Aplicación de la Ley 1111 de diciembre de 2006 en la declaración de renta del año gravable 2006 – Miguel Angel Bustos

Como ya ha sido ampliamente publicado, la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, por medio de la cual se modificó el Estatuto Tributario, ha traído consigo importantes cambios en materia del impuesto sobre la renta, el impuesto al patrimonio, el impuesto sobre las ventas, el impuesto de timbre, el gravamen a los movimientos financieros y algunos asuntos de procedimiento, entre otras disposiciones.

En lo que tiene que ver con el impuesto sobre la renta y su aplicación para el año gravable 2006, la mencionada Ley debe ser analizada con profundo detalle, para establecer si algunas de sus disposiciones tienen aplicación en la declaración de renta del año 2006.

Para ello es necesario abordar el análisis de los principios de irretroactividad y el de favorabilidad, respectivamente.

Principio de Irretroactividad:

A diferencia de muchas legislaciones superiores de otros países, la Constitución Política de Colombia, ha previsto que las normas tributarias no tienen carácter retroactivo, con el propósito de evitar que el legislador modifique las tarifas, bases gravables y hechos generadores del tributo, en perjuicio del contribuyente, cuando ya se han configurado y consolidado los hechos económicos con base en normas preexistenetes.

Es así, como el artículo 363 de nuestro ordenamiento superior, señala:

“El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.

  Las leyes tributarias no se aplicarán retroactivamente” .

Cuando la Constitución prevé la irretroactividad de “las leyes tributarias” , lo hace de manera general, lo que quiere decir que incluye también los tributos de carácter territorial definidos mediante acuerdos municipales y ordenanzas departamentales.

También haciendo referencia al principio de irretroactividad de las leyes tributarias, el artículo 338 de la Constitución , en su parte final dispone su aplicación en el caso de los impuestos de período, dentro de los que se incluye, obviamente, el impuesto sobre la renta:

“Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

El artículo primero del Decreto 187 de 1975, señala, en concordancia con el artículo 575 del Estatuto Tributario nacional, que “el año, período o ejercicio impositivo, en materia de impuesto sobre la renta y complementarios, es el mismo año calendario que comienza el 1º. de enero y termina el 31 de diciembre” , por lo que en el más estricto de los sentidos, la Ley 1111 de 2006 debería empezar su aplicación, en lo que tiene que ver con este impuesto, a partir del año gravable 2007.

Desde luego, este principio constitucional conlleva a conservar una mayor confianza y seguridad jurídica, toda vez que impide que, como ocurría en otros tiempos, el legislador modifique los elementos de los tributos, incluyendo tarifas más altas, al final del año, haciendo muy gravosa la situación para todos los contribuyentes.

De esta manera, como lo señala la doctora Lucy Cruz de Quiñónez en la obra Derecho Tributario, publicada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (pág. 285): “En general a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de alguna persona. Esta prohibición opera en materia fiscal y en todas las demás materias. Así, para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre hacia el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores” .

Y continúa la tratadista afirmando claramente (pág. 288 ibídem), y trayendo un aparte de la polémica sentencia C-527/96 de la Corte Constitucional : “Por otro lado, la Corte ha dicho que la restricción de retroactividad o vigencia para el período siguiente ‘está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso’, es decir es una prohibición de retroactividad en lo desfavorable al contribuyente, pero si la medida le es favorable, la Corte admite su vigencia inmediata” .

Lo anterior nos lleva al consecuente análisis relacionado con el principio de favorabilidad, para determinar si existen disposiciones de la Ley 1111 de 2006 que puedan aplicarse en lo que respecta al impuesto sobre la renta por el período gravable 2006.

Principio de favorabilidad:

La eventual aplicación de algunas disposiciones de la Ley 1111 de 2006 en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2006, tiene su sustento en las siguientes consideraciones:

La primera pregunta que debe resolverse, es ¿Qué es el principio de favorabilidad?.

En la definición más sencilla, podemos decir que el principio de favorabilidad consiste en que los ciudadanos, y en el caso que nos ocupa, los contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán aplicar preferentemente las normas más favorables para sus intereses, aunque esta norma sea posterior a la restrictiva o desfavorable.

