en razón a que constituye renta líquida⁵⁵.

Debe tenerse en cuenta, respecto a esta partida conciliatoria, que fiscalmente la recuperación de deducciones se trata como una renta líquida gravable, pero a nivel contable no es más que un ingreso extraordinario, en el sentido de que cuando se hace una provisión o se castiga, por ejemplo, una cuenta del activo, si tales recursos se recuperan en períodos posteriores, no se puede hacer una reversión del asiento contable realizado al inicio. En tanto, deberá registrarse un ingreso extraordinario, dado que el período en el que se registró la deducción ya fue cerrado y no se puede abrir para efectuar la reversión.

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55 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 52. Liquidador de renta líquida gravable por recuperación de deducciones. En este se podrá calcular la utilidad por venta de activo fijo depreciable que será renta líquida gravable por recuperación de deducciones. Clic aquí para acceder. 

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B5. Es ingreso fiscal la recuperación de deducciones por amortización concedida en la venta de bienes tangibles o intangibles, o de devoluciones o rebajas de pagos constitutivos de inversiones.

(Artículos 198 del ET)

Al igual que para los activos depreciables contemplados en el artículo 196 del ET, de acuerdo con la indicación del artículo 198 del mismo estatuto constituyen ingreso fiscal los ingresos obtenidos por la venta de ciertos activos tangibles o intangibles sujetos a amortización, o por rebajas de pagos constitutivos de inversiones, cuya amortización se haya tomado como deducción en períodos anteriores.

Debe tenerse en cuenta, respecto a esta partida conciliatoria, que fiscalmente la recuperación de deducciones se trata como una renta líquida gravable, pero a nivel contable no es más que un ingreso extraordinario, en el sentido de que cuando se hace una provisión o se castiga, por ejemplo, una cuenta del activo, si tales recursos se recuperan en períodos posteriores, no se puede hacer una reversión del asiento contable realizado al inicio. En tanto, deberá registrarse un ingreso extraordinario, dado que el período en el que se registró la deducción ya fue cerrado y no se puede abrir para efectuar la reversión.

B6. Es ingreso fiscal la recuperación por pérdidas compensadas modificadas por la liquidación de revisión.

(Artículo 199 del ET)

La liquidación de revisión es aquella en la que la Dian propone al contribuyente después de que haya proferido el emplazamiento para corregir (el cual puede ser enviado por la entidad de manera optativa) y el requerimiento especial (el cual debe ser enviado antes de proferir la liquidación de revisión).

En este tipo de liquidación la referida entidad modifica uno o varios de los valores registrados por el contribuyente en su liquidación privada porque los ha verificado y ha encontrado inconsistencias en la declaración tributaria.

Frente a lo anterior, el artículo 199 del ET indica que las pérdidas declaradas por las sociedades, que sean modificadas por la Dian en una liquidación oficial, pero que para ese momento habían sido objeto de compensación constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación.

Lo anterior entendiendo que en relación con el tema es posible que la declaración donde se formó originalmente la pérdida fiscal sea revisada por la Dian y se disminuya dicho valor. Como tal valor ya había sido utilizado a manera de compensación en una declaración posterior y para no tener que modificar las declaraciones posteriores donde la pérdida ya estaba compensada, se toma el mayor valor de la pérdida como una renta líquida por recuperación de deducciones en la corrección a la declaración sobre la cual la Dian estaría efectuando la revisión.

B7. Es ingreso fiscal el ajuste originado por la aplicación del régimen de precios de transferencia.

(Artículos 260-1 a 260-11 del ET)

El régimen de precios de transferencia puede entenderse como aquel conjunto de medidas que coadyuvan a que la Dian esté atenta a que dichos precios sean iguales o análogos a los que se pacten en empresas que no tienen vínculo económico alguno.

Objetivos del régimen de precios de transferencia

De esta manera, se encuentran sujetas al régimen de precios de transferencia las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto de renta ubicadas en Colombia que durante el 2023:

1. Hayan realizado operaciones de compra y/o venta de bienes o servicios con entidades o personas que califiquen como vinculadas económicas, ubicadas en el exterior o dentro de alguna zona franca en Colombia, o que
   
   
2. Hayan realizado alguna operación con personas o entidades ubicadas en países o territorios catalogados por el Gobierno nacional como jurisdicciones no cooperantes.

De acuerdo con el artículo 260-2 del ET, modificado con el artículo 112 de la Ley 1607 de 2012, los contribuyentes del impuesto de renta y complementario que celebren operaciones con vinculados del exterior se encuentran obligados a determinar para efectos de dicho impuesto, sus ingresos ordinarios y extraordinarios, sus costos y deducciones, sus activos y pasivos, considerando para tales operaciones el principio de plena competencia, el cual para efectos fiscales señala la obligación de los contribuyentes de tratar como entes separados a sus vinculados económicos.

Para efectos de lo anterior, se debe aplicar cualquiera de los dos métodos señalados en el artículo 260-3 del ET. Si las operaciones no se realizaron con los mismos márgenes o precios y con ello se incurrió en un menor ingreso o utilidad, deben hacerse los ajustes respectivos en la declaración de renta para aumentar fiscalmente el valor de los ingresos frente a la diferencia resultante.

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5.2.3. Módulo C - Ingresos o utilidades que deben denunciarse como ganancia ocasional (diferencias permanentes que disminuyen la renta lÍquida)

Para la depuración del resultado contable con el fiscal, en este punto se hará referencia a aquellos ingresos o utilidades que deben restarse para que no sumen como rentas ordinarias en razón a que estos deben ser declarados en la sección de ganancias ocasionales. De esta manera, tendrán un impuesto de ganancia ocasional diferente del impuesto de renta, por ejemplo, los ingresos por loterías, rifas, apuestas y similares; también la utilidad en la venta de activos fijos poseídos por dos años o más. Cabe indicar que varios de estos conceptos fueron objeto de cambios con la reforma tributaria Ley 2277 de 2022.

C1. Es ganancia ocasional la utilidad en la venta de inmuebles o activos fijos poseídos durante dos años o más.

(Artículos 90 y 300 del ET)

La utilidad en venta de activos fijos se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal neto del activo. Así lo estipula el artículo 90 del ET modificado inicialmente por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado por el 61 de la Ley 2010 de 2019.

Según el artículo 300 del ET, si el activo vendido se había poseído durante dos años o más, su venta debe denunciarse en la sección de ganancias ocasionales. Lo anterior solo si la venta produce una ganancia adicional, es decir, si se vende por más de lo que se compró.

Debe advertirse que, si un activo fijo depreciable es vendido y debe denunciarse en la zona de ganancias ocasionales, pues era un activo fijo poseído por dos años o más, la parte de la utilidad que corresponda al valor de la depreciación acumulada que tenía el activo hasta el momento de la venta, se entiende como una recuperación de deducciones y, por tanto, debe denunciarse en la declaración de renta dentro de la zona de rentas ordinarias.

Determinación de la ganancia ocasional en la venta de activos fijos

De acuerdo con lo estipulado en el artículo 90 del ET, modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, si el costo de un activo poseído por tres años es de $600.000.000 y fue vendido por $680.000.000, la ganancia ocasional es de $80.000.000.

Sin embargo, el costo del activo y su precio de venta ha sido uno de los aspectos más regulados tributariamente con la expedición de la Ley 1943 de 2018 y la Ley 2010 de 2019, pues en muchos casos los contribuyentes buscan disminuir la ganancia ocasional reportando un precio de venta fiscal inferior en la escritura pública.

Así las cosas, luego de las modificaciones efectuadas por estas dos normas, se impusieron ciertas reglas frente a estos conceptos, como son:

1. Regulación del precio de venta: en relación con los bienes raíces, se dispuso que el valor de la venta no puede ser inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoevalúo sin perjuicio de la posibilidad de un valor comercial superior. De esta manera, el precio de venta del bien raíz debe corresponder a su valor comercial y a su vez no podrá apartarse en más de un 15 % del precio de lista que posea el bien en el mercado.

2. Declaración de los valores bajo los cuales se efectuó la enajenación⁵⁶: se indicó que en la escritura las partes deben declarar bajo la gravedad de juramento que el precio incluido en dicha escritura es real y no ha sido objeto de pactos privados en los que se acuerde un valor diferente. Si no se realizan tales declaraciones, tanto el impuesto de renta como el impuesto de ganancia ocasional, el impuesto y los derechos de registro, así como los notariales, serán liquidados sobre una base equivalente a cuatro veces el valor incluido en la escritura pública.

3. Medios para realizar la compra: se estableció que la compra del bien raíz debe ser realizada por medio de los canales financieros, con el fin de que la suma desembolsada en la compra del bien sea aceptada como parte de su costo.

TIPS CONTABLES
Con el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022 se modificó el artículo 313 del ET fijando en un 15 % (antes era un 10 %) la tarifa única sobre las ganancias ocasionales de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas, y de los demás entes asimilados. Dicha tarifa también aplicará a las ganancias ocasionales de las sociedades extranjeras de cualquier
naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras.

C2. Son ganancia ocasional los valores recibidos por encima del capital social en la liquidación de sociedades que tenían dos años o más de existencia y que no correspondan a reservas ni a utilidades acumuladas.

(Artículo 301 del ET)

La utilidad en la liquidación de sociedades se determina por el exceso de lo recibido sobre el capital que se tenía aportado. Según lo contemplado en el artículo 301 del ET, las ganancias originadas en la liquidación de sociedades con existencia menor de dos años se tratarán como renta ordinaria.

Se toman como ganancia ocasional solo los valores recibidos por encima del capital aportado y que no correspondan a reservas o a utilidades acumuladas. Es decir, deberían ser valores relativos por ejemplo, a un saneamiento patrimonial o a primas en colocación de acciones, las cuales venían acumuladas en el patrimonio de la sociedad liquidada. Los valores relacionados con reservas o utilidades se registrarán siempre a la zona de rentas ordinarias como ingresos por dividendos.

Con el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022 se modificó el artículo 313 del ET fijando en un 15 % (antes era un 10 %) la tarifa única sobre las ganancias ocasionales de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas, y de los demás entes asimilados. Dicha tarifa también aplicará a las ganancias ocasionales de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras. 

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56 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 53. Liquidador sobre los efectos fiscales en escrituración de bienes inmuebles. En este podrá estimarse la base sobre la cual se determinarán los cargos o pagos asociados a la enajenación del bien cuando el valor de la escritura pública es inferior al recibido realmente. Clic aquí para acceder.  

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C3. Es ganancia ocasional lo recibido por concepto de loterías, premios, rifas, apuestas y similares.

(Artículo 304 a 306-1 del ET)

Los valores recibidos por cualquier contribuyente por concepto de loterías, rifas, apuestas y similares, son considerados ganancia ocasional de acuerdo con lo contemplado en el artículo 304 del ET. Si quien los gana está obligado a llevar contabilidad, deben ser declarados en el año en que se causen.

Para los premios en dinero, la base del gravamen será el valor efectivamente recibido y, tratándose de premios otorgados en especie, su valor será el comercial del bien en el momento de recibirlo.

Para quienes sean favorecidos en sorteos de títulos de capitalización, la ganancia ocasional será la diferencia entre el monto del premio recibido y lo pagado por las cuotas correspondientes al título favorecido (artículo 305 del ET).

En razón a que este ingreso solo puede producir impuesto de ganancia ocasional, que se neutraliza luego con la retención a título de ganancia ocasional que debieron practicarle cuando se lo pagaron (artículo 306 del ET), este se resta de la renta ordinaria para gravarlo como ganancia ocasional, la cual no puede restarse luego como ganancia ocasional exenta o no gravada.

Cuando dicho ingreso se lleve a la zona de ganancias ocasionales, no podrá afectarse aritméticamente con ningún tipo de pérdidas ocasionales que al mismo tiempo puedan tenerse durante el año y que también deban denunciarse en la zona de ganancias ocasionales; por ejemplo, una pérdida en venta de activos fijos poseídos por dos años o más. En este último caso, se deberá limitar el valor de las pérdidas para que el renglón o la casilla de ganancia ocasional gravable refleje como mínimo el valor de la lotería, rifa o similar.

El artículo 306-1 del ET establecía hasta el año gravable 2022, que los premios por concepto de apuestas y concursos hípicos o caninos que se obtuvieran por concepto de carreras de caballos o canes, en establecimientos debidamente autorizados, estarían  gravados con el impuesto de ganancias ocasionales en el valor que excediera de 410 UVT ($15.581.640 por el año gravable 2022). No obstante, este artículo fue derogado por el artículo 96 de la reforma tributaria materializada por la Ley 2277 de 2022.

TIPS CONTABLE
La tarifa de tributación aplicable a las ganancias ocasionales provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, establecida en el artículo 317 del ET, seguirá siendo del 20 % ya que no fue modificada por la Ley 2277 de 2022.

C4. Es ganancia ocasional la utilidad recibida como fideicomitente.

(Artículo 102 del ET)

Cuando se realicen aportes a un fideicomiso, que es administrado por una sociedad fiduciaria, las disposiciones legales aplicables a los fideicomitentes se encuentran mencionadas en el artículo 102 del ET, modificado por el artículo 59 de la Ley 1819 de 2016, el cual cambió el numeral segundo del artículo en mención y le adicionó un parágrafo.

Según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 102 del ET, que no ha sido afectado por las últimas reformas tributarias, los ingresos que se originen en los contratos de fiducia mercantil deben causarse cuando se produzca el incremento en el patrimonio del fideicomiso o cuando se genere el incremento en el patrimonio del cedente, si se trata de cesión de derechos sobre dichos contratos.

Lo anterior debe realizarse sin perjuicio de que al final de cada ejercicio gravable se lleve a cabo la liquidación de los resultados obtenidos por el fideicomiso y por cada beneficiario.

Ahora bien, la versión del numeral 2 del artículo sujeto a análisis, antes de la reforma tributaria estructural, indicaba que las utilidades o pérdidas que se generaban en los fideicomisos debían incluirse en las declaraciones de renta de los beneficiarios en el mismo año gravable en que se causaban en el patrimonio autónomo. Después de la Ley 1819 de 2016, dicho numeral establece que los ingresos, costos y gastos devengados en el mismo año gravable en que sean devengados por el patrimonio autónomo, deben quedar contenidos en las declaraciones.

Por ejemplo, si el aportante de un patrimonio autónomo aportó bienes raíces que adquirió tributariamente hace dos años o más y la venta de ese patrimonio le genera utilidad, la registraría en la zona de ganancia ocasional. Pero si el bien raíz había sido poseído por menos de dos años al momento de la venta, se le generaría una renta ordinaria al aportante.

Con el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022 se modificó el artículo 313 del ET fijando en un 15 % (antes era un 10 %) la tarifa única sobre las ganancias ocasionales de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas, y de los demás entes asimilados. Dicha tarifa también aplicará a las ganancias ocasionales de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras.

5.2.4. Módulo D - Ingresos contables no fiscales (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

En este módulo se hace referencia a aquellos ingresos que solo figuran en la contabilidad por aplicación de algunas normas contables y que en la declaración de renta nunca deben denunciarse.

Tampoco deben llevarse como ingreso no gravado, pues fiscalmente no se toman como ingresos fiscales. Por lo anterior, se restan al resultado contable.

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D1. No son ingresos fiscales los registrados contablemente gravados en períodos anteriores.

(Numerales 6 y 7 del artículo 28 del ET)

Si algún ingreso no fue oportunamente reconocido a nivel contable y fiscal en el período al que pertenece, ya sea por omisión, error o cualquier otro motivo, pero contablemente se registra en un período posterior, solo quedará reflejado contablemente más no fiscalmente (numeral 3 del artículo 57 del Código de Comercio).

Para efectos del impuesto de renta, se debería corregir la declaración del período anterior al que corresponde el ingreso, si no está en firme, y denunciarlo fiscalmente. Por consiguiente, este tipo de ingresos que figuran en la contabilidad se eliminarían en la depuración de la renta fiscal.

D2. No es ingreso fiscal la recuperación de deducciones en contratos de arrendamiento financiero.

(Numeral 2 literal b) sub numeral VII del artículo 127-1 del ET)

Si el arrendatario no ejerce la opción de compra, los ajustes fiscales se efectuarán en el activo y en el pasivo. La diferencia que surja cuando no genere un costo o gasto deducible, no se tratará como una recuperación de deducciones para efectos fiscales.

D3. No es ingreso fiscal la recuperación de ciertas provisiones que originalmente formaron gastos no deducibles.

(Artículo 105 del ET)

Las provisiones contables buscan prever ciertos recursos en caso de que estos hagan falta en períodos posteriores para el cumplimiento de ciertas obligaciones o compromisos futuros.

Se deduce entonces que las provisiones son pasivos que indican una obligación para la entidad, pero sobre los cuales se tiene incertidumbre respecto de su cuantía y vencimiento. Es decir, cuando se tiene una provisión, la entidad sabe que debe cumplir con una obligación, pero no puede estimar con total seguridad el monto de dicha obligación o la fecha en que deberá liquidarla.

Según el párrafo 21.5 del Estándar para Pymes, las provisiones deben reconocerse como un pasivo en el estado de situación financiera contra un gasto en el estado de resultados, con el fin de que los usuarios de los estados financieros cuenten con la información oportuna relacionada con los compromisos que deberá cumplir la entidad en el futuro.

El ingreso sería contable más no fiscal, cuando en un período futuro se recuperen recursos de tales provisiones a raíz de cuyo ajuste original se formaron gastos no deducibles.

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5.2.5. Módulo E - Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

En este módulo se hace referencia a aquellos valores por ingresos brutos registrados contablemente, que por expresa disposición de la norma tributaria, luego de las más recientes actualizaciones (pues con la reforma tributaria Ley 2277 de 2022 se introdujeron varias novedades), se pueden restar como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en la declaración de renta por el año gravable 2022.

Como se indicó en el módulo A, si un ingreso bruto se resta como no gravado, en el formulario tampoco deben incluirse costos y/o gastos asociados a este.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que si la norma fiscal menciona que solo una parte del ingreso es no gravado, por ejemplo, en el caso de la utilidad en venta de acciones o cuotas, se entiende que el valor total de la venta del activo se registraría como ingreso bruto y, al mismo tiempo, el costo fiscal del activo deberá llevarse al renglón de “otros costos”, para que de esa forma la utilidad en venta quede declarada de manera implícita en el formulario. Luego, en el renglón de ingresos no gravados, solo se lleva la parte de la utilidad en venta que puede tratarse como tal.

 La explicación de este apartado es un contenido exclusivo de Suscriptores Actualícese.

Adicionalmente, en la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 54. Tributación en el impuesto de renta de dividendos y participaciones por el AG 2023, en el cual se desarrollan varios ejemplos relacionados con la tributación en el impuesto de renta de los dividendos y participaciones recibidos en 2023 por sociedades nacionales, personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas residentes, sociedades extranjeras y personas naturales no residentes y sucesiones ilíquidas con la misma calidad. Clic aquí para acceder.

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E1. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los provenientes de los recursos que administran el Fogafín y Fogacoop.

(Inciso 1 del artículo 19-3 del ET)

Por medio del Concepto Unificado 481 de abril 27 de 2018, la Dian aclara que los ingresos y egresos provenientes de los recursos que administran el Fogafín y Fogacoop en las cuentas fiduciarias, no se tendrán en cuenta para efectos de la determinación de su renta. Igual tratamiento tendrán los recursos transferidos por la nación a dichos fondos.

E2. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la utilidad obtenida por venta de acciones inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia y la utilidad proveniente de la negociación de derivados que sean valores y cuyo subyacente esté representando de forma exclusiva en acciones inscritas en una bolsa de valores colombiana, índices o participaciones en fondos o carteras colectivas que reflejen el comportamiento de dichas acciones.

(Artículo 36-1 del ET)

Cuando las acciones o cuotas se adquieren para que hagan parte del patrimonio de un contribuyente y no se considere venderlas en menos de un año, califican como activo fijo. Para el efecto, se debe evaluar si se han poseído por menos o más de dos años. Si se han poseído por dos años o más, dicha utilidad se debe llevar a la zona de ganancias ocasionales. En caso contrario, el reporte corresponderá a la zona de rentas ordinarias.

Ahora bien, si las acciones clasifican para la categoría de preferentes, no tendrán tratamiento como activo fijo, sino que corresponderán a una cuenta por cobrar, en consecuencia, al momento de la realización o enajenación del activo, el tenedor deberá reconocer un ingreso financiero respecto de los pagos.

Si se venden acciones o cuotas, una parte de la utilidad podrá ser tratada como ingreso no gravado en los términos del artículo 36-1 del ET. En este orden de ideas, tal como lo estipula el inciso 2 del artículo en mención, modificado con el artículo 16 de la Ley 2277 de 2022, para que la utilidad en venta de acciones reciba el tratamiento de no gravada en renta, estas deben cumplir con las siguientes condiciones:

1. Estar inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia.
   
   
2. El titular de las acciones debe ser un mismo beneficiario real.
   
   
3. La venta de las acciones no puede superar el 3 % de las acciones en circulación de la respectiva sociedad durante un mismo año gravable (antes de la Ley 2277 de 2022 este límite era del
   10 %).

Igualmente, la normativa en mención indica que tienen el mismo tratamiento las utilidades provenientes de la negociación de derivados que sean valores y cuyo subyacente esté representando de forma exclusiva en acciones inscritas en una bolsa de valores colombiana, en índices o en participaciones en fondos o carteras colectivas que reflejen el comportamiento de dichas acciones.

TIPS CONTABLES
Respecto a la aplicación del beneficio como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional de las utilidades provenientes de la enajenación de acciones inscritas en una bolsa de valores, establecida en el artículo 36-1 del ET, se tiene que solo aplicará cuando el titular de las acciones sea un mismo beneficiario real y la enajenación no supere el 3 % de las acciones en circulación de la sociedad en el transcurso del mismo año gravable. La versión del inciso segundo del artículo 36-1 del ET, antes de la modificación efectuada por el artículo 16 de la Ley 2277 de 2022, señalaba la condición de no superar el 10 % de las acciones en circulación de la respectiva sociedad en lo corrido de un mismo año gravable. Esto significa que se redujo en siete puntos porcentuales tal limitación, lo cual disminuyó, a partir del año gravable 2023, la aplicación de tal beneficio.

E3. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, así como también el traslado de la utilidad a la cuenta de capital.

(Artículos 36-2 y 36-3 del ET)

Si una sociedad capitaliza las utilidades u otras partidas de su patrimonio, a sus socios o accionistas se les forma un ingreso por dividendos en especie. Es decir, recibieron utilidades mediante nuevas acciones y, por tanto, el accionista tiene un mayor activo por acciones en la sociedad y, a la vez, un ingreso por dividendos (artículo 36-2 del ET).

Según el artículo 36-3 del ET, dichas capitalizaciones serán un ingreso no gravado para el socio o accionista si lo que se capitalizó proviene de la revalorización del patrimonio.

Para el caso de las sociedades cuyas acciones cotizan en bolsa, no constituye renta ni ganancia ocasional la distribución en acciones o la capitalización de las utilidades que excedan la parte catalogada como no gravada, de conformidad con los artículos 48 y 49 del ET.

E4. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la indemnización recibida en dinero o especie por seguro de daño.

(Artículo 45 del ET)

La indemnización recibida en dinero o especie por seguro de daño es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional solo en la parte destinada a reponer el daño emergente, de conformidad con lo expuesto en el artículo 45 del ET. Sin embargo, para que este sea reconocido como tal, el contribuyente deberá demostrar, dentro del plazo fijado por el reglamento, que invirtió la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro.

La parte de la indemnización destinada a reponer el lucro cesante constituye ingreso gravable.

El artículo 1.2.1.12.3 del DUT 1625 de 2016 indica que el tratamiento como ingreso no gravado procederá solo si el contribuyente demuestra, dentro del término que tiene para presentar la declaración de renta, que invirtió la totalidad de la indemnización recibida en la adquisición de bienes iguales o semejantes al objeto asegurado. Si el contribuyente no puede realizar la inversión dentro del término mencionado, debe demostrar que con la indemnización que recibió constituyó un fondo destinado exclusivamente a la adquisición de un bien igual o similar al perdido.

Cuando se le dé un uso distinto al mencionado fondo, lo recibido por indemnización constituirá renta gravada en el año en que se cambie tal destinación.

Para efectos de lo anterior, es importante tener en cuenta la conceptualización de los términos “daño emergente” y “lucro cesante”:

Daño emergente

Lucro cesante

Corresponde a la compensación monetaria a razón de un bien que ha sido objeto de algún tipo de daño o perjuicio. Este se presenta cuando una persona afecta la propiedad de otra, lo que da lugar a una indemnización equivalente al bien que fue afectado. Por ejemplo, si en un accidente de tránsito se destruye el vehículo de una compañía, y su costo es de $80.000.000, dicho suceso da lugar al pago de un daño emergente mediante el cual se cubrirá este valor con el fin de que el contribuyente pueda adquirir un vehículo nuevo.

Se refiere al valor que recibe el contribuyente afectado por el daño o destrucción de un bien, en razón a los recursos que dejó de percibir a causa del daño provocado. Siguiendo el ejemplo mencionado, se tiene que el vehículo implicado era de transporte público y producía $6.000.000 mensuales. Sin embargo, debido al accidente, dicho vehículo no generó recursos durante cuatro meses. En vista de lo anterior, lo más probable es que un juez ordene un pago por valor de $24.000.000, correspondiente a los ingresos que el contribuyente dejó de percibir por no poder hacer uso del activo implicado.

E5. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la indemnización recibida por destrucción o renovación de cultivos y por control de plagas.

(Artículo 46-1 del ET)

El artículo 46-1 del ET incluye en la categoría de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional a las indemnizaciones derivadas de la destrucción o renovación de cultivos o control de plagas, siempre que formen parte de programas que tengan como propósito la racionalización y protección de la producción agrícola nacional. Dichos pagos deben ser efectuados con recursos de origen público en cumplimiento de los requisitos señalados en la norma.

E6. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las participaciones o dividendos no gravados que se distribuyan con cargo a utilidades generadas antes del 1 de enero de 2017.

(Artículos 49, 240, 242-1, 245 y 246-1 del ET)

Según lo establecido en el artículo 30 del ET, luego de la modificación efectuada por el artículo 30 de la Ley 1819 de 2016, los dividendos y participaciones en utilidades corresponden a toda distribución de beneficios en dinero o en especie, con cargo a patrimonio, que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, exceptuando la disminución de capital y la prima en colocación de acciones.

El mismo artículo señala que tal definición corresponde también a la transferencia de utilidades por rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas por medio de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia, de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior.

En relación con el impuesto de renta y complementario, es importante indicar que parte de los dividendos y participaciones son considerados ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (artículo 48 del ET), cuyo valor es determinado conforme lo establece el artículo 49 del ET, así:

La renta líquida gravable más las ganancias ocasionales del año gravable.

Menos: el impuesto de renta y el de ganancias ocasionales liquidado por el mismo año gravable.

Menos: los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior pertenecientes a los dividendos y participaciones de los que tratan los literales a), b) y c) del artículo 254 del ET.

Más: los dividendos o participaciones recibidos de otras sociedades nacionales y de sociedades domiciliadas en los países miembros de la CAN, que tengan el carácter de no gravados.

Más: los beneficios o tratamientos especiales que por disposición legal deben comunicarse a los socios, accionistas, asociados, suscriptores o similares.

= Monto máximo a distribuir como dividendos no gravados

Así las cosas, continúan siendo ingresos no gravados las participaciones o dividendos no gravados que se distribuyan con cargo a utilidades generadas antes del 1 de enero de 2017, aun cuando con la reforma tributaria materializada mediante la Ley 2277 de 2022 se gestaron cambios en la tributación de los dividendos y participaciones a partir del año gravable 2023.

Novedades aplicables a partir del año gravable 2023 en la tributación de los dividendos y participaciones en el marco de la Ley 2277 de 2022⁵⁷

Las normas relacionadas con la tributación de dividendos y participaciones contenidas en los artículos 242, 245 y 246 del ET, fueron modificadas con los artículos 3, 4 y 13 de la Ley 2277 de 2022. De igual manera, con el artículo 5 de la mencionada ley se agregó un nuevo artículo, el 254-1 del ET, en el que se estableció un descuento tributario que aplicará de forma exclusiva para los dividendos percibidos por personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes.

En consecuencia, el 14 de julio de 2023, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público expidió el Decreto 1103 para modificar los artículos 1.2.1.10.4, 1.2.1.10.5, 1.2.4.7.3, 1.2.4.7.8 y 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016, reglamentando de forma parcial los cambios que la Ley 2277 de 2022 había introducido a los siguientes artículos:

Artículo del ET	Tema
242	Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes.
242-1	Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por sociedades nacionales.
245	Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes.
246	Tarifa especial para dividendos y participaciones recibidos por establecimientos permanentes de sociedades extranjeras.
254-1	Descuento tributario determinado a partir de la renta líquida cedular de dividendos y participaciones de personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes residentes.
331	Renta líquida gravable en la cedulación de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes.

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57  En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 54. Tributación en el impuesto de renta de dividendos y participaciones por el AG 2023, en el cual se desarrollan varios ejemplos relacionados con la tributación en el impuesto de renta de los dividendos y participaciones recibidos en 2023 por sociedades nacionales, personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas residentes, sociedades extranjeras y personas naturales no residentes y sucesiones ilíquidas con la misma calidad. Clic aquí para acceder. 

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Estas modificaciones tuvieron efecto a partir del año gravable 2023 y aumentaron la tributación del impuesto de renta y su respectiva retención en la fuente tanto para personas naturales como jurídicas del régimen ordinario al recibir ingresos por dividendos y participaciones de los años 2017 y siguientes. Lo anterior de acuerdo con el artículo 246-1 del ET, el cual indica que lo dispuesto en los artículos 242 al 246 del ET no afecta o impacta a los dividendos o participaciones de los años 2016 y anteriores (el artículo 246-1 del ET se conservó sin modificaciones en el contexto de la Ley 2277 de 2022).

