Novedades en la cedulación del año gravable 2019 para personas naturales residentes – parte II

El Decreto 2264 de 2019 actualizó el contenido de 19 artículos del Decreto 1625 de 2016 en cuanto a la cedulación de las personas naturales residentes.

Lo anterior, con el fin de que quedaran ajustados a los cambios de la Ley 1943 de 2018, la Ley 1955 de 2019 y las recientes sentencias de la Corte.

Continuando con el análisis de nuestro editorial Novedades en cedulación año gravable 2019 personas naturales residentes – Parte I, los artículos del 6 al 15 del Decreto 2264 de 2019 efectuaron modificaciones a varios de las normas contenidas entre los artículos 1.2.1.18.50 y 1.2.1.22.43 del DUT 1625 de 2016, provocando los siguientes ajustes en la cedulación del año gravable 2019 a la que se enfrentarán las personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas residentes (obligadas o no a llevar contabilidad) pertenecientes al régimen ordinario (pues no se trasladaron al régimen simple de tributación regulado en los artículos del 903 al 916 del Estatuto Tributario –ET– y reglamentado con el Decreto 1468 de 2019):

Rentas de la cédula general

La nueva versión del artículo 1.2.1.20.2 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de 2019, menciona los tipos de rentas que se llevarán a la nueva “cédula general”.

Por tanto, como en dicha cédula se deben incluir tanto las “rentas de trabajo”, como las “rentas de capital” y las “rentas no laborales”, lo que ahora dice la norma es que las rentas de trabajo serán simplemente “las definidas en el artículo 103 del ET” (salarios, honorarios, comisiones, servicios, emolumentos, compensaciones de las CTA, etc.), y sin tomar en cuenta las definiciones especiales que en el pasado figuraron en el artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016 (el cual había sido creado con el artículo 6 del Decreto 2250 de diciembre de 2017), las cuales indicaban, por ejemplo, que si una persona natural obtenía honorarios o comisiones, pero vinculando a otras dos o más personas, entonces sus ingresos no se tratarían como “renta de trabajo”, sino como una “renta no laboral.

Eso mismo es lo que también se lee en la nueva versión del artículo 335 del ET, luego de ser modificado con el artículo 32 de la Ley 1943 de 2018. Por tanto, cuando una persona natural residente obtenga ingresos por honorarios, comisiones o servicios, o emolumentos, entre otros, ya no importará si los obtiene vinculando o no a otras dos personas naturales, o si los obtiene asumiendo o no los costos y pérdidas por sus operaciones; dichos valores siempre los tendrá que llevar al renglón de “rentas de trabajo”, dentro de la nueva cédula general.

Imputación de costos y gastos

La nueva versión del artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de 2019, indica que solo dentro de la cédula general se podrán imputar costos y gastos (tales partidas no se pueden imputar dentro de las cédulas de pensiones, ni dentro de la cédula de dividendos, pues no lo permiten los artículos 337 y 343 del ET).

Además, dentro de las partidas que hacen parte de la cédula general solo podrán tener asociados costos y gastos las “rentas de trabajo” que no provengan de una relación laboral (ver Sentencia C-520 de noviembre 5 de 2019 de la Corte Constitucional), e igualmente las “rentas de capital” y las “rentas no laborales”.

Sin embargo, aunque en un principio tales costos y gastos se podrían incluir sin ningún límite hasta el punto de formar una pérdida dentro de la cédula general, sucede que los dos últimos incisos de la nueva versión del artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016 establecieron lo siguiente:

“Cuando los costos y gastos procedentes correspondientes a rentas de capital o no laborales declarados en la cédula general de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios sean superiores a los ingresos declarados por concepto de rentas de capital o no laborales y no haya ingresos por concepto de otras rentas, habrá lugar a la pérdida fiscal. 

En caso contrario, estos costos y gastos al momento de ser declarados no podrán superar el valor resultante de restar a los ingresos de las rentas de capital o no laborales, los ingresos no constitutivos de renta. El valor que exceda deberá estar registrado en la contabilidad y/o el control de detalle de que trata el artículo 772-1 del Estatuto Tributario para que proceda la compensación de la pérdida fiscal contra la renta que dio su origen, en los periodos gravables posteriores en los términos del artículo 147 del Estatuto Tributario.”

(El subrayado es nuestro)

Como puede verse, si dentro de la cédula general existen rentas de trabajo, entonces, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 156 del ET (y tal como ya lo habíamos previsto en otro editorial de octubre 31 de 2019), no se permitiría que las pérdidas formadas con las rentas de capital o con las rentas no laborales terminen afectando aritméticamente a dichas rentas de trabajo.