Este principio universal se aplica en materia penal, laboral, disciplinaria, entre otras tantas, y por supuesto tiene cabida en la legislación tributaria.

Habrá quienes manifiesten que este principio no es aplicable en materia fiscal, pues en los artículos 29 y 53 de la Constitución Política de Colombia sólo se prevé para asuntos de carácter penal y laboral respectivamente. Pero salgo al paso de esta interpretación restrictiva y exegética, tomando las palabras del doctor Diego Younes Moreno en su obra Derecho Constitucional Colombiano – primera edición 1993 -, cuando analiza los diferentes métodos de interpretación normativa (exegético, histórico y sistemático), indicando que, si bien estos “métodos tradicionales prestan un concurso importante para desentrañar el sentido de las normas constitucionales, … no bastan por sí solos para ese efecto, por la naturaleza peculiar de la Constitución. Su condición de norma organizadora de una sociedad políticamente estructurada, demanda conceptos adicionales y distintos de aquéllos que pudiéramos denominar clásicos”

Continúa el doctor Younes Moreno: “Para el destacado constitucionalista Salvador Linares Quintana, esas reglas para la hermenéutica constitucional son las siguientes:  

1. En la interpretación constitucional debe siempre prevalecer el contenido teleológico o finalista de la Constitución.
2. La Constitución debe ser interpretada con un criterio amplio, liberal y práctico, y nunca estrecho, limitado y técnico…
3. En ningún caso ha de suponerse que un término constitucional es supérfluo o está de más, sino que su utilización obedeció a un designio preconcebido de los autores de la Ley Suprema.
4. La Constitución debe interpretarse como un conjunto armónico, en el cual el significado de cada parte debe determinarse en armonía con las partes restantes.  

…” .

Así pues, si debe consultarse el contenido teleológico en su más extenso significado, el principio de favorabilidad es de aplicación general, absoluta y sin ningún tipo de restricción.

En este orden de ideas, la Corte Constitucional , como guardiana de nuestro máximo ordenamiento legal, y como entidad encargada de dar el alcance teleológico a cada principio y mandato constitucional, en varias oportunidades se ha pronunciado sobre la favorabilidad normativa en materia tributaria.

El doctor Alfredo Lewin Figueroa en su obra Principios Constitucionales del Derecho Tributario – Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992 – 2001 (Pág. 145) señala: “Son ya varias y reiteradas las Sentencias que ha proferido la Corte Constitucional desde 1993, en las cuales ha acogido la tesis de que el principio de irretroactividadad no es absoluto en el sentido de que si las normas tributarias generan efectos retroactivos benéficos o favorables a los contribuyentes, ellas no vulneran la Constitución , ya que de acuerdo con la historia de su consagración, tienen un carácter garantista” .

Lo dicho encaja perfectamente dentro del concepto de impuesto de período, como lo es el impuesto sobre la renta, y no se violenta en manera alguna la parte final del artículo 338 de la Constitución , si antes de culminar el período gravable , por ejemplo se disminuye la tarifa del impuesto sobre la renta, pues al momento de terminar ese período gravable, es decir el 31 de diciembre, es cuando los hechos generadores del tributo se han consolidado, es decir los que determinan la base para aplicar la nueva tarifa. No de otra manera puede estar vinculado el contribuyente por la norma fiscal en su condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria sustancial, y legitimado el Estado para realizar el cobro, en su condición de sujeto activo de tal derecho.

Dicho de otra manera: El 31 de diciembre de cada año se configuran los hechos generadores del tributo, los cuales están sometidos a una tarifa. ¿Cuál?; pues la que esté vigente a ese día. De la misma forma pueden tener aplicación todas las nuevas disposiciones favorables al contribuyente, esto es, en materia de nuevas deducciones, exenciones, exclusiones o disminuciones de algunas otras tarifas, como puede ser la de la renta presuntiva.