Las reglamentaciones más importantes que se introdujeron con el Decreto 1103 de 2023 son las siguientes:

1. Reglamentación a la tributación de los dividendos y participaciones percibidos por personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario

La nueva versión del artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio de 2023, estableció que a partir del año gravable 2023 las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario solo tendrán que sumar a la parte gravable de su cédula general y a la parte gravable de su cédula de pensiones el valor de los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, que le lleguen a ser distribuidos por sociedades que no lleven a cabo las megainversiones de las que trata el artículo 235-3 del ET, de forma que la suma de esas tres partidas se busque en la tabla del artículo 241 del ET (tabla que no fue modificada por la Ley 2277 de 2022 y que produce impuesto solo para valores que superen las 1.090 UVT, alrededor de $46.229.000 en el 2023).

TIPS CONTABLES 
Con la reglamentación efectuada por el artículo 1 del Decreto 1103 de 2023, luego de modificar el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, se aclaró la duda generada con la nueva versión del artículo 331 del ET, después de su modificación con el artículo 6 de la Ley 2277 de 2022. Lo anterior por cuanto en este último no se hacía ninguna distinción sobre cuáles serían los dividendos que se sumarían con la cédula general y con la cédula de pensiones, por la que se podía llegar a entender que se tendrían que sumar todos los dividendos obtenidos durante el año (gravados y no gravados de los años 2016 hacia atrás, y de los años 2017 y siguientes). En tanto, solo se tendrán que sumar los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes.

Así, a partir del año gravable 2023 cambió la tributación de los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes percibidos por las personas naturales residentes, los cuales, hasta el año gravable 2022, no se tenían que sumar con la cédula general más la cédula de pensiones, y eran dividendos que tributaban de forma independiente con la tabla especial de solo dos rangos que contenía la versión anterior del artículo 242 del ET, antes de ser modificado con el artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, y que producía impuesto con una tarifa fija del 10 % solo para valores que superaran las 300 UVT (cerca de $11.401.000 en 2022).

Cabe resaltar que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no producen doble tributación en cabeza de los socios o accionistas que sean personas naturales. No obstante, en la nueva versión del artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio de 2023, se eliminó tal excepción, la cual sí figuraba en la versión anterior del artículo en referencia, lo que constituye un error. Además, en el diseño de los formularios 210 de los años recientes, la Dian no incluyó renglones especiales para informar este tipo de dividendos, lo cual es un desacierto de la entidad.

TIPS CONTABLES
Los dividendos no gravados y gravados de los años 2016 hacia atrás seguirán tributando durante el año 2023 y siguientes de la misma forma que lo venían haciendo hasta el año gravable 2022.

Además, en la nueva versión del artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio de 2023, se reiteró que cuando la persona natural o sucesión ilíquida residente obtenga ingresos por dividendos gravados de los años 2017 y siguientes de parte de sociedades nacionales que no lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET, estas tendrán que calcular un primer impuesto con las tarifas del artículo 240 del ET, es decir, del 9, 15 o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido del dividendo. Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las tarifas del artículo 240 del ET, sino con las del 240-1 y el 908 del ET).

Por otra parte, luego de haber calculado el primer impuesto con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará un segundo impuesto con la tabla del artículo 241 del ET (ya no con la tabla de solo dos rangos que antes figuraba en el artículo 242 del ET).

Respecto a los dividendos gravados entregados por sociedades que lleven a cabo las megainversiones del artículo 235-3 del ET, solo producen un impuesto fijo del 27 %.

Nota: en el Decreto 1103 de julio de 2023 se omitieron las instrucciones sobre la forma de aplicar el nuevo artículo 254-1 del ET, creado con el artículo 5 de la Ley 2277 de 2022, el cual contempla que las personas naturales podrán calcular, con una tabla de solo dos rangos, un descuento tributario que disminuirá el impuesto generado por los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, entregados por sociedades que no lleven a cabo megainversiones, siendo estos los únicos que, según el mismo Decreto 1103 de 2023, se tendrán que sumar con la cédula general y de pensiones para hacer una sola búsqueda del impuesto en la tabla del artículo 241 del ET. En conclusión, debe esperarse que en un decreto posterior se reglamente el artículo 254-1 del ET.

Retención en la fuente sobre dividendos y participaciones de los años 2017 y siguientes distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes

En materia de la retención en la fuente que se debe practicar a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes, que sean distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, en la nueva versión del artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 3 del Decreto 1103 de julio de 2023, se dispuso  lo siguiente:

Si se trata de dividendos no gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET

Si se trata de dividendos gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET

Quedan sujetos a retención con la nueva tabla de dos rangos que se mencionó en el parágrafo de la nueva versión del artículo 242 del ET, luego de ser modificado con el artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, la cual solo produce retención con tarifa fija del 15 % para valores que superen las 1.090 UVT. No se puede perder de vista que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no quedan sujetos a retención. A pesar de que el artículo 235-3 del ET fue derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, debe tenerse en cuenta que si se firmaron contratos de estabilidad jurídica, los beneficios aplicables a tal régimen seguirán vigentes por el término contemplado en dicho contrato, pues así lo establece el mismo artículo 96 en referencia.

Quedan sujetos a una primera retención con las tarifas del artículo 240 del ET, es decir, del 9, 15 o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido el dividendo. Sumado a lo anterior, luego de haber calculado la primera retención con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará una segunda retención con la tabla de solo dos rangos de la nueva versión del numeral 1 del artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016. Con las nuevas instrucciones del artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016 se despejó la duda que se había formado con la nueva versión del artículo 242 del ET, pues se entendía que la nueva tabla para retención en la fuente que se menciona en el parágrafo de dicha norma se aplicaría a la suma combinada de los dividendos no gravados y gravados (ya que la norma no hace ninguna distinción), pero ahora se ha indicado que dicha tabla se debe aplicar de forma separada. Cabe señalar que los dividendos gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET quedan sujetos a una sola retención con la tarifa fija del 27 %. Nota: la norma continúa sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las tarifas del artículo 240 del ET, sino con las del artículo 240-1 y el 908 del ET).

Reglamentación a la tributación sobre dividendos percibidos por personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes y por sociedades y entidades extranjeras

En la nueva versión del artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023, se estableció que a partir del año gravable 2023 las personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes del régimen ordinario, al igual que las sociedades y entidades extranjeras, cuando reciban en Colombia dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes por parte de sociedades nacionales que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que no estén acogidas al régimen CHC de los artículos 894 al 898 del ET, tendrán que calcular el impuesto de renta con la nueva tarifa del 20 % (antes 10 %) que se menciona en los artículos 245 y 246 del ET, luego de ser modificados con los artículos 4 y 13 de la Ley 2277 de 2022.

Es importante recordar que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no producen la doble tributación en cabeza de sus socios o accionistas que sean personas naturales (es decir, siempre se restarán 100 % como ingreso no gravado). Además, los dividendos entregados por las sociedades acogidas al régimen CHC no se consideran como ingresos obtenidos en Colombia (ver el literal e) del artículo 25 del ET).

De igual forma, en la nueva versión del artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023, se volvió a indicar que cuando la persona natural o sucesión ilíquida no residente, al igual que las sociedades y entidades extranjeras, obtengan ingresos por dividendos gravados de los años 2017 y siguientes de parte de sociedades nacionales que no lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET o que no estén acogidas al régimen CHC, tendrán que calcular un primer impuesto con las tarifas del artículo 240 del ET, es decir, con las del 9 %, o 15 %, o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido el dividendo. Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las tarifas del artículo 240 del ET, sino con las del artículo 240-1 y el artículo 908 del ET).

Así mismo, luego de haber calculado el primer impuesto con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará un segundo impuesto con la nueva tarifa del 20 % del artículo 245 o 246 del ET (ya no con la anterior tarifa del 10 %).

No se debe perder de vista que los dividendos gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET solo producen un impuesto fijo del 27 %.

Retención en la fuente sobre dividendos y participaciones de los años 2017 y siguientes distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes y sociedades y entidades extranjeras

En materia de la retención en la fuente que se debe practicar a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes, que sean distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes y a las sociedades y entidades extranjeras, lo que se dispuso en la nueva versión del artículo 1.2.4.7.8 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 4 del Decreto 1103 de julio de 2023, fue lo siguiente:

Si se trata de dividendos no gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que tampoco están acogidas al régimen CHC

Si se trata de dividendos gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que tampoco están acogidas al régimen CHC

Quedan sujetos a retención con la nueva tarifa del 20 % del artículo 245 del ET, luego de ser modificado con el artículo 4 de la Ley 2277 de 2022. Es importante recordar que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no quedan sujetos a retención y tampoco los entregados por sociedades acogidas al régimen CHC.

Quedan sujetos a una primera retención con las tarifas del artículo 240 del ET, es decir, del 9, 15 o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido el dividendo. Además, luego de haber calculado la primera retención con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará una segunda retención al impuesto con la tarifa del 20 % del artículo 245 del ET. Sumado a lo anterior, los dividendos gravados entregados por sociedades que efectúen las megainversiones del artículo 235-3 del ET quedan sujetos a una sola retención con la tarifa fija del 27 %; los entregados por sociedades acogidas al régimen CHC no quedan sujetos a retención. Nota: la norma continúa sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las tarifas del artículo 240 del ET, sino con las del artículo 240-1 y el 908 del ET).

2. Reglamentación a la retención sobre dividendos percibidos por sociedades nacionales

El artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 fue modificado con el artículo 5 del Decreto 1103 de julio de 2023 para establecer la nueva forma de practicar retención en la fuente a partir del año 2023 a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes que se repartan a la gran mayoría de sociedades nacionales. Esto debido a que en el artículo 242-1 del ET, luego de ser modificado con el artículo 12 de la Ley 2277 de 2022, se menciona que la retención trasladable ya no se calculará con el 7,5 % sino con el 10 %.

TIPS CONTABLES
Si una sociedad nacional tiene acciones o cuotas en otra y por ese motivo recibe dividendos, la sociedad que posee las acciones no puede figurar en el régimen simple y siempre figurará en el régimen ordinario. En consecuencia, invariablemente estará sujeta a retenciones (artículos 906 y 911 del ET). Aun con esto, en el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 se insinuó que la retención del artículo 242-1 del ET no se puede aplicar a personas naturales o jurídicas inscritas en el régimen simple.

De esta manera, se deben distinguir las siguientes situaciones:

Cuando se reciban dividendos no gravados

Cuando reciba dividendos gravados

Si la sociedad nacional que está sujeta a retención recibe dividendos no gravados, sobre los mismos se le practicará una retención que a partir del 2023 será del 10 %. En todo caso, dicha retención no será utilizada en la declaración de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, pues en realidad dicha sociedad, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado y, por tanto, no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta. Como consecuencia, dicha retención se convierte en una retención trasladable hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuyan a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes. Es por ello por lo que la sociedad nacional que sufrió la retención en la fuente tendrá que controlarla de forma especial en su contabilidad en una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver el Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP). Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) se lleve ese mismo valor de dividendos no gravados, la sociedad en cuestión primero tendrá que calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (aplicando para ello las normas de los artículo 242 y 245 del ET, los cuales también fueron modificados con los artículos 3 y 4 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022), y al valor inicialmente calculado se le restará el valor de la retención trasladable que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada. Sin embargo, esto crea el problema de que si la retención calculada directamente a los socios personas naturales es inferior al valor de la retención trasladable, entonces solo se les podrá trasladar un valor que no supere el valor de la retención que se calculó a cargo de dichos socios personas naturales (ver el artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016), lo cual provocaría que el resto de la retención trasladable se vuelva en ese momento un gasto no deducible para la sociedad.

Si la sociedad nacional que está sujeta a retención recibe dividendos gravados de otra sociedad nacional, en tal caso el inciso segundo del artículo 242-1 del ET, más el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016, establecen lo siguiente: La sociedad queda sujeta a que le practiquen primero una retención con la tarifa general del artículo 240 del ET (35 %), sin importar la tarifa con que tribute la sociedad que recibe el dividendo. En todo caso, si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecuta las megainversiones del antiguo artículo 235-3 del ET, la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %. La retención de este punto a) será utilizada por la sociedad nacional en su propia declaración de renta (pues los dividendos que reciba como gravados le producirán impuesto en su propia declaración de renta). Por tanto, esta retención no se manejará como retención trasladable, sino como una retención normal. Al valor neto que se forme al tomar el dividendo gravado y restarle la retención del punto anterior se le practicará otra retención adicional del 10 %, la cual se manejará como retención trasladable.

E7. Son ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional las utilidades en ajustes por componente inflacionario.

(ArtÍculo 50 del ET)

El artículo 50 del ET indica que la parte de las utilidades generadas por las sociedades nacionales en exceso de las que se pueden distribuir como no gravadas, de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 del ET, se pueden distribuir en acciones o cuotas de interés social o llevar directamente a la cuenta de capital, sin que tal hecho constituya renta ni ganancia ocasional cuando las utilidades provengan del componente inflacionario no gravable de los rendimientos financieros percibidos.

Respecto a lo anterior, debe tenerse en cuenta que los artículos relacionados con el componente inflacionario, como el 38, 39, 40, 40-1, 41, 81 y 118 del ET, fueron revividos por el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019, pues habían sido derogados a partir del año gravable 2019 por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018.

E8. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional el valor recibido por encima del capital social en la liquidación de sociedades limitadas o asimiladas con duración inferior a dos años.

(Artículos 51 y 301 del ET)

El artículo 51 del ET, en concordancia con el artículo 301 del mismo estatuto, aclara que si se liquida una sociedad limitada o asimilada cuya duración fue inferior a dos años, lo que reciban los socios por encima del capital aportado será tomado como un dividendo que se denunciaría entre las rentas ordinarias, y que podrá ser no gravado si se mantiene dentro de los límites de lo indicado en los artículos 48 y 49 del ET.

E9. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional el incentivo a la capitalización rural -ICR-

(Artículo 52 del ET)

El ICR está previsto en los artículos 21 a 28 de la Ley 101 de 1993 y el artículo 52 del ET; se trata de un incentivo otorgado a las personas naturales y jurídicas que lleven a cabo proyectos agropecuarios. Consiste en un título utilizado para reducir el valor a pagar de los créditos que necesiten tomar con las entidades financieras para el desarrollo de productos agropecuarios.

Dicho título se convierte en un ingreso que debe estar en la declaración de renta, pero, a su vez, se puede restar como no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

E10. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los aportes de entidades estatales, los ingresos por sobretasas y los impuestos destinados al financiamiento de sistemas públicos de transporte masivo de pasajeros.

(Artículo 53 del ET)

Este artículo pone de manifiesto que no constituyen renta o ganancia ocasional las transferencias de recursos, la sustitución de pasivos y otros aportes realizados por la nación o las entidades territoriales, además de los ingresos por concepto de sobretasas y tributos destinados a financiar sistemas de servicio público urbano de transporte masivo de pasajeros.

E11. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud.

(Artículo 56 del ET)

El artículo 56 del ET resuelve que los pagos obligatorios que realicen los empleadores por concepto de aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud, serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. El mismo tratamiento aplicará a los aportes por dicho concepto efectuados por los trabajadores y afiliados al sistema en referencia.

E12. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los valores recibidos por el contribuyente, destinados a desarrollar proyectos de investigación científica y tecnológica aprobados por Colciencias.

(Artículo 57-2 del ET)

El artículo 57-2 del ET (adicionado con el artículo 37 de la Ley 1450 de junio 16 de 2011), estipula que los valores recibidos por el contribuyente para el desarrollo de proyectos de carácter científico, tecnológico o de innovación, según los criterios y condiciones definidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, se podrán restar en un 100 % como ingreso no gravado.

E13. Son ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional los premios obtenidos en la realización del concurso Premio Fiscal.

(Artículo 618-1 del ET)

En virtud del Premio Fiscal establecido en el artículo 618-1 del ET, la administración tributaria podrá efectuar rifas, sorteos o concursos. Para tal efecto, se concursará con las facturas de compra o documento equivalente, con el total de los requisitos legales, las cuales deberán ser enviadas por los consumidores para participar en tales eventos. El valor global de los premios se establecerá en el presupuesto nacional.

Los premios obtenidos en las rifas, sorteos o concursos realizados como parte de dicho premio no constituyen renta ni ganancia ocasional.

E14. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los recibidos por personas jurídicas por concepto de donaciones utilizadas en la ejecución y desarrollo de proyectos relacionados con el Protocolo de Montreal.

(Artículo 32 de la Ley 488 de 1998)

La Ley 488 de 1998 establece en su artículo 32 que las donaciones recibidas por personas jurídicas o naturales que participen en la ejecución de proyectos aprobados por el Fondo Multilateral del Protocolo de Montreal mediante cualquier agencia ejecutora, se encuentran exentos de toda clase de impuestos, tasas, contribuciones o gravámenes del orden nacional.

El Protocolo de Montreal busca fijar los plazos máximos para la eliminación de la producción y consumo de las principales sustancias agotadoras de la capa de ozono. Su adopción se dio en septiembre de 1987, pero su entrada en vigor se materializó a partir de enero de 1989.

E15. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los que perciben las organizaciones regionales de televisión provenientes de la Comisión Nacional de Televisión.

(Artículo 40 de la Ley 488 de 1998)

No constituyen renta ni ganancia ocasional los ingresos que perciban las organizaciones regionales de televisión por parte de la Comisión Nacional de Televisión (hoy Autoridad Nacional de Televisión), para el estímulo y promoción a la televisión pública.

El valor no gravado deberá transferirse a las organizaciones regionales de televisión. En ningún caso podrán quedarse en la Comisión Nacional de Televisión. Cabe mencionar que la versión original del artículo 40 de la Ley 488 de 1998 alude también, como objeto de este beneficio, a la compañía de información Audiovisuales; sin embargo, esta se suprimió mediante el Decreto 3551 de 2004 que ordenó su disolución y liquidación.

E16. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los ingresos por certificado de incentivos forestales.

(Artículo 8 de la Ley 139 de 1994)

Por ser un reconocimiento del Estado a causa de los beneficios ambientales que origina la reforestación, los ingresos por certificados de incentivo forestal no constituyen renta gravable.

E17. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los apoyos económicos no reembolsables entregados por el Estado como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa.

(Artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 y artículo 16 del Decreto 4910 de 2011)

Según lo establecido en el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, a partir del año gravable 2010 los apoyos económicos no reembolsables entregados como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa, tienen la calidad de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para efectos del impuesto de renta y complementario.

Por su parte, el artículo 16 del Decreto 4910 de 2011 define de cuáles entidades se deben recibir estos dos capitales para que aquellos ingresos puedan ser reconocidos como no gravados. Entre las entidades se mencionan, por ejemplo, el SENA y el Fondo Emprender, entre otras designadas por el Estado para tal fin.

Las entidades indicadas deben certificar los dineros entregados y constatar el monto que corresponde solo a capital semilla y el capital para el fortalecimiento de la empresa. Además, las entidades que realicen el aporte se convierten de inmediato en obligadas a informar a la Dian los siguientes tres datos al momento del giro: el monto, los beneficiarios y la entidad financiera por medio de la cual se realizó.

Así se evita que las entidades que formalizan su negocio declaren capital semilla y capital para el fortalecimiento de la empresa sin haberlo recibido o cuando lo perciben de otras entidades.

E18. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los dividendos, beneficios y remanentes distribuidos por las Entidades Controladas del Exterior -ECE- al momento de la liquidación, originados en utilidades que ya estuvieron sometidas a impuesto.

(Artículos 883 y 893 del ET)

Los dividendos o beneficios repartidos desde una entidad controlada del exterior, que hayan estado sometidos a impuestos en Colombia bajo el régimen ECE, se considerarán como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al momento de ser recibidos en el país (artículo 893 del ET).

Según el artículo 882 del ET, una entidad se considerará como controlada del exterior sin residencia fiscal en Colombia, si cumple con la totalidad de los siguientes requisitos:

1. Es una entidad subordinada por uno o más residentes colombianos en cualquiera de los siguientes términos:

• Más del 50 % de su capital pertenece a la casa matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de estas.
• La matriz y las subordinadas tienen derecho a emitir votos que constituyen la mayoría mínima decisoria, o tienen el número de votos necesarios para elegir la mayoría de los miembros de la junta directiva.
• El control es ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas, por esquemas de naturaleza no societaria o por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales estas posean más del 50 % del capital, configuren la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan una influencia dominante en la dirección o en la toma de decisiones.
• Una misma persona natural (o unas mismas personas naturales o jurídicas) o un mismo vehículo no societario (o unos mismos vehículos no societarios), conjunta o separadamente, tiene (o tienen) derecho a percibir el 50 % de las utilidades.

Según el parágrafo 3 del artículo 882 del ET, para los casos anteriores debe entenderse que la tenencia de opciones de compra sobre acciones o participaciones en el capital de la ECE se asimila a la tenencia de las acciones o participaciones directamente.

2. Es un vinculado económico del exterior de conformidad con cualquiera de los siguientes términos:

• Las operaciones se efectúan entre dos subordinadas de una misma matriz.
• Las operaciones se llevan a cabo entre dos subordinadas que pertenecen a una misma persona natural o jurídica, o a un esquema de naturaleza no societaria.
• Las operaciones se desarrollan entre dos empresas, donde una misma persona natural o jurídica participa en su administración o control, o invierte en su capital.
• Las operaciones se realizan entre dos empresas, en las que más del 50 % del capital pertenece a personas casadas o con parentesco hasta en el segundo grado de consanguinidad o afinidad, o único civil.
• Las operaciones se ejecutan entre vinculados mediante terceros no vinculados.
• Mas del 50 % de los ingresos brutos de la empresa provienen de los socios o accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares.
• Cuando existan formas asociativas que no den origen a personas jurídicas, por ejemplo, los contratos de colaboración empresarial.

3. No tiene residencia fiscal en Colombia.

Igualmente, se debe tener en cuenta que si la entidad está domiciliada, constituida o ejerce operaciones en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición, se considera que el residente fiscal ejerce control sobre la entidad, independientemente de su porcentaje de participación en ella.

Lo mismo ocurre cuando la entidad se encuentra sometida a un régimen tributario preferencial.

Las características de los territorios considerados como regímenes tributarios especiales se encuentran estipuladas en el artículo 260-7 del ET, este último modificado por el artículo 109 de la Ley 1819 de 2016.

Teniendo en cuenta lo anterior, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 883, 890, 891 y 892 del ET, los residentes colombianos contribuyentes del impuesto de renta y complementario que tengan una participación en una ECE, igual o superior al 10 %, deben incluir las rentas pasivas según su porcentaje de participación en la entidad o en los resultados de esta, siempre y cuando dichas rentas sean iguales o superiores a cero.

E19. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las rentas por enajenación de acciones o participaciones en la ECE.

(Inciso 2 del artículo 893 del ET)

Las rentas o ganancias ocasionales provenientes de la enajenación de las acciones o participaciones en la ECE, que correspondan a utilidades que estuvieron sometidas a tributación bajo el régimen aplicable a estas entidades, se consideran ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al momento de su realización para efectos fiscales.

E20. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la utilidad que se libere de la reserva que contemplaba el artículo 130 del ET.

(Numeral 12 del artículo 290 del ET)

El numeral 12 del artículo 290 del ET señala que las reservas conformadas por los excesos en cuotas de depreciación de las que trataba el artículo 130 del ET, derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, podrían ser liberadas al momento en el que la depreciación solicitada a nivel fiscal fuese inferior a la contabilizada en el estado de resultados.

En este orden de ideas, la norma determina que las utilidades que sean liberadas de dicha reserva deben ser reconocidas como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

E21. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los obtenidos por la enajenación de los bienes inmuebles señalados en la Ley 3 de 1991.

(Artículo 35 de la Ley 3 de 1991)

Se trata de la negociación de inmuebles que se enajenan, ya sea por vía voluntaria o no, entre un propietario y un representante legal de la entidad adquiriente. Dichas enajenaciones se encuentran contempladas en la Ley 3 de 1991 y podrán ser tratadas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

E22. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la contraprestación para las empresas productoras de obras cinematográficas establecida en el artículo 9 de la Ley 1556 de 2012.

(Artículo 9 de la Ley 1556 de 2012 y artículo 8 del Decreto 437 de 2013)

Desde el año 2012, la Ley 1556, “por la cual se fomenta el territorio nacional como escenario para el rodaje de obras cinematográficas”, reglamenta la contraprestación por las obras filmadas dentro del territorio nacional. Posteriormente, a través del Decreto 437 de 2013, se declara tácitamente que dicha contraprestación no constituye renta ni ganancia ocasional para el beneficiario.

Cabe mencionar que el artículo 9 de la Ley 1556, por el que se establece tal contraprestación, fue modificado por el artículo 178 de la Ley 1955 de 2019, norma mediante la cual se dispuso el Plan Nacional de Desarrollo para la vigencia 2018-2022.

E23. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la utilidad en procesos de capitalización.

(Artículo 44 de la Ley 789 de 2002)

De acuerdo con lo expuesto en el artículo 44 de la Ley 788 de 2002, las empresas pueden definir un régimen de estímulos a través de los cuales los trabajadores pueden participar en el capital de las empresas. Así, aquellas utilidades que sean repartidas por medio de acciones tienen el carácter de no gravadas con el impuesto de renta al empleador hasta el equivalente del 10 % de la utilidad generada.

Las utilidades derivadas de tales acciones no estarán sujetas al impuesto de renta dentro de los cinco años en que sean transferidas al trabajador y este conserve su titularidad, ni harán parte de la base para el cálculo de ningún otro impuesto.

Respecto de las novedades en esta materia, a partir del año gravable 2023 debe tenerse en cuenta que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios de las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Específicamente, la norma determina que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, así como las deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Por consiguiente, dentro de los ingresos no gravados señalados en el artículo 259-1 se encuentra el dispuesto por el artículo 44 de la Ley 789 de 2002.

De esta manera, el mismo artículo 259-1 del ET establece que para efectos de la determinación del impuesto a pagar, se debe adicionar al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula:

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

E24. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los recibidos por componente inflacionario o mantenimiento de valor de tÌtulos emitidos en procesos de titularización de cartera hipotecaria.

(Artículo 16 de la Ley 546 de 1999)

El artículo 16 de la Ley 546 de 1999 señala que estarán exentos del impuesto de renta y complementario los rendimientos financieros causados durante la vigencia de los títulos emitidos en procesos de titularización de cartera hipotecaria y de los bonos hipotecarios de los que trata la Ley 546 de 1999, siempre que el plazo previsto para su vencimiento no sea inferior a cinco años. Tales títulos y bonos podrán dividirse en cupones representativos de capital y/o intereses.

Dicho beneficio aplicará también para los títulos emitidos en procesos de titularización de cartera hipotecaria y los bonos hipotecarios de que trata la ley en referencia, que se coloquen en el mercado dentro de los once años siguientes a la expedición de la norma mencionada.

El inciso 4 del artículo objeto de estudio indica que en ningún caso el componente inflacionario o mantenimiento de valor de dichos títulos o bonos constituirá un ingreso gravable.

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5.2.6. Módulo F - Costos y gastos especiales (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

En este punto de la depuración se hará referencia a aquellos valores que se pueden llevar como gastos fiscales especiales en la declaración de renta y que no se reconocerán contablemente en el período actual ni en posteriores.

De igual manera, en este módulo se incluirán algunos valores contemplados entre los gastos contables que la norma fiscal permite deducir por un mayor valor al que figuran contablemente.

Debe tenerse presente que aquellos gastos considerados por la norma tributaria como 100 % deducibles no generarían diferencia a nivel contable. Por su parte, los no considerados deducibles en su totalidad se encuentran condensados en el módulo A de la presente publicación.

Las partidas mencionadas en este módulo (las permitidas a nivel tributario en un mayor valor al contable) se forman justamente por la diferencia de ese mayor valor por el cual se llevará el respectivo gasto a la declaración de renta por el año gravable 2023.

F1. Es deducible el 65 % adicional del costo o gasto registrado en contabilidad por concepto de inversión en proyectos de cine nacional.

(Artículo 16 de la Ley 814 de 2003 y Oficio Dian 23843 de 2017)

En concordancia con los artículos 16 (modificado por el 195 de la Ley 1607 de 2012) y 17 de la Ley 814 de 2003 y el Decreto Reglamentario 352 de 2004, quienes decidan convertirse en inversionistas de proyectos de cine nacional tendrían contablemente un activo por los aportes al proyecto realizados por medio del depósito en dinero en los fideicomisos especiales mencionados en el Decreto 352 de 2004.

En este orden de ideas,  desde el punto de vista fiscal es permitido que el valor invertido se reste como una deducción por el     165 %. Por tanto, el 65 % adicional solo figuraría a nivel fiscal.

F2. Es deducible el 100 % adicional del costo o gasto registrado en contabilidad del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a viudas del personal de la fuerza pública o a sus hijos, si es certificado por el Ministerio de Defensa.

(Artículo 108-1 del ET)

Como se explicó en el módulo A, existe un beneficio para las empresas que contratan a las viudas o a los hijos que sostengan el hogar, de miembros de la fuerza pública “fallecidos en operaciones de mantenimiento o restablecimiento del orden público, o por acción directa del enemigo” (artículo 108-1 del ET). El empleador puede deducir el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas personas. Así las cosas, el 100 % adicional que se podría llevar como deducción solo figuraría a nivel fiscal.

Igualmente, aplica a los cónyuges de miembros de la fuerza pública⁵⁸ desaparecidos o secuestrados por el enemigo, mientras permanezcan en tal situación. Este beneficio también tiene aplicabilidad si se contrata a exmiembros de la fuerza pública que hayan sufrido disminución de su capacidad psicofísica.

