Cálculo del 40 % en la cédula general del año gravable 2019 fue mal reglamentado
El Decreto 2264 de 2019 dispuso que el límite del 40 % al que se someten las deducciones y rentas exentas dentro de la cédula general, se obtiene al tomar los ingresos brutos y restar solo los ingresos no gravados.
Esto es equivocado pues deja por fuera a las devoluciones, y a los costos y gastos.
El Decreto 2264 de 2019 dispuso que el límite del 40 % al que se someten las deducciones y rentas exentas dentro de la cédula general, se obtiene al tomar los ingresos brutos y restar solo los ingresos no gravados.
Esto es equivocado pues deja por fuera a las devoluciones, y a los costos y gastos.
El año gravable 2019 será el primero en el cual se dará aplicación a los múltiples cambios que la Ley 1943 de 2018 había introducido al tema de la cedulación de la renta ordinaria de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, los cuales fueron reglamentados de forma bastante tardía e imperfecta con el Decreto 2264 del 13 de diciembre de 2019.
Es necesario destacar, en primer lugar, que fue en mayo de 2019 (es decir, antes de que se produjera la reglamentación de la Ley 1943 de 2018) cuando la Dian expidió la Resolución 000035 para prescribir el formulario 210 para la fracción de año gravable 2019, en el cual solo se usarían 3 cédulas para depurar la renta ordinaria.
Dicho formulario lo tuvieron que utilizar las sucesiones ilíquidas residentes que se liquidaron durante el año gravable 2019. Por tanto, si se estudia la estructura que se dio a la nueva «cédula general» en ese formulario (ver renglones 32 a 50), se observa que se debían tomar todos los ingresos brutos (tanto de las rentas de trabajo, rentas de capital y rentas no laborales) y, seguidamente, restarles los ingresos no gravados, las devoluciones en ventas y hasta los costos y gastos. Luego, al valor hasta allí calculado también se le debía sumar, adicionalmente, las rentas pasivas ECE.
Sin embargo, cuando llegaba el momento de calcular el límite del 40 % a que se deben someter las rentas exentas y deducciones dentro de la cédula general (ver el renglón 45 del formulario y el artículo 336 del Estatuto Tributario –ET–), la instrucción indicaba que dicho límite se debía calcular respecto de lo que sumaran los renglones 40 y 43; es decir, los renglones donde la renta líquida ya estaba afectada con las “devoluciones en ventas” y hasta con los “costos y gastos”; lo cual tiene plena lógica tributaria.
Recuérdese lo que fue, por ejemplo, el límite al que se sometían hasta el año gravable 2018 las rentas exentas y deducciones dentro de la cédula de rentas de trabajo, o dentro de la cédula de rentas de capital, o dentro de la cédula de rentas no laborales. Para el cálculo de tales límites siempre se partía de una renta ordinaria que ya estuviera afectada hasta con los “costos y gastos” (ver formulario 210 del año gravable 2018).
Problema que originó la reglamentación del Decreto 2264 de 2019
En diciembre de 2019, siete meses después de la expedición del formulario 210 para la fracción del año gravable 2019, el Decreto 2264 dio una instrucción totalmente diferente respecto de la forma en la que se tendrá que calcular el límite del 40 % dentro de la cédula general.
En efecto, en el artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de 2019, se lee lo siguiente (los subrayados son nuestros):
«Artículo 1.2.1.20.4. Límites a las rentas exentas y deducciones. Para efectos de la aplicación del artículo 1.2.1.20.3. de este decreto, las rentas exentas y deducciones aplicables a cada una de las rentas de trabajo, de capital, no laborales y de pensiones, deben mantener los límites individuales de cada uno de los beneficios.
Las rentas exentas y deducciones aplicables a la cédula general no podrán exceder el cuarenta por ciento (40 %) o las cinco mil cuarenta (5.040) unidades de valor tributario –UVT–. El porcentaje aquí mencionado se aplicará sobre la base que se obtiene de detraer a los ingresos por concepto de rentas de trabajo, de capital y no laborales los ingresos no constitutivos de renta, imputables a cada uno.