Dentro de ese marco teleológico de interpretación normativa, y principalmente de la Constitución Política , la Corte ha dicho:

Sentencias C-527/96 M. P. Dr. Jorge Arango Mejía

“Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución . La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas al contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental: el que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe” . (Resalto).

Sentencia C-185/97 M. P. Dr. José Gregorio Hernández

“Estas normas constitucionales plasman garantías en beneficio de los contribuyentes, pues tienen origen en la necesidad de evitar que un Estado fiscalista abuse de su derecho de imponer tributos y pretenda dar a las normas que los plasman efecto hacia el pasado. Se trata, entonces, de normas favorables al contribuyente y como tales deben ser interpretadas y aplicadas ”. (Resalto).

Sentencia C-006/98. M. P. Dr. Antonio Barrera Carbonell

“Cabe indagar si las previsiones del inciso tercero del artículo 338 superior que se acaba de examinar se imponen como marco de la conducta legislativa para las regulaciones que suprimen o reducen una obligación tributaria , esto es, si la norma respectiva tiene aplicación a partir del período que sigue después de iniciarse su vigencia, o puede comenzar a regir de forma inmediata .

  La Corte Constitucional ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre el particular y su criterio constante sobre el tema ha sido, el de que no es aplicable, para estos casos, el inciso 3 del art. 338, por razones de justicia y equidad ” . (Resalto)

Posteriormente, la Corte señaló:

“Al limitarse en el tiempo la aplicación inmediata de una norma que regula un impuesto de período se busca favorecer al contribuyente, así sea en desmedro del erario, para defender en cierta medida el patrimonio de aquél y otorgarle la elemental oportunidad de que programe el gasto y ordene los medios que le permitan asumir su costo. En eso no hay nada de extravagante ni censurable , y por el contrario, ello responde a finalidades que se adecuan al principio de equidad y al de una justicia tributaria claramente cifrada sobre la realidad social.

…

  Por lo mismo, las normas que derogan tributos o establecen medidas que eximen o disminuyen de tales obligaciones a los contribuyentes, tiene efecto general inmediato y principian a aplicarse a partir de la promulgación de la norma que las establece , salvo, por supuesto, que el legislador expresamente haya establecido reglas específicas para su vigencia” .(Resalto)

Al hacer una interpretación teleológica, como ya hemos dicho, ese efecto inmediato y aplicación a partir de su promulgación, en cuanto se trata de impuestos de período, debe entenderse que se aplica, en lo favorable, desde el primer día del inicio del período, sin que ello, en absoluto, vaya en contra del artículo 338 de la constitución en su inciso tercero. Es decir, puede ser retroactiva la 01 de enero, en la medida en que favorece al contribuyente.

Por último la Corte Constitucional , en Sentencia C-929/00 M. P. Dr. Carlos Gaviria Díaz, dijo: “La retroactividad de la ley está íntimamente ligada con su aplicación en el tiempo, pues una ley no puede tener efectos hacia el pasado, salvo que se trate de garantizar el principio de favorabilidad ” (Resalto). Esto confirma lo dicho anteriormente, en cuanto que la Corte Constitucional ha admitido la aplicación del principio de favorabilidad en cualquier marco normativo, desde luego incluyendo la ley tributaria.

Si desde esta perspectiva lógica, devienen perjuicios al erario público, no es un tema que atañe al contribuyente, pues el Estado, dentro de su política fiscal, debe velar por que esos intereses macroeconómicos no se vean afectados por deficiencias, no sólo por la falta de técnica legislativa, sino, más importante aún, en la estructura legal de fondo, pues los que fuimos testigos de algunos de los debates en el Congreso de la República , no pudimos dejar de sorprendernos de la forma como se estructuró la Ley 1111, ello sin entrar a analizar de fondo el primer proyecto de reforma tributaria estructural, que en mi parecer era una barbaridad legislativa.

Luego de estas consideraciones, pasemos a analizar en detalle, si el contenido de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, permite la aplicación del principio de favorabilidad:

•  Artículo 4 que modifica el artículo 15 del E. T.