Esta deducción especial fiscal está limitada a 610 UVT anuales por cada persona contratada ($25.871.320 por el año gravable 2023), incluidas las prestaciones sociales.

El requerimiento para tal beneficio es un certificado del Ministerio de Defensa que indica que las personas por las cuales se solicita la deducción efectivamente cumplen los requisitos (artículo 108-2 del ET).

---

58  Las referencias a “las viudas del personal de la fuerza publica” y a “los cónyuges de miembros de la fuerza pública” fueron declarados condicionalmente exequibles a través de la Sentencia de la Corte Constitucional C-875 de 2005, mediante la cual se ordenó que dichas disposiciones deben ser igualmente aplicables respecto de la sociedad patrimonial que surge entre compañeros o compañeras permanentes que reúnan esta condición, conforme lo dispone la ley.

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F3. Es deducible el 20 % adicional de los pagos por concepto de salario, en relación con los empleados menores de 28 años, siempre y cuando se trate del primer empleo de la persona y el puesto corresponda a un nuevo cargo.

(Artículo 108-5 del ET)

Como se mencionó en el módulo A, mediante el artículo 88 de la Ley 2010 de 2019 se adicionó al ET el artículo 108-5, el cual indica que los contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta y complementario tienen derecho a deducir el 120 % de los pagos que realicen por concepto de salario de los empleados menores de 28 años, siempre y cuando se trate del primer empleo de la persona y sea un empleo nuevo. La deducción máxima por cada empleado es de hasta 95,83 UVT mensuales en lo que respecta a la parte salarial ($4.064.342 por el año gravable 2023), pues al tomar dicho valor por su 120 % alcanzaría el límite de 115 UVT ($4.877.380 por el año gravable 2023) mencionado en la norma.

En consonancia con lo anterior, el Ministerio de Trabajo le expedirá al contribuyente una certificación en la que acredita que se trata del primer empleo de la persona. En razón a que el artículo 108-5 del ET no habla sobre reglamentación alguna para su aplicación, se entendió vigente a partir del año gravable 2020, a diferencia, por ejemplo, de lo que sucedió en el año gravable 2019 con el artículo 107-2 del ET frente a la deducción por contribuciones a educación de los empleados (creado inicialmente con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado por el 87 de la Ley 2010 de 2019), pues debido a que este solo fue reglamentado en el 2020 por medio del Decreto 1013, no tuvo aplicabilidad por el año gravable 2019, sino a partir del 2020.

No obstante, el 13 y 14 de abril de 2021 se expidieron el Decreto 392 (por parte del Ministerio de Hacienda) y la Resolución 0846 (por parte del Ministerio del Trabajo), para reglamentar este beneficio tributario.

TIPS CONTABLES
El primer empleo se configura cuando hasta ese momento el empleado no registra afiliación ni cotización al Sistema Integral de Seguridad Social, ya sea como trabajador dependiente o independiente, aspecto que estará soportado por certificación expedida por el Ministerio del Trabajo y que constituye requisito para acceder a la deducción del artículo 108-5 del ET.

Mediante el Decreto 392 de abril 13 de 2021 se precisaron, entre otros, los siguientes aspectos:

1. Solo se tomarán como nuevos empleados los que se hayan contratado luego de la entrada en vigor de la Ley 2010 de diciembre de 2019.
   
   
2. El monto total de la nómina del período en que se contrate a los nuevos trabajadores menores de 28 años también deberá ser mayor al monto de la nómina que se cancelaba en diciembre 31 del año anterior.
   
   
3. No se consideran nuevos empleos aquellos que surjan luego de un proceso de reorganización empresarial, tal como la fusión de empresas o cuando se vinculen menores de 28 años para reemplazar personal contratado con anterioridad.
   
   
4. La persona sobre la cual se aplique el beneficio no podrá haber tenido anteriormente cotizaciones a seguridad social ni siquiera como trabajador independiente.
   
   
5. Se deberá obtener una certificación del Ministerio del Trabajo (regulada en la Resolución 0846 de abril 14 de 2021, expedida por dicha entidad) en la que se confirme que la persona menor de 28 años no ha tenido anteriormente vínculos laborales con ningún otro empleador.
   
   
6. En caso de que el empleado contratado cumpla los 28 años durante el transcurso del año gravable, la deducción del primer empleo procederá hasta el día anterior a aquel en que cumpla los 28 años.

Así las cosas, el 20 % adicional que se podría llevar como deducción solo figuraría a nivel fiscal.

Respecto de las novedades en torno a este asunto, a partir del año gravable 2023 debe atenderse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó el artículo 259-1 al ET, a fin de fijar un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dispone que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones especiales, las rentas exentas y los descuentos tributarios allí establecidos no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Por tanto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la reglamentada en el artículo 107-2 del ET.

De esta manera, el mismo artículo 259-1 del ET establece que para efectos de la determinación del impuesto a pagar, se debe adicionar  al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula:

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO**	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

F4. Es deducible el 100 % adicional del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable a trabajadoras mujeres víctimas de la violencia comprobada.

(Artículo 23 de la Ley 1257 de 2008)

El artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 dispone que los empleadores que contraten mujeres víctimas de la violencia comprobada y que estén obligados a presentar la declaración de renta y complementario, tienen derecho a deducir de la renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas trabajadoras durante el año o período gravable desde el momento en que se establece la relación laboral y hasta por un período de tres años.

Así las cosas, el 100 % adicional que se podría llevar como deducción solo figuraría a nivel fiscal.

Respecto de las novedades en torno a este asunto, a partir del año gravable 2023 debe atenderse que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó el artículo 259-1 al ET, a fin de fijar un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. La norma dispone que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones especiales, las rentas exentas y los descuentos tributarios allí establecidos no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Por tanto, dentro de las deducciones especiales señaladas en el artículo 259-1 se encuentra la establecida en el artículo 23 de la Ley 1257 de 2008.

De esta manera, el mismo artículo 259-1 del ET establece que para efectos de la determinación del impuesto a pagar, se debe adicionar  al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula:

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitucionales de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

F5. Es deducible el 100 % adicional del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable a trabajadores en situación de discapacidad no inferior al 25 % comprobada.

(Artículo 31 de la Ley 361 de 1997)

El artículo 31 de la Ley 361 de 1997 determina que aquellos empleadores obligados a presentar declaración de renta y complementario que vinculen trabajadores en situación de discapacidad comprobada no inferior al 25 %, tienen derecho a deducir de la renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a tales trabajadores en el año o período gravable, mientras tal discapacidad subsista.

Así las cosas, el 100 % adicional que se podría llevar como deducción solo figuraría a nivel fiscal.

F6. Es deducible un 30 % adicional de los gastos por salarios y prestaciones sociales de los trabajadores contratados como aprendices adicionales a los previstos legalmente, en programas de formación profesional previamente aprobados por el Servicio Nacional de Aprendizaje SENA

(Artículo 189 de la Ley 115 de 1994)

El artículo 189 de la Ley 115 de 1994 indica que los empleadores pueden deducir anualmente de su renta gravable hasta el 130 % de los gastos por salarios y prestaciones sociales de los trabajadores contratados como aprendices, adicionales a los previstos legalmente en programas de formación profesional previamente aprobados por el SENA.

Contexto de la contratación de aprendices a 2023

El artículo 32 de la Ley 789 de 2002 establece que todos los empleadores de carácter privado que desarrollen cualquier tipo de actividad económica diferente de la construcción y que ocupen quince o más trabajadores, se encuentran obligados a vincular aprendices.

La vinculación de aprendices se realiza mediante la figura legal del contrato de aprendizaje como forma especial de contratación del derecho laboral y que tiene como objetivo brindar formación técnica y tecnológica a jóvenes y adultos en diferentes áreas de especialización.

Las siguientes son las características más relevantes del contrato de aprendizaje:

El artículo 34 de la Ley 789 de 2002 señala que las empresas obligadas a contratar aprendices y que opten por no hacerlo, o no cuenten con la capacidad administrativa para el efecto, podrán monetizar la cuota de aprendices que se encuentran obligadas a contratar. Esta monetización podrá ser:

• Total: cuando la empresa no contrate a ningún aprendiz deberá pagar la monetización por cada uno de los aprendices obligada a contratar.
• Parcial: aplica cuando, por ejemplo, el empleador tenga la obligación de contratar cinco aprendices, pero contrata tres. En este caso, le corresponde pagar cuota de monetización por los dos aprendices restantes.

Esta monetización debe ser calculada mediante las siguientes fórmulas:

Monetización total	Monetización parcial
Número de trabajadores × 5 % × 1 smmlv.	Número de trabajadores × 5 % × 1 smmlv × número de trabajadores a monetizar parcialmente / número de aprendices obligados a contratar.

Multa por no contratar aprendices

El artículo 2.2.6.3.15 del Decreto 1072 de 2015 establece que el SENA podrá imponer sanciones cuando la empresa patrocinadora incumpla con la vinculación de los aprendices a los que se encuentra obligada o con el pago de la cuota de monetización. Dichas sanciones son las siguientes:

1. Multa por no contratar aprendices: cuando la empresa no contrate la cuota mínima de aprendices, deberá pagar el equivalente al monto del apoyo de sostenimiento (75 % o 100 % de un smmlv) para el año en el que sea impuesta la sanción.

2. Multa por no pagar el valor de la cuota de monetización: en el evento en que la empresa incumpla el pago de la cuota de monetización, deberá pagar el valor de esta más los intereses moratorios diarios conforme a la tasa máxima establecida por la Superintendencia Financiera de Colombia.

F7. Es deducible el 20 % adicional del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a adultos mayores que no sean beneficiarios de la pensiÛn de vejez, familiar o de sobrevivencia y que hayan cumplido el requisito de edad de pensión establecido en la Ley.

(Artículo 2 de la Ley 2040 de 2020)

El artículo 2 de la Ley 2040 de julio 27 de 2020 indica que, los empleadores contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementario que contraten personas no beneficiarias de la pensión de vejez, familiar o de sobrevivencia y que hayan cumplido el requisito de edad de pensión establecido en la ley, tienen derecho a deducir en renta el 120 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas personas durante los años gravables en los que el empleado permanezca contratado por el empleador contribuyente, siempre que correspondan por lo menos al 2,5 % de la planta de personal para empleadores que posean un número de trabajadores menor a cien empleados.

El requisito de vinculación del 2,5 % se incrementará en un 0,5 % por cada cien empleados adicionales, sin superar el 5 % de la planta de personal.

El empleador debe vincular al adulto mayor por lo menos durante un año y con posterioridad a la vigencia de la Ley 2040 de 2020. En caso de que el trabajador sea despedido con justa causa, el tiempo que falte para terminar el año mínimo de permanencia podrá ser completado con la contratación de otro trabajador que cumpla las condiciones.

Ahora bien, si el trabajador renuncia por una causa imputable al empleador, este perderá el acceso al beneficio por dicho trabajador en particular hasta tanto un juez de la República determine mediante sentencia judicial la culpa del empleador.

El artículo 4 de la ley en referencia dispone que para acceder a estos beneficios el empleador deberá certificar ante el Ministerio del Trabajo el cumplimiento de los requisitos. Para el efecto, el ministerio determinó mediante la Circular 0004 de 2021 los lineamientos para la presentación de la certificación. En esta se indicó que el empleador debe allegar una comunicación suscrita por la persona natural, el representante legal o el revisor fiscal, según corresponda, mediante el cual certifique que puede acceder a los referidos beneficios y que cumple con el porcentaje de contratación de trabajadores exigido.

La certificación en referencia deberá presentarse mediante la página del Ministerio del Trabajo a través del canal de PQRSD.

5.2.7. Módulo G - Compensación de pérdidas fiscales y del exceso de renta presuntiva (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

En este módulo se describirán los puntos más importantes que se deben tener presentes para la compensación de pérdidas y del exceso de renta presuntiva por el año gravable 2023, bajo el contexto de las novedades introducidas por la Ley 2010 de 2019, en especial, en lo que concierne a la firmeza de las declaraciones tributarias, pues esta compensación se encuentra directamente relacionada con el punto central descrito en este apartado.

 La explicación de este apartado es un contenido exclusivo de Suscriptores Actualícese.

Adicionalmente,  en la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 55. Simulador beneficio de auditoría 2021, 2022 y 2023, en donde se podrá determinar si es viable aplicar este beneficio para los mencionados periodos gravables, de acuerdo con la situación particular de la persona natural o jurídica. Clic aquí para acceder.

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G1. Compensación de pérdidas fiscales en el impuesto de renta del año gravable 2023.

(Inciso 1 del artículo 147 del ET, artículo 714 del ET y artículo 117 de la Ley 2010 de 2019)

La norma del artículo 147 del ET permite afectar las bases gravables del impuesto, al concederle a las sociedades la oportunidad de realizar compensación de las pérdidas obtenidas en ejercicios o periodos anteriores. En este orden de ideas, del artículo en mención se considera primordial profundizar en dos puntos:

1. Plazo para la compensación: el primer inciso de este artículo instaura una norma sustantiva en la cual se indica el período de tiempo que las sociedades tienen para poder llevar a cabo la compensación de una pérdida líquida obtenida en algún ejercicio fiscal. Por tanto, y de acuerdo con las modificaciones que ha tenido ese primer inciso (modificado con las leyes 788 de 2002, 1111 de 2006 y 1819 de 2016), se entiende que las pérdidas de los años 2003 hasta 2006 solo podían ser compensadas dentro de los ocho años siguientes.

Por su parte, las pérdidas obtenidas en los años 2007 y 2016 podían ser compensadas en cualquier año posterior (no tenían ningún límite en el tiempo), y las obtenidas a partir del año gravable 2017 y siguientes solo podrán ser compensadas dentro de los doce años siguientes.

2. Firmeza de la declaración de renta: en el último inciso de este artículo (que siempre ha estado incluido en las diferentes versiones del artículo 147 del et) se fija una norma de carácter procedimental indicando que la firmeza de la declaración de renta en la que se determinen o compensen pérdidas líquidas será especial. En las versiones de todos los años anteriores de este inciso, antes de ser modificado con la Ley 1819 de 2016, se decía que la firmeza de la declaración en la que se determinarán o compensarán pérdidas sería de cinco años, pero luego de la expedición de la mencionada reforma se dice que será de seis años (siempre contados a partir de su presentación).

Sin embargo, en relación con este último tema, se presentaron una serie de contradicciones en razón a que el inciso 4 del artículo 714 del ET estipula que las declaraciones con pérdidas quedan en firme en el mismo tiempo que tiene el contribuyente para realizar la respectiva compensación, es decir, doce años (artículo 147 del ET). Ante esta situación y por cuanto la norma posterior prevalece sobre la anterior, se había recomendado dar cumplimiento a las instrucciones contenidas en el artículo 714 del ET. Aun así, con el artículo 117 de la Ley 2010 de 2019 se puso fin a tal contradicción, pues mediante esta norma se estableció que será de cinco años el término de firmeza de los artículos 147 y 714 del ET, en lo que respecta a la declaración del impuesto de renta y complementario de los contribuyentes que determinen o compensen pérdidas fiscales o que, en su defecto, se encuentren sujetos al régimen de precios de transferencia.

Ahora bien, según el inciso 6 del artículo 147 del ET, el monto de la pérdida original que se puede imputar a manera de compensación es aquel en el que no se están sumando las deducciones especiales fiscales permitidas por normas tributarias, tales como donaciones, deducción por inversión en ley del cine nacional, etc., pues, aunque la norma fiscal permite restarlas en la depuración del impuesto de renta, no son gastos que tengan relación de causalidad con la generación de los ingresos.

Hasta el año gravable 2016, los valores por pérdidas fiscales, antes de llevarlos como compensación a un ejercicio siguiente, se debían reajustar fiscalmente usando para ello el índice de reajuste fiscal que aplicaba para cada año trascurrido entre el año en que se obtuvo la pérdida y aquel en el que se iba a efectuar la compensación. No obstante, con la modificación al primer inciso del artículo 147 del ET, por el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016, ya no se contempla dicho reajuste fiscal. Para la compensación de pérdidas fiscales generadas antes de 2017 se debe tener en cuenta lo establecido en el numeral 5 del artículo 290 del ET.

A continuación, se presenta el histórico del valor del reajuste fiscal desde 2007:

Año gravable	Valor reajuste fiscal	Norma que lo fijó
2007	5,15 %	Resolución Dian 15013 de 2007
2008	7,75 %	Decreto 4715 de 2008
2009	3,33 %	Decreto 4930 de 2009
2010	2,35 %	Decreto 4837 de 2010
2011	3,65 %	Decreto 4908 de 2011
2012	3,04 %	Decreto 2714 de 2012
2013	2,40 %	Decreto 2921 de 2013
2014	2,89 %	Decreto 2624 de 2014
2015	5.21 %	Decreto 2453 de 2015
2016	7.08 %	Decreto 2202 de 2016
2017	4,07 %	Decreto 2169 de 2017
2018	4,07 %	Decreto 2391 de 2018
2019	3,36 %	Decreto 2373 de 2019
2020	3,90 %	Decreto 1763 de 2020
2021	1,97 %	Decreto 1846 de 2021
2022	4,67 %	Decreto 2609 de 2022

A propósito, es importante mencionar que desde el año 2018 se ha cometido un error al fijar el reajuste fiscal de dichos periodos puesto que no se toma en cuenta el valor correcto del IPC. Se tendrá que prestar atención especial al valor de reajuste fiscal que sea fijado para el 2023, que por lo regular es establecido mediante decreto en el mes de diciembre.

Firmeza de las declaraciones tributarias y las novedades de la Ley 2010 de 2019

En cuanto al término de firmeza de las declaraciones tributarias, la norma señala que, pasados tres años después de la fecha de vencimiento para declarar, está ya no puede ser cuestionada por parte de la Dian. Sin embargo, cuando el contribuyente presenta un saldo a favor en su declaración, esta queda en firme si la entidad en referencia, una vez transcurridos los tres años posteriores a la fecha para presentar la solicitud de devolución o compensación, no ha proferido algún requerimiento especial.

Por otra parte, la firmeza de las declaraciones en las que se liquiden pérdidas, como se expresó en líneas anteriores, será de cinco años, de acuerdo con la disposición del artículo 117 de la Ley 2010 de 2019.

Cabe señalar que a partir de la aprobación de la Ley 1943 de 2018, y con la ratificación por medio del artículo 160 de la Ley 2010 de 2019, se derogó el inciso 5 del artículo 714 del ET y quedó establecido que en el caso de una declaración en la que se haya liquidado una pérdida compensada en los últimos dos años que el contribuyente tiene para realizar la compensación, el tiempo de firmeza ya no sería ampliado, pues antes de dicha normativa este se extendía tres años más en relación con la declaración en la que se había liquidado dicha pérdida.

Beneficio de auditoría por el año gravable 2023 y su relación con la firmeza de las declaraciones del impuesto de renta y complementario

El artículo 689-2 del ET, creado mediante el artículo 105 de la Ley 1943 de 2018 y reincorporado por el artículo 123 de Ley 2010 de 2019, contempló el beneficio de auditoría para los años gravables 2020 y 2021, permitiendo que las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta pudieran adquirir la firmeza en tan solo seis o doce meses, dependiendo del incremento del impuesto de un año a otro.

No obstante, con el artículo 51 de la Ley 2155 de septiembre 14 de 2021, se adicionó el artículo 689-3 al ET para extender el beneficio de auditoría a los años gravables 2022 y 2023, incorporando además ciertas modificaciones a las reglas que regían este beneficio.

TIPS CONTABLES
Con el artículo 69 de la Ley 2294 de 2023 se prorrogó por los años gravables 2024 hasta 2026 inclusive, el beneficio de auditoría consagrado en el artículo 689-3 del ET, adicionado por el artículo 51 de la Ley 2155 de 2021.

Aplicación del beneficio de auditoría para los períodos gravables 2022 y 2023⁵⁹

El nuevo artículo 689-3 del ET señala que para los períodos gravables 2022 y 2023 el beneficio de auditoría será aplicable a aquellos contribuyentes que cumplan con los siguientes requisitos (estos requisitos se encuentran contextualizados por el año gravable 2023):

1. Que a 31 de diciembre de 2023 la persona jurídica no figure entre quienes se han acogido a los beneficios tributarios en el impuesto de renta por causa de su ubicación geográfica, esto es, quienes se han favorecido con los beneficios de las Zomac o las ZESE.
   
   
2. Que la declaración de renta del año gravable 2022 esté previamente presentada (sin importar si correspondió a una declaración obligatoria o voluntaria oportuna o extemporánea).
   
   
3. Que tal declaración haya reflejado en la casilla correspondiente al impuesto neto de renta (casilla 94 en el formulario 110) un valor igual o superior a 71 UVT de dicho año, equivalentes a $2.698.284 por el año gravable 2022.
   
   
4. Que en la declaración de renta y complementario del año gravable 2023 se liquide un impuesto neto de renta incrementado en un 35 % o más, respecto al impuesto neto de renta del año gravable 2022. En tal caso, la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2023 aplicaría dentro de los seis meses siguientes a su presentación (si dentro de ese tiempo no se hubiese notificado emplazamiento para corregir, requerimiento o emplazamiento especial, o liquidación provisional, siempre y cuando la declaración sea debidamente presentada de forma oportuna y su pago total se realice dentro de los plazos señalados por el Gobierno para tal fin). Si el incremento se encuentra en un rango del 25 al 34 % en relación con la declaración del año gravable 2022, la firmeza de la del año gravable 2023 operaría dentro de los doce meses siguientes a su presentación (si dentro de ese tiempo no se hubiese notificado emplazamiento para corregir, requerimiento o emplazamiento especial, o liquidación provisional, siempre y cuando la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago total se realice dentro de los plazos señalados por el Gobierno para tal fin).
   
   
5. Que la declaración de renta y complementario del año gravable 2023 sea presentada y pagada de forma oportuna. Cabe subrayar que los seis o doce meses de firmeza se empiezan a contar desde la presentación oportuna, independientemente de que el pago se realice después, como sucede en el caso de las personas jurídicas. 

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59  En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 55. Simulador beneficio de auditoría 2021, 2022 y 2023, en donde se podrá determinar si es viable aplicar este beneficio para los mencionados periodos gravables, de acuerdo con la situación particular de la persona natural o jurídica. Clic aquí para acceder. 

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¿Qué sucede si la declaración objeto de beneficio de auditoría arroja pérdida fiscal?

Cuando la declaración de renta a la cual le sea aplicable el beneficio de auditoría arroje una pérdida fiscal, la Dian podrá ejercer las facultades de fiscalización para determinar la procedencia o improcedencia de la misma y, por tanto, su compensación en los años posteriores. Dicha facultad de fiscalización se mantendrá aun cuando hayan transcurrido los seis o doce meses, según sea el caso, en los cuales quedaría en firme la declaración.

Por consiguiente, para las declaraciones de renta en las que se liquiden pérdidas fiscales y además tengan el beneficio de auditoría, la Dian podrá continuar fiscalizando la procedencia de dicha pérdida y su respectiva compensación, aunque la misma ya se encuentre en firme.

G2. Compensación de pérdidas fiscales en empresas fusionadas o escindidas permitidas en el año gravable 2023.

(Incisos 2, 3, 4 y 5 del artículo 147 del ET)

La compensación de pérdidas fiscales también se puede realizar cuando en un proceso de fusión o de escisión, las sociedades fusionadas o la sociedad escindente hayan obtenido pérdidas fiscales en ejercicios anteriores. Así pues, la sociedad absorbente (en el caso de la fusión) o la sociedad resultante de la escisión, pueden compensar las pérdidas fiscales con las rentas líquidas ordinarias que obtengan en períodos posteriores.

En este caso, la compensación podrá realizarse hasta en un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o hasta un límite equivalente al porcentaje de participación del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad que se escindió.

Es importante tener en cuenta que la compensación de las pérdidas fiscales en los procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades absorbentes o resultantes, según el caso, solo es procedente si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la respectiva fusión o escisión.

Pronunciamiento de la Corte Constitucional frente a la compensación de pérdidas en procesos de fusión según la Sentencia C-322 de septiembre 14 de 2022

Por medio del comunicado de prensa 030 de septiembre 14 de 2022, la Corte Constitucional dio a conocer un extracto de la Sentencia C-322 de la misma fecha, con la cual se declararon exequibles varias frases contenidas en el segundo inciso del artículo 147 del ET, respecto a la limitación del monto de la compensación de pérdidas fiscales que se puede aplicar cuando se han fusionado sociedades.

Lo anterior en razón a una demanda que se presentó argumentando que limitar en un proceso de fusión la compensación de pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas vulneraba los principios de justicia y equidad tributaria y desconocía la capacidad de pago de los contribuyentes, en tanto que imponía cargas excesivas a la sociedad absorbente.

El análisis efectuado por la Corte se centró en indicar que la finalidad de la medida no estaba constitucionalmente prohibida y que en esencia servía para evitar que los procesos de fusión se realizaran estrictamente por una motivación fiscal, con el objetivo de aprovecharse de las pérdidas que la sociedad absorbida tiene acumuladas y con ello disminuir la carga impositiva de la sociedad absorbente.

Así la cosas, al establecer el límite referido a la compensación de pérdidas se lograría que los procesos de fusión sean más transparentes y se realicen por verdaderos motivos comerciales, contribuyendo de esta manera a que el sistema tributario sea más eficiente.

Ejemplo 1:

Compensación de pérdidas en caso de absorción o fusión

En el año gravable 2023 las sociedades A, con un patrimonio de $100.000.000; B, con un patrimonio de $180.000.000; y C, con un patrimonio de $80.000.000, realizaron un proceso de fusión por absorción, siendo la sociedad B la absorbente y las sociedades A y C las absorbidas. Estas últimas habían obtenido pérdidas fiscales en el año gravable 2022, tal como se detalla a continuación:

Sociedad	Valor de la pérdida en el año gravable 2022
Sociedad A (absorbida)	$15.000.000
Sociedad C (absorbida)	$45.000.000

La sociedad B puede compensar en la declaración del año gravable 2023 las pérdidas de las sociedades A y C, pero primero es necesario determinar el monto máximo que podrá ser compensado por concepto de dichas pérdidas, según el porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas en el patrimonio de la sociedad absorbente, de la siguiente manera:

Sociedad	Valor del patrimonio	Porcentaje de participación en la sociedad absorbente	Pérdida fiscal de la sociedad absorbida en el año gravable 2022	Valor de la pérdida a compensar según el porcentaje de participación del patrimonio en la sociedad absorbente
A	$100.000.000	27,78 %	$15.000.000	$4.167.000
B	$180.000.000	50 %	$0	$0
C	$80.000.000	22,22 %	$45.000.000	$9.999.000
Total patrimonio en la absorbente	$360.000.000	100 %

Con todo lo anterior, se tiene entonces que la sociedad B declara por el año gravable 2023 una renta líquida ordinaria por valor de $200.000.000 y compensa las pérdidas de las absorbidas A y C, así:

Concepto	Valor
Renta líquida ordinaria en el año 2023	$200.000.000
Compensación de las pérdidas de las absorbidas A y C	$14.166.000
Renta líquida fiscal año gravable 2023	$185.834.000

Ejemplo 2:

Compensación de pérdidas en una escisión con disolución

Suponga que una sociedad A fue escindida y a la vez disuelta. Esta sociedad obtuvo unas pérdidas fiscales en el año gravable 2022 por valor de $300.000.000. Las sociedades originadas de la escisión fueron la sociedad D, que heredó un 25 % del patrimonio; la sociedad E, que heredó un 30 % del patrimonio; y la sociedad F, que heredó un 45 % del patrimonio. En este sentido, las nuevas sociedades (D, E y F) podrán compensar en la declaración del año gravable 2023 los valores correspondientes a las pérdidas fiscales registradas por la sociedad A en el año inmediatamente anterior, de la siguiente manera:

Sociedad	Porcentaje de patrimonio recibido	Pérdida fiscal de la sociedad escindente	Valor de la pérdida a compensar de acuerdo con el porcentaje de participación en la sociedad escindente
D	25 %	$300.000.000	$75.000.000
E	30 %	$300.000.000	$90.000.000
F	45 %	$300.000.000	$135.000.000

En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva, esta podrá compensar las pérdidas fiscales obtenidas antes del proceso de escisión, con las rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del patrimonio que conserve después del proceso de escisión.

La compensación de las pérdidas de la sociedad escindida deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar transcurridos y los límites anuales previstos en la ley vigente, en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

G3. Compensación de pérdidas fiscales generadas al 31 de diciembre de 2016.

(Régimen de transición establecido en el numeral 5 del artículo 290 del ET)

El artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 adicionó varios artículos al ET, entre ellos el artículo 290, titulado Régimen de Transición, sobre el manejo de las pérdidas fiscales acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2016. Dicha reforma tributaria definió una fórmula con el fin de reconocer los saldos de las pérdidas fiscales generadas tanto en el impuesto de renta como en el impuesto de renta para la equidad –CREE–, este último vigente hasta dicho período gravable.

Con esta modificación se reconoce el saldo de las pérdidas no compensadas no como una suma de las mismas, ya que excedería el monto total a compensar, sino como una proporción en razón del peso de cada una de estas, calculadas a su respectiva tarifa en el año 2016. El valor así determinado estará sujeto a compensación bajo las reglas del artículo 147 del ET.

Lo anterior debe conocerse porque al 2023 pueden existir pérdidas fiscales pendientes por compensar, correspondientes a períodos gravables del año 2016 y anteriores.

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5.2.8. Módulo H - Rentas exentas (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

Una vez identificada la renta líquida después de compensaciones, a ese valor se le sumarán las rentas gravables especiales y se le restarán las exentas, las cuales se relacionarán en el presente módulo. Si no existen rentas gravables especiales, pero sí rentas exentas, el valor a llevar al formulario por este último concepto no puede ser superior a la renta líquida después de compensaciones.