Los límites antes mencionados no aplicarán a las rentas exentas establecidas en los numerales 6, 8 y 9 del artículo 206 del Estatuto Tributario, ni a la prima especial, ni a la prima de costo de vida de que trata el artículo 206-1 del Estatuto Tributario, ni tampoco a las derivadas de la prestación de servicios hoteleros de que tratan los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario.
A las rentas exentas provenientes de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones no les resulta aplicable la limitación del cuarenta por ciento (40 %) o las cinco mil cuarenta (5.040) Unidades de Valor Tributario –UVT–.
Las rentas exentas a que se refiere el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, sólo son aplicables a:
- Los ingresos que provengan de una relación laboral o legal y reglamentaría.
- Los honorarios percibidos por personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por un término inferior a noventa (90) días continuos o discontinuos menos de dos (2) trabajadores o contratistas asociados a la actividad.
- La compensación por servicios personales obtenidos por las personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad.
Para efectos de la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda conforme con lo previsto en el artículo 119 del Estatuto Tributario, cuando el crédito ha sido otorgado a varias personas, se aplicará proporcionalmente a cada una de ellas. La deducción podrá ser solicitada en su totalidad en cabeza de una de ellas, siempre y cuando la otra persona no la haya solicitado.
Las rentas exentas y deducciones de que trata el presente artículo sólo podrán detraerse de cada una de las rentas declaradas en la respectiva cédula y no se podrá imputar en más de una (1) cédula la misma renta exenta o deducción, de conformidad con lo establecido en el artículo 332 del Estatuto Tributario».
Como puede verse, el decreto reglamentario indica que el cálculo del 40 % dentro de la cédula general no se tendrá que hacer respecto de un valor en el cual ya estén restadas hasta las “devoluciones en ventas” y los “costos y gastos”. Estableció más bien, de forma equivocada, que dicho límite se va a calcular respecto de la cifra que se forme al tomar los «ingresos brutos» de la cédula y restarles, solamente, los «ingresos no gravados”, lo cual provocará que el límite se amplíe mucho más.
Seguro la razón que tuvieron para hacer esa equivocada reglamentación radica en que en el texto de la norma superior contenida en el artículo 336 del ET (en la versión que tuvo hasta el cierre del 2019) se lee lo siguiente:
«Artículo 336. Renta líquida gravable de la cédula general (modificado con el artículo 33 de la Ley 1943 de diciembre 28 de 2018). Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:
- Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.
- A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso.
- Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40 %) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.
- En la depuración de las rentas no laborales y las rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas”.
Nótese que en el artículo 336 del ET los «costos y gastos» se mencionan en el numeral 4, es decir, después de que el numeral 3 hiciera referencia al cálculo del 40 %. Sin embargo, aunque la norma superior tenga ese tipo de redacción, es apenas lógico que en el Decreto reglamentario se tenía que aclarar que el cálculo del 40 %, en realidad, se debe hacer después de que se hayan restado las “devoluciones en ventas” y hasta los “costos y gastos”, pues incluso se debe tener en cuenta que las “rentas exentas” que se someten a límite son justamente una parte de la “renta líquida”; es decir, de la renta que ya estaría afectada con todos los “costos y gastos” (ver artículo 26 del ET).
El problema ya no se puede solucionar para el año gravable 2019
A pesar de que el Decreto 2264 de 2019 se haya equivocado, es obvio que los contribuyentes que se beneficien con dicho error podrán aplicar esa norma al cierre del año gravable 2019 y, en tal caso, ni el gobierno ni la Dian podrían hacer nada al respecto. Esto debido a que el 2019 ya está cerrado, entonces ya no se pueden expedir más decretos reglamentarios que alcancen a tener efecto en el cierre del año gravable 2019.
Lo anterior implicará que el gobierno solo podrá enmendar su grave error expidiendo un nuevo decreto, pues este empezaría a tener efectos en el ejercicio gravable 2020 y siguientes.