“ ARTICULO 4. Modifícase el artículo 115 del Estatuto Tributario , el cual queda así:

“Artículo 115. Deducción de impuestos pagados. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

Igualmente será deducible el veinticinco por ciento (25%) del Gravamen a los Movimientos Financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable , independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.” (Se resalta y se subraya por el autor de la nota)

Frente a la aplicación de esta deducción al 100%, a la luz de lo que se ha dicho acerca del principio de favorabilidad, resulta clara la viabilidad de tomarla para el período gravable 2006, toda vez que es este nuevo artículo el que se encuentra vigente al 31 de diciembre de 2006, y en el primer caso, una de las dos condiciones para su aceptación, es el hecho de “ que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable ” . ¿Cuál año o período gravable? Claramente el 2006, pues es a 31 de diciembre de 2006 que se configura este hecho económico.

El mismo análisis para la misma condición relacionada con el gravamen a los movimientos financieros, sólo que existe un elemento formal adicional que condiciona la deducción y es el hecho de estar certificado por el agente retenedor. De esta manera, si un contribuyente decide aplicar el principio de favorabilidad planteado, el agente retenedor está en la obligación de expedir el correspondiente certificado. En suma todos los agentes retenedores de este gravamen, en mi sentir, deben estar preparados para expedir dentro de los quince días siguientes a la solicitud del interesado, los certificados correspondientes.

•  Artículo 5 que modifica el inciso primero del artículo 147 del E.T.

“ ARTICULO 5. Modifícase el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario , el cual queda así:

“Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios”.

En la disposición modificada existían varios elementos:, primero que las pérdidas fiscales ajustadas por inflación fueran del año 2003 en adelante; segundo, que se podían compensar con las rentas líquidas ordinarias de los ocho (8) períodos gravables siguientes; tercero, no se podía exceder anualmente la compensación, más allá del 25% del valor de la pérdida fiscal; y cuarto, sin perjuicio de la renta presuntiva.

En el nuevo texto, se eliminan todos estos condicionamientos, salvo el relacionado con el cálculo de la renta presuntiva. Igualmente, aquí se insiste en la posibilidad de aplicar la nueva disposición para el año gravable 2006, toda vez que esta modificación que entró a regir el 27 de diciembre de 2006, afecta un impuesto de período como lo es el de renta, cuyos hechos generadores, deducciones, posibilidades de compensación de pérdidas, etc., se consolidaron el 31 de diciembre de 2006, es decir estando con plena vigencia la nueva disposición.

Más aún, la renta presuntiva se puede calcular con el nuevo porcentaje, es decir el 3%, lo cual más adelante veremos.

•  Artículo 6 que modifica el artículo 149 del E. T.

  “ ARTICULO 6. Modifícase el artículo 149 del Estatuto Tributario, el cual queda así:

“Artículo 149. Pérdidas en la enajenación de activos. El valor de los ajustes efectuados sobre los activos fijos a que se refieren los artículos 73 , 90-2 y 868 de este Estatuto y el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, no se tendrá en cuenta para determinar el valor de la pérdida en la enajenación de activos. Para este propósito, forman parte del costo los ajustes por inflación calculados, de acuerdo con las normas vigentes al respecto hasta el año gravable 2006 .” (Resalto y subrayo)

Salvo por la parte subrayada y resaltada, el anterior texto era igual al nuevo. Sin embargo, y siendo consecuentes con la posibilidad de aplicar el principio de favorabiliad, puede pensarse que a 31 de diciembre de 2006 los ajustes integrales por inflación NO EXISTÍAN , y por tanto no habría lugar a su cálculo. Recordemos que a pesar de las profundas implicaciones que esta afirmación puedan tener, en voces de la misma Corte Constitucional, “en eso no hay nada de extravagante ni censurable” . Si esto es así, la parte subrayada del nuevo inciso del artículo 149 del E. T., no tendría aplicación, pues para el año 2006 dejaron de existir las normas sobre los ajustes integrales por inflación (ver artículo 78 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006).

Sobre este tipo de análisis, no se debe perder de vista el hecho de basarse exclusivamente en lo que tiene que ver con los impuestos de período, y para este caso en particular, con el impuesto de renta.