Lo anterior teniendo en cuenta que la depuración de los ingresos totales para el cálculo del impuesto de renta permite tomar la renta líquida o la renta presuntiva y disminuir las rentas exentas, para así llegar a la renta líquida gravable. Sin embargo, como se mencionó líneas atrás, por el 2023 no aplica el cálculo de la renta presuntiva.

Cabe indicar que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET, para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios de las sociedades nacionales y sus asimiladas, así como de los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Específicamente, la norma dispone que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Sin embargo, en el inciso final, donde se describen los beneficios sujetos a la limitante, no hay ninguna norma que haga referencia a la categoría de rentas exentas.

Por rentas exentas se deben entender aquellos ingresos que, aun siendo fiscales, no se encuentran sujetos al impuesto de renta y complementario, puesto que la ley les ha otorgado el beneficio de gravarse con tarifa cero por provenir de la explotación de ciertas actividades económicas expresamente beneficiadas en las normas fiscales.

En este módulo se detallarán tales partidas bajo el contexto de las indicaciones vigentes luego de la expedición de la Ley 1943 de 2018, así como de la declaratoria de su inexequibilidad, la expedición de la Ley 2010 de 2019, algunas modificaciones realizadas por la Ley 2155 de 2021 y las novedades que se dieron con la Ley 2277 de 2022 y que son efectivas a partir del año gravable 2023.

H1. Son renta exenta las originadas en la prestación de servicios en hoteles nuevos construidos entre 2003 y 2016 y aquellos derivados de los servicios hoteleros prestados en hoteles que se hayan remodelado o ampliado dentro de dicho período.

(Numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET,  Sentencia de la Corte Constitucional C-235 de 2019 y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

Los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET contemplan la renta exenta por servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan en el curso de los 15 años siguientes a la promulgación de la Ley 788 de 2002 (entre el primero de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016), por un término de 30 años.

Lo anterior debido a que en 2019 la Corte Constitucional expidió la Sentencia C-235, mediante la cual señaló que las personas jurídicas que hubieran construido o renovado hoteles entre el primero de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016, pueden seguir disfrutando del beneficio tributario de renta exenta establecido en los numerales 3 y 4 del artículo 207-02 del ET. Esto, teniendo en cuenta que el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 modificó el parágrafo 1 del artículo 240 del ET, indicando que dichas personas jurídicas ya no podrían seguir restando sus rentas como exentas, sino que debían tributar con la tarifa del 9 %.

Tal situación ocasionó que estos contribuyentes perdieran el beneficio de rentas exentas durante los años gravables 2017 y 2018. No obstante, con el fallo de la Corte Constitucional proferido en 2019, se entiende que dichos contribuyentes pueden tomarse tales rentas como exentas en las declaraciones de los años gravables 2019 y siguientes por el término que les falte para cumplir los 30 años.

Novedades a partir del año gravable 2023

Con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogaron los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET. Sin embargo, el mismo determina que tales beneficios continúan vigentes solo para quienes cumplieron con los requisitos para aplicar al beneficio por el término de tiempo fijado en la norma que lo concedió, es decir, 30 años (inciso 7 del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 y Sentencia de la Corte Constitucional C-235 de 2019).

H2. Son renta exenta las utilidades originadas de la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública.

(Numeral 9 del artículo 207-2 del ET y Sentencia de la Corte Constitucional C-083 de 2018)

Mediante la Sentencia de la Corte Constitucional C-083 de 2018 se indicó que los contribuyentes que antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 (por la cual se derogó el numeral 9 del artículo 207-2 del ET) que hubiesen consolidado las condiciones para acceder al beneficio tributario en referencia, podrían aplicar tal exención al momento de la enajenación de los predios, en los términos allí establecidos.

La versión del numeral 9 del artículo 207-2 del ET, antes de la derogatoria, indicaba que tendría el carácter de renta exenta la utilidad en la enajenación de predios destinados a fines de uso público a que se refieren los literales b) y c) del artículo 58 de la Ley 388 de 1997, que hayan sido aportados a patrimonios autónomos creados con esta finalidad exclusiva, por un término igual a la ejecución del proyecto y su liquidación, sin exceder en ningún caso los diez años. También gozarían de esta exención los patrimonios autónomos indicados.

H3. Es renta exenta el pago de intereses, comisiones y rendimientos financieros llevados a cabo por entidades gubernamentales de carácter financiero y de cooperación.

(Numeral 12 del artículo 207-2 del ET)

De acuerdo con lo indicado en el numeral 12 del artículo 207-2 del ET, constituye renta exenta el pago del principal, intereses, comisiones y demás rendimientos financieros, tales como descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y, en general, lo correspondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre el valor presente y futuro, relacionados con operaciones de crédito, aseguramiento, reaseguramiento y demás actividades financieras realizadas en el país por parte de entidades gubernamentales de carácter financiero y de cooperación para el desarrollo pertenecientes a países con los cuales Colombia haya suscrito un acuerdo específico de cooperación en dichos aspectos.

El parágrafo 2 del artículo 207-2 del ET adicionado por el artículo 98 de la Ley 1819 de 2016, fue claro en indicar que esta renta exenta se conservaría.

H4. Son rentas exentas las provenientes del desarrollo de industrias de valor agregado tecnológico y actividades creativas (empresas de economía naranja), para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022 de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio.

(Numeral 1 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

Mediante el artículo 44 de la Ley 2155 de 2021, se modificó el numeral 1 del artículo 235-2 del ET para cambiar los años por los que procederán las rentas exentas de la economía naranja, al igual que lo relacionado con el requisito de inversión mínima para optar por tal beneficio y la posibilidad de constituir sociedades para acceder a dichas rentas exentas. Cabe indicar que el mencionado artículo 235-2 ya había sido modificado por los artículos 79 y 91 de la Ley 2010 de 2019. A continuación, el detalle de los cambios realizados por la Ley 2155 de 2021:

1. Tiempo de aplicación del beneficio: las sociedades que cumplieron con los requisitos exigidos en el Decreto 286 de 2020 (norma con la cual se surtió la reglamentación correspondiente) y solicitaron la aprobación de sus proyectos al Comité de la Economía Naranja del Ministerio de la Cultura hasta diciembre 31 de 2021, obteniendo la respectiva aprobación, podrían tomarse la renta exenta del numeral 1 del artículo 235-2 del ET durante sus primeros siete años gravables de operaciones. No obstante, a aquellas que realizaran el proceso durante los años 2022 y siguientes, solo se les concedería el beneficio de rentas exentas por sus primeros cinco años de operaciones a causa de la modificación de la Ley 2155 de 2021.

2. Eliminación del requisito de inversión mínima: a las sociedades que durante el año 2022 realizaron el proceso de solicitud de aprobación de sus proyectos para aplicar al mencionado beneficio, no se les exigió el requisito que figuraba en el literal f) del numeral 1 del artículo 235-2 del ET, consistente en que durante los primeros tres años del beneficio fiscal las sociedades quedarían comprometidas a ejecutar una inversión como mínimo de 4.400 UVT (aproximadamente $167.217.600 por el año gravable 2022), en propiedad, planta y equipo o en activos intangibles como los mencionados en el numeral 1 del artículo 74 del ET, o en los cargos diferidos fiscales del numeral 3 del artículo 74-1 del ET.

3. Posibilidad de constituir sociedades para acceder a las rentas exentas de la economía naranja: la posibilidad de constituir sociedades y acogerlas al beneficio en referencia terminaba en diciembre 31 de 2021, pero con la Ley 2155 de ese mismo año dicho plazo se amplió hasta junio 30 de 2022.

Este incentivo tributario fue reglamentado en un comienzo por medio del Decreto 286 de febrero 26 de 2020, a través del cual se determinó que serían consideradas empresas de economía naranja las personas jurídicas contribuyentes del impuesto de renta y complementario del régimen ordinario constituidas antes del 31 de diciembre de 2021, cuyo objeto social fuera exclusivamente el desarrollo de las actividades creativas enmarcadas en el artículo 1.2.1.22.48 del DUT 1625 de 2016 (sustituido por el artículo 1 del Decreto 286 de 2020) y que, además, su inicio se diera antes de la fecha descrita.

Código CIIU	Descripción de la actividad
3210	Fabricación de joyas, bisutería y artículos conexos.
5811	Edición de libros.
5820	Edición de programas de informática (software).
5911	Actividades de producción de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión.
5912	Actividades de posproducción de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión.
5913	Actividades de distribución de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión.
5914	Actividades de exhibición de películas cinematográficas y videos.
5920	Actividades de grabación de sonido y edición de música.
6010	Actividades de programación y transmisión en el servicio de radiodifusión sonora.
6020	Actividades de programación y transmisión de televisión.
6201	Actividades de desarrollo de sistemas informáticos (planificación, análisis, diseño, programación, pruebas).
6202	Actividades de consultoría informática y actividades de administración de instalaciones informáticas.
7110	Actividades de arquitectura e ingeniería y otras actividades conexas de consultoría técnica.
7220	Investigaciones y desarrollo experimental en el campo de las ciencias sociales y las humanidades.
7410	Actividades especializadas de diseño.
7420	Actividades de fotografía.
9001	Creación literaria.
9002	Creación musical.
9003	Creación teatral.
9004	Creación audiovisual.
9005	Artes plásticas y visuales.
9006	Actividades teatrales.
9007	Actividades de espectáculos musicales en vivo.
9008	Otras actividades de espectáculos en vivo.
9101	Actividades de bibliotecas y archivos.
9102	Actividades y funcionamiento de museos, conservación de edificios y sitios históricos.
	Actividades referentes al turismo cultural60
	Actividades relacionadas con deporte, recreación y aprovechamiento del tiempo libre61

Los cambios efectuados por la Ley 2155 de 2021 al artículo 235-2 del ET, fueron reglamentados por el Decreto 1843 de 2021.

Novedades a partir del año gravable 2023

Con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el numeral 1 del artículo 235-2 del ET. No obstante, el mismo artículo hace referencia a que el beneficio de la renta exenta allí establecida continúa vigente solo para quienes cumplieron con los requisitos para aplicar el beneficio por el término de tiempo que se fijó en la norma oficial que lo concedió, es decir, siete o cinco años.

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60 Las actividades relativas a este código se encuentran explícitamente definidas en el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.22.48 del DUT 1625 de 2016, sustituido por el artículo 1 del Decreto 286 de 2020.

61 Esta actividad fue novedad con la Ley 2010 de 2019.

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H5. Son rentas exentas las provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022 de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio.

(Numeral 2 del artículo 235-2 del ET y artÌculo 96 de la Ley 2277 de 2022)

El numeral 2 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente con el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018, posteriormente con el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 y derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, establece que las rentas provenientes de inversiones con las cuales se incremente la productividad del sector agropecuario tendrán el tratamiento de renta exenta por un término de diez años contados, inclusive, a partir del año en que el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural emita el acto de conformidad, siempre y cuando se cumplan los requisitos enunciados en la norma y su respectiva reglamentación, la cual fue efectuada mediante la expedición del Decreto 849 de junio 16 de 2020.

Con el Decreto 849 de 2020 se indicó adicionalmente que:

1. Una vez el Ministerio de Agricultura aprobara el proyecto, se tendrían solo los seis primeros años para cumplir con el plan de inversión en propiedad, planta y equipo, el cual oscila entre 1.500 y 80.000 UVT y varía según el promedio de los ingresos brutos operacionales obtenidos en los primeros cinco años (ver la tabla del artículo 1.2.1.22.67 del DUT 1625 de 2016). Si no se cumple la inversión solicitada, las sociedades dejarán de tener el beneficio de la renta exenta en los cuatro años restantes.
   
   
2. Durante los diez años que dure el beneficio de la renta exenta se deberá demostrar la vinculación del mínimo de empleados exigido (entre uno y cincuenta, o más de 51). Esto debe ser probado mediante el envío de las planillas de seguridad social con cortes a junio 30 y diciembre 30 de cada uno de los años.

Cabe indicar que el 14 de diciembre de 2020 el Ministerio de Hacienda y Crédito Público expidió el Decreto 1638, mediante el cual se precisaron otros aspectos reglamentarios relacionados con la aplicación de esta renta exenta. Con ello se modificaron los grupos 2 y 3 de la tabla contenida en el inciso 2 del artículo 1.2.1.22.63 del DUT 1625 de 2016, artículo que había sido adicionado por el Decreto 849 de 2020. En consecuencia, el monto mínimo de empleos directos a generar, para quienes aplicarían a este beneficio, quedó definido, con base en el nivel de ingresos brutos fiscales percibidos durante el respectivo año gravable, en estos términos:

1. Grupo 1: entre uno y diez empleos directos. Los topes de ingresos brutos fiscales en este grupo están entre 0 y 40.000 UVT.

2. Grupo 2: entre once y veinticuatro empleos directos. Los topes de ingresos brutos fiscales en este grupo están entre 40.001 y 80.000 UVT.

3. Grupo 3: Entre veinticinco y cincuenta empleos directos. Los topes de ingresos brutos fiscales en este grupo están entre 80.001 y 170.000 UVT.

Novedades a partir del año gravable 2023

Con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el numeral 2 del artículo 235-2 del ET. No obstante, el mismo artículo hace referencia a que el beneficio de la renta exenta allí establecida continúa vigente solo para quienes cumplieron con los requisitos para aplicar el beneficio por el término de tiempo que se fijó en la norma oficial que lo concedió, es decir, diez años.

H6. Son rentas exentas las provenientes de la venta de energía eléctrica generada con base en energía eólica, biomasa o residuos agrícolas, solar, geotérmica o de los mares, según las definiciones de la Ley 1715 de 2014 y el Decreto 2755 de 2003, realizada únicamente por parte de empresas generadoras.

(Numeral 3 del artículo 235-2 del ET)

De conformidad con lo señalado en el numeral 3 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente por el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente por el 91 de la Ley 2010 de 2019, se podrán tratar como renta exenta para las empresas generadoras, por un término de quince años a partir del año gravable 2017, las rentas provenientes de la venta de energía eléctrica generada con base en energía eólica, biomasa o residuos agrícolas, solar, geotérmica o de los mares, siempre y cuando se cumpla con lo siguiente:

1. Se tramiten, obtengan y vendan certificados de emisión de bióxido de carbono, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno nacional.
2. Que al menos el 50 % de los recursos obtenidos por la venta de dichos certificados se invierta en obras de beneficio social en la región donde opera el generador. La inversión debe ser realizada en concordancia con la proporción de afectación de cada municipio como resultado de la construcción y operación de la central generadora.

Esta renta exenta de acuerdo con el parágrafo 3 del artículo 235-2 del ET, no puede aplicarse de manera concurrente con los beneficios establecidos en la Ley 1715 de 2014.

H7. Son rentas exentas las asociadas a la vivienda de interés social y a la vivienda de interés prioritario.

(Numeral 4 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

Según lo estipulado por el numeral 4 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018, posteriormente por el 91 de la Ley 2010 de 2019 y luego con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 (norma mediante la cual se derogaron los literales c) y d)), se conserva la posibilidad de tratar como renta exenta tres tipos de rentas asociadas a las viviendas de interés social y de interés prioritario, así:

Para que el beneficio de la renta exenta aplique en el caso de los dos primeros tipos de utilidades, se determinan los siguientes requisitos:

Las rentas exentas de las que tratan los literales a), b) y c) del numeral 4 del artículo 235-2 del ET, fueron reglamentadas mediante el Decreto 1066 de julio 23 de 2020.

Novedades a partir del año gravable 2023

Con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, se derogaron los literales c) y d) del numeral 4 del artículo 235-2 del ET, alusivos a las rentas exentas por la utilidad en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana y las rentas de las que trata el artículo 16 de la Ley 546 de 1999. Por tanto, estas solo tuvieron aplicabilidad hasta el año gravable 2022.

H8. Son rentas exentas las provenientes del aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidas la guadua, el caucho y el marañón, así como también las originadas de inversiones en nuevos aserríos y plantas de procesamiento vinculadas al aprovechamiento referenciado. También constituye renta exenta la posesión de plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos debidamente registrados ante la autoridad competente (para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022 de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio).

(Numeral 5 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

A fin de lo establecido en el numeral 5 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente con el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente por el 91 de la Ley 2010 de 2019, y luego derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, tienen el carácter de rentas exentas las provenientes del aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidos la guadua, el caucho y el marañón, en concordancia con la calificación respectiva expedida por la corporación autónoma regional o la entidad competente.

El literal allí mencionado indica que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, tal renta exenta aplica también para:

1. Contribuyentes que realicen inversiones en nuevos aserríos y plantas de procesamiento, vinculados de forma directa al aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidos la guadua, el caucho y el marañón.
   
   
2. Contribuyentes que posean plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos, debidamente registrados ante la autoridad competente.

La reglamentación de esta renta exenta se dio con la expedición del Decreto 1638 de diciembre 14 de 2020, mediante el cual se sustituyeron los artículos 1.2.1.22.19 y 1.2.1.22.20 del DUT 1625 de 2016.

Novedades a partir del año gravable 2023

Con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el numeral 5 del artículo 235-2 del ET. No obstante, el mismo artículo hace referencia a que el beneficio de la renta exenta allí establecida, continúa vigente solo para quienes cumplieron con los requisitos para aplicar el beneficio por el término de tiempo que se fijó en la norma oficial que lo concedió, es decir, hasta el año 2036.

H9. Son rentas exentas las provenientes de la prestación del servicio de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022, de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio.

(Numeral 6 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022)

De acuerdo con el numeral 6 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018, posteriormente por el 91 de la Ley 2010 de 2019 y derogado por el 96 de la Ley 2277 de 2022, las rentas exentas provenientes de la prestación de servicios de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado tienen tal carácter durante quince años contados a partir de la vigencia de la Ley 1943 de 2018.

Novedades a partir del año gravable 2023

Con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 se derogó el numeral 6 del artículo 235-2 del ET. No obstante, el mismo artículo hace referencia a que el beneficio de la renta exenta allí establecida continúa vigente solo para quienes cumplieron con los requisitos para aplicar el beneficio por el término de tiempo que se fijó en la norma oficial que lo concedió, es decir, por quince años o hasta 2033.

H10. Son renta exenta aquellas de las que tratan los artículos 4 del Decreto 841 de 1998 y 135 de la Ley 100 de 1993.

(Numeral 7 del artículo 235-2 del ET)

En virtud de lo establecido en el numeral 7 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente por el 91 de la Ley 2010 de 2019, tienen el carácter de renta exenta las que tratan los artículos 4 del Decreto 841 de 1998 y 135 de la Ley 100 de 1993, como son los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad y de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional y de los fondos de pensiones contenidos en el Decreto 2513 de 1987, así como las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, al igual que sus rendimientos.

Para la procedencia de la señalada exención de los recursos y reservas previamente mencionados, las sociedades fiduciarias, las administradoras del Régimen de Prima Media con prestación definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión, ante las entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con los recursos o reservas referidos en el inciso primero del artículo 4 del Decreto 841 de 1998.

H11. Son renta exenta las creaciones literarias de la economía naranja contenidas en el artículo 28 de la Ley 98 de 1993.

(Numeral 8 del artículo 235-2 del ET)

El numeral 8 del artículo 235-2 del ET fue incluido inicialmente con el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente ratificado por el 91 de la Ley 2010 de 2019. De esta manera, la normativa aludida establece que las creaciones literarias de la economía naranja contenidas en el artículo 28 de la Ley 98 de 1993 tienen el carácter de renta exenta.

En este orden de ideas, el artículo 28 en referencia indica la exención para efectos del impuesto sobre la renta y complementario de los ingresos que por concepto de derechos de autor, por cada título y por cada año, reciban los autores y traductores, tanto colombianos como extranjeros residentes en Colombia, por libros de carácter científico o cultural editados e impresos en el territorio nacional.

Así mismo, la normativa referida establece que estarán exentos los derechos de autor y traducción de autores nacionales y extranjeros residentes en el exterior, provenientes de la primera edición y el primer tiraje de libros editados e impresos en Colombia. Para las ediciones o tiradas posteriores de la misma publicación, solo estará exento el valor equivalente a 1.200 UVT ($50.894.400 por el año gravable 2023)⁶². La exención aplica por cada título y por cada año, sin perjuicio del pago que deba realizarse por concepto del impuesto sobre la remesa correspondiente.

H12. Son renta exenta los rendimientos generados por la reserva de estabilización que constituyen las entidades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993.

(Numeral 9 del artículo 235-2 del ET)

En función de lo señalado en el numeral 9 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente por el 91 de la Ley 2010 de 2019, los rendimientos generados por la reserva de estabilización que constituyen las entidades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, de conformidad con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993, podrán ser tratados como renta exenta.

H13. Son rentas exentas las que perciban en Colombia las personas y entidades domiciliadas en países con los cuales existan convenios para evitar la doble tributación, así como aquellas obtenidas por la prestación de servicios en países miembros de la Comunidad Andina de Naciones -CAN-.

(Convenios internacionales sobre doble tributacióon y Decisión 578 de 2004)

Un convenio de doble imposición –CDI– consiste en que si un contribuyente residente de un país o domiciliado en el mismo percibe ingresos en otro, de acuerdo con los artículos 20-1 y 20-2 del ET, dichos ingresos solo tributan en el país donde resida. Al momento de realizar la declaración de renta de estos contribuyentes se deben tener en cuenta los convenios que haya firmado el Gobierno nacional con otros países para evitar la doble imposición, pues estos permiten que las rentas obtenidas por el contribuyente en naciones con las cuales se firmaron los convenios sean declaradas, pero que no tributen en Colombia, a fin de evitar que una renta quede gravada dos veces.

Adviértase, en todo caso, que en las leyes con las que se han establecido los convenios para evitar la doble tributación se fijaron impuestos para algunos tipos de rentas que los domiciliados en los otros países se hayan ganado en Colombia, por ejemplo, sobre dividendos, intereses, etc.

Por consiguiente, la persona o entidad podría restar como renta exenta todos los demás conceptos sobre los cuales no se haya fijado impuesto alguno en dichas leyes.

En este orden de ideas, Colombia cuenta con algunos convenios mediante los que se pretende evitar la doble tributación internacional y prevenir la evasión fiscal, los cuales se relacionan a continuación:

Convenios para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal
Estado	Nombre	Suscripción, aprobación y vigencia	Normatividad
Canadá	“Convenio entre Canadá y la República de Colombia, para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en noviembre 21 de 2008 y fueron aprobados por el Congreso de la República en junio 29 de 2011. Fecha de entrada en vigor: junio 12 de 2012.	• Ley 1459 de junio 29 de 2011. • Decreto 2037 de octubre 2 de 2012. • Sentencia de la Corte Constitucional C-295 de abril 18 de 2012.
Chile	“Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio” y “Protocolo del Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio”.	El convenio y el protocolo se suscribieron en abril 19 de 2007 y fueron aprobados por el Congreso de la República en diciembre 23 de 2008. Fecha de entrada en vigor: diciembre 22 de 2009.	• Ley 1261 de diciembre 23 de 2008. • Sentencia de la Corte Constitucional C-577 de agosto 26 de 2009. • Decreto 586 de febrero 24 de 2010.
Corea	“Convenio entre la República de Corea y la República de Colombia para evitar la doble imposición, y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El convenio y el protocolo se suscribieron en julio 27 de 2010 y fueron aprobados por el Congreso de la República en julio 16 de 2013. Fecha de entrada en vigor: julio 3 de 2014.	• Ley 1667 del julio 16 de 2013. • Sentencia de la Corte Constitucional C-260 de abril 23 de 2014.
España	“Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio” y su “Protocolo”.	El convenio se suscribió en marzo 31 de 2005 y fue aprobado por el Congreso de la República en julio 31 de 2006. Fecha de entrada en vigor: octubre 23 de 2008.	• Ley 1082 de julio 31 de 2006. • Sentencia de la Corte Constitucional C-383 de abril 23 de 2008. • Decreto 4299 de noviembre 13 del 2008.
India	“Acuerdo entre el Gobierno de la República de Colombia y la República de la India para evitar la doble imposición, y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en agosto 13 de 2009 y fueron aprobados por el Congreso de la República en agosto 2 de 2012. Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2014.	• Ley 1668 de julio 16 de 2013. • Sentencia de la Corte Constitucional C-238 de abril 9 de 2014.
México	“Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Colombia para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en agosto 13 de 2009 y fueron aprobados por el Congreso de la República en agosto 2 de 2012. Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2014.	• Ley 1568 de agosto 2 de 2012. • Sentencia de la Corte Constitucional C-221 de abril 17 de 2013. • Decreto 1668 de agosto 1 de 2013.
Portugal	“Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en agosto 30 de 2010 y fueron aprobados por el Congreso de la República en diciembre 17 de 2013. Fecha de entrada en vigor: enero 30 de 2015.	• Ley 1692 de diciembre 17 de 2013. • Sentencia de la Corte Constitucional C-667 de septiembre 10 de 2014. • Decreto 331 de febrero 24 de 2016.
República Checa	“Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El acuerdo se suscribió en marzo 22 de 2012 y fue aprobado por el Congreso de la República en diciembre 17 de 2013. Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2016.	• Ley 1690 de diciembre 17 de 2013. • Sentencia de la Corte Constitucional C-049 de febrero 11 de 2015. • Decreto 334 de febrero 24 de 2016.
Suiza	“Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en octubre 26 de 2007 y fueron aprobados por el Congreso de la República en julio 31 de 2009. Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2012.	• Ley 1344 de julio 31 de 2009. • Sentencia de la Corte Constitucional C-460 de junio 16 de 2010. • Decreto 469 de marzo 6 de 2012.
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte	“Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y elusión tributaria”.	El convenio se suscribió en noviembre 2 de 2016 y fue aprobado por el Congreso de la República en octubre 4 de 2018. Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2020.	• Ley 1939 de octubre 4 de 2018. • Sentencia C-491 de octubre 22 de 2019.
Italia	“Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Italiana para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias”.	El convenio se suscribió en enero 26 de 2018 y fue aprobado por el Congreso de la República en noviembre 28 de 2019. Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2022	Ley 2004 de noviembre 28 de 2019. Sentencia C-091 de abril 14 de 2021.
Francia	“Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”.	El convenio se suscribió en junio 25 de 2015 y fue aprobado por el Congreso de la República en octubre 22 de 2020. Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2022.	Ley 2061 de octubre 22 de 2020. Sentencia C-443 de diciembre 9 de 2021.
Japón	"Convenio entre la República de Colombia y Japón para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias"	El acuerdo se suscribió el 19 de diciembre de 2018 y fue aprobado por el Congreso de la República con la Ley 2095 de julio 1 de 2021 y por la Corte Constitucional a través de la Sentencia C-187 de junio 1 de 2022. La Dian, a través del Concepto 1244 de septiembre 29 de 2022, confirmó que el convenio suscrito con Japón se encuentra en vigor desde el 4 de septiembre de 2022; sin embargo, toda vez que solo a partir del 1 de enero de 2023 sus disposiciones surten efecto, únicamente a partir esa fecha podrán aplicarse las tarifas de retenciones en la fuente allí contenidas.	Ley 2095 de julio 1 de 2021. Sentencia C-187 de junio 1 de 2022.

Los siguientes convenios están en proceso de formalización:

• “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de los Emiratos Árabes unidos para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias”, suscrito en noviembre 12 de 2017.
  
  
• “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y la República Oriental del Uruguay para eliminar la doble imposición de impuestos sobre la renta y el patrimonio, con el fin de evitar la evasión fiscal entre ambas naciones”, suscrito el 19 de noviembre de 2021.
  
  
• “Convenio entre la República de Colombia y el gran Ducado de Luxemburgo para la eliminación de la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y para prevenir la evasión y elusión fiscales”, suscrito en febrero 10 de 2022.
  
  
• “Convenio entre la República de Colombia y el Reino de los Países Bajos para la eliminación de la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta para prevenir la evasión y elusión fiscales”, suscrito en febrero 16 de 2022.
  
  
• “Convenio entre la República de Colombia y Brasil para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y para la prevención de la elusión y evasión fiscal” y su protocolo, suscrito en agosto 5 de 2022.
  
  
• De igual manera, son renta exenta aquellas obtenidas por personas naturales y jurídicas por la prestación de servicios en los países miembros de la CAN, esto es, Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú (Decisión 578 de 2004).

H14. Son rentas exentas los intereses, comisiones y pagos por deuda pública externa.

(Artículo 218 del ET)

De acuerdo con lo contemplado en el artículo 218 del ET, los intereses, comisiones y pagos relacionados con la deuda pública externa son considerados renta exenta.

H15. Es renta exenta el beneficio neto o excedente para las entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen tributario especial.

(Artículos 357 y 358 del ET)

El artículo 358 del ET, modificado por el artículo 150 de la Ley 1819 de 2016, determina que las entidades sin ánimo de lucro que pertenezcan al régimen tributario especial deben calcular su beneficio neto o excedente conforme al artículo 357 del ET. Este artículo indica que el beneficio neto o excedente es el resultado de restar de la totalidad de los ingresos, el valor de los egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social.

Según lo contemplado en el artículo 358 del ET, el beneficio neto o excedente se considerará como exento cuando se destine, ya sea de forma directa o indirecta, en el año siguiente en el que se obtuvo, a programas tendientes al desarrollo del objeto social de la entidad y/o la actividad meritoria de esta (las actividades meritorias se encuentran señaladas en el artículo 359 del ET, modificado por el artículo 152 de la Ley 1819 de 2016). De no cumplirse con lo anterior, el beneficio neto o excedente se considerará como gravado.