En vista de lo anterior, y por citar un ejemplo, si dentro de la cédula general se incluyen “rentas de trabajo” cuyo valor neto (después de restarles ingresos no gravados, rentas exentas, deducciones, y hasta costos y gastos si son rentas de trabajo que no provienen de una relación laboral) asciende a $10.000.000, pero al mismo tiempo se incluyen “rentas de capital” y “rentas no laborales” cuyo valor neto (después de restarles sus ingresos no gravados, rentas exentas, deducciones y hasta costos y gastos) arrojan una pérdida de $20.000.000, se diría que dicha pérdida de $20.000.000 no puede afectar a los $10.000.000 de la utilidad que están arrojando las rentas de trabajo (pues lo prohíbe el artículo 156 del ET), y por tanto el contribuyente tendrá que hacer lo siguiente:

1. Dejar las rentas de trabajo por su valor neto de $10.000.000
2. Limitar los costos y gastos asociados a sus rentas de capital y no laborales, de forma que dichas rentas arrojen un resultado neto de cero pesos.
3. Llevar en su contabilidad (si está obligado a llevarla), o en los anexos de su declaración de renta (cuando no esté obligado a llevar contabilidad), el control de que no pudo utilizar costos y gastos en exceso por $20.000.000 en el presente ejercicio, pero que dicho valor sí lo podrá usar en los ejercicios siguientes, a manera de compensación, contra los mismos tipos de rentas de capital o rentas no laborales

Rentas exentas y deducciones especiales

La nueva versión del artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de 2019, menciona de forma genérica los tipos de rentas de exentas y deducciones especiales que se podrán imputar dentro de la cédula general, o dentro de la cédula de pensiones.

No obstante, [pq]se vuelve a cometer el error de insinuar que en la cédula de dividendos no se podrían restar valores al menos por rentas exentas, lo cual es equivocado[/pq], pues en dicha cédula sí se pueden restar como renta exenta, y sin ningún límite los dividendos obtenidos en países de la comunidad andina de naciones –CAN– (ver Decisión 578 de 2004, y lo que fue el renglón 73 del formulario 210 año gravable 2018, o el renglón 62 del imperfecto formulario 210 para la declaración de fracción año gravable 2019 prescrito por la Dian en mayo de 2019).

La norma aclara que, en todo caso, en las cédulas de pensiones y de dividendos no se podrán restar valor por concepto de deducciones especiales (por ejemplo, por los intereses de un crédito de vivienda del artículo 119 del ET). 

Límite de rentas exentas y deducciones especiales

La nueva versión del artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de 2019, menciona que dentro del cédula general, al momento de calcular el límite de las “rentas exentas y “deducciones especiales” que se pretendan restar dentro de dicha cédula se deberán tomar de forma combinada todas las distintas rentas exentas y deducciones especiales (tanto las asociadas a las rentas de trabajo, como las asociadas a las rentas de capital y las asociadas a las rentas no laborales) y verificar que no excedan el resultado de tomar los ingresos brutos de dicha cédula, restarle los ingresos no gravados y al neto de dicha operación calcularle un 40 % (valor que en términos absolutos tampoco puede exceder las 5.040 UVT, unos $172.721.000 durante el año gravable 2019).

Al respecto, debe destacarse que [pq]si los ingresos brutos estaban afectados con valores por “devoluciones, rebajas y descuentos”, dicha partida no se toma en cuenta, lo cual ayudará a que el cálculo del 40 % sea mucho más alto[/pq].

Además, se destaca que las partidas mencionadas en los numerales 6, 8 y 9 del artículo 206 del ET (pagos especiales a la fuerza pública y a profesores y rectores de universidades públicas), al igual que la partida de las rentas exentas hoteleras de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET (hoteles construidos entre 2003 y 2017; ver literal e) del parágrafo 5 del artículo 240 del ET), e igualmente las partidas de las rentas exentas del artículo 206-1 del ET (primas especiales de los empleados diplomáticos) y las partidas de rentas exentas por ingresos de cualquier tipo obtenidos en países de la CAN, son valores que se podrán restar de forma plena y, por tanto, no participan en el cálculo del 40 % anteriormente comentado.

Así mismo, como dentro del renglón de rentas de trabajo que figuraría dentro de la cédula general se terminarán incluyendo incluso valores por honorarios, comisiones y servicios que no provienen de una relación laboral, se aclara que el cálculo del 25 % de renta exenta a que se refiere el numeral 10 del artículo 206 del ET (renta exenta que luego sí participará dentro del límite del 40 % antes comentado) es un cálculo que solo lo podrán hacer quienes hayan obtenido esos honorarios, comisiones o servicios, pero sin vincular a dos (2) o más personas, o por aquellas que solo vincularon una (1) persona y por períodos inferiores a 90 días continuos o discontinuos dentro del año fiscal.

Renta presuntiva

La nueva versión del artículo 1.2.1.19.15 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 7 del Decreto 2264 de 2019, establece lo que sucederá con el cálculo de la renta presuntiva.