•  Artículo 8 que modifica el artículo 158-3 del E.T.

“ ARTICULO 8. Modifícase el artículo 158-3 del Estatuto Tributario , el cual queda así:

“Artículo 158-3. Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1° de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de éste Estatuto.

La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas.

La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.

Parágrafo. Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1° de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto.”

En este caso, no sería posible la aplicación del principio de favorabilidad, teniendo en cuenta que el mismo artículo prevé expresa y claramente que su aplicación será a partir del 1º. de enero de 2007.

•  Artículo 9 que modificó el artículo 188 del E.T.

  “ ARTICULO 9. Modifícase el artículo 188 del Estatuto Tributario , el cual queda así:

“Artículo 188. Base y porcentaje de renta presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.”

Una vez más nos encontramos ante una clara posibilidad de aplicación del principio de favorabilidad, por una muy simple razón: al 31 de diciembre de 2006, el porcentaje de renta presunta es del 3%.

Y una razón adicional para afirmar lo anterior, estriba en el hecho de que el artículo 10 de la analizada ley 1111, modificó los elementos para la depuración de la base de cálculo y su determinación, porque los valores patrimoniales netos a que se refieren sus primeros cuatro literales, sólo es posible calcularlos al 31 de diciembre de 2006, razón más para pensar que la ley que entró en vigencia el 27 de diciembre de 2006, admite que, tanto la tarifa, como los elementos de determinación fueron modificados antes de se consolidaran.

•  Artículo 11 que modifica el artículo 191 del E.T.

Este artículo excluye de la presunción antes mencionada, a algunos entes económicos. Siguiendo con la misma línea de interpretación, aquéllos que aparezcan por primera vez en el detalle señalado por el nuevo artículo, podrían acogerse a tal beneficio.

•  Artículo 12 que modifica el artículo 240 del E.T.

“ ARTICULO 12. Modifícase el artículo 240 … del Estatuto Tributario , el cual queda así:

“Artículo 240. Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras. La tarifa única sobre la renta gravable de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas y de los demás entes asimilados a unas y otras, de conformidad con las normas pertinentes, incluidas las sociedades y otras entidades extranjeras de cualquier naturaleza, es del treinta y tres por ciento (33%).

Parágrafo. Las referencias a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) contenidas en este Estatuto, deben entenderse modificadas de acuerdo con las tarifas previstas en este artículo.

Parágrafo Transitorio. Por el año gravable 2007 la tarifa a que se refiere el presente artículo será del treinta y cuatro por ciento (34%).”

De los puntos de análisis, este seguramente es uno de los que más controversia genera, y que por sus implicaciones macroeconómicas, será uno de los más defendido por el Estado.

Como ya se ha manifestado, si una norma –cualquiera-, resulta más favorable, ésta se podrá aplicar de preferencia a la restrictiva o desfavorable. Siendo esto así, como se ha reseñado anteriormente, el período gravable para el impuesto sobre la renta, corresponde al año calendario, esto es, desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre, de donde se concluye: Al culminar el período gravable deben configurarse todos los elementos que dan origen a la obligación tributaria sustancial, es decir, sujeto activo, sujeto pasivo, hechos generadores del tributo, la base gravable y la tarifa, debe entonces concluirse, que al culminar el PERÍODO , deben existir y estar consagrados claramente en la Ley , estos elementos.

Si nos referimos específicamente a la tarifa del impuesto sobre la renta que existía al culminar el PERÍODO GRAVABLE 2006, la cual debe ser aplicada a todos los hechos generadores del tributo, es absolutamente claro que esta tarifa es del 33%, pues antes de terminarse el año fiscal, el legislador modificó uno de los elementos de la esencia del impuesto (la tarifa), y no fue expreso, como sí lo hizo al modificar el artículo 158-3 del E. T., en cuanto al inicio de la aplicación de la modificación.