H16. Son renta exenta aquellas obtenidas por productores, distribuidores y exhibidores de la cinematografía y que se capitalicen o reserven para desarrollar nuevas producciones o inversiones en el sector cinematogr·fico.

(Artículo 46 de la Ley 397 de 1997)

Por lo establecido en el inciso 5 del artículo 46 de la Ley 397 de 1997, la renta que los industriales de la cinematografía (productores, distribuidores y exhibidores) obtengan y que se capitalice o reserve para desarrollar nuevas producciones o inversiones en el sector cinematográfico, será exenta hasta en el 50 % del valor del impuesto sobre la renta.

H17. Son renta exenta los dividendos y participaciones distribuidos por no residentes a sociedades acogidas al régimen de compañías holding colombianas y aquellos originados por la prima en colocación de acciones.

(Artículo 895 del ET)

El artículo 895 del ET, adicionado con el artículo 69 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente ratificado con el artículo 77 de la Ley 2010 de 2019, señala que los dividendos o participaciones distribuidos por entidades no residentes a una compañía holding colombiana –CHC– estarán exentos del impuesto sobre la renta y se declaran como rentas exentas.

Frente a los dividendos distribuidos por una CHC, se deberá tener en cuenta lo siguiente:

CHC distribuye a una persona natural residente o persona jurídica no residente	CHC distribuye a una persona natural o jurídica no residente en Colombia
Se encuentran gravados a la tarifa del impuesto sobre la renta por concepto de dividendos, de conformidad con los artículos 242 y 242-1 del ET.	Se entienden como rentas de fuente extranjera, no gravadas con el impuesto de renta.

El inciso 3 del artículo 895 del ET indica que la distribución de la prima en colocación de acciones tiene el mismo tratamiento que los dividendos ordinarios, es decir, constituyen renta exenta cuando el beneficiario sea una CHC, rentas de fuente extranjera cuando la CHC la distribuya a una persona natural o jurídica no residente en Colombia, y como renta gravable cuando la CHC la distribuya a una persona natural o jurídica residente en el país.

No obstante, cuando el perceptor de las rentas distribuidas por la CHC tenga su domicilio o sea residente en una jurisdicción no cooperante de baja o nula imposición y/o de un régimen tributario preferencial según lo dispuesto en el artículo 260-7 del ET, no aplicará el beneficio de la renta exenta.

Al régimen de compañías holding colombianas podrán optar las sociedades nacionales que entre sus actividades económicas principales ejerzan la tenencia de valores, la inversión y el holding de acciones o participaciones en sociedades colombianas o del exterior. Lo anterior, con el propósito de incentivar la generación de empleo y el crecimiento de la inversión extranjera directa. Este régimen fue reglamentado mediante el Decreto 598 de abril 26 de 2020. A través de dicha normativa se precisó, entre otros aspectos, el procedimiento para acogerse al régimen en referencia, para lo cual en un comienzo podrán inscribirse o actualizar su RUT con el estado “CHC no habilitado”.

Posteriormente, en el primer año gravable a partir del cual pretenden acogerse a este régimen deberán presentar una comunicación ante la Dian, que deberá ser suscrita por el representante legal, donde se manifieste la voluntad de inscribirse al mismo. Dicha comunicación deberá contener y estar precedida de la siguiente documentación:

1. Certificado de existencia y representación legal, o documento que haga sus veces, de las sociedades extranjeras en las cuales la sociedad solicitante tiene participación directa o indirecta en al menos un 10 %.
   
   
2. Certificación del representante legal o quien haga sus veces, de las sociedades o entidades en las cuales la sociedad que desea acogerse al régimen de las CHC tiene participación directa o indirecta, en la que se indique el número total de acciones o participaciones y el porcentaje de participación directa o indirecta durante los últimos doce meses, con vigencia no mayor a treinta días.
   
   
3. Copia del libro de accionistas o documento que haga sus veces, que demuestre la participación directa o indirecta del capital de dos o más sociedades o entidades colombianas y/o extranjeras por un período mínimo de doce meses.
   
   
4. Identificación, cargo y manual de funciones de mínimo tres empleados que hagan parte de la sociedad solicitante, junto con los pagos de nómina, certificados de aportes a seguridad social y parafiscales y copia de los contratos laborales que demuestren la relación laboral.

Una vez la Dian reciba la comunicación, el funcionario encargado deberá verificar el contenido de la documentación enviada.

En caso de que falte información o sea inconsistente, el funcionario comunicará al interesado tal circunstancia, a través del correo electrónico registrado en el RUT, dentro de los diez días hábiles siguientes a la recepción de la documentación. Esto con el fin de que se complete o aclare la información dentro de los diez días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de envío del correo electrónico.

Cabe señalar que si transcurrido este último plazo la Dian no recibe respuesta, se entenderá que se desiste de la intención de acogerse a este régimen.

Ahora bien, cuando la comunicación sea presentada en debida forma y con la totalidad de la documentación, el funcionario encargado realizará el trámite interno que consiste en comparar los requisitos para optar por el régimen de las CHC. Posteriormente, la subdirección de gestión de fiscalización interna de la Dian, en un plazo máximo de quince días hábiles, notificara a la división de gestión de asistencia al cliente para que actualice de oficio el RUT de la sociedad con el estado “CHC habilitado”.

Las entidades públicas descentralizadas que tengan participación en otras sociedades, no deberán realizar el proceso de inscripción en este régimen dado que solo deberán actualizar su RUT con el estado “CHC entidad pública descentralizada”.

5.2.9. Módulo I - Descuentos tributarios y créditos fiscales (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

Una vez restadas las rentas exentas vigentes por el año gravable 2023 y obtenido el impuesto básico de renta, existe la posibilidad de que a dicho impuesto se le sustraigan algunos valores catalogados en la norma fiscal como descuentos tributarios, algunos de los cuales presentaron novedades importantes luego de la expedición de la Ley 2277 de 2022. Estos son:

1. Se aumentó el valor que podrá llevarse como descuento tributario por los conceptos mencionados en el artículo 256 del ET, el cual pasó del 25 al 30 %.
   
   
2. Se derogó la posibilidad de tomar como descuento tributario el 50 % del impuesto de industria y comercio contenido en el artículo 115 del ET.
   
   
3. Se derogó el descuento por donaciones tendientes a la inmunización de la población contenido en el artículo 257-2 del ET y el cual había sido adicionado por la Ley 2064 de 2020 como respuesta a la pandemia por COVID-19. No obstante, este descuento nunca surtió reglamentación y por lo tanto no tuvo aplicabilidad por los periodos para los que se había establecido, es decir, los años gravables 2021 y 2022.

En cuanto a los descuentos tributarios, en términos de las limitaciones generales es importante puntualizar lo siguiente:

1. En ningún caso los descuentos tributarios podrán exceder el valor del impuesto básico de renta.
   
   
2. Con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se creó el artículo 259-1 del ET para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, así como para los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Específicamente, la norma señala que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo.

A continuación, se enuncian los descuentos tributarios aplicables por el año gravable 2023, bajo el contexto de las novedades más recientes.

I1. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones efectuadas a la Corporación General Gustavo Matamoros D´Costa, a fundaciones y organizaciones dedicadas a la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia, así como aquellas realizadas a organismos de deportes aficionados y otros organismos deportivos y recreativos o culturales.

(Artículo 126-2 del ET)

Luego de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, el tratamiento tributario de las donaciones cambió y pasaron de ser deducciones a tener carácter de descuentos tributarios. A este respecto, través de los numerales 2.9 y 2.11 del Concepto Unificado 0481 de 2018, la Dian manifestó que al no poder tratar las donaciones como deducción, sino como descuento, las expresiones referentes a deducciones en los artículos 125-1 y 125-5 del ET deben referir a descuentos. Es decir, los requisitos y modalidades de las donaciones no deben entenderse como condiciones para tratarlas como deducción. De allí que tales consideraciones deben tenerse en cuenta para efectos de las donaciones de las que trata el artículo 126-2 del ET.

El inciso primero del artículo 126-2 del ET alude al beneficio de tomar como deducción 125 % de las donaciones realizadas en el periodo gravable a la Corporación General Gustavo Matamoros D´Costa y a las fundaciones y organizaciones dedicadas a la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia.

El inciso segundo del mencionado artículo indica que también podrá ser tratado como deducción el 125 % del valor de las donaciones efectuadas a organismos de deporte aficionado, como clubes y comités deportivos, clubes promotores, ligas, asociaciones y federaciones deportivas, que sean personas jurídicas, sin ánimo de lucro y estén debidamente reconocidos, y el Comité Olímpico Colombiano.

En consonancia con lo anterior mediante el Concepto 0481 referenciado la Dian indicó que sobre las precisiones de dicho artículo resulta aplicable lo establecido en el artículo 257 del ET, es decir, solo podrá tomarse como descuento tributario el 25 % de tales donaciones respetando los límites de los artículos 258 y 259 del mismo estatuto.

Lo anterior también aplica para las donaciones a organismos deportivos y recreativos o culturales debidamente reconocidos, que sean personas jurídicas, sin ánimo de lucro.

Para la aplicación del beneficio, deben cumplirse los requisitos señalados en los artículos 125-1, 125-2 y 125-3 del ET.

I2. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones para el apadrinamiento de parques naturales y la conservación de bosques naturales.

(Artículo 126-5 del ET)

En consonancia con lo expuesto en la partida conciliatoria I1, sobre el tratamiento de las donaciones, de acuerdo con el artículo 126-5 del ET, aquellas realizadas a la Unidad Administrativa Especial del Sistema de Parques Nacionales Naturales, con el fin de financiar los parques naturales de Colombia y conservar los bosques naturales, de conformidad con el beneficio de financiación de los mismos, dichas donaciones, al ser efectuadas durante el periodo gravable, tienen el tratamiento de descuento tributario en un 25 % de su valor. Lo anterior en concordancia con lo establecido en la respuesta a la pregunta 2.11 del Concepto Dian 0481 de 2018, referenciada en la partida conciliatoria anterior.

Para la procedencia de este beneficio, deben atenderse las condiciones consagradas en los artículos 125-2 y 125-3 del ET y demás determinadas en la norma.

I3. Son descuento tributario los impuestos pagados en el exterior.

(Artículo 254 del ET)

El artículo 254 del ET, inicialmente modificado por el artículo 81 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente ratificado mediante el artículo 93 de la Ley 2010 de 2019, señala que tanto las personas jurídicas como naturales residentes en el país, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario que perciban ingresos de fuente extranjera sujetas al impuesto de renta en la nación de origen, podrán descontar del monto del impuesto colombiano el valor pagado en el extranjero cualquiera que sea su denominación. Este será liquidado sobre esta misma renta, siempre que el descuento no exceda el valor del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por los mismos recursos, para lo cual las rentas del exterior deberán depurarse imputando ingresos, costos y gastos con el fin de determinar la limitación. En consecuencia, ya no tendrá que aplicar la fórmula contemplada en el artículo 254 del ET antes de la expedición de la Ley de financiamiento.

Para el caso del régimen de entidades controladas del exterior –ECE–, cuando el residente colombiano realice una atribución de algunas rentas pasivas y no de la totalidad de las rentas de la ECE, el descuento tributario corresponderá al impuesto efectivamente pagado por esta sobre las mismas rentas, el cual deberá ser certificado por la ECE y no podrá superar el porcentaje del ingreso atribuido sobre el valor de los ingresos de la ECE.

Cabe indicar que el descuento por impuestos pagados en el exterior está limitado al mismo monto del impuesto de renta que tales ingresos generarían en Colombia. En caso de que los montos de los impuestos pagados en el exterior sean mayores a los que debería pagar en Colombia, el contribuyente no estará obligado a cancelar ningún valor, pero tampoco tendrá derecho a reclamar la diferencia resultante. Dado lo anterior, podrían presentarse los siguientes escenarios:

Valor del impuesto a pagar en Colombia	Valor del impuesto pagado en otro país	Diferencia
$5.000.000	$1.000.000	Se descuenta en la declaración de renta $1.000.000 por concepto del impuesto pagado en el exterior y se pagan los $4.000.000 restantes en Colombia.
$1.000.000	$5.000.000	No está obligado a pagar ningún valor por impuesto de renta en Colombia, pero tampoco puede solicitar los $4.000.000 de diferencia como saldo a favor.
$5.000.000	$5.000.000	El impuesto pagado en el exterior compensa el impuesto a pagar en Colombia, por lo que, al ser llevado como descuento tributario, el impuesto a pagar en este último es de $0.

I4. Es descuento tributario el 25 % de las inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente, asÌ como las inversiones en el marco de proyectos encaminados al desarrollo de productos o atractivos turísticos que contribuyan a la preservación y restauración de la diversidad biológica, los recursos naturales renovables y del medio ambiente.

(Artículo 255 del ET)

Las personas jurídicas que realicen directamente inversiones en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente, tienen derecho a descontar de su impuesto de renta el 25 % de tales inversiones realizadas en el período gravable correspondiente, es decir, en el 2023, de acuerdo con lo señalado en el artículo 255 del ET. Para que ello proceda, es necesario contar con previa acreditación por parte de la autoridad ambiental respectiva, en la cual deberán tenerse en cuenta los beneficios ambientales directos asociados a dichas inversiones.

Con la expedición de la Ley 2068 de diciembre 31 de 2020 se adicionó el parágrafo 2 al artículo 255 en referencia mediante el cual se indica que, para acceder al descuento en inversiones por los conceptos mencionados, se considerará mejoramiento ambiental la adquisición de predios destinados a la ejecución de actividades de conservación y restauración de recursos renovables, aun cuando en estos se desarrollen actividades turísticas, siempre y cuando dicha actividad sea compatible con la conservación y restauración de la diversidad biológica, los recursos naturales renovables y el medio ambiente.

En tales casos, el área destinada al desarrollo de la actividad turística será de hasta el
20 % del total del predio adquirido, respetando lo establecido en el correspondiente Plan de Ordenamiento Territorial, excepto cuando se trate de un proyecto turístico especial como a los que alude el artículo 264 de la Ley 1955 de 2019, situación en la cual el respectivo plan maestro que apruebe el proyecto turístico especial definirá el porcentaje aplicable, que en todo caso no podrá superar el 35 %.

Así mismo, este nuevo parágrafo señala que también darán derecho a descuento aquellas inversiones realizadas en el marco de proyectos cuyo propósito sea el desarrollo de productos o atractivos turísticos que contribuyan a la preservación y restauración de la diversidad biológica, los recursos naturales renovables y el medio ambiente.

Para reglamentar los beneficios descritos aplicables al sector turístico, relacionados con la adquisición de bienes, equipos o maquinaria destinados a proyectos, programas o actividades que tengan como objeto el consumo sostenible, se podrán suscribir contratos con las autoridades ambientales ya sea del orden nacional o local.

Tenga en cuenta que…

De acuerdo con el artículo 258 del ET, los descuentos mencionados en los artículos 255, 256 y 257 del ET, tomados en su conjunto, no podrán exceder del 25 % del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable. Asimismo, el artículo 257-1 señala que estos descuentos, junto con el de becas por impuestos del mismo artículo, no podrán exceder el 30 % del impuesto a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.

El exceso de los descuentos del artículo 255 del ET, podrá tomarse en los cuatro períodos gravables siguientes.

A partir del año gravable 2023, debe tenerse en cuenta que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, así como para los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Específicamente, la norma determina que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Así las cosas, dentro de los descuentos señalados en el artículo 259-1 se encuentra el dispuesto en el artículo 255 del ET.

De esta manera, el mismo artículo 259-1 del ET establece que para efectos de la determinación del impuesto a pagar, se debe adicionar al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula:

VAA = (DE + RE + INCRNGO) ◊ TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

I5. Es descuento tributario el 30 % del valor invertido en investigación y desarrollo tecnológico.

(Incisos 1 y 2 del artículo 256 del ET)

El artículo 256 del ET, luego de la modificación efectuada por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, indica que las personas que inviertan en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación, según los criterios y condiciones definidas por ese organismo, tienen derecho a descontar de su impuesto de renta el 30 % del valor invertido durante el período gravable, esto es, el año 2023 (hasta el año gravable 2022, el valor era del 25 %).

Estas inversiones pueden ser realizadas a través de actores reconocidos por Colciencias, en concordancia con la normatividad vigente. Cabe indicar que el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios es el encargado de definir los procedimientos de control, seguimiento y evaluación de los proyectos calificados, junto con las condiciones para garantizar la divulgación de los resultados de los proyectos que reúnan las cualidades para obtener el beneficio, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre propiedad intelectual correspondientes.

TIPS CONTABLES
Las personas jurídicas y naturales que hubiesen invertido desde el año 2017 hasta el año 2022 en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación, tuvieron derecho a descontar de su impuesto sobre la renta a cargo el 25 % del valor invertido en los mismos, en el período gravable en que se realizó la inversión, de conformidad con el artículo 256 del ET, hasta el año gravable 2022. A su vez, pudieron deducir el 100 % de la inversión efectuada de acuerdo con el artículo 158-1 del ET. A partir del año gravable 2023, el porcentaje que se puede llevar como descuento tributario aumentó al 30 % y ningún valor se podrá tratar como deducción, pues el artículo 158-1 del ET fue derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022.

I6. Es descuento tributario el 30 % del valor de las donaciones realizadas a programas creados por las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior -Icetex-, dirigidas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional y que beneficien a estudiantes de los estratos 1, 2 y 3.

(Ordinal 1 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET)

De acuerdo con el ordinal 1 del artículo 256 del ET, más las modificaciones introducidas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, podrán ser tratadas en un 30  % como descuento en el impuesto de renta las donaciones efectuadas a los programas creados por las instituciones de educación superior o del instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior –Icetex–, dirigidas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio total o parcial, o de créditos condonables, que pueden incluir manutención, hospedaje, transporte, matrícula, útiles y libros.

Hasta el año gravable 2022, estas donaciones tuvieron adicionalmente el tratamiento como deducción. No obstante, a partir del año gravable 2023 tal deducción no es aplicable dado que el artículo 158-1 del ET fue derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022.

I7. Es descuento tributario el 30 % de las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de Programas y/o Proyectos de Ciencia, Tecnología e Innovación.

(Ordinal 2 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET)

De acuerdo con el ordinal 2 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET y las modificaciones introducidas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, podrá tratarse como descuento tributario el 30 % de las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de programas y/o proyectos de ciencia, tecnología e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación –CNBT–.

Hasta el año gravable 2022, estas donaciones tuvieron adicionalmente el tratamiento como deducción. No obstante, a partir del año gravable 2023 tal deducción no es aplicable dado que el artículo 158-1 del ET fue derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022.

I8. Es descuento tributario el 30 % de la remuneración correspondiente a la vinculación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, cuya vinculación esté asociada al desarrollo de actividades de investigación, desarrollo y tecnología.

(Ordinal 3 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET).

De acuerdo con el ordinal 3 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET y las modificaciones introducidas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, podrá tratarse como descuento tributario en el impuesto de renta el 30 % de la remuneración correspondiente a la vinculación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, si esta se realiza con posterioridad a la expedición de la presente ley, siempre y cuando se cumplan los criterios y condiciones definidos por el CNBT para tal fin y la vinculación esté asociada al desarrollo de actividades de investigación, desarrollo e innovación. Para el caso de títulos de doctorado obtenidos en el exterior, se deberán llenar los requisitos de convalidación previstos en la normatividad vigente, de manera previa a la vinculación.

Hasta el año gravable 2022, estas donaciones tuvieron adicionalmente el tratamiento como deducción. No obstante, a partir del año gravable 2023 tal deducción no es aplicable dado que el artículo 158-1 del ET fue derogado por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022.

I9. Es descuento tributario el 30 % de las donaciones recibidas por intermedio del Icetex, dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de quienes ingresen a la Fuerza Pública y pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3, y a los alumnos que, una vez ya vinculados a los programas, apliquen a la oferta de becas y cumplan con las exigencias acadÈmicas.

(Ordinal 4 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET, adicionado por el artículo 3 de la Ley 2130 de 2021)

De acuerdo con el ordinal 4 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET, adicionado por el artículo 3 de la Ley 2130 de 2021, y las modificaciones introducidas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, podrán tratarse como descuento tributario el 30 % de las donaciones recibidas por intermedio del Icetex, dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de personas de los estratos 1, 2 y 3 que ingresen a la Fuerza Pública y a los alumnos que estando ya vinculados a los programas apliquen a oferta de becas y cumplan las exigencias académicas. Adicionalmente, tales donaciones estarán exentas de gastos administrativos y los rendimientos financieros causados serán reinvertidos en el mismo programa de becas.

Hasta el año gravable 2022, estas donaciones tuvieron además el tratamiento como deducción. No obstante, a partir del año gravable 2023 tal deducción no es aplicable dado que el artículo 158-1 del ET fue derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022. Cabe resaltar que de acuerdo con el parágrafo 5 del artículo 4 de la misma Ley 2130 de agosto 4 de 2021, el Gobierno nacional podría extenderse hasta agosto 4 de 2023 (dos años después de expedida la ley) para hacer las respectivas reglamentaciones al beneficio introducido. A la fecha de cierre de esta edición, no había sido expedida la reglamentación.

I10. Es descuento tributario el 30 % de las donaciones a Innpulsa que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta.

(Inciso 3 del artículo 256 del ET)

De acuerdo con el inciso 3 del artículo 256 del ET, adicionado por el artículo 40 de la Ley 2069 de 2020, y las modificaciones efectuadas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, podrá tratarse como descuento tributario el 30 % de las donaciones a Innpulsa que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Los recursos recibidos por Innpulsa Colombia deberán ser invertidos en la generación de nuevos programas o instrumentos, o al fortalecimiento de la oferta existente, que beneficien a los emprendedores del país.

Estos recursos podrán ser destinados como capital semilla para la consolidación e impulso de emprendimientos con potencial de crecimiento y que hayan participado dentro de los programas de consolidación de emprendimiento ofrecidos por la entidad.

Hasta el año gravable 2022, estas donaciones tuvieron adicionalmente el tratamiento como deducción. No obstante, a partir del año gravable 2023 tal deducción no es aplicable dado que el artículo 158-1 del ET fue derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022.

I11. Es crédito fiscal el 50 % de las inversiones que las micro, pequeñas y medianas empresas realicen en investigación, desarrollo e innovación, y por el 50 % de la remuneración pagada a personal con doctorado vinculado a tales labores.

(Artículo 256-1 del ET)

El artículo 256-1 del ET, adicionado por el artículo 168 de la Ley 1955 de 2019, indica que las micro, pequeñas y medianas empresas que realicen inversiones en proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico e innovación, de acuerdo con los criterios y condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, podrán acceder a un crédito fiscal por el 50 % de la inversión realizada y certificada por este consejo.

Igual tratamiento aplica para la remuneración correspondiente a la vinculación de personal con título de doctorado en las mipymes, que se realice con posterioridad al 25 de mayo de 2019 (fecha de expedición de la Ley 1955), siempre y cuando se cumpla con los criterios y condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios para tal fin y su vinculación se encuentre asociada al desarrollo de actividades de investigación, desarrollo e innovación. Para el caso de los títulos de doctorado obtenidos en el exterior, antes de la vinculación se deben cumplir las condiciones de convalidación previstos en la normatividad aplicable en el país. Las disposiciones contenidas en el artículo 256-1 del ET fueron reglamentadas por medio del Decreto 1011 de julio 14 de 2020.

Cabe indicar que los créditos fiscales por estos conceptos no generarán saldo a favor susceptible de devolución, excepto cuando:

1. Las micro, pequeñas y medianas empresas cuenten con créditos fiscales vigentes superiores a 1.000 UVT por inversiones en proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico e innovación por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, o por la remuneración pagada como resultado de la vinculación de personal con título de doctorado en las mipymes, previo cumplimiento de los requisitos establecidos por este consejo, las cuales podrán solicitar títulos de devolución de impuestos Tidis por el valor del crédito fiscal.

TIPS CONTABLES
Los proyectos calificados bajo la modalidad de crédito fiscal no pueden acceder ni a la deducción ni al descuento tributario definido en los artículos 158-1 y 256 del ET, respectivamente. Lo anterior también aplica para la remuneración derivada de la vinculación del nuevo personal con título de doctorado.

I12. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones a entidades del régimen tributario especial o a las entidades no contribuyentes de renta de los artículos 22 y 23 del ET.

(Artículo 257 del ET)

El artículo 257 del ET indica que el valor correspondiente a las donaciones realizadas a entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen tributario especial –RTE– o a las entidades no contribuyentes del impuesto de renta mencionadas en los artículos 22 y 23 del ET, da lugar a un descuento tributario equivalente al 25 % del valor donado en el año o período gravable, es decir, durante el 2023. Esta partida conciliatoria debe estudiarse en consonancia con las I1 e I2 de este módulo.

Requisitos para el reconocimiento del descuento en el impuesto de renta por concepto de donaciones

El artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 señala los requisitos para que proceda el descuento al que se refiere el artículo 257 del ET, esto es:

1. Que la entidad beneficiaria de la donación reúna las condiciones establecidas en el artículo 125-1 del ET, incluida la calificación en el régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementario, cuando se trate de los contribuyentes señalados en el artículo 1.2.1.5.1.2. del DUT 1625 de 2016.
   
   
2. Que se cuente con la certificación dirigida al donante, firmada por el representante legal de la entidad donataria, contador público o revisor fiscal, cuando hubiere lugar a ello, en la que conste:

Dicha certificación debe ser expedida como mínimo dentro del mes siguiente a la finalización del año gravable en el que se reciba la donación. Su contenido se entenderá bajo la gravedad de juramento y servirá como soporte del descuento tributario en referencia.

En relación con el contenido del artículo 257 del ET, mediante el artículo 82 de la Ley 1943 de 2018 vigente por el 2019, se adicionó el parágrafo 2 a la normativa en referencia y se estableció que todos los usuarios de las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia tendrían la posibilidad de efectuar donaciones para el financiamiento y sostenimiento de las instituciones de educación superior públicas, a través de cajeros automáticos, páginas web y plataformas digitales pertenecientes a dichas entidades financieras. Estas últimas emitirán los certificados de donación a fin de que los donantes puedan tomar el respectivo descuento tributario.

Tal indicación fue ratificada por el artículo 94 de la Ley 2010 de 2019 y reglamentadamediante el Decreto 743 de mayo 28 de 2020.

I13. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones efectuadas a la Red nacional de Bibliotecas Públicas.

(Artículo 125 y par·grafo del artículo 257 del ET)

El artículo 125 del ET señala que las personas jurídicas que hayan efectuado donaciones para la construcción, dotación o mantenimiento de las bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y de la Biblioteca Nacional tienen derecho a deducir el 100 % del valor real donado para efectos del impuesto de renta correspondiente al período gravable en el cual realicen la donación. No obstante, el parágrafo del artículo 257 del mismo estatuto establece que ese mismo tipo de donaciones pueden dar lugar al 25 % de descuento para efectos del impuesto en referencia. Por su parte, mediante las respuestas 2.12 y 2.19 del Concepto Unificado 0481 de 2018, la Dian indicó que este tipo de donaciones dan lugar a dos beneficios, lo que quiere decir que pueden tomarse como deducción y como descuento.

I14. Son descuento tributario los dineros otorgados a Coldeportes para que se utilicen como asignación de becas de estudio y manutención de los deportistas.

(Artículo 257-1 del ET)

El artículo 257-1 del ET, adicionado mediante el artículo 190 de la Ley 1955 de 2019, establece que tanto las personas naturales como las jurídicas pueden celebrar convenios con Coldeportes para asignar becas de estudio y manutención a deportistas talento o reserva deportiva, por las que recibirán a cambio títulos negociables a manera de descuento tributario para efectos del impuesto de renta.

El mencionado artículo señala que el descuento referenciado y, en su conjunto, los de los artículos 255, 256 y 257 del ET no pueden exceder el 30 % del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.

Adicionalmente, a partir del año gravable 2023 debe tenerse en cuenta que con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios dirigidos a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Específicamente, la norma establece que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios fijados en esta norma, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Así las cosas, dentro de los descuentos señalados en el artículo 259-1 se encuentra el dispuesto en el artículo 257-1 del ET.

De esta manera, el mismo artículo 259-1 del ET establece que para efectos de la determinación del impuesto a pagar se debe adicionar al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula:

VAA = (DE + RE + INCRNGO) ◊ TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitucionales de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

Reglamentación del descuento de becas por impuestos por el Decreto 985 de 2022⁶²

Mediante el Decreto 985 de junio 13 de 2022, el Ministerio del Deporte reglamentó el artículo 257-1 del ET, adicionado a través del artículo 190 de la Ley 1955 de 2019, relativo a las becas por impuestos.

Dicho artículo establecía que Coldeportes (hoy Ministerio del Deporte) debía reglamentar, en un término no mayor a seis meses luego de la expedición de la Ley 1955 de 2019, el mecanismo de selección, evaluación y seguimiento de los deportistas beneficiados, así como los criterios de inclusión y de exclusión del programa y los criterios técnicos deportivos aplicables para el concepto de manutención.

No obstante, dicho proceso solo se surtió en junio 13 de 2022, por lo que una vez analizado el procedimiento descrito en el Decreto 985, se entiende que tal descuento no tuvo aplicación efectiva ni en las declaraciones de renta del año gravable 2020 ni tampoco en las del año gravable 2021.

Este descuento tributario operará en la medida en que el Ministerio del Deporte emita el respectivo reglamento operativo del programa de becas por impuestos y los oferentes (personas naturales o jurídicas) puedan presentar las iniciativas, estas sean evaluadas, se suscriban los respectivos convenios, se certifique el valor invertido y sean emitidos los respectivos títulos negociables que deberán ser utilizados por el contribuyente dentro de los dos años siguientes contados a partir de la expedición del título.

