Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Entidades del régimen especial podrán deducir gastos por todo tipo de tributo nacional o territorial, de acuerdo con el artículo 1.2.1.5.1.21 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el Decreto 2150 de 2017 y ratificado por la respuesta a la pregunta 4.47 del Concepto Unificado 481 de 2018.
Las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, al igual que las demás entidades mencionadas en el artículo 19 del Estatuto Tributario –ET–, cuando estén debidamente calificadas como pertenecientes al régimen tributario especial, deben calcular su excedente o pérdida fiscal aplicando la depuración especial que fue establecida en los artículos 1.2.1.5.1.20 hasta 1.2.1.5.1.26 del DUT 1625 de octubre de 2016, luego de ser modificados con el artículo 2 del Decreto 2150 de diciembre 20 de 2017.
Al respecto, y en relación con los egresos o deducciones que pueden incluir fiscalmente en su declaración de renta, es importante destacar lo que se dispuso en el inciso segundo del artículo 1.2.1.5.1.21 del DUT 1625 de 2016. En dicha norma se lee lo siguiente:
“Artículo 1.2.1.5.1.21. Egresos. El concepto de egreso para los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2. de este decreto comprende los costos y gastos devengados contablemente en el año o período gravable, aplicando las limitaciones, excepciones de que trata el Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario y demás requisitos y condiciones allí previstos.
Se exceptúan de lo anterior las limitaciones relacionadas con los tributos pagados en desarrollo de la actividad meritoria de la entidad.
Cuando se incurra en egresos devengados para el desarrollo de la actividad meritoria, estos serán deducibles sin que necesariamente se encuentren asociados a la realización de un ingreso. Lo anterior, sin perjuicio de las limitaciones y excepciones mencionadas.
La ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores no constituye egreso del ejercicio.”
(El subrayado es nuestro)
Como puede verse, aunque el inciso primero indica que los egresos contables se tienen que someter a las limitaciones y excepciones del Título I del libro I del ET para poder ser tratados como deducibles (limitaciones que establecen por ejemplo que no se pueden deducir fiscalmente los gastos por intereses que excedan la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET, o que no se pueden deducir los costos y gastos con personas del régimen simplificado del IVA a las que no se les haya solicitado prueba de su inscripción en el RUT tal como lo indica el artículo 177-2 del ET), sucede que el inciso segundo establece que se exceptúan de dicha regla las limitaciones que el ET impone a la deducibilidad de los gastos por impuestos o tributos (ver artículo 115 del ET).
De acuerdo con lo anterior, se debe entender que las entidades del régimen especial del artículo 19 del ET sí pueden deducir todos los gastos por impuestos (nacionales y territoriales) en que hayan tenido que incurrir por el desarrollo de sus actividades meritorias y no solo los pocos impuestos que hoy día se mencionan en el artículo 115 del ET (entre ellos el gasto por impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, o el impuesto predial).
Lo anterior fue respaldado incluso por la propia Dian en la respuesta a la pregunta 4.47 del Concepto Unificado 481 de abril 27 de 2018, el cual resolvió múltiples interrogantes relacionados con los cambios que la Ley 1819 de 2016 y su Decreto reglamentario 2150 de diciembre 20 de 2017 efectuaron al impuesto de renta de las entidades del régimen tributario especial y a las entidades no contribuyentes del impuesto de renta. En dicha respuesta la Dian indicó lo siguiente:
“4.47 ¿Cuál es el tratamiento fiscal de las erogaciones relacionadas con los tributos, sanciones, multas e intereses moratorios pagados por la entidad del Régimen Tributario Especial en desarrollo de su actividad meritoria?
El artículo 1.2.1.5.1.21. del Decreto 1625 de 2016, precisa que las erogaciones relacionadas con los tributos pagados en desarrollo de la actividad meritoria de la entidad se exceptúan de las limitaciones del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario.
En este punto, es importante precisar el alcance del término tributo, que según la jurisprudencia de la Corte Constitucional en sentencia C-621 de 2013 ‘[…] es un género que contiene diferentes especies, y aunque la Constitución no tiene una terminología unívoca, a partir de los términos consagrados en el artículo 338 de la Constitución, la jurisprudencia de esta corte ha concluido que los tributos pueden ser de tres clases: los impuestos, las tasas y las contribuciones. ´
Así las cosas, los impuestos, tasas y contribuciones pagadas por las entidades del Régimen Tributario Especial, se exceptúan de las limitaciones del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario. Esta situación no sólo cubre el desarrollo de actividades meritorias, sino también las complementarias, pues ambas generan los ingresos que luego de detraerse los egresos, serán objeto de reinversión en la actividad meritoria.
En línea con lo anterior, es preciso distinguir dos situaciones: (i) el pago al que se encuentra obligada la entidad en desarrollo de su actividad meritoria y actividades complementarias y (ii) los que se asumen a nombre de terceros.
Este despacho interpreta que la excepción a la limitación referida sólo cubre el primer evento, esto es, los pagos a que se encuentra obligada la entidad en desarrollo de sus actividades, pues la asunción de gastos a nombre de terceros no se ajusta a los presupuestos antes señalados, ni al artículo 1.2.1.5.1.21. del Decreto 1625 de 2016.
También es importante precisar que no será aplicable este tratamiento a los ingresos que se derivan de la ejecución de contratos de obra pública e interventoría, los cuales están sometidos a la tarifa general del impuesto sobre la renta.
Lo anteriormente mencionado no conlleva a la inaplicabilidad de lo establecido en el literal c) del numeral 2º del artículo 105 del E.T., esto es, las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales no serán deducibles.”
(El subrayado es nuestro)
Como puede verse, y de acuerdo con la respuesta dada por la Dian, todos los impuestos, tasas y contribuciones que las entidades del régimen especial del artículo 19 del ET deban pagar por el desarrollo de sus actividades meritorias –pero sin incluir los valores pagados por multas, sanciones e intereses ni tampoco los impuestos pagados cuando ejecutan contratos de obra pública–, podrán ser restados como egresos fiscales en la determinación del excedente fiscal.
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