Dicho de otra manera, al momento de ser publicada la Ley 1111, el período fiscal se encontraba en curso, es decir el Estado aún no se encontraba legitimado para hacer efectivo su derecho de recaudo a una tarifa superior (35%), y el contribuyente aún no estaba vinculado por una ley que lo obligara a pagar tal tarifa del 35%, pues, tal como ocurrió, el legislador decidió vincular a todos los contribuyentes regidos por el artículo 240 del E. T., con una tarifa distinta e inferior (33%), al cumplimiento de su obligación tributaria sustancial por el período gravable 2006.

Aquí se nota claramente, cómo esta aplicación favorable de la ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, en nada violenta el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Política.

Conclusión: la tarifa que se puede aplicar para el año gravable 2006 para los contribuyentes cobijados por el artículo 240 del E. T., es del 33%; para el año 2007, será del 34% y a partir del año gravable 2008, nuevamente será del 33%.

Esta conclusión puede generar un problema muy grande para los contribuyentes que deseen hacer uso del principio de favorabilidad, y que se encuentren obligados a declarar por mecanismos electrónicos. El problema se origina en la definición que la DIAN hace de tales formatos electrónicos, pues, sin duda, como siempre ha ocurrido, el cálculo del impuesto estará automatizado con la tarifa del 35%, impidiendo al contribuyente hacer uso de este principio universal, constituyéndose ello, entonces, no en una LIQUIDACIÓN PRIVADA, sino en una LIQUIDACIÓN OFICIAL, toda vez que si el contribuyente decide usar para su beneficio el análisis planteado, le quedaría como alternativa presentar la declaración en los formatos convencionales (papel), con la circunstancia de tenerse por no presentada tal declaración.

Por ser la definición de los formatos, tanto los convencionales como los electrónicos, actos administrativos susceptibles de ser demandados, ya hemos iniciado las acciones legales correspondientes.

•  Artículo 12 que modificó el artículo 241 del E. T.

“ ARTICULO 12. Modifícase el artículo … 241 del Estatuto Tributario , el cual queda así:

“Artículo 241. Tarifa para personas naturales y extranjeras residentes y asignaciones y donaciones modales. El impuesto correspondiente a la renta gravable de las personas naturales colombianas, de las sucesiones de causantes colombianos, de las personas naturales extranjeras residentes en el país, de las sucesiones de causantes extranjeros residentes en el país y de los bienes destinados a fines especiales, en virtud de donaciones o asignaciones modales, es determinado en la tabla que contiene el presente artículo.

TABLA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS

Parágrafo Transitorio. Para el año gravable 2007, la tarifa a que se refiere el último rango de esta tabla será del treinta y cuatro por ciento (34%).”

Siguiendo el mismo orden de ideas, para saber si este artículo modificado le es más favorable o no al contribuyente, en relación con los que dispuso el Decreto Reglamentario No. 4715 del 26 de diciembre de 2005, es necesario realizar los cálculos, pues en algunos ejemplos efectuados por el suscrito, la aplicación de la nueva disposición resulta más favorable.

•  Artículo 13 que adiciona un parágraFo al artículo 245 del E. T.

“ ARTICULO 13. Adiciónase el artículo 245 del Estatuto Tributario con el siguiente Parágrafo:

“Parágrafo 5. A partir del año gravable 2007, la tarifa a que se refiere el inciso primero de este artículo será del cero por ciento (0%).”

Este es otro claro ejemplo de cómo el legislador previó una fecha específica para la entrada en vigencia de la nueva norma, lo que cierra cualquier posibilidad de aplicarla favorablemente para el año gravable 2006.

•  Artículo 14 que adiciona el E. T. con el artículo 249

 “ ARTICULO 14. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 249. Por inversión en acciones de sociedades agropecuarias. Los contribuyentes que inviertan en acciones que se coticen en bolsa, en empresas exclusivamente agropecuarias, en las que la propiedad accionaria esté altamente democratizada según lo establezca el reglamento, tendrán derecho a descontar el valor de la inversión realizada, sin que exceda del uno por ciento (1%) de la renta líquida gravable del año gravable en el cual se realice la inversión.