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62  En la zona de complementos de esta publicación se encuentra el archivo 56. Reglamentación del descuento de becas por impuestos del artículo 257-1 del ET donde se enuncian los principales aspectos de dicha reglamentación. Clic aquí para acceder. 

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I15. Descuento por IVA en la importación de bienes de capital.

(Artículo 258-1 del ET)

De conformidad con el artículo 258-1 del ET, adicionado inicialmente por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente ratificado por el 95 de la Ley 2010 de 2019, los responsables de IVA pueden descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año gravable en el que se efectúe su pago o en cualquiera de los períodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de uso.

Cabe indicar que mediante la Sentencia de la Corte Constitucional C-379 de septiembre 2 de 2020 se declaró este artículo condicionalmente exequible, en el entendido de que el beneficio tributario allí contemplado también aplica para los no responsables del IVA.

Para el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que estos se activen y comiencen a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes.

El descuento en referencia también procederá cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing, con opción irrevocable de compra. En dicho caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario.

I16. Descuento tributario para empresas de servicios públicos domiciliarios que presten servicios de acueducto y alcantarillado.

(Artículo 104 de la Ley 788 de 2002)

De conformidad con lo expuesto en el artículo 104 de la Ley 788 de 2002 para las empresas de servicios públicos domiciliarios –ESPD– que presten servicios de acueducto y que además hagan inversiones en empresas de acueducto y/o alcantarillado del orden regional, siempre que la inversión ayude a incrementar la cobertura del servicio, la ley les permite tomar como descuento el 40 % de la inversión, si este porcentaje no excede el 50 % del impuesto neto de renta correspondiente al respectivo período.

I17. Descuentos tributarios relacionados con las zonas más afectadas por el conflicto armado -Zomac-.

(Artículo 800-1 del ET y artículo 238 de la Ley 1819 de 2016)

Para hablar sobre los descuentos relacionados con las zonas más afectadas por el conflicto armado –Zomac–, es necesario traer a colación el mecanismo de obras por impuestos, el cual constituye una forma de extinguir la obligación tributaria al permitir que los contribuyentes celebren convenios con entidades públicas, recibiendo a cambio títulos negociables para el pago de su impuesto de renta. Estos convenios tienen como propósito la inversión directa en proyectos con gran impacto económico y social en los municipios establecidos en las Zomac, los cuales deben estar encaminados en suplir las necesidades fundamentales de la población. A la fecha son 344 los municipios que pertenecen a dichas zonas.

En relación con lo anterior, existen dos normas que abordan el mecanismo de obras por impuestos, la primera se encuentra en el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, reglamentado por el Decreto 1650 de 2017; la segunda es la del artículo 800-1 del ET, creado con el artículo 71 de la Ley 1943 de 2018, retomado por el artículo 79 de la Ley 2010 de 2019, luego reglamentado con el Decreto 1140 de 2020, luego modificado por el artículo 34 de la Ley 2155 de 2021 y finalmente modificado por los artículos 26 y 294 de las leyes 2277 de 2022 y 2294 de 2023, respectivamente .

De esta manera, con la Ley 2155 de 2021 se modificó el inciso 2 y parágrafo 7 del artículo 800-1 del ET, para establecer que las obras que dan derecho a los beneficios dispuestos en el mencionado artículo no solo podrán hacerse en las Zomac, sino también en aquellos territorios que tengan altos índices de pobreza; de acuerdo con los parámetros definidos por el Gobierno nacional, los que carezcan, total o parcialmente, de una infraestructura para la provisión de servicios públicos domiciliarios (energía, acueducto, alcantarillado, gas, entre otros), aquellos localizados en las zonas no interconectadas y las Áreas de Desarrollo Naranja (ADN) definidas en el artículo 179 de la Ley 1955 de 2019.

Así mismo, se adicionó el parágrafo 7 al artículo 800-1 del ET para indicar que los beneficios allí establecidos también aplicarían a proyectos declarados de importancia nacional que resultaran estratégicos para la reactivación económica y/o social del país, aunque no se encontraran en las jurisdicciones señaladas en el inciso segundo del artículo 800-1 del ET, por lo que no requerirían autorización de la Agencia de Renovación del Territorio –ART–.

Lo anterior solo procedería para los proyectos que contaran con la aprobación previa del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Para ello, se tendría en cuenta la certificación del cupo máximo aprobado por el Confis al que se refiere el parágrafo 3 del mencionado artículo 800-1 y para lo cual el ministerio referido debería aprobar un porcentaje mínimo de ese cupo destinado a las obras que se realizaran en los territorios definidos en el inciso segundo del mismo artículo.

Así, la respectiva reglamentación fue materializada mediante la expedición del Decreto 1208 de julio 18 de 2022.

Reglamentación efectuada por el Decreto 1208 de julio 18 de 2022

El 18 de julio de 2022 el Ministerio de Hacienda expidió el Decreto 1208 para reglamentar principalmente los cambios que el artículo 34 de la Ley 2155 de septiembre de 2021 le había introducido al artículo 800-1 del ET en relación con el mecanismo de obras por impuestos.

En tal sentido, mediante este decreto se modificaron y agregaron 24 artículos entre el 1.6.5.3.3.3 hasta el 1.6.6.6.14 del DUT 1625 de 2016, para fijar los procesos relacionados con la nueva versión del artículo 800-1 del ET.

Novedades introducidas por la Ley 2277 de 2022

Con el artículo 26 de la Ley 2277 de 2022 se realizaron modificaciones significativas al artículo 800-1 del ET, como se detalla a continuación:

1. Se incluyó dentro del inciso 2 del mencionado artículo relacionado con el objeto de los convenios, la inversión directa en la ejecución de proyectos de trascendencia económica y social en los municipios con Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial –PDET–.
   
   
2. La anterior versión del artículo 800-1 del ET estipulaba que accederían a los beneficios inherentes al mecanismo de obras por impuestos los territorios que tuvieran altos índices de pobreza de acuerdo con los parámetros definidos por el Gobierno nacional, los que carecieran, total o parcialmente, de una infraestructura para la provisión de servicios públicos domiciliarios (energía, acueducto, alcantarillado, gas, entre otros) y aquellos que estén localizados en las zonas no interconectadas y en las áreas de desarrollo naranja –ADN–, definidas en el artículo 179 de la Ley 1955 de 2019. Con la modificación realizada por el artículo 26 de la reforma tributaria se establece que tales beneficios aplicarán en los departamentos que conforman la Amazonia colombiana, que cuenten con una población inferior a 85.000 habitantes, tal y como fuese certificado por la autoridad competente a diciembre 31 de 2022.

De esta manera y teniendo en cuenta la coexistencia entre el artículo 800-1 del ET y el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, es necesario hacer la siguiente distinción:

Mecanismo de obras por impuestos (artículo 238 de la Ley 1819 de 2016)

Mecanismo de obras por impuestos (artículo 800-1 del ET)

Solo puede ser usado por personas jurídicas del régimen ordinario y especial que al cierre del año fiscal posean ingresos brutos superiores a 33.610 UVT ($1.277.314.440 por el año gravable 2022 y $1.425.467.320 por el año gravable 2023). Quienes se acojan a este mecanismo podrán destinar el 50 % del impuesto a cargo a la realización de obras públicas en las Zomac. No aplica para contribuyentes del régimen simple.

Puede ser empleado por personas naturales y jurídicas obligadas a llevar contabilidad, pertenecientes al régimen ordinario o al especial, que al cierre del año fiscal posean ingresos superiores a 33.610 UVT ($1.277.314.440 por el año gravable 2022 y $1.425.467.320 por el año gravable 2023). Quienes se acojan a este mecanismo podrán ejecutar obras en las Zomac, pero sin comprometer más del 30 % de su patrimonio bruto. El valor de la obra será pagado mediante títulos para la renovación del territorio –TRT–, los cuales son libremente negociables y pueden ser empleados para pagar hasta el 50 % del impuesto de renta a cargo del poseedor del título. No aplica para contribuyentes del régimen simple.

TIPS CONTABLES
Con el artículo 79 de la Ley 2010 de 2019 se ratificó lo contenido en el artículo 800-1 del ET, creado con la Ley 1943 de 2018, determinando que el nuevo mecanismo de obras por impuestos, reglamentado con los decretos 1915 de 2017 y 2469 de 2018, coexistiría con la versión concebida a partir de la Ley 1819 de 2016.

3. Con el artículo 96 de la reforma tributaria se derogó el parágrafo 7 del artículo 800-1 del ET, que había sido adicionado por el artículo 34 de la Ley 2155 de 2021, el cual señalaba que el mecanismo de obras por impuestos dispuesto en dicho artículo aplicaría a proyectos declarados de importancia nacional que resultaran estratégicos para la reactivación económica y/o social de la nación, así no se encontraran en las jurisdicciones señaladas en el inciso segundo del referido artículo, por lo que no requerirán autorización de la ART.

4. Con el artículo 86 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó el parágrafo 8 al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 el cual indica que el mecanismo de obras por impuestos del que trata dicho artículo será aplicable en los territorios con Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial –PDET– y Zomac del Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura, siempre y cuando se cumplan las previsiones de que trata el Capítulo II del Decreto Ley 893 de 2017. De cumplirse lo establecido en el  parágrafo adicionado, no se requerirá la autorización del Ministerio de Hacienda y Crédito Público ni se tendrá en cuenta el monto total de los recursos correspondientes al impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en dicho distrito. En cualquier caso, la norma determina que deberán cumplirse los requisitos dispuestos por el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 o el artículo 800-1 del Estatuto Tributario, según corresponda.

Esta nueva indicación facilita el acceso al mecanismo de obras por impuestos y, por ende, impulsa la inversión en los proyectos susceptibles del beneficio en el Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura.

TIPS CONTABLES
Los cambios efectuados por los artículos 26 y 86 de la Ley 2277 de 2022 al mecanismo de obras por impuestos establecido en los incisos 2 y 3 del artículo 800-1 del ET y al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, respectivamente, fueron reglamentados mediante el Decreto 1458 de septiembre 4 de 2023.

Reglamentación efectuada por el Decreto 1458 de 2023

Con el Decreto 1458 de septiembre 4 de 2023 se reglamentaron los cambios introducidos por los artículos 26 y 86 de la Ley 2277 de 2022 al mecanismo de obras por impuestos establecido en los incisos 2 y 3 del artículo 800-1 del ET y al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, respectivamente.

Los aspectos más relevantes abordados por el decreto, son los siguientes:

Tema	Detalle
Proyectos financiables a través de obras por impuestos	Se establece que se podrán financiar mediante obras por impuestos los proyectos de inversión viabilizados y registrados en el banco de proyectos de inversión de obras por impuestos soportado en el Sistema Unificado de Inversiones y Finanzas Públicas –SUIFP–, o el que haga sus veces, propuestos por los contribuyentes y las entidades públicas de cualquier nivel, priorizando los municipios de los que trata el Decreto Ley 893 de 2017 o la normativa que lo modifique, adicione o sustituya. También se podrán financiar los proyectos de inversión viabilizados y registrados en el Banco de Proyectos de Inversión de Obras por Impuestos y que son de transcendencia económica y social en los municipios definidos como Zomac, al igual que los proyectos a desarrollar en jurisdicciones, que, sin estar localizados en las Zomac, resulten estratégicos para la reactivación económica y/o social de estas o algunas de ellas. Adicionalmente, se podrán financiar proyectos que beneficien a los municipios donde se implementan los Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial –PEDT– y a los departamentos que conforman la Amazonia colombiana, que cuenten con una población inferior a 85.000 habitantes, tal y como sea certificado por el DANE al 31 de diciembre de 2022.
Proyectos en jurisdicciones diferentes a los municipios que conforman las Zomac	Se establece que para el caso de estos proyectos, la Agencia de Renovación del Territorio –ART– emitirá un concepto en el que se determine si dichos proyectos resultan estratégicos para la reactivación económica y/o social de las Zomac o algunas de ellas, de conformidad con los criterios y las previsiones que para el efecto se dispongan en el Manual Operativo de Obras por Impuestos, adoptado por el Departamento Nacional de Planeación –DNP– y la ART.
Excedentes, incluidos los rendimientos financieros originados durante la permanencia de los recursos para la contratación de la interventoría en el marco de la opción del mecanismo de obras por impuestos	Estos excedentes son propiedad del contribuyente y no harán parte de la contraprestación por el cumplimiento de las obligaciones derivadas de los convenios de obras por impuestos reconocida a través de los Títulos para la Renovación del Territorio –TRT–. Nota: las principales características de los TRT son las siguientes: Son títulos negociables. No estarán sujetos a retenciones ni autorretenciones. Tienen una vigencia de un año a partir de la anotación en cuenta en el correspondiente depósito central de valores. Circulan de manera desmaterializada y se mantienen bajo el mecanismo de anotación en cuenta en un depósito de valores autorizado por la Superfinanciera. Pueden ser administrados directamente por la nación. Esta podrá celebrar con el Banco de la República, o con otras entidades nacionales o extranjeras, contratos de administración fiduciaria y todos aquellos necesarios para la agencia, administración o servicio de los respectivos títulos.
Remisión del listado de municipios	El DANE remitirá a la ART dentro de los cinco primeros días siguientes a la publicación del Decreto 1854 de 2023, el listado de los departamentos que conforman la Amazonia colombiana que cuenten con una población inferior a 85.000 habitantes con corte al 31 de diciembre de 2022. También se presentará la información desagregada por municipios y zonas no municipalizadas. Por su parte, la ART publicará tal información en su página web dentro de los cinco días siguientes a su recibo.
Mecanismo de pago de obras por impuestos en el Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura	Se establece que al cumplirse las condiciones establecidas en el parágrafo 8 del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, adicionado por el artículo 86 de la Ley 2277 de 2022, no se requerirá la autorización del Ministerio de Hacienda y Crédito Público ni se tendrá en cuenta el monto total de los recursos correspondientes al impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en el Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura.

5.2.9.1 Resumen sobre el tratamiento tributario de las donaciones

Concepto de la donación	Norma que regula la donación	Deducción	Porcentaje aplicable por deducción	Descuento	Porcentaje aplicable por descuento tributario
Donaciones en dinero para la construcción, dotación o mantenimiento de bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y de la Biblioteca Nacional	Artículos 125 y 257 del ET y Concepto Unificado de la Dian 0481 de 2018.	Sí	100 %	Sí	25 %
Donaciones efectuadas a la Corporación General Gustavo Matamoros D´Costa, fundaciones y organizaciones dedicadas a la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia.	Artículos 126-2 y 257 del ET y Concepto Unificado de la Dian 0481 de 2018.	No	0 %	Sí	25 %
Donaciones a organismos del deporte aficionado tales como clubes y comités deportivos, clubes promotores, ligas, asociaciones y federaciones deportivas, debidamente reconocidos, que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro, y el Comité Olímpico Colombiano.
Donaciones a organismos deportivos y recreativos o culturales, debidamente reconocidos, que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro.
Donaciones efectuadas para el apadrinamiento de parques naturales y la conservación de bosques naturales.	Artículos 126-5 y 257 del ET y Concepto Unificado de la Dian 0481 de 2018	No	0 %	Sí	25 %
Donaciones realizadas a programas creados por las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior –Icetex–, dirigidas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional y que beneficien a estudiantes de los estratos 1, 2 y 3	Artículo 256 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022	No	0 %	Sí	30 %
Donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la  Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de programas y/o proyectos de ciencia, tecnología e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación.
La remuneración correspondiente a la vinculación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, que se realice con posterioridad a la expedición de la Ley 1955 de 2019, siempre y cuando se cumplan los criterios y condiciones definidos por el CNBT para tal fin y su vinculación esté asociada al desarrollo de actividades de investigación, desarrollo e innovación.
Las donaciones recibidas por intermedio del Icetex, dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de personas de los estratos 1, 2 y 3 que ingresen a la fuerza pública y a los alumnos que ya estando vinculados a los programas apliquen a las becas y cumplan con las exigencias académicas.
Las donaciones a Innpulsa que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta.

5.2.9.2 Límites a los descuentos y tratamiento de los excesos por este concepto⁶³

Los límites a los descuentos tributarios y el tratamiento de los excesos no descontados se encuentran contemplados en los artículos 257-1, 258 y 259 del ET, así:

Artículo 257-1 del ET	Artículo 258 del ET	Artículo 259 del ET	Artículo 259-1 del ET
Los descuentos del artículo 257-1, en conjunto con los de los artículos 255, 256 y 257 del ET, no pueden exceder en un 30 % del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.	Los descuentos de los artículos 255, 256 y 257 del ET, en su conjunto, no pueden exceder del 25 % del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.	En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder del impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de descuentos no puede ser inferior al 75 % del impuesto definido por el sistema de renta presuntiva sobre el patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario. No obstante, por el año gravable 2023 no procederá el cálculo de la renta presuntiva porque la tarifa aplicable es de 0 %.	Con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Específicamente, la norma establece que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Así las cosas, dentro de los descuentos tributarios  señalados en el artículo 259-1 se encuentran los dispuestos en los artículos 255 y 257-1 del ET.

Frente a los excesos no descontados en el período gravable, el artículo 258 del ET determina el siguiente tratamiento:

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63 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 58. Casos prácticos sobre deducciones y descuentos tributarios en 2023, donde se exponen tres casos de descuentos tributarios y donaciones especiales para personas jurídicas por el período gravable 2023, aplicando las novedades de la Ley 2277 de 2022. Clic aquí para acceder. 

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5.2.10. Módulo J - Ganancias ocasionales gravables

Las ganancias ocasionales se originan cuando de forma esporádica se reciben ingresos que no provienen propiamente de la actividad generadora de renta.

Por lo tanto, las personas jurídicas del régimen ordinario denunciarán en la zona de ganancias ocasionales del formulario para el impuesto de renta y complementario únicamente los valores mencionados en alguna de las normas contenidas entre los artículos 102 o 299 a 312 del ET.

Por ejemplo, la venta de activos fijos poseídos por dos años o más, sin importar si esta arroja fiscalmente alguna utilidad o pérdida; los ingresos por alguna rifa o premio; los valores recibidos por encima del capital social en la liquidación de sociedades que tenían dos o más años de existencia y que no sean por concepto de reservas o cualquier otra utilidad acumulada por la sociedad liquidada.

Debido a esto, en el módulo C se restaron dichos valores en la base con la que se obtendría el impuesto de renta, pues estos deben declararse aparte en la zona de ganancias ocasionales para que, de esta manera, solo produzca el impuesto de ganancia ocasional, que tiene tarifas diferentes a las del impuesto de renta, algunas de las cuales fueron modificadas por la Ley 2277 de 2022.

Se debe tener en cuenta que, si en la misma zona de ganancia ocasional se debe denunciar, por ejemplo, un ingreso por una rifa o premio, y a la vez, una venta de activo fijo poseído por dos años o más que se vendió con pérdida, la Dian controla que el ingreso por rifas y similares no se vea afectado con la pérdida en venta de activos fijos. De esta forma se busca que, al llegar al renglón de ganancia ocasional gravable, siempre figure como mínimo el valor de las rifas y similares para que sobre ellas se liquide el impuesto con tarifa del 20 % y, al tiempo, se pueda usar en el formulario la retención sobre dicho concepto que al declarante le debieron haber practicado también con la tarifa del 20 %.

Así, cuando se vendan activos fijos con pérdida, estas podrían afectar las otras ganancias ocasionales diferentes de rifas y similares. En todo caso, para que las pérdidas en ventas de activos fijos poseídos por dos años o más sean aceptadas en la depuración del impuesto de ganancia ocasional, no pueden figurar dentro de las mencionadas en el artículo 312 del ET.

Si llegasen a figurar, se haría lo mismo que se explicó en el caso de la depuración del impuesto de renta, es decir, el ingreso por el precio de venta del activo fijo poseído por dos años o más figuraría como ingreso bruto en la zona de ganancias ocasionales, y cuando se vaya a denunciar el costo fiscal de venta, dicho costo se limitaría hasta el mismo valor del ingreso o precio de venta.

Para finalizar, en este módulo se detallarán las ganancias ocasionales consideradas como exentas con el objetivo de que el contribuyente tenga claridad sobre los límites aplicables a cada concepto.

J1. Se denuncian en la zona de ganancias ocasionales la utilidad en la venta de inmuebles o activos fijos poseídos durante dos años o mÁs.

(Artículos 90 y 300 del ET)

De acuerdo con el artículo 90 del ET, modificado inicialmente por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente por el 61 de la Ley 2010 de 2019, se señala que la utilidad en venta de activos fijos se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal neto del activo.

Según lo ordena el artículo 300 del ET, si el activo vendido se había poseído por dos años o más, su venta se debe denunciar en la sección de ganancias ocasionales.

Debe advertirse en todo caso que, si un activo fijo depreciable es vendido y se debe denunciar en la zona de ganancias ocasionales, pues era un activo poseído por dos años o más, la parte de la utilidad que corresponda al valor de la depreciación acumulada hasta el momento de la venta constituye una recuperación de deducciones y, por tanto, se debe denunciar en la declaración de renta en la zona de rentas ordinarias.

De cualquier modo, deberán tenerse en cuenta las modificaciones efectuadas por la Ley 2010 de 2019, en lo concerniente a los aspectos necesarios para la determinación de la ganancia ocasional en la venta de activos fijos, cuyo detalle se abordó en la partida conciliatoria C1 de esta publicación.

De acuerdo con el artículo 313 del ET, modificado por el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022, de conformidad con las normas pertinentes la tarifa única sobre las ganancias ocasionales de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas y de los demás entes asimilados a unas y otras, será del 15 % (antes de la Ley 2277 de 2022, la tarifa era del 10 %). La misma tarifa aplicará a las ganancias ocasionales de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras.

J2. Se denuncia en la zona de ganancias ocasionales el valor que exceda el capital social en la liquidación de sociedades con dos años o más de existencia.

(Artículo 301 del ET)

La utilidad en liquidación de sociedades se determina por el exceso de lo recibido sobre el capital que se tenía aportado. Su cuantía se define en el momento de la liquidación. Las ganancias originadas en liquidación de sociedades con existencia menor a dos años se tratarán como renta ordinaria.

Lo que se toma como ganancia ocasional son los valores recibidos por encima del capital aportado que no correspondan a reservas o utilidades acumuladas. Es decir, deberían ser valores relativos, por ejemplo, a un valor por un saneamiento patrimonial, o por primas en colocación de acciones, las cuales se venían acumulando en el patrimonio de la sociedad liquidada. Los valores que correspondan a reservas o utilidades se llevarán siempre a la zona de rentas ordinarias como ingresos por dividendos.

De acuerdo con el artículo 313 del ET, modificado por el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022, de conformidad con las normas pertinentes la tarifa única sobre las ganancias ocasionales de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas y de los demás entes asimilados a unas y otras, será del 15 % (antes de la Ley 2277 de 2022, la tarifa era del 10 %). La misma tarifa aplicará a las ganancias ocasionales de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras.

J3. Se denuncian en la zona de ganancias ocasionales los premios ganados por cualquier contribuyente en loterías, rifas, apuestas y similares.

(Artículos 304 y 317 del ET)

Este tipo de premios obtenidos por cualquier contribuyente constituyen ganancia ocasional. Si quien los gana es un obligado a llevar contabilidad, debe declararlos en el año en que se causen.

Para los premios en dinero, la base del gravamen será el valor efectivamente recibido, y en especie, el valor comercial del bien en el momento en que se recibe. La ganancia ocasional para quienes sean favorecidos en sorteos de títulos de capitalización será la diferencia entre el monto del premio recibido y lo pagado por las cuotas correspondientes al título favorecido.

El ingreso por este concepto solo puede generar impuesto de ganancia ocasional (al cual se le puede imputar la retención en la fuente que debieron practicarle en el momento del pago), razón por la cual se excluye de la renta ordinaria para gravarlo como ganancia ocasional (que no se puede restar luego como ganancia ocasional exenta o no gravada).

Cuando este ingreso se registre en la zona de ganancias ocasionales, no puede afectarse aritméticamente con ningún tipo de pérdidas ocasionales que se hayan originado durante el año, por ejemplo, con la pérdida en venta de activos fijos poseídos por dos años o más. En este último caso se deberá limitar el valor de las pérdidas para que el renglón de ganancia ocasional gravable refleje como mínimo el valor de la lotería, rifa o similar.

De acuerdo con lo expuesto en el artículo 317 del ET, la tarifa aplicable a estas ganancias ocasionales es del 20 %.

J4. Se denuncia en la zona de ganancias ocasionales la utilidad recibida como fideicomitente.

(Artículo 102 del ET)

Como se indicó en la partida conciliatoria C4, cuando se realicen aportes a un fideicomiso administrado por una sociedad fiduciaria, las disposiciones legales aplicables a los fideicomitentes se encuentran mencionadas en el artículo 102 del ET. Este artículo señala que los ingresos que se originen en los contratos de fiducia mercantil deben causarse cuando se produzca el incremento en el patrimonio del fideicomiso o cuando genere el incremento en el patrimonio del cedente, si se trata de cesión de derechos sobre dichos contratos. Lo anterior debe realizarse sin perjuicio de que al final de cada ejercicio gravable se lleve a cabo la liquidación de los resultados obtenidos por el fideicomiso y por cada beneficiario.

El numeral 2 del mismo artículo indicaba que las utilidades o pérdidas que se generaban en los fideicomisos debían incluirse en las declaraciones de renta de los beneficiarios en el mismo año gravable en que se causaban en el patrimonio autónomo. Después de la Ley 1819 de 2016, dicho numeral establece que los ingresos, costos y gastos devengados en el mismo año gravable en que sean devengados por el patrimonio autónomo, deben quedar contenidos en las declaraciones.

De esta manera, si el aportante de un patrimonio autónomo aportó bienes raíces que adquirió tributariamente hace dos años o más y la venta de ese patrimonio le genera utilidad, la registraría en la zona de ganancia ocasional. Pero si el bien raíz había sido poseído por menos de dos años al momento de la venta, se le generaría una renta ordinaria al aportante.

5.2.10.1 Ganancias ocasionales exentas

En este apartado toma relevancia mencionar que como ganancia ocasional exenta se podrá reconocer aquella derivada de la venta o transmisión de la participación de una sociedad del régimen de compañías holding colombianas en entidades no residentes, de acuerdo con lo contenido en el artículo 896 del ET.

Este artículo, adicionado inicialmente por el artículo 69 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente ratificado por el artículo 77 de la Ley 2010 de 2019, establece que las rentas derivadas de la venta o transmisión de la participación de una CHC en entidades no residentes en Colombia estarán exentas del impuesto sobre la renta y deben declararse como ganancias ocasionales exentas en la casilla dispuesta para ello.

Las rentas derivadas de la venta o transmisión de las acciones o participaciones en una CHC estarán exentas, excepto por el valor correspondiente a las utilidades obtenidas por actividades realizadas en Colombia. En el caso de socios o accionistas no residentes, las rentas de la venta o transmisión de las acciones o participaciones en una CHC tendrán el tratamiento de rentas de fuente extranjera respecto de la proporción de la venta atribuible a las actividades realizadas o los activos poseídos por entidades no residentes, según lo dispuesto en el artículo 25 del ET.

El tratamiento de ganancia ocasional exenta no aplicará cuando el perceptor de las rentas derivadas de la venta de las acciones en la CHC o distribuidas por esta, tenga su domicilio o sea residente en una jurisdicción no cooperante de baja o nula imposición y/o de un régimen tributario preferencial, según lo dispuesto en el artículo 260-7 del ET y sus normas reglamentarias o las disposiciones que lo modifiquen o sustituyan.

5.2.10.2 Tarifas aplicables a las ganancias ocasionales

Las ganancias ocasionales que reciban las sociedades nacionales y extranjeras, personas naturales con residencia y extranjeras sin residencia, tendrán una tarifa única del 15 %, esto luego de la modificación efectuada por el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022. Se exceptúan las provenientes de la obtención de premios por medio de rifas, loterías, apuestas o concursos; en este caso la tarifa aplicable será del 20 %, independientemente de quien lo reciba (esta tarifa no fue afectada por la Ley 2277 de 2022).

5.2.11. Módulo K - Ajustes por estimaciones contables que originan diferencias en el reconocimiento de las partidas que componen los estados financieros

Como se mencionó al inicio del capítulo cinco de esta publicación, en el proceso de cierre contable y fiscal es importante identificar o saber diferenciar entre los ajustes por presunciones fiscales, abordadas en los módulos A hasta el I, y los originados a partir de estimaciones contables.

Estos últimos tienen su fundamento en la indicación establecida en la Ley 1819 de 2016, por la cual se alinearon los marcos técnicos normativos contables y los requerimientos fiscales para el cálculo de los impuestos de renta e industria y comercio. Sin embargo, en algunos casos nombrados de forma explícita, tienen prevalencia las normas de carácter fiscal.

En este módulo se señalarán las principales partidas conciliatorias derivadas de las diferencias en el reconocimiento contable y fiscal de los ingresos, costos y gastos, las cuales se conservan por el año gravable 2023.

K1. Transacciones que generan gastos por intereses implícitos, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables.

(Literal a) del numeral 1 del artículo 105 del ET)

Algunas transacciones generan intereses implícitos cuando su pago se extiende más allá del plazo normal. En estos casos se produce un ingreso contable, el cual no es gravado fiscalmente, y más adelante se forma un gasto contable que no es deducible para efectos de la declaración de renta.

Es importante considerar que las Normas Internacionales de Información Financiera se preocupan por presentar la realidad financiera de las transacciones, los hechos económicos y otros eventos, en lugar de detenerse en formalidades o asuntos legales o fiscales.

