Oficio 166 de 23-08-2005

Requisitos para validez de los estados financieros.

OFCTCP / 0166 / 2005

Bogotá D. C., 23 de agosto de 2005

Señor(a):
HERNÁN GONZÁLEZ CRUZ
Representante legal RED SALUD
Calle 100 N° 19-61, piso 8
Bogotá D.C.

Ref.: Consulta de fecha 16 de febrero de 2005
Radicación: 0058

En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual se plantea:

PREGUNTA N° 1 (Transcripción textual):

“VALIDEZ ESTADOS FINANCIEROS

DE CONFORMIDAD CON LA LEY 222/95, ART. 37 Y 38, LOS ESTADOS FINANCIEROS DEBEN SER CERTIFICADOS Y DICTAMINADOS, ESTO ES HACER UNA MANIFESTACIÓN EXPRESA DENTRO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS O EN CERTIFICACIÓN SEPARADA POR PARTE DEL REPRESENTANTE LEGAL Y CONTADOR BAJO CUYA RESPONSABILIDAD SE PREPARARON EN CUANTO A LA VERIFICACIÓN DE AFIRMACIONES, EXISTENCIA, INTEGRIDAD, DERECHOS Y OBLIGACIONES, VALUACIÓN (SIC) Y PRESENTACIÓN Y (SIC) REVELACIÓN DEL CONTENIDO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS AL RESPECTIVO PERIODO.

IGUALMENTE EL REVISOR FISCAL DEBE DICTAMINARLOS EMITIENDO UN DICTAMEN (SIC) SOBRE LOS MISMOS Y PLASMAR ANTEPUESTO A SU FIRMA LA EXPRESIÓN “VER OPINIÓN ADJUNTA” U OTRA SIMILAR.

TANTO EL CÓDIGO DE COMERCIO COMO EL DECRETO 2649/93 ESTABLECEN LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS Y SU MANERA DE PRESENTARLOS EN FORMA COMPARATIVA CON EL AÑO ANTERIOR, ACOMPAÑADOS DE SUS NOTAS CUYA PREPARACIÓN Y CONTENIDO MÍNIMO TAMBIÉN ESTÁ INDICADO EL REFERIDO (SIC) DECRETO.

BAJO LAS ANTERIORES CONSIDERACIONES Y A LA LUZ DE LA NORMATIVIDAD QUE LEGISLA LA MATERIA Y LA HACE DE OBLIGATORIO CUMPLIMIENTO SOLICITO EN FORMA RESPETUOSA SE CONCEPTÚE SOBRE EL SIGUIENTE INTERROGANTE:

¿LOS ESTADOS FINANCIEROS SIN CERTIFICAR Y DICTAMINAR, Y SIN EL CUMPLIMIENTO DE UNO O VARIOS DE LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LAS NORMAS PRECITADAS, SE CONSIDERAN VÁLIDOS??

RESPUESTA:

Con base en el artículo 37 de la Ley 222 de 1995, tenemos:

“ART. 37 — Estados financieros certificados. El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros.” (Resaltado fuera del texto original)

Con fundamento en el artículo 37 de la Ley 222 de 1995, el representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se preparó la información financiera, la cual de suyo incluye las notas a los estados financieros, son las personas encargadas de certificarlos con su firma, en los casos en que sean sometidos a consideración o conocimiento de los asociados o puestos a disposición de terceros en general, lo cual es garantía del adecuado registro en libros y preparación de dichos estados financieros, de conformidad con los principios o normas de contabilidad de general aceptación.

Esta disposición fija la responsabilidad del representante legal con respecto a la certificación y señala el alcance de la firma del contador público que hubiere preparado los estados financieros. Además, determina el alcance del concepto de certificación de estados financieros, al indicarnos que consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento y que las mismas se han tomado fielmente de los libros de contabilidad.

Como consecuencia, el representante legal y el contador público responsables de la preparación de los estados financieros, deberán dejar consignada una manifestación expresa o certificar lo antedicho, declarando junto a su firma o en documento adjunto, que «han verificado previamente las afirmaciones contenidas en los estados financieros, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros», declaración que pueden hacer con estas palabras o con expresiones semejantes, siempre y cuando se haga referencia completa a la verificación de las afirmaciones de que trata el artículo 57 del Decreto 2649 de 1993, u otra norma que la complemente o modifique.

De otro lado, y con base en el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, tenemos:

“ART. 38. —Estados financieros dictaminados. Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.

Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión «ver la opinión adjunta» u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente,.

Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá incluir en su informe su opinión sobre si entre aquéllos y éstos existe la debida concordancia.” (Resaltado fuera del texto original)

Se colige de lo anterior que para dictaminar estados financieros, estos deben estar previamente certificados con el lleno de los requisitos arriba descritos y que dicho dictamen corresponde exclusivamente al revisor fiscal o al contador independiente.

Adicionalmente, como expresamente lo señala el inciso segundo del trascrito artículo 38 de la Ley 222 de 1995, los estados financieros dictaminados debe suscribirlos el revisor fiscal o, a falta de éste, el contador público independiente que los hubiere examinado, anteponiendo la expresión «ver la opinión adjunta» u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente.

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, mediante concepto 023 del 23 de julio de 2003, puntualizó:

“…El numeral 7º del artículo 207 del citado código (de Comercio) establece como función propia del revisor fiscal “autorizar con su firma cualquier balance que se haga con su dictamen o informe correspondiente”.

Existen dos conceptos que delimitan en forma precisa, la responsabilidad que atañe al contador público que desempeña el cargo de revisor fiscal, que son el dictamen y la atestación.

Dictamen y atestación:

El dictamen es la emisión obligatoria del juicio profesional concluido del examen y comprobación suficiente al contenido de lo examinado por el contador público. Se hace por escrito con la aplicación, tanto en el examen como en la emisión, de las normas profesionales que le son propias. En la revisoría fiscal tales normas están señaladas por el Código de Comercio, no existiendo límite alguno respecto de lo que debe expresar, sino en cuanto a lo mínimo de su contenido.

La atestación es el testimonio, que mediante declaración o manifestación expresa, el contador público expone la responsabilidad que asume respecto al contenido de algún documento, preparado y certificado por la administración (sic). Es decir, que se compromete como testigo fiel de los hechos u operaciones que se exponen.”

Hechas las anteriores consideraciones, se concluye que la atestación, dictamen y firma de los estados financieros por parte del revisor fiscal o contador independiente que los examina, constituyen, desde el punto de vista de la normatividad contable, elemento fundamental para configurar estados efectivamente dictaminados, pues es esta la manera en que se concreta la opinión expresa que sobre ellos hace el profesional y la vía de materializar la credibilidad que ellos merecen.

Ahora bien; sería impreciso hablar de validez o invalidez de estados financieros por ausencia de uno o varios de los requisitos que deben llenar. En cambio, si los estados financieros no están certificados ni dictaminados como en los párrafos precedentes se describe, existiendo la obligación legal de hacerlo, no sería dable, en estricto sentido, hablar de estados financieros y más bien podría pensarse en unos informes financieros que no alcanzan el calificativo jurídico de estados financieros en los términos previstos por los artículos 37 y 38 de la ley 222 de 1995, por carecer de los requisitos allí señalados, los que en concepto de este organismo, reiteramos, son esenciales para considerarlos certificados y dictaminados.

En este punto resulta relevante citar lo previsto en el inciso primero del Artículo 10° de la Ley 43 de 1990, en el cual se lee:

“ART. 10. De la fe pública. La atestación o firma de un Contador Público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance.”

Se colige de esta disposición que si la atestación o firma de un Contador Público aparece en los informes financieros (Balances no certificados o dictaminados), en su carácter de actos propios de su profesión, dicha firma hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas jurídicas. No obstante lo cual, en tratándose de de balances (Entendidos estos como aquellos certificados o dictaminados), se presumirá además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance

PREGUNTA N° 2 (Transcripción textual):

PUBLICIDAD ESTADOS FINANCIEROS

ESTABLECE LA LEY 222/95 EN SU ARTÍCULO 34 LA OBLIGACIÓN DE LAS SOCIEDADES DE PREPARAR Y DIFUNDIR SUS ESTADOS FINANCIEROS POR LO MENOS UNA VEZ AL AÑO.

ASÍ EL ART.. 44 (SIC) DE LA MISMA LEY DETERMINA LA OBLIGATORIEDAD DE DEPOSITAR COPIA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL, JUNTO CON SUS NOTAS Y EL DICTAMEN CORRESPONDIENTE, EN LA CÁMARA DE COMERCIO DEL DOMICILIO SOCIAL, DENTRO DEL MES SIGUIENTE A LA FECHA DE SU APROBACIÓN. ESTO CON EL PROPÓSITO DE SUMINISTRAR INFORMACIÓN CONTABLE A QUIENES NO TIENEN ACCESO A LOS REGISTROS DE UN ENTE ECONÓMICO.