El descuento a que se refiere el presente artículo procederá siempre que el contribuyente mantenga la inversión por un término no inferior a dos (2) años.”

Creo que aquí también procede la aplicación de este artículo en lo que respecta al año gravable 2006, en la medida en que se cumplan las condiciones planteadas.

•  Artículo 15 que modifica el artículo 254 del E. T.

“ ARTICULO 15. Modifícase el artículo 254 del Estatuto Tributario , el cual queda así:

“Artículo 254. Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.

Cuando se trate de dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en el exterior, tales dividendos o participaciones darán lugar a un descuento tributario en el impuesto de renta, equivalente al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones, por la tarifa del impuesto de renta a la que se hayan sometido las utilidades que los generaron en cabeza de la sociedad emisora. Cuando los dividendos hayan sido gravados en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen. En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos.”

La diferencia entre el nuevo texto y el modificado, radica en que es posible descontar el monto del impuesto pagado en CUALQUIER país de origen del mismo, del impuesto a pagar en Colombia, y no sólo el originado en países con los que Colombia tenga suscrito un acuerdo o convenio de integración.

Por no tener la norma una fecha expresa para el inicio de su aplicación, puede aplicarse el principio de favorabilidad sin que con ello se vulnere el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución.

•  Artículo 78 que deroga el artículo 260-11 del E. T.

El artículo 260-11 estableció una sobretasa del 10% aplicada al impuesto sobre la renta (35%). Al ser derogada expresamente y sin ningún tipo de condicionamiento, resulta meridianamente claro que al 31 de diciembre de 2006, la sobretasa NO EXISTE. Y su no existencia para efectos de no declararla ni pagarla, no obedece a la aplicación del principio de favorabilidad, sino que su causa es una derogatoria expresa a partir de la fecha de promulgación de la Ley 1111 de 2006.

De la misma manera, si aplicamos este análisis en su más amplia extensión, también puede aplicarse o tenerse en cuenta en lo favorable para el año gravable 2006, lo relacionado con la derogatoria expresa que se hizo del impuesto complementario de remesas.

•  Ajustes integrales por inflación.

Finalmente el legislador tomó la decisión de acabar con este despropósito económico. Pero veamos si desde la óptica de la aplicación del principio de favorabilidad, puede prescindirse de su cálculo para el año gravable 2006.

Los ajustes integrales por inflación, como un componenete determinante del hecho generador y de la base gravable para el pago del impuesto, tienen, innegablemente, su punto de consolidación, el día 31 de diciembre de 2006. Si volvemos a pensar en el concepto de impuesto de período, necesariamente debemos concluir que al finalizar el período gravable 2006, a estos dos importantes elementos de todo tributo (hecho generador y base gravable), el legislador decidió eliminarles uno de sus componentes: los ajustes integrales por inflación.

Además, si se tiene en cuenta que los ajustes integrales por inflación pueden ser calculados al final del ejercicio gravable, y no necesariamente de manera mensual, el contribuyente que haya acudido a la práctica de cálculo anual, se va a encontrar con que al 31 de diciembre de 2006, tales ajustes ya fueron derogados por la Ley 1111 de 2006.

De lo anterior se puede colegir sin asomo de duda, que en la medida en que beneficie al contribuyente, puede prescindirse del cálculo de los ajustes integrales por inflación para el año gravable 2006.

Convencido de que los argumentos y el análisis planteado generan controversia, y que posturas como esta tendrán muchos detractores, pero también muchos defensores, pienso que dentro de un Estado de Derecho como lo es el Colombiano, estas discusiones deben darse de una manera objetiva, sin ningún tipo de estrechez mental basada en el temor de verse enfrentado al aparato estatal, y sobre todo, como ya se dijo, analizada desde el punto de vista teleológico, es decir, analizando el verdadero espíritu del sentir de nuestro constituyente primario.

Preparó:

MIGUEL ANGEL BUSTOS VASQUEZ
Abogado Especializado en Derecho Tributario
Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario
T. P. 89405 C . S. de la J.
Fecha: 16 de enero de 2007

Correo electrónico: miguelbustos@etb.net.co