En algunas ocasiones, cuando los plazos para el pago superan los términos normales de financiación, o cuando es claro que la transacción incluye un evidente cargo por financiación⁶⁴, la entidad adquiriente de bienes o servicios debe reconocer su costo por el valor presente de los flujos provenientes de pagos futuros utilizando una tasa de interés que iguale el valor a pagar con el precio de contado de la transacción. Si no hay disponible un precio de contado para la transacción, la entidad debe usar una tasa de mercado correspondiente a un instrumento financiero similar.

Esta situación genera un menor costo en el inicio de la transacción y un costo por préstamos en los períodos subsiguientes en los estados financieros del comprador o adquiriente. Sin embargo, las normas fiscales colombianas establecen lineamientos distintos en relación con los intereses implícitos y requieren que la transacción se reconozca para efectos fiscales por el valor nominal, que debe corresponder al valor facturado por el proveedor, de conformidad con lo establecido en el artículo 105 del ET.

De acuerdo con las disposiciones fiscales contenidas en el ET, en el numeral 1 del artículo 105 y en el literal b) del numeral 1 del artículo 59 modificado por el artículo 39 de la Ley 1819 de 2016, el costo fiscal es el valor nominal de la adquisición, por lo cual no debe considerarse tipo alguno de financiación implícita para el cálculo del costo fiscal.

Así las cosas, carecen de efectos fiscales el menor valor del costo y los subsiguientes gastos por intereses.

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64 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 58. Caso práctico sobre adquisición de activos con interés implícito, donde se desarrolla un ejemplo sobre el manejo de este proceso. Clic aquí para acceder. 

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K2. Gastos por medición de activos al valor razonable con cambios en resultados.

(Numeral 5 del artículo 28 del ET y literal b) del numeral 1 del artículo 105 del mismo estatuto)

De acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos contables, algunos activos deben medirse a valor razonable. Esta medición busca mantener el valor del activo lo más cerca posible a su valor comercial en un mercado activo. En algunos casos, las variaciones en el valor razonable deben ser reconocidas en los resultados del período, en lugar de reconocerse directamente en el patrimonio.

A continuación, se hace una breve descripción de cada uno de los activos sobre los cuales se debe (en algunos casos no es obligatorio, pero sí permitido) utilizar un modelo de valor razonable con cambios en resultados:

Partida	Tratamiento
Inventarios	Los productores agrícolas tienen la opción de medir el producto de sus cosechas al valor razonable menos los costos de ventas. Iguales opciones tienen los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas, quienes pueden optar por medir sus inventarios al valor razonable con cambios en resultados. En los dos casos mencionados, la entidad debe incluir esta elección en su documento de políticas contables.
Inversiones en asociadas	El párrafo 14.7 del Estándar para Pymes requiere que cualquier inversión en asociadas que cotice en bolsa se mida por el valor razonable. A su vez, el párrafo 14.10 señala que las variaciones en el valor razonable deben ser reconocidas en los resultados en cada fecha sobre la que se informa, siempre que dicha medición no implique un costo o esfuerzo desproporcionado.
Entidades controladas de forma conjunta	Si una entidad mantiene inversiones en otra, y esta última se clasifica como una entidad controlada de manera conjunta, el inversor, por disposición del párrafo 14.9 del Estándar para Pymes, tiene la opción de medir su inversión al valor razonable ya que la norma no lo exige, ni siquiera cuando la inversión cotiza en bolsa; así, el inversor es libre de elegir el modelo que utilizará para esta medición. El párrafo 15.15 del estándar en referencia determina que las variaciones en el valor razonable provenientes de la medición de inversiones en entidades controladas de manera conjunta se reconocen en los resultados del período.
Propiedades de inversión	Los párrafos 16.1 y 16.7 del Estándar para Pymes señalan que las propiedades de inversión cuyo valor razonable pueda ser medido de forma fiable, sin costo o esfuerzo desproporcionado, deben medirse al valor razonable con cambios en resultados.
Activos biológicos	El término activos biológicos hace referencia a animales vivos y plantas involucrados en procesos agrícolas. De esta manera, el párrafo 34.2 del Estándar para Pymes estipula que los activos biológicos deben medirse al valor razonable (siempre que este pueda ser determinado sin un costo o esfuerzo desproporcionado).

Tratamiento a nivel fiscal

El Estatuto Tributario tiene sus propios requerimientos en relación con el valor razonable para efectos de la liquidación del impuesto de renta.

El numeral 1 del artículo 105 del mismo estatuto señala que “las pérdidas generadas por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, serán deducibles al momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero”.

De acuerdo con lo expuesto, cuando una entidad tenga activos como los abordados al inicio de esta partida, debe elaborar la respectiva conciliación fiscal entre sus estados financieros y su declaración de renta, y reconocer, por tanto, el impuesto diferido resultante. En el capítulo 3 de esta publicación se aborda en profundidad este tema.

K3. Gastos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación.

(Literal c) del numeral 1 del artículo 105 del ET)

La sección 21 del Estándar para Pymes define que las provisiones hacen parte de los pasivos, con la salvedad de que cuentan con ciertas características especiales. Las provisiones y los pasivos son obligaciones presentes que generarán un desprendimiento de recursos a futuro.

Sin embargo, en cuanto a los pasivos, se conoce la fecha cierta de su vencimiento y su valor se puede medir fiablemente. Por su parte, las provisiones se caracterizan por la incertidumbre que se origina respecto a su vencimiento y, a pesar de que se pueden medir con fiabilidad, también suele generarse incertidumbre sobre la cuantía.

Requisitos para el reconocimiento contable de las provisiones

En los estados financieros, las provisiones se presentan entre los rubros del pasivo en el estado de situación financiera y con un efecto de gasto, para el caso del estado de resultados (excepto la provisión de desmantelamiento, que hace parte del costo del activo). De esta manera, el párrafo 21.11 del estándar en referencia señala que la entidad debe revisar y ajustar las provisiones en cada fecha de presentación, con el propósito de reflejar la mejor estimación actual del importe que sería requerido para cancelar la obligación en dicha fecha. Los ajustes indicados serán objeto de reconocimiento en el estado de resultados (a excepción de que la provisión se hubiera reconocido como parte del costo del activo).

Otro efecto significativo se puede percibir en las revelaciones de los estados financieros en cuanto a estas provisiones, en las que se debe especificar por qué se fijó la obligación, cómo fue calculado el valor, en qué condiciones se encuentra la entidad respecto a la obligación, entre otras situaciones que den cuenta y dejen en claro todo lo relativo a este rubro.

En lo que respecta a la norma fiscal, el literal c) del numeral 1 del artículo 105 del ET define que los gastos asociados a provisiones de monto o fecha inciertos, y los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación, solo serán reconocidos como deducción en el momento en que se hagan los correspondientes desembolsos.

K4. Gastos originados por actualización de pasivos estimados o provisiones.

(Literal d) del numeral 1 del artículo 105 del ET)

A nivel contable no hay una categoría que se llame “pasivos estimados”, sino que se remite a la definición de provisión contenida en el Estándar Internacional para Pymes, que obliga a la reclasificación y actualización de varias partidas. Sobre el particular, es importante advertir que para que las provisiones sean reconocidas como tal, al igual que los pasivos, deben cumplir con las tres condiciones referenciadas en el párrafo 21.4 del estándar en mención:

1. Que la entidad tenga una obligación en el período en el cual se está informando como resultado de un suceso pasado.
   
   
2. La probabilidad de que para liquidar la obligación la entidad particular deba desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos.
   
   
3. El importe de la obligación debe ser estimado de forma fiable.

Cabe señalar que la mejor estimación es el importe que una entidad pagaría racionalmente para liquidar la obligación al final del período sobre el que se informa o para transferirla a un tercero en esa fecha.

De otro lado, un pasivo contingente será una obligación posible, pero incierta, o una obligación presente que no está reconocida porque no cumple una o las tres condiciones del párrafo 21.4 del Estándar Internacional para Pymes.

En materia fiscal, el literal d) del numeral 1 del artículo 105 del ET estipula que los gastos derivados por actualización de pasivos estimados o provisiones, no se reconocerán como deducciones para efectos del impuesto sobre la renta, sino hasta el momento en el que se realice el desembolso con monto y fecha cierta.

K5. Deducción por deterioro de los activos, salvo en el caso de los activos depreciables.

(Literal e) del numeral 1 del artículo 105 del ET, artículos 64, 145 y 146 del ET)

Los nuevos marcos técnicos normativos contables requieren que la entidad evalúe la recuperabilidad de sus activos.

La sección 27 del Estándar para Pymes aborda todo lo relacionado con el deterioro en el valor de los activos, concepto que se origina cuando el importe en libros de un activo supera su importe recuperable.

De esta manera, de acuerdo con sus políticas contables y por lo menos al cierre de cada período, las entidades deben evaluar si existe un indicio de deterioro en el valor de algún activo, para lo cual deben considerar información tanto interna como externa de la empresa, así:

En cuanto a los inventarios, es preciso tener en cuenta que son activos que se mantienen con el propósito de ser vendidos o transformados en otros activos, en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción de bienes o prestación de servicios. Es decir, una entidad adquiere los inventarios con el objeto de obtener ganancias en el momento de su venta o de la venta del producto resultante.

Ahora bien, el párrafo 2.9 de dicho estándar contempla el principio de prudencia, expresando lo siguiente: “(…) prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución al realizar los juicios necesarios para efectuar las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de forma que los activos o los ingresos no se expresen en exceso y que los pasivos o los gastos no se expresen en defecto. (…)”.

En cumplimiento de lo anterior, la norma requiere que las entidades evalúen el deterioro del valor de los activos al cierre de cada período. Respecto del deterioro del valor de los inventarios, este se puede presentar por diversas causas, tales como daño físico, obsolescencia, baja rotación, disminución en el precio de venta, entre otros. Sin embargo, también es posible que los costos de terminación y venta de los inventarios hagan que su costo supere el valor por el cual se pueden vender.

Cabe señalar que en materia fiscal la pérdida registrada por concepto de deterioro parcial del valor del inventario será deducible del impuesto de renta solo cuando este sea enajenado. Pero, para efectos de lo establecido en la norma fiscal, es necesario abordar el artículo 64 del ET, en el cual se expresa que para la determinación del impuesto en referencia el inventario podrá disminuirse por los siguientes conceptos:

1. Faltantes de inventarios de fácil destrucción o pérdida: las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta un 3 %.

2. Inventarios dados de baja por obsolescencia y debidamente destruidos, reciclados o chatarrizados: serán deducibles del impuesto sobre la renta y complementario en su precio de adquisición, más costos directamente atribuibles y de transformación, en caso de que sean aplicables. Para la aceptación de esta disminución de inventarios se requiere como mínimo un documento que certifique ciertos criterios definidos en la norma fiscal como sustento del deterioro.

3. Si los inventarios están asegurados, la pérdida fiscal objeto de deducción será la correspondiente a la parte que no se hubiere cubierto por la indemnización o seguros. Igual tratamiento se aplicará en los casos en el que el valor de la pérdida sea asumido por un tercero.

Cabe indicar que respecto a los activos depreciables el artículo 129 del ET, señalar que la pérdida parcial por obsolescencia será deducible hasta el momento de la enajenación de dichos bienes.

En consonancia con lo expuesto hasta ahora frente a la no deducibilidad del gasto por deterioro en el valor de los activos, la norma fiscal prevé unas excepciones, por ejemplo, las aplicables al caso de la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro y/o deudas manifiestamente perdidas o sin valor (artículos 145 y 146 del ET).

De acuerdo con la normatividad fiscal, el deterioro de cartera se podrá dar:

K6. Deducciones que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral.

(Literal f) del numeral 1 del artículo 105 del ET)

En el caso de las pymes, luego de la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables, el estado de resultados se ha denominado estado del resultado integral y está compuesto por dos partes: la primera corresponde a la estructura del antiguo tratamiento local que hacía referencia al balance de los ingresos, costos y gastos del período, en tanto que la segunda contiene lo que se denominará otros resultados integrales –ORI–.

El primer componente del resultado integral incluye aquellos resultados del período que son producto de la gestión de la administración (en los resultados del período, como es usual, se encontrarán los ingresos y gastos, el impuesto a las ganancias, los gastos financieros y todo lo que hay en un estado de resultados común, que además se resume en una línea denominada resultados del período, que luego es trasladada a las ganancias retenidas sujetas a distribución posteriormente). Pero, además, en el segundo aparte del ORI se incluyen aquellos resultados que no están vinculados a la gestión administrativa.

La norma internacional es la que indica específicamente qué movimientos o tipo de operaciones deben ser presentados en el cuerpo de la sección ORI, entre ellas las ganancias y pérdidas producto de la conversión de estados financieros de un negocio en el extranjero.

Esto se debe a que se toma el estado financiero en dólares y se convierte a pesos, de acuerdo con las normas de conversión vigentes. Así se genera una diferencia que de inmediato debe informarse en el ORI, en razón a que los efectos de un ajuste por tasas de cambio en este hecho puntual no dependen de la gestión de la administración, sino que es un tema externo.  Adicionalmente, dicha variación no es distribuible.

Las ganancias y pérdidas actuariales tienen un manejo semejante. Una ganancia no se puede distribuir por un recálculo actuarial y, por tanto, dichos recursos van al ORI. Solo los elementos que la norma ha indicado específicamente que deben manejarse en el ORI, serán los que se deben reconocer como tales, y en ese orden de ideas, hay posibilidades de que algunas entidades no cuenten con algún tipo de dichas partidas y toda su información pueda presentarse en la primera franja del resultado integral.

El objetivo fundamental de que el resultado integral se divida en dos partes es poner en evidencia delante de los usuarios de la información que no todas las variaciones patrimoniales son producto de la gestión de la administración, ni tampoco todas son distribuibles como utilidad.

Por ello, aunque en términos generales la medida del resultado de una empresa son los ingresos y los gastos, el párrafo 5.4 (b) del Estándar Internacional para Pymes detalla tres partidas de ingresos y gastos que se reconocen por fuera de resultados, es decir, que no pueden incluirse en la figura básica de ingresos y gastos y, en consecuencia, se registran en el otro resultado integral; estas son:

1. Algunas de las ganancias y pérdidas a las que se enfrente la compañía debido a la conversión de estados financieros de un negocio en el extranjero, de acuerdo con las disposiciones de la sección 30 - Conversión de moneda extranjera.
   
   
2. Algunas de las ganancias y pérdidas actuariales que se deberán trabajar según las indicaciones de la sección 28 - Beneficios a los empleados.
   
   
3. Algunos de los cambios generados por la variación de los valores razonables de instrumentos de cobertura, que se podrán trabajar según la sección 12 - Otros temas relacionados con los instrumentos financieros.

A este respecto, la norma fiscal (literal f) del numeral 1 del artículo 105 del ET es clara en señalar que las deducciones presentadas en el ORI no se reconocerán para efectos fiscales hasta que dichas partidas deban presentarse en el estado de resultados o se reclasifiquen contra un elemento del patrimonio, según la técnica contable.

K7. Costos devengados por deterioro de inventarios por ajustes al valor neto de realización.

(Literal a) del numeral 1 del artículo 59 del ET)

Como se mencionó en la partida conciliatoria K5 de la presente publicación, en cumplimiento del principio de la prudencia, el Estándar Internacional para Pymes establece los requerimientos para calcular el deterioro de los activos.

Para el caso de los inventarios, si el valor neto de realización, es decir, lo que se obtendrá por vender el inventario (valor estimado), es menor al costo y por tanto se tiene que reconocer una pérdida por deterioro, dicha pérdida registrada será deducible del impuesto de renta solo cuando este sea enajenado, de acuerdo con lo indicado en el literal a) del numeral 1 del artículo 59 del ET.

K8. Adquisiciones que generen costos por intereses implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables.

(Literal b) del numeral 1 del artículo 59 del ET)

Cuando los plazos para el pago superan los términos normales de financiación, o cuando es claro que la transacción incluye un evidente cargo por financiación, la entidad adquiriente de bienes o servicios debe reconocer su costo por el valor presente de los flujos provenientes de pagos futuros, basada en una tasa de interés que iguale el valor a pagar con el precio de contado de la transacción. Si no hay un precio de contado disponible para la transacción, la entidad debe utilizar una tasa de mercado correspondiente a un instrumento financiero similar.

A nivel fiscal, el literal b) del numeral 1 del artículo 59 del ET señala que para efectos del impuesto sobre la renta y complementario solo se considerará como costo el valor nominal de la adquisición o factura, o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos, como se evidenció en la partida K1. En consecuencia, cuando se devengue el costo por intereses implícitos, el mismo no será deducible.

K9. Pérdidas generadas por la medición a valor razonable con cambios en resultados.

(Literal c) del numeral 1 del artículo 59 del ET)

A nivel fiscal se dispone que los costos aceptados son aquellos devengados contablemente y se excluyen de este tratamiento los casos particulares como el de pérdidas generadas por medición a valor razonable. Por esto se ha establecido que dichas cuentas solo serán deducibles al momento en que se materialice el hecho y sea posible determinar el verdadero valor de la erogación.

K10. Costos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación.

(Literal d) del numeral 1 del artículo 59 del ET)

Como se indicó en el apartado K3, las provisiones son obligaciones que se diferencian de los demás pasivos en cuanto a la certeza o incertidumbre sobre el sacrificio económico futuro, la cuantía y el vencimiento.

En relación con el tema, el Estándar para Pymes determina que, por ejemplo, para el caso de los activos que califiquen como propiedad, planta y equipo, cuando se efectúe la medición inicial esta podrá incluir el valor correspondiente a la “estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de la partida, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta” (párrafo 17.10).

En este sentido, cuando resulta claro que será necesario incurrir en el futuro en una serie de costos para el desmantelamiento de una propiedad, planta y equipo (que se reconocerán como un mayor valor del activo usando como contrapartida una cuenta de pasivos estimados, correspondiente a una provisión), las normas contenidas en el numeral 21.5, 21.7 y 21.11 del Estándar para Pymes indican que el pasivo a reconocer en ese momento podría tener que ser estimado al valor presente (o actual) de los futuros costos en que se incurrirá y luego, dicho pasivo, al cierre de cada período en el que se informe, deberá someterse a los respectivos ajustes.

En relación con lo planteado, la norma fiscal bajo el literal d) del numeral 1 del artículo 59 del ET contempla que los costos asociados a provisiones de monto o fecha inciertos, y los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación, solo serán reconocidos como deducción en el momento en que se hagan los respectivos desembolsos.

K11. Costos que se originen por la actualizaciÛn de pasivos estimados o provisiones.

(Literal e) numeral 1 del artículo 59 del ET)

Tal como se referenció en la partida conciliatoria K4, para que bajo Estándares Internacionales pueda reconocerse una provisión deben cumplirse las condiciones señaladas por la norma contable. En lo que respecta al Estándar para Pymes, dichas condiciones se encuentran referenciadas en el párrafo 21.4.

Ahora bien, al igual que los gastos, el literal e) del numeral 1 del artículo 59 del ET señala que los costos derivados por la actualización de pasivos estimados o provisiones no se reconocerán como deducciones para efectos del impuesto sobre la renta, sino hasta que se efectúe el desembolso con monto y fecha cierta.

K12. Costos derivados del deterioro en el valor de los activos, salvo en el caso de los activos depreciables.

(Literal f) numeral 1 del artículo 59 del ET)

Como se mencionó en la partida conciliatoria K5, el párrafo 27.1 del Estándar para Pymes pone de manifiesto que la pérdida por deterioro se origina cuando el valor en libros de un activo supera su importe recuperable. Para tal caso, la norma contable exige que la entidad reconozca una pérdida por el deterioro del valor de dicho activo.

En cuanto a la norma fiscal, el literal f) del numeral 1 del artículo 59 del ET señala que solo se reconocerá el deterioro en el valor de los activos, salvo en el caso de los activos depreciables, al momento de su enajenación o liquidación, a excepción de lo previsto en la norma fiscal, por ejemplo, para la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro y/o deudas manifiestamente perdidas o sin valor (artículos 145 y 146 del ET).

K13. Costos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral.

(Literal g) del numeral 1 del artículo 59 del ET)

En la partida conciliatoria K6 se hizo referencia a la composición actual del estado del resultado integral, conformado en una primera instancia por la estructura tradicional (ingresos, costos y gastos) y otra en la que se detallan los otros resultados integrales, que esencialmente hacen referencia a aquellos resultados que no se encuentran vinculados a la gestión administrativa. Estos últimos son referenciados en el párrafo 5.4 del Estándar para Pymes.

Al igual que los gastos mencionados en este mismo módulo, la norma fiscal, específicamente el literal g) del numeral 1 del artículo 59 del ET, determina que los costos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral, no serán objeto del impuesto de renta y complementario sino hasta el momento en el cual deban ser presentados en el estado de resultados o bien se reclasifiquen en el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio.

K14. Depreciación de activos o bienes usados en negocios o actividades generadoras de renta producidos a partir del 1 de enero de 2017.

(Artículos 128, 131, 134, 135, 136, 137, 139 y 140 del ET)

Luego de los cambios que la Ley 1819 de 2016 efectuara a las normas que regulan la deducción por depreciación, se estableció que los cálculos de la depreciación contable y fiscal que se lleven a cabo sobre los nuevos activos adquiridos a partir del 1 de enero de 2017, tendrán mayores similitudes, pero también se conservarán ciertas diferencias.

En lo que respecta al cálculo de la depreciación contable, los marcos técnicos normativos contables permiten tomar el costo de adquisición de los activos, más los costos necesarios para ponerlo en condiciones de uso, más las provisiones para futuro desmantelamiento. A dicho valor se le disminuirá el valor residual estimado para el activo al final de su vida útil.

Adicionalmente, cuando se efectúen las mediciones posteriores del activo y se deban reconocer posibles revaluaciones, estas también serán sometidas a depreciación contable. Ahora bien, para efectos fiscales la nueva versión de los artículos 69, 69-1, 128 y 131 del ET señalan que el costo depreciable será solamente el de adquisición, más los costos necesarios para poner el activo en condiciones de uso, pero no se tendrán en cuenta como costo fiscal las provisiones para su futuro desmantelamiento ni las revaluaciones que se produzcan en las mediciones posteriores del activo. Además, a la suma de dichos valores se les restará el mismo valor residual que se estime para efectos contables.

En cuanto a la vida útil de los activos y los métodos de depreciación, la nueva versión de los artículos 131 y 134 del ET ordenan que serán los mismos que se utilicen para efectos de la norma fiscal. En todo caso, se deberán tener en cuenta los porcentajes anuales de depreciación fiscal sobre los cuales es necesario guardar unos límites máximos que oscilan entre 2,22 y 33 %, de acuerdo con el reglamento que deberá emitir el Gobierno al respecto. De igual manera, mientras se expide dicha reglamentación, se debe atender lo señalado en el parágrafo 1 del artículo 137 del ET, como se detalla a continuación:

Concepto de bienes a depreciar	Tasa de depreciación fiscal anual
Construcciones y edificaciones	2,22 %
Acueducto, planta y redes	2,50 %
Vías de comunicación	2,50 %
Flota y equipo aéreo	3,33 %
Flota y equipo férreo	5,00 %
Flota y equipo fluvial	6,67 %
Armamento y equipo de vigilancia	10,00 %
Equipo eléctrico	10,00 %
Flota y equipo de transporte terrestre	10,00 %
Maquinaria, equipos	10,00 %
Muebles y enseres	10,00 %
Equipo médico científico	12,50 %
Envases, empaques y herramientas	20,00 %
Equipo de computación	20,00 %
Redes de procesamiento de datos	20,00 %
Equipo de comunicación	20,00 %

Con la Ley 2099 de 2021 se modificaron varios artículos de la Ley 1715 de 2014. El principal cambio es el relacionado con la elevación de la tarifa anual de depreciación acelerada que se podrá aplicar a los activos fijos destinados a la generación de la energía eléctrica, pasando del 20  al 33,33 %.

Además, con el nuevo artículo 14-1 agregado a la Ley 1715 de 2014 se estableció que los beneficios tributarios de los artículos 11 al 14 solo se podrán aplicar a las inversiones que se alcancen a realizar hasta el 10 de julio de 2051.

Depreciación fiscal de edificaciones adquiridas desde 2017

De acuerdo con lo consagrado en el artículo 131 del ET, al momento de calcular la depreciación en edificaciones adquiridas a partir de enero de 2017, se debe tener en cuenta el mismo valor residual estimado contablemente para la edificación.

Lo anterior puede no ser tan beneficioso en el caso de un contribuyente obligado a llevar contabilidad que decide estimar sus edificaciones mediante un valor residual más alto que el costo fiscal por el cual las adquirió, considerando que la lógica comercial en el país indica que este tipo de bienes se valorizan con el tiempo. Esto significa que el gasto por depreciación a lo largo de la vida útil estimada para dicho activo podría ser de $0, lo cual aumentaría la base fiscal del impuesto de renta para los años en los cuales se posean dichas edificaciones.

De igual manera, el valor patrimonial de tales activos se vería incrementado y, con ello, el valor del patrimonio líquido.

Cabe indicar que en el momento en el que se decida vender el activo, el contribuyente contará con un costo más alto que le permitirá disminuir la utilidad en venta.

TIPS CONTABLES
En materia contable y fiscal, cuando se poseen bienes raíces, la única parte sobre la cual se pueden efectuar cálculos por depreciaciones es la correspondiente a la edificación y no sobre lo correspondiente al terreno.

Depreciación en activos de menor cuantía

En cuanto a la depreciación total de los activos fijos de menor cuantía en el mismo año en el que se adquieran, en 2017 la Dian hizo dos pronunciamientos:

Concepto 017548 de julio 5 de 2017

Concepto 0001416 de diciembre 15 de 2017

En este indicó que la disposición que permite para efectos fiscales depreciar el 100 % del activo en el mismo año de adquisición, siempre y cuando el valor de este sea inferior a las 50 UVT ($2.120.600 por el año gravable 2023), no tenía aplicación a partir del año gravable 2017, pues habían desaparecido los supuestos de derecho que motivaron la expedición de lo consagrado en el artículo 6 del Decreto 3019 de 1989 y recopilado en el artículo 1.2.1.18.5 del DUT 1625 de 2016.

Mediante este oficio, la entidad reconsideró lo expuesto en el primer concepto, indicando que los fundamentos de hecho y derecho que dieron lugar a la normativa en referencia aún están vigentes y no desaparecieron con la modificación del artículo 137 del ET. Puede concluirse entonces que para la Dian continua vigente la posibilidad de depreciar en el mismo año el 100 % de los activos de menor cuantía adquiridos, por cuanto el artículo 137 en referencia no regula dicho tema.

K15. Costos y gastos por concepto de activos y pasivos en moneda extranjera.

(Artículo 288 del ET)

Las Normas Internacionales de Información Financiera contienen requerimientos precisos para el tratamiento de los ingresos y gastos por variaciones en tasas de cambio de moneda extranjera. Las diferencias en cambio se producen al convertir partidas monetarias a una tasa diferente a la que se tenía, bien sea en la última medición o en el momento de su reconocimiento inicial. Por consiguiente, cualquier transacción que se realice en una moneda diferente a la funcional es considerada para efectos del Estándar para Pymes como una transacción en moneda extranjera.

De esta manera, con la aplicación de dicho estándar cualquier transacción efectuada bajo estas condiciones debe reconocerse como una transacción en moneda extranjera. Además, deberá tenerse en cuenta lo siguiente:

1. Compra de activos de propiedad, planta y equipo: la transacción debe registrarse con la tasa de cambio vigente al momento de adquirir dicho activo. No es necesario hacer ajustes en dichas partidas debido a variaciones en la tasa de cambio.

2. Transacciones que generan cambios de un período a otro: para este tipo de transacciones, como por ejemplo, las cuentas por cobrar y pagar, la entidad debe revisar la tasa de cambio a la fecha de cierre y realizar el ajuste respectivo.

3. Transacciones de compra y venta en el exterior: deben reconocerse con la tasa de cambio en el momento de la venta o la compra.

En lo que respecta a la norma fiscal, luego de las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 de 2016 a los artículos 265, 285 y 288 del ET, se dispuso que a partir del año gravable 2017 los contribuyentes, para este caso las personas jurídicas que adquieran o asuman activos o pasivos en moneda extranjera, deberán tener en cuenta lo siguiente:

K16. Costo fiscal de los inventarios autoconsumidos.

(Parágrafo 2 del artículo 59 del ET)

Según las definiciones contenidas en el Estándar para Pymes, los inventarios son activos que se adquieren con la finalidad de ser vendidos en el ciclo normal de operaciones del negocio, bien sea en forma de materias primas o de producto en proceso de transformación para su posterior venta, como también en forma de materiales, repuestos, suministros, etc., para ser utilizados en procesos productivos enfocados a ventas posteriores.

Sobre el particular, el párrafo 13.21 del estándar en referencia señala que “algunos inventarios pueden ser incorporados a otras cuentas de activo, por ejemplo, los inventarios que se emplean como un componente de las propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios distribuidos a otro activo de esta forma se contabilizan posteriormente de acuerdo con la sección de esta Norma aplicable a ese tipo de activo”.

Ejemplo:

Una empresa que se dedica a hacer cortes de materiales posee máquinas para cortar lámina y madera, entre otros insumos. Para el funcionamiento de dichas máquinas se requiere del uso de cuchillas, bandas y demás implementos. Estos son considerados inventario dado que, a pesar de que no son materia prima, se consumen y se gastan durante un período no superior a un año.

Pero las máquinas propias no podrían considerarse como inventario, pues si bien es cierto que se consumen y se gastan, tienen una vida útil superior a dicho lapso de tiempo.

Los activos que se utilizan en el proceso de producción y que tienen una vida útil superior a un año, son propiedad, planta y equipo.

Respecto a los requerimientos fiscales, el parágrafo 2 del artículo 59 del ET indica que en el caso de los inventarios autoconsumidos, será considerado el respectivo costo fiscal para efectos del impuesto de renta y complementario.