BAJO ESTAS DISPOSICIONES SE ENTIENDE QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS JUNTO CON SUS NOTAS DEPOSITADOS EN LA CÁMARA DE COMERCIO PARA EFECTOS DE PUBLICIDAD Y CONSECUENTE OPONIBILIDAD FRENTE A TERCEROS SON AQUELLOS QUE A LA LUZ DEL CITADO ART.. 44 (SIC) FUERON LEGALMENTE APROBADOS Y DICTAMINADOS.

CON LAS ANTERIORES PRECISIONES PROCEDO A ELEVAR CONSULTA SOBRE LOS SIGUIENTES INTERROGANTES:

¿PUEDE UNA SOCIEDAD PRESENTAR ESTADOS FINANCIEROS DEL MISMO PERIODO CONTABLE Y A LA MISMA FECHA DE CORTE DIFERENTES A LOS DEPOSITADOS EN LA CÁMARA DE COMERCIO?.

2. CUALES SON LOS ESTADOS FINANCIEROS LEGALMENTE ELABORADOS: LOS DEPOSITADOS EN LA CÁMARA DE COMERCIO U OTROS CUALQUIERA Y DIFERENTES?

3 PUEDE UNA ENTIDAD PÚBLICA DENTRO DE UN PROCESO LICITATORIO ACEPTAR COMO ESTADOS FINANCIEROS UNOS DIFERENTES A AQUELLOS QUE SE DEPOSITARON EN CÁMARA DE COMERCIO?”

RESPUESTA:

El Artículo 41 de la Ley 222 de 1995 señala:

“ART. 41. PUBLICIDAD DE LOS ESTADOS FINANCIEROS. Dentro del mes siguiente a la fecha en la cual sean aprobados, se depositará copia de los estados financieros de propósito general, junto con sus notas y el dictamen correspondiente, si lo hubiere, en la Cámara de Comercio del domicilio social. Esta expedirá copia de tales documentos a quienes lo soliciten y paguen los costos correspondientes.

Sin embargo, las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección, vigilancia o control podrán establecer casos en los cuales no se exija depósito o se requiera un medio de publicidad adicional. También podrán ordenar la publicidad de los estados financieros intermedios.

La Cámara de Comercio deberá conservar, por cualquier medio, los documentos mencionados en este artículo por el término de cinco años.“

Del texto del citado Artículo 41 se desprende la obligación de todas las sociedades de dar publicidad a los estados financieros de propósito general, junto con sus notas y el dictamen correspondiente, mediante el depósito de una copia de los mismos en la Cámara de Comercio del domicilio social de la compañía.

La disposición se refiere solamente a los estados financieros de propósito general, como son los estados financieros básicos (Art. 22 del Decreto 2649/93) y los estados financieros consolidados (Art. 23 ibídem). Dentro de los estados financieros básicos se encuentran el balance general; el estado de resultados, el estado de cambio en el patrimonio y en la situación financiera y el estado de flujos de efectivo.

En ese orden de ideas, si la norma dispone la publicación de los estados financieros de propósito general, serán los antes señalados en su totalidad aquellos que deben ser objeto del depósito en la respectiva Cámara de Comercio, salvo que la empresa se encuentre en la etapa preoperativa, caso en el cual, en algunos casos, no habría lugar a presentar el estado de resultados.

Otra situación claramente establecida en la norma citada, es que los estados financieros deben presentarse “junto con sus notas y el dictamen, si lo hubiere”. La primera obligación no podría ser de otra manera, puesto que las notas conforman un todo indivisible con los estados financieros, según lo señala el artículo 36 de la citada Ley 222, norma que acoge el principio del ordenamiento contable (Decreto 2649/93), que en el artículo 114 expresa que las notas son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros.

La segunda formalidad, será obligatoria en la medida en que se trate de sociedades que por ley o por estatutos deban tener revisor fiscal, puesto que entonces su opinión deberá difundirse junto con los estados financieros, tal como lo prevé el artículo 34 de la Ley 222 de 1995 en concordancia con el 41 arriba mencionado.

No obstante lo anterior, no esta por demás aclarar que aunque en principio la obligación de difundir los estados financieros cobija en general a todas las sociedades, el legislador facultó a las distintas entidades que ejercen inspección, vigilancia y control para establecer casos en los cuales no se exija tal deposito o se requiera un medio de publicidad adicional, atribuciones de las que no ha hecho uso la Superintendencia de Sociedades.