La nueva versión del artículo 333 del ET (luego de ser modificado con el artículo 31 de la Ley 1943 de 2018) estableció que la renta presuntiva ya no se comparará contra la suma de todas las cédulas de la renta ordinaria (tal como sucedió hasta el cierre del año gravable 2018), sino que solo se comparará contra la cédula general.

Por ello, lo que se dispuso en el artículo 1.2.1.19.15 es que a [pq]la renta presuntiva solo se le podrá afectar con las mismas rentas exentas limitadas que se lleguen a calcular dentro de la cédula general[/pq].

Eso implicará entonces que a la renta presuntiva ya no se le podría afectar con las rentas exentas que figuren en la cédula de pensiones, ni en la cédula de dividendos, lo cual provocará que dicha renta presuntiva obviamente se haga más grande en forma totalmente injusta.

Además, cuando la renta presuntiva sea mayor que el valor de la renta líquida ordinaria de la cédula general, lo que sucederá, tal como lo hemos destacado en editoriales anteriores, es que dicha renta presuntiva se tendrá que sumar con la parte gravable de la cédula de pensiones y dicho valor se buscará dentro de la tabla única del artículo 241 del ET (ver artículo 331 del ET, luego de ser modificado con el artículo 30 de la Ley 1943 de 2018).

Lo anterior representará un grave problema, por ejemplo, para una persona natural residente que recibe pensiones desde el exterior (obtenidas en países que no hacen parte de la CAN), pues tales pensiones no se pueden restar como exentas en Colombia (ver el numeral 2 de la nueva versión del artículo 1.2.1.20.2 del DUT 1625 de 2016). Por ende, dicha persona terminará tributando sobre su renta presuntiva y, al mismo tiempo, sobre sus rentas por pensiones gravadas.

Lo mismo le sucederá a quienes tienen ingresos por dividendos, pues si su renta presuntiva es mayor a la renta ordinaria de su cédula general, en ese caso también terminarán tributando sobre la renta presuntiva (aplicándole a la misma la tabla del artículo 241 del ET, la cual produce impuesto para valores superiores a 1.090 UVT, unos $37.354.000), y al mismo tiempo sobre su renta gravada por dividendos (la cual tributa con la tabla del artículo 1.2.1.10.3 del DUT 1625 de 2016 si son dividendos gravados de un ejercicio 2016 y anteriores, más la tabla y tarifas del artículo 242 del ET si son dividendos gravados y no gravados de un ejercicio 2017 y siguientes).

Como vemos, es totalmente injusto que esas personas deban tributar sobre la renta presuntiva y, a su vez, sobre sus rentas por pensiones y dividendos, pero todo se debe al gran error de los congresistas al haber establecido que la renta presuntiva solo se compare contra una parte de la renta ordinaria (la parte contenida en la cédula general), cuando en realidad debería compararse contra toda la renta ordinaria.

Tal problema seguirá subsistiendo en el año gravable 2020 y siguientes, pues la misma norma fue retomada en el artículo 36 de la nueva Ley de crecimiento.

Para solucionar esta injusticia el Gobierno hubiera podido establecer en el decreto reglamentario que, si no hay ingresos ordinarios en la cédula general, entonces el contribuyente que solo tendría ingresos en la cédula de pensiones, o en la cédula de dividendos quedaría exonerado de calcular su renta presuntiva. Pero no lo quisieron hacer.

Compensación de renta presuntiva sobre renta ordinaria

La nueva versión del artículo 1.2.1.19.16 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 8 del Decreto 2264 de 2019, establece lo que sucederá con las compensaciones de excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria.

Esta vez se indica que dichos excesos se podrán compensar solo dentro de la cédula general, lo cual, como ya lo advertimos en un editorial anterior, sí beneficiará esta vez a quienes manejan rentas de trabajo y rentas de capital (las cuales figurarán justamente dentro de la cédula general), pues entre los años gravables 2017 y 2018 se había establecido injusta y arbitrariamente que los excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria solo se podían compensar dentro de la cédula de rentas no laborales (lo cual viola lo indicado en los artículos 189 y 290 del ET).

En todo caso, quienes seguirán afectadas serán las personas que manejen ingresos en la cédula de pensiones y en la cédula de dividendos, pues injustamente a dichas cédulas no las dejarán incluir compensaciones por excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria (ni siquiera las formadas en los años 2018 y anteriores, cuando la renta presuntiva se comparaba justamente contra la suma de todas las cédulas de la renta ordinaria).

Recuérdese además que, según los artículos 189 y 290 del ET, los excesos de renta presuntiva formados hasta el cierre de 2016 se pueden compensar en cualquiera de los cinco años gravables siguientes a aquel en que se formaron, y que dicho exceso se puede primero reajustar fiscalmente. En cambio, [pq]los nuevos excesos formados en los ejercicios 2017 y siguientes se pueden compensar en cualquiera de los cinco años posteriores, pero sin poder reajustarlos fiscalmente[/pq].

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