A nivel fiscal se tiene lo siguiente en relación con el costo fiscal de los inventarios:

1. El deterioro de los activos (salvo en el caso de los activos depreciables) y las pérdidas generadas por mediciones a valor razonable solo se podrán deducir al momento de la enajenación del inventario.
   
   
2. El costo por inventarios faltantes podrá deducirse solo bajo los términos establecidos en el artículo 64 del ET, de lo contrario, el mayor costo de los inventarios por faltantes constituye una diferencia permanente.
   
   
3. Cuando se adquieren activos y como resultado de dicha adquisición se generan intereses implícitos, solo deberá considerarse como costo el valor nominal de la adquisición (factura) que contiene dichos intereses, esto quiere decir que el costo por intereses implícitos no será deducible cuando se devengue.

K17. Desembolsos de establecimiento que se capitalicen, tales como inicio de actividades, costos previos de operación y otros. De igual manera, los desembolsos por concepto de investigación, desarrollo e innovación.

(Numerales 2 y 3 de los artículos 74-1 y 142 del ET)

Al momento de iniciar un proyecto de emprendimiento, la entidad debe hacer una serie de desembolsos para poner en marcha sus actividades. Dichos gastos tienen un tratamiento especial tanto en la norma contable como en la tributaria.

En lo que concierne al tratamiento contable, a pesar de que durante la etapa de constitución los ingresos no alcanzan a suplir los gastos en que se incurrió para la puesta en marcha del negocio, según lo expuesto en el párrafo 18.15 (b) del Estándar para Pymes, estos deben reconocerse como un gasto desde el momento en que se ejecutan.

En este orden de ideas, la entidad debe reconocer como gasto los desembolsos correspondientes a actividades de establecimiento (costo de inicio de actividades legales y administrativas), desembolsos de lanzamiento de nuevos productos (estudios de mercadeo, campañas publicitarias, etc.), costos de apertura (inauguración, fiestas de lanzamiento), entre otros.

Ahora bien, en lo relacionado con el tratamiento fiscal de este tipo de gastos es conveniente mencionar lo estipulado en el numeral 2 del artículo 74-1 del ET, el cual se refiere a que los gastos preoperativos, como los de establecimiento (costo de inicio de actividades, costos de preapertura, costos previos a la operación, entre otros) podrán ser capitalizados por el contribuyente hasta el momento en el cual el negocio empiece a generar rentas y, a partir de ahí, podrá tomarlos como una deducción fiscal.

Así las cosas, el numeral 2 del artículo 142 del ET señala que la amortización debe efectuarse con base en la aplicación del método de línea recta para establecer una alícuota anual de hasta el 20 % de su costo fiscal, lo que implica que el término de amortización debe ser máximo de cinco años.

K18. Inversiones en investigación, desarrollo e innovación, desarrollo de software y activos para uso interno o para explotación.

(Literales a) y b) del numeral 3 del artículo 142 del ET)

En consonancia con lo expuesto en la partida conciliatoria K17 frente al reconocimiento contable de las inversiones, en materia fiscal el literal a) del numeral 3 del artículo 142 del ET indica que este tipo de gastos serán reconocidos en el momento en que finalice el proyecto de investigación, desarrollo e innovación, sea o no exitoso, el cual se amortizará en iguales proporciones por el tiempo que se espere para obtener rentas y sin ser superior a una alícuota anual del 20 % de su costo fiscal.

Por su parte, el literal b) del numeral 3 del artículo 142 en referencia determina que para el caso del desarrollo de software se deben considerar las siguientes apreciaciones:

1. Si el activo es vendido, se tratará como costo o deducción en el momento de su enajenación.
   
   
2. Si el activo es para uso interno o para explotación, es decir, que opera bajo licenciamiento o derechos de explotación, se amortiza por la regla general del literal a) antes mencionado.

K19. Amortización de intangibles.

(Artículos 74, 74-1, 142 y 143 del ET)

Los activos intangibles son identificables, pero no monetarios; no tienen apariencia física, mas sus beneficios pueden percibirse a futuro. Igualmente, son amortizables durante su vida útil y generalmente no tienen valor residual, aunque se convierten en elementos generadores de valor para la empresa.

De allí que la sección 18 del Estándar para Pymes contempla que los activos intangibles se pueden clasificar según su forma de incorporación, así:

1. Intangibles adquiridos: son los obtenidos de terceras personas como resultado de una compra, una donación, una combinación de negocios o una permuta. Ejemplo: marca comercial adquirida a un competidor, franquicia adquirida para explotar un establecimiento de comidas rápidas, adquisición de una licencia de un programa, etc.

2. Intangibles formados internamente: son los creados como consecuencia de la operación de la entidad sin que exista la necesidad de realizar pagos; y dado que es imposible medirlos con fiabilidad, no pueden reconocerse como activos. Ejemplo: lista de clientes, crédito mercantil generado internamente, posicionamiento de la marca de la entidad.

Reconocimiento inicial de los intangibles adquiridos

Tipo de intangible	Costo del activo
Intangibles adquiridos de forma separada (párrafo 18.10 del Estándar para Pymes).	(+) Precio de adquisición, incluyendo aranceles de importación e impuestos no recuperables. (-) Descuentos comerciales y rebajas. (+) Costos directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso.
Intangibles adquiridos como parte de una combinación de negocios (párrafo 18.11 del Estándar para Pymes).	Valor razonable en la fecha de adquisición. Si no puede medir el valor razonable con fiabilidad, no debe reconocer el intangible.
Intangibles adquiridos mediante una donación (párrafo 18.12 del Estándar para Pymes).	Valor razonable en la fecha en que se recibe o es exigible.
Intangibles adquiridos mediante una permuta (párrafo 18.13 del Estándar para Pymes).	Valor razonable. Si la transacción no tiene carácter comercial o el valor razonable no puede medirse con fiabilidad, el costo es su valor en libros.

Ahora bien, en cuanto al tratamiento fiscal, antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016, la normativa aplicable a la determinación del impuesto de renta y complementario estaba direccionada al concepto de causación (se entendía causada la partida cuando nacía la obligación de pagar, aunque dicho pago no se hubiera realizado efectivamente) para la realización de los costos y gastos. Luego de la aprobación de dicha reforma, se determinó que a partir del año gravable 2017 los costos y gastos serían reconocidos para efectos del impuesto en referencia con base en el modelo de devengo.

Lo expuesto es fruto de las remisiones de lo fiscal a lo contable bajo la aplicación de los Estándares Internacionales. En lo que se refiere con exactitud a los activos intangibles, es válido destacar lo que dicen los artículos 74 y 143 del ET, en cuanto a los criterios para la determinación del costo fiscal de dichos activos y la deducción por concepto de la amortización de estos. En torno a este tema, la administración tributaria ha fijado una serie de disposiciones específicas dependiendo del tipo de operación, así:

Tipo de intangible	Descripción
Activos intangibles adquiridos separadamente	Son aquellos por los cuales se ha realizado un pago para su adquisición. Según las indicaciones que introdujo la Ley 1819 de 2016 al Estatuto Tributario, en este caso el costo fiscal inicial corresponde al costo de adquisición más cualquier costo directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha, según el uso que se le haya determinado; el de enajenación será el costo inicial menos las amortizaciones (siempre que estas hayan sido deducidas para fines fiscales). En todo caso, deberá tenerse presente que la nueva versión del artículo 143 de ET limitó la alícuota anual amortizable al 20 % del costo fiscal del intangible.
Activos intangibles adquiridos como parte de una combinación de negocios	En estas circunstancias, los intangibles son obtenidos en una operación de compra de acciones o cuota, o partes de interés social, fusiones y escisiones, o adquisición de un establecimiento de comercio, operaciones, todas en las que el adquiriente obtiene el control de uno o más negocios, incluyendo en su compra actividades, activos y pasivos con el fin de gestionarlos para la generación de utilidades. El numeral 2 de la nueva versión del artículo 74 del ET indica que, de tener acciones o semejantes, el contribuyente no posee un intangible y, por tanto, el costo fiscal será el mismo de adquisición. De igual forma, la transferencia de control sobre un negocio puede darse mediante una fusión, escisión o en la compra de un establecimiento de comercio. En este tipo de negociaciones el valor pagado suele ser superior al valor en libros de los activos y pasivos adquiridos. El mayor valor pagado es una plusvalía, el costo fiscal es cero y no es susceptible de ser amortizado. Ahora bien, los activos identificables que conforman el patrimonio del negocio que se transa en cualquiera de los tres tipos de operaciones mencionados, pueden contener activos intangibles que se adquirieron antes de forma separada. En tal caso, el tratamiento será como se indicó en el subtítulo anterior, pero también podrá haber activos formados por parte del vendedor y, así, estos solo tendrán costo fiscal por el valor del contrato y estarán sujetos a amortización para quien los adquiere.
Activos intangibles originados por subvenciones del Estado	Son los derechos recibidos mediante autorización estatal para usar algún bien de su propiedad o bajo su administración. El costo fiscal inicial será el valor pagado por el activo más los costos directamente atribuibles a la preparación o puesta en marcha, según el uso que se les haya determinado, y su costo fiscal para la enajenación solo podrá disminuir las amortizaciones cuando estas se hayan deducido en períodos anteriores y por un valor que no exceda por año el 20 % del costo fiscal.
Intangibles originados en la mejora de bienes objeto de arrendamiento operativo	Son los provenientes de mejoras a bienes arrendados en acuerdo de tipo operativo. Su costo fiscal inicial será el costo devengado en el año o período gravable, siempre que estos bienes no sean objeto de compensación por parte del arrendador.
Intangibles formados internamente	Este tipo de intangible se origina al interior de la organización. Tal es el caso del good will, los derechos de autor y las patentes de inversión; su costo fiscal es cero para todos los obligados a llevar contabilidad y no está sujeto a amortización.

Aspectos a tener en cuenta para la amortización

El método que se determine para llevar a cabo este ajuste a los activos intangibles podrá ser el mismo indicado en la técnica contable. Esto implica que las pymes deberán determinar la vida útil del activo con base en la mejor estimación posible de la gerencia, sin exceder los diez años para aquellos casos en que la vida útil no pueda instaurarse fiablemente.

En los casos en los que el intangible llegue a la empresa previa firma de un contrato que fije el plazo para su explotación, se podrá realizar la amortización respectiva en línea recta, según el tiempo pactado.

La alícuota anual por amortización de activos intangibles que se aceptará como deducción será de máximo el 20 % del costo fiscal.

El exceso originado en amortizaciones anuales superiores al 20 % del costo fiscal del activo, podrá deducirse en períodos siguientes al término de la vida útil del activo intangible y conservar la misma condición que se indicó en el párrafo anterior.

Los activos intangibles adquiridos de forma separada, o como parte de una combinación de negocios, solo serán amortizables si tienen vida útil definida, si el activo es identificable y se puede medir con fiabilidad, y si la compra generó un ingreso gravado a precios de mercado para el vendedor residente fiscal en Colombia, o si la enajenación se hizo con un tercero independiente del exterior.

TIPS CONTABLES
No serán amortizables las transacciones de adquisición de intangibles que se realicen entre partes relacionadas o vinculadas dentro del territorio aduanero nacional, zonas francas y operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia.
Cuando la persona jurídica propietaria del activo intangible amortizable se liquide, puede deducir el costo fiscal pendiente de amortizar.

K20. Provisiones para devoluciones, descuentos en ventas condicionadas y bienes vendidos con garantías de funcionamiento.

(Numeral 1 del artículo 286 y literal d) del numeral 1 del artículo 105 del ET)

Este tipo de provisiones son muy comunes, en especial cuando las ventas condicionadas son de tipo repetitivo y constituyen una operación corriente.

En este punto se tiene, por ejemplo, que además de los descuentos en ventas condicionadas algunas entidades pueden requerir vender determinados productos con garantía de funcionamiento, como es el caso de los vehículos, repuestos de baterías, etc.

Al respecto de la norma fiscal, el numeral 1 del artículo 286 del ET indica que no tienen el carácter de deudas las provisiones y pasivos contingentes, según lo define la técnica contable.

De igual manera, el literal d) del numeral 1 del artículo 105 del ET dispone que no son aceptados desde el punto de vista fiscal los pasivos que son meramente estimados, provisionados o contingentes, pues solo se aceptan los pasivos reales y consolidados. Por todo lo anterior, no son deducibles ni constituyen deuda en términos fiscales.

K21. Amortización del costo fiscal del activo intangible en los contratos de concesión y asociación público-privados.

(Artículo 32 del ET)

La Ley 1508 de 2012 fijó el régimen jurídico de las asociaciones público-privadas y las definió como “un instrumento de vinculación de capital privado, que se materializan en un contrato entre una entidad estatal y una persona natural o jurídica de derecho privado, para la provisión de bienes públicos y de sus servicios relacionados, que involucra la retención y transferencia de riesgos entre las partes y mecanismos de pago, relacionados con la disponibilidad y el nivel de servicio de la infraestructura y/o servicio”.

En relación con ello, el numeral 2 del artículo 32 del ET señala que cualquier modalidad de concesión y las asociaciones público-privadas en las que se incorporan la construcción de la infraestructura, la administración, operación y mantenimiento, se tratará fiscalmente como un intangible y su amortización se realizará en línea recta dentro del plazo remanente de la concesión en iguales proporciones.

Igual tratamiento se aplicará a los dineros que se reciben en la etapa de construcción, y una vez estén disponibles para el concesionario, este los causará en línea recta, siendo consistente con la forma de amortización del intangible.

Cabe indicar que mediante el Concepto Dian 967 de julio 6 de 2018 se ratificó lo expuesto anteriormente.

Además, se indicó que, de haber costos y gastos originados en la etapa precontractual, que difiere de la fase preoperativa de la etapa contractual, al señalar que existen ingresos que no cumplan con lo establecido en el artículo 32 del ET, dichos gastos deben reconocerse en el período gravable en el que se realicen.

Por lo tanto, tales gastos deben someterse al tratamiento general previsto en el artículo 107 del ET, para lo cual deberán observarse las condiciones propias de relación de causalidad con la actividad generadora de renta, así como su necesidad y proporcionalidad, de acuerdo con la misma.

Los marcos técnicos normativos contables fijan un tratamiento diferenciado para aquellas concesiones que tienen un rendimiento garantizado por el Estado (como activo financiero) y las que están sujetas a riesgo con respecto a la expectativa de rendimientos (como activo intangible).

A nivel fiscal está incorporada únicamente la modalidad de activo intangible, independiente de si existe riesgo o no.

K22. Costos y gastos aplicables a los instrumentos derivados financieros.

(Numeral 3 del artículo 33 del ET)

El término “derivados” hace referencia a instrumentos financieros diseñados sobre un subyacente cuyo precio dependerá del precio de este último.

Los activos subyacentes sobre los que se crea el derivado pueden ser acciones, títulos de renta fija, divisas, tasas de interés, índices bursátiles, materias primas y energía, entre otros.

Los derivados se clasifican en dos categorías según el tipo de mercado en que se negocien los instrumentos, esto es, derivados no estandarizados o transados en el mercado mostrador y derivados estandarizados.

En cuanto al uso, existen tres tipos de inversionistas que participan en un mercado de derivados tales como especuladores, administradores de riesgo y agentes que arbitran los mercados.

Clases de derivados

Los derivados pueden ser:

1. Forward. Se trata de un derivado formalizado mediante un contrato entre dos partes, hecho a la medida de sus necesidades para comprar/vender una cantidad específica de un determinado subyacente en una fecha futura, fijando en la fecha de celebración las condiciones básicas del instrumento financiero derivado, entre ellas, principalmente el valor, la fecha de entrega del subyacente y la modalidad de entrega. La liquidación del instrumento en la fecha de cumplimiento puede producirse por entrega física del subyacente o por liquidación de diferencias, dependiendo del subyacente y de la modalidad de entrega pactada, pudiendo esta última ser modificada de común acuerdo por las partes, durante el plazo del instrumento.

2. Futuros. Es un contrato estandarizado en cuanto a su fecha de cumplimiento, tamaño o valor nominal, las características del respectivo subyacente, el lugar y la forma de entrega (en especie o efectivo). Estos contratos se transan y están inscritos en bolsas o sistemas de negociación, asimismo, se compensan y liquidan en una cámara de riesgo central de contraparte –CRCC– en virtud del cual dos partes se obligan a comprar/vender un subyacente en una fecha futura a un valor establecido en el momento de la celebración del contrato.

3. Swaps. Es un contrato entre dos partes, en el que se fija la obligación bilateral de intercambiar una serie de flujos por un período de tiempo determinado, en fechas preestablecidas. Se consideran swaps básicos los denominados swaps de tasas de interés “Interest Rate Swap –IRS–”, los swaps de monedas “Cross Currency Swap” –CCS–, o una combinación de estos dos tipos.

4. Opciones. Son contratos que otorgan al adquirente de la opción el derecho, mas no la obligación, de comprar o vender para el subyacente, según se trate de una opción ‘call’ o ‘put’, respectivamente, a un valor determinado, denominado precio de ejercicio, en una fecha futura establecida con antelación, la cual corresponde al día de vencimiento.

Es común que en las empresas diferentes a las entidades financieras se presenten derivados de cobertura, por lo que se debe reconocer la ganancia o pérdida que se le va a generar en el contrato.

Ejemplo:

La Sociedad financiera SA debe pagar un dinero a un proveedor del extranjero, para lo cual realiza un forward a cuatro meses con la sociedad A SAS y establece que al término del contrato esta entidad le venderá 1.500 dólares, sosteniéndole un valor de $3.000 por dólar. Al cabo de los cuatro meses, el dólar alcanza los $3.400. La Financiera SA debe contabilizar una pérdida resultante del contrato al proveedor por el incremento del valor del dólar, mientras que con el forward obtendría una ganancia, ya que el valor pactado por el dólar es inferior al valor actual.

El contrato de forward da lugar a un activo financiero con saldo positivo en el estado de resultados, que se cruzaría con la pérdida que tenga con el proveedor y generaría un efecto neto en el estado de resultados.

Ahora bien, en contratos de especulación se debe aplicar la sección 12 del Estándar para Pymes y medir el contrato al valor razonable. Como resultado de tal medición, se producirá una ganancia o pérdida a cada fecha de corte.

En cuanto a la norma fiscal, los instrumentos derivados financieros, los costos y gastos devengados por estos no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementario, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 del ET.

K23. Ingreso por venta de bienes inmuebles.

(Numerales 2 de los artículos 27 y 28 del ET)

La sección 23 del Estándar para Pymes, así como la NIC 18 estipulan que la venta de bienes será reconocida en los estados financieros cuando se cumplan todas las condiciones que se detallan a continuación (aunque no se haya perfeccionado a través de escritura pública):

1. Que la entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los bienes.
   
   
2. Que la entidad no conserve participación continua en la gestión, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni mantenga el control efectivo sobre los bienes vendidos.
   
   
3. Que el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
   
   
4. Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados a la transacción.
   
   
5. Que los costos incurridos o por incurrir, en relación con la transacción, puedan ser medidos con fiabilidad.

En lo que respecta al tratamiento fiscal, es importante mencionar que la venta de bienes inmuebles se considera como ingreso por lo especificado en el numeral 2 del artículo 28 del ET. Para su reconocimiento, la citada norma establece que, en el caso de este tipo de ventas, el ingreso se realizará en los términos del numeral 2 del artículo 27 del ET, es decir que los ingresos provenientes de la enajenación de este tipo de bienes se entenderán realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente.

K24. Dividendos devengados contablemente provenientes de sociedades nacionales y extranjeras.

(Numerales 1 de los artículos 27 y 28 del ET)

En lo que se refiere a los dividendos provenientes de sociedades nacionales, el ingreso se efectuará en los términos del numeral 1 del artículo 27 del ET, según lo indicado en el mismo numeral del artículo 28 del ET. La anterior normativa aclara que los dividendos son ingresos gravados cuando han sido abonados en cuenta en calidad de exigibles a favor de los socios.

Por otra parte, a través del artículo 3 del Decreto 1457 de diciembre 12 de 2020, se sustituyó el artículo 1.2.1.10.8 del DUT 1625 de 2016 mediante el cual se aclara el concepto de “dividendos y participaciones decretados en calidad de exigibles”, indicando que deben entenderse como aquellos cuya exigibilidad por parte de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, puede hacerse efectiva en forma inmediata porque se ha dado cualquiera de las siguientes condiciones:

1. La asamblea general u órgano máximo de dirección aprobó la distribución de los dividendos o participaciones y no dispuso plazo o condición para su exigibilidad.
   
   
2. Habiéndose dispuesto el plazo o condición, este ha expirado o culminado, resultando procedente su cobro.

En la contabilidad, estos ingresos se reconocen según el tipo de inversión que los genere. Cuando se trata de inversiones medidas al costo y al valor razonable, el reconocimiento contable también se genera al instaurarse el derecho a recibir los dividendos.

Un proceso distinto ocurre con las inversiones en entidades asociadas, pues, en esos casos, si la inversión se mide por el método de participación patrimonial, los dividendos se reconocen como un menor valor de la inversión que los genera y no como ingreso.

De acuerdo con la Supersociedades, el método de participación patrimonial es “aquel en virtud del cual la inversión se registra inicialmente al costo y se ajusta, posteriormente, en el porcentaje de participación del inversionista en los activos netos de la participada, por los cambios que se presenten luego de su adquisición”.

Se entiende entonces que la finalidad de dicho método es presentar en el resultado y en el otro resultado integral de la entidad la participación del inversionista en el resultado y en el otro resultado integral de la participada.

Existen tres métodos para medir la participación en controladas: el método de participación patrimonial, el modelo del costo y el valor razonable. Pero es necesario aclarar que aunque el marco normativo vigente da lugar a varias opciones de medición, la entidad debe optar por la que cumpla con los objetivos de los estados financieros y permita obtener información útil para la toma de decisiones.

¿Quiénes deben aplicar el método de participación patrimonial?

Esta aplicación depende del grupo al cual pertenece la entidad, así como del tipo de inversiones que posee (subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos):

Inversiones en subsidiarias

Inversiones en asociadas o negocios conjuntos

Quienes tengan inversiones en subsidiarias y pertenezcan a los grupos 1 o 2, siempre deben aplicar el método de la participación patrimonial cuando presenten sus estados financieros separados. El artículo 35 de la Ley 222 de 1995 señala que “las inversiones en subordinadas deben contabilizarse en los libros de la matriz o controlante por el método de participación patrimonial”. Por tanto, este tipo de inversiones no puede medirse en ningún caso por el valor razonable o por el costo.

Cuando se mantienen inversiones en asociadas o negocios conjuntos, quienes pertenezcan al grupo 1 deben aplicar el método de participación patrimonial en sus estados financieros principales. Adicionalmente, está permitido elegir entre el modelo del costo y el valor razonable, en lo que respecta a sus estados financieros separados. Por su parte, las entidades del grupo 2 pueden elegir las tres opciones, tanto en sus estados financieros principales como en los separados. Esta disparidad entre los requerimientos del reconocimiento contable y fiscal origina una diferencia temporaria.

K25. Transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos.

(Numeral 3 y páragrafo 2 del artículo 28 del ET)

Al igual que los gastos, como se explicó en la partida conciliatoria K1, en las transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, solo se considerará el valor nominal de la transacción para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, de acuerdo con lo señalado en el numeral 3 del artículo 28 del ET. En consecuencia, el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales cuando se devengue contablemente.

K26. Ingresos devengados por concepto de la aplicación del método de participación patrimonial.

(Numeral 4 del artículo 28 del ET)

De conformidad con los marcos técnicos normativos contables, los ingresos devengados por la aplicación del método de participación patrimonial no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementario. La distribución de dividendos o la enajenación de la inversión se regirán bajo las disposiciones citadas en el Estatuto Tributario. Este punto surge al concluir que las ganancias reportadas por la entidad participada no corresponden a utilidades efectivamente realizadas de acuerdo con lo señalado en el numeral 4 del artículo 28 del ET.

K27. Ingresos devengados por la medición a valor razonable con cambios en resultados.

(Numeral 5 del artículo 28 del ET)

De acuerdo con lo referenciado en el numeral 5 del artículo 28 del ET, las mediciones a valor razonable con cambios en resultados de los activos no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementario, sino hasta el momento en que dichos activos se liquiden o enajenen. Como es posible ver, el propósito de esta norma es no gravar, en la medida de lo posible, aquellas situaciones que incorporan un alto grado de volatilidad frente a su consolidación.

K28. Pasivos por ingresos diferidos producto de programas de fidelización de clientes.

(Numeral 8 y parágrafo 3 del artículo 28 del ET)

Los pasivos por ingresos diferidos producto de programas de fidelización de clientes deberán reconocerse como ingresos en materia tributaria a más tardar en el siguiente período fiscal o en la fecha de caducidad de la obligación, si este es menor, de conformidad con lo expuesto en el numeral 8 del artículo 28 del ET.

La limitante de un año puede generar diferencias entre lo que se reconoce como pasivo en Estándares Internacionales y en normas fiscales, y su correspondiente ingreso. Es posible que en los estados financieros una partida dure mucho más de un año como pasivo, pero fiscalmente tendrá que ser dada de baja contra resultados.

K29. Ingresos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral.

(Numeral 10 del artículo 28 del ET)

Al igual que los gastos referenciados en la partida conciliatoria K6, los ingresos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban presentarse dentro del otro resultado integral –ORI–, serán objeto del impuesto sobre la renta y complementario solo cuando, en línea con la técnica contable, deban incluirse en el estado de resultados o se reclasifiquen en el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio y generen una ganancia para fines fiscales producto de la enajenación, liquidación o baja en cuentas del activo o pasivo, cuando sea posible.

K30. Ingreso sobre contratos con clientes con derecho a cobro.

(Parágrafo 1 del artículo 28 del ET)

Dado el caso en que la aplicación de los marcos técnicos normativos contables no permita la contabilización de ciertos contratos por el incumplimiento de requisitos, pero aun así exista el derecho a cobro por parte del cliente, a nivel fiscal el ingreso se entenderá realizado en el período fiscal en el que surja el derecho por los bienes transferidos o servicios prestados, según lo establecido en el parágrafo 1 del artículo 28 del ET.

K31. Ingresos recibidos en especie.

(Artículo 29 del ET)

Una contraprestación en especie se entiende como el pago o intercambio de un bien o servicio recibido por otro bien o servicio entregado. Sin embargo, no se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias de acuerdo con el párrafo 23.6 del Estándar para Pymes los intercambios de bienes o servicios cuando:

1. Se intercambien bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza y valor similar. Por ejemplo, cuando una entidad hace un acuerdo con otra para cambiar un vehículo por una maquinaria cuyo valor es el mismo, o cuando la entidad hace el cambio de una máquina por otra, así sus valores sean distintos.
2. Aunque el intercambio de bienes o servicios mezcle activos de naturaleza o valor distinto, no existe una transacción de carácter comercial de por medio, pues realizar el intercambio no genera para la entidad un aumento significativo en los beneficios que tenía. A una entidad, por ejemplo, el intercambio de un camión por una maquinaria no le va a generar la posibilidad de tener mayores ingresos o ahorrar costos en el futuro a causa del uso de la maquinaria.

En relación con lo mencionado anteriormente, una entidad podrá reconocer un ingreso de actividades ordinarias cuando venda un bien o preste un servicio y reciba un bien o servicio de naturaleza diferente al entregado, y esté ante una transacción de carácter comercial.

En cuanto a la medición, la entidad deberá tener en cuenta que:

Por su parte, la norma fiscal por medio del artículo 29 del ET dispone que en materia de ingresos recibidos en especie el reconocimiento se determinará por el valor comercial de las especies en el momento de la entrega.

K32. Instrumentos financieros medidos a valor razonable: títulos de renta variable, títulos de renta fija e instrumentos derivados financieros.

(Artículo 33 del ET)

Los instrumentos con cambios en resultado medidos a valor razonable son aquellos que se tienen con fines de negociación; su rendimiento comprende factores adicionales a los intereses, como la preferencia por la liquidez.

Los títulos pueden distinguirse así:

Títulos de renta variable	Títulos de renta fija	Instrumentos derivados financieros
Son aquellos cuya estructura financiera varía durante su vida, como en el caso de las acciones.	Son aquellos cuya estructura financiera no varía durante su vida, tales como los bonos, los CDT y los TES.	Son aquellos cuyo precio está basado o se deriva de la evolución de los valores de uno o más activos denominados activos subyacentes. El valor razonable de los derivados financieros incluidos en las carteras de negociación se asimila a su cotización diaria cuando existe un mercado activo para estos instrumentos. Si por alguna razón no se puede establecer su cotización en una fecha dada para valorarlos, se recurre a métodos similares a los utilizados para valorar los derivados contratados en mercados no organizados.

Frente a la disposición de la norma fiscal, el artículo 33 del ET señala que, para el caso de los títulos de renta variable y los derivados financieros, los ingresos, costos y gastos devengados por estos instrumentos no son objeto del impuesto de renta y complementario hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero (numerales 1 y 3).

Para los títulos de renta fija, el ingreso por concepto de intereses o rendimientos financieros originados de estos instrumentos se realizará de forma lineal, por lo que el cálculo se hará teniendo en cuenta el valor nominal, la tasa facial, el plazo convenido y el tiempo de tenencia en el año o período gravable del título.

En lo que respecta a la utilidad o pérdida resultante de su enajenación, se realizará al momento de la enajenación y estará determinada por la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del título (numeral 2).

Nota: en la zona de complementos de la publicación se encuentra el archivo 59. Rentas exentas, descuentos, costos y deducciones para personas jurídicas por el año gravable 2023, en el cual se resumen los principales beneficios tributarios que podrán aplicar este tipo de personas en su declaración de renta por el mencionado período gravable.