Conviene analizar en este punto el contenido del Artículo 42 de la misma Ley 222 de 1995, en el cual se ordena:

“ART. 42. AUSENCIA DE ESTADOS FINANCIEROS. Sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar, cuando sin justa causa una sociedad se abstuviera de preparar o difundir estados financieros estando obligada a ello, los terceros podrán aducir cualquier otro medio de prueba aceptado por la ley.

Los administradores y el revisor fiscal, responderán por los perjuicios que causen a la sociedad, a los socios o a terceros por la no preparación o difusión de los estados financieros.”

La frase “Sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar…” contenida en el artículo 42, advierte que además de que los terceros pueden hacer valer cualquier balance como medio de prueba y señala la responsabilidad patrimonial en la que incurren los administradores y el revisor fiscal por los perjuicios que su actuar omisivo cause a la sociedad, asociados o terceros en general (Art. 24 y 42 Ley 222 IbÍdem).

De las disposiciones mencionadas, se desprende que la Superintendencia de Sociedades tiene el deber de velar porque las sociedades comerciales cumplan la ley, los estatutos y las órdenes e instrucciones que la entidad le imparta, de acuerdo con las funciones previstas en los artículos 83, 84, 85 y 86, de la citada Ley 222 de 1995.

Es así como dentro de las funciones asignadas a esta Entidad en el artículo 86 numeral 3º IbÍdem, está la de imponer sanciones o multas, sucesivas o no hasta de doscientos salarios mínimos legales mensuales, cualquiera que sea el caso, a quienes incumplan sus órdenes, la ley o los estatutos. Igualmente, conforme al artículo 42 mencionado, la Superintendencia previa evaluación de las razones que dieron lugar a dicho incumplimiento, podrá imponer a los administradores o al revisor fiscal, la correspondiente sanción pecuniaria amén de la responsabilidad derivada de los perjuicios que se causen a la sociedad, a los socios, o a los terceros por la no preparación o difusión de los estados financieros

Por otra parte, considerando el caso en el cual aparezcan estados financieros de un ente económico que contienen información modificada respecto de aquella contenida en los estados financieros depositados ante la Cámara de Comercio, los cuales corresponden a la información certificada, dictaminada y aprobada por el órgano social competente, se hace pertinente citar lo que este organismo ha expresado, entre otros, en Oficio N° 431 del 17 de diciembre de 2004.

En efecto, en resumen ha sostenido este Consejo que en estos casos es necesario analizar el contenido del artículo 59 del Decreto 2649 de 1993, en el cual se lee:

“ARTICULO 59. TRATAMIENTO DE INFORMACIONES CONOCIDAS DESPUÉS DE LA FECHA DE CIERRE. Debe reconocerse en el período objeto de cierre el efecto de las informaciones conocidas con posterioridad a la fecha de corte y antes de la emisión de los estados financieros, cuando suministren evidencia adicional sobre condiciones que existían antes de la fecha de cierre.” (Resaltado fuera del texto original).

La norma transcrita meridianamente aclara que el efecto de las informaciones conocidas después de la fecha de cierre deben reconocerse en el período objeto de dicho cierre, siempre que no se hayan emitido los estados financieros y, en todo caso, cuando suministren evidencia adicional sobre condiciones que efectivamente existían antes de la fecha de corte como hechos ciertos con plena validez jurídica y contable.

En este orden de ideas, no es correcto que un ente económico que presenta una solicitud para obtener un beneficio o reconocimiento del Estado mediante el cumplimiento de requisitos y procedimiento reglados reclasifique los activos y/o los pasivos que figuran en los estados financieros ya emitidos, vale decir, cuando ya están certificados, dictaminados, aprobados y publicados, pues para proceder en tal sentido, el reconocimiento del eventual error detectado, se debe concretar en el período en el cual se detecte la falencia, sin que ello implique la modificación de los estados financieros de cortes anteriores, tal como se colige de lo establecido en los artículos 56 y 106 del citado Decreto 2649, en los cuales se lee:

“ARTICULO 56. ASIENTOS. Con fundamento en comprobantes debidamente soportados, los hechos económicos se deben registrar en libros, en idioma castellano, por el sistema de partida doble.

Pueden registrarse varias operaciones homogéneas en forma global, siempre que su resumen no supere las operaciones de un mes. Las operaciones deben registrarse cronológicamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, los asientos respectivos deben hacerse en los libros a más tardar en el mes siguiente a aquél en el cual las operaciones se hubieren realizado.

Dentro del término previsto en el inciso anterior, se deben resumir los movimientos débito y crédito de cada cuenta y establecer su saldo.

Cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere.” (Resaltado fuera del texto original).

(…)

“ARTICULO 106. RECONOCIMIENTO DE ERRORES DE EJERCICIOS ANTERIORES. Las partidas que correspondan a la corrección de errores contables de períodos anteriores, provenientes de equivocaciones en cómputos matemáticos, de desviaciones en la aplicación de normas contables o de haber pasado inadvertidos hechos cuantificables que existían a la fecha en que se difundió la información financiera, se deben incluir en los resultados del período en que se advirtieren.” (Resaltado fuera del texto original).

La interpretación sistemática de las normas precedentes permite concluir que, en consideración a que cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere, para proceder al reconocimiento del error contenido en la información financiera divulgada, la corrección se deben incluir en los resultados del período en que éste se advierte. Con ello se da cumplimiento, además, a la norma general sobre revelaciones que establece el Artículo 115 de Decreto 2649 en los siguientes términos:

“ARTICULO 115. NORMA GENERAL SOBRE REVELACIONES. En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar por separado como mínimo la naturaleza y cuantía de cada uno de los siguientes asuntos, preferiblemente en los respectivos cuadros para darles énfasis o subsidiariamente en notas:

(…)

13. Errores de ejercicios anteriores, con indicación en nota de su incidencia sobre los resultados de los ejercicios respectivos.

(…)”

No puede perderse de vista que es necesario que la información contable de períodos cerrados sea confiable en el sentido de que sobre ella no exista incertidumbre respecto de los cambios que, luego de divulgada, se le puedan introducir, pues de lo contrario, carecería de sentido la obligación de cumplir con los requisitos de publicidad que gravitan sobre los estados financieros, dado que ellos reflejan hechos y situaciones del pasado que aportan elementos de juicio a terceros, como las entidades que ejercen vigilancia y control sobre la empresa, respecto de la situación de la misma, cuya corrección, en caso de errores, se debe reflejar en el período en el cual ellos se detectan y por ende, no requieren la misma dinámica de modificaciones que se aplica, por ejemplo, al registro mercantil cuya estirpe se funda en dar cuenta de condiciones de existencia y representación que sirven da base para actuaciones presentes y futuras.

Sobre estos temas resultan de interés los pronunciamientos de la Superintendencia de Sociedades que se transcriben al final de este documento .

CONSIDERACIÓN FINAL:

En materia de contratación administrativa, la entidad que convoca a un proceso de selección de contratistas goza de entera autonomía en el diseño del pliego de condiciones o términos de referencia, claro está, dentro del marco de la Ley 80 de 1993, razón por la cual la evaluación de la información financiera y los documentos que le sirvan de base deberán someterse a las consideraciones que al efecto considere conveniente dicha entidad para satisfacer las necesidades de la contratación, el interés general y el deber de selección objetiva.

En este orden de ideas, la evaluación de los criterios de selección, la credibilidad de la información, la posibilidad de sanear fallas de forma de las propuestas y la determinación de cuáles fallas formales no impiden la selección objetiva y si su eventual saneamiento no compromete la integridad de la oferta original, son competencia exclusiva de la entidad pública que formula la invitación.

Finalmente, no sobra puntualizar que las apreciaciones que anteceden permitirán determinar, desde el punto de vista técnico, cuándo los estados financieros aportan efectivamente la información y credibilidad que conforme a la normatividad contable deben caracterizarlos y cuál es la forma y oportunidad correcta para introducirles correcciones. No obstante, será el criterio y competencia de la entidad de vigilancia y control, a la luz de la legislación que regule la materia, determinar si la información contenida en los documentos presentados en la solicitud de renovación de la licencia le son suficientes para establecer fehacientemente la suficiencia de las condiciones y circunstancias particulares del solicitante, en orden a determinar la viabilidad y conveniencia de acceder a la solicitud.

En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en Sala Técnica conformada por los doctores Carlos Samuel Gómez y José Dagoberto Pinilla y que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.

Cordialmente,

HAROLD ÁLVAREZ ÁLVAREZ
Presidente
HAA/grb

HAROLD ÁLVAREZ ÁLVAREZ
Presidente
HAA/grb