CAPÍTULO 5. TRIBUTACIÓN DE DIVIDENDOS GRAVADOS Y NO GRAVADOS QUE PERCIBAN LAS PERSONAS JURÍDICAS, Y EL COMPLEJO CASO DE LA RETENCIÓN TRASLADABLE, REGLAMENTADO CON EL DECRETO 1103 DE 2023

Los artículos 35, 50, 51 y 52 de la Ley 2010 de 2019, e igualmente los artículos 3, 4, 12 y 13 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, volvieron a modificar (o incluso a reincorporar al ET) las normas del ET contenidas en sus artículos 242 (Tributación de los dividendos gravados y no gravados que perciban las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes), 242-1 (Tributación especial sobre los dividendos gravados y no gravados que perciban algunas sociedades nacionales), 245 (Tributación sobre los dividendos gravados y no gravados que perciban en Colombia las entidades extranjeras y las personas naturales no residentes) y 246 (Tributación sobre los dividendos gravados y no gravados que perciban en los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras), las cuales ya habían sido modificadas o creadas en el pasado con la inexequible Ley 1943 de 2018 y luego reglamentadas de forma bastante tardía e imperfecta con el Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019 (decreto que luego fue reemplazado con el 1457 de noviembre 12 de 2020 y en el que, de hecho, se volvió a regular la forma en que las sociedades nacionales inscritas en el régimen simple podrán definir si su utilidad contable después de impuestos se entregaría como dividendo gravado o no gravado, pues tal asunto tan delicado no fue mencionado ni por la Ley 1943 de 2018 ni por la 2010 de 2019). Además, con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023 se efectuaron nuevas reglamentaciones a los cambios que se introdujeron con la Ley 2277 de diciembre de 2022.

En las nuevas versiones de dichas normas, las cuales regirán para los años gravables 2020 y siguientes, se perciben varias novedades importantes en comparación con la forma como aplicaron durante el año 2019.

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Se debe tener en cuenta que el artículo 246-1 del ET (creado con el artículo 9 de la Ley 1819 de 2016 y que no fue modificado ni con la Ley 1943 de 2018 ni con la Ley 2010 de 2019) establece que las instrucciones que se incorporen a los artículos 242, 245 y 246 del ET solo pueden aplicarse a los casos en que se perciban dividendos gravados y no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes. Por tanto, si los terceros allí mencionados llegan a percibir dividendos de un ejercicio 2016 o anteriores, en tal situación se atenderán las instrucciones que tenían dichos artículos hasta diciembre de 2016 más las incorporadas en los artículos 1.2.1.10.3 hasta 1.2.1.10.5; 1.2.4.7.1 hasta 1.2.4.7.3; y 1.2.4.7.8 del DUT 1625 de octubre de 2016 luego de ser modificados o creados con los decretos 2371 de 2019, 1457 de noviembre 12 de 2020 y 1103 de julio 4 de 2023.   De igual forma, cabe destacar que la norma contenida en el artículo 235-3 del ET (creado con el artículo 67 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado con el artículo 75 de Ley 2010 de 2019) establece que las sociedades que lleguen a ejecutar las “megainversiones” allí descritas podrán luego repartir sus utilidades a sus socios (sean personas naturales o jurídicas, residentes o no residentes, nacionales o del exterior) con la ventaja de que los dividendos no gravados siempre se tratarán como no gravados en cabeza de los socios (es decir, que no tienen doble tributación) y que los dividendos gravados siempre tributarán con una tarifa fija del 27 % sobre el valor bruto del dividendo (sin importar cuál socio lo reciba; ver renglones 56 y 88 del formulario 110 año gravable 2023).

Por su parte, las normas de los artículos 894 a 898 del ET (creadas con el artículo 69 de la Ley 1943 de 2018,  ratificadas con el artículo 77 de la Ley 2010 de 2019 y reglamentadas con el Decreto 598 de abril 26 de 2020), establecen que las sociedades nacionales acogidas al régimen de las CHC, o compañías holding colombianas, entregarán sus utilidades (gravadas y no gravadas) a sus socios personas naturales o jurídicas que sean residentes del régimen ordinario provocando la doble tributación de los artículos 242 y 242-1 del ET. Pero cuando las distribuyan a sus socios personas naturales o jurídicas que sean no residentes, las podrán entregar como totalmente exentas del impuesto de renta aplicando lo indicado en el artículo 25 del ET (siempre y cuando tales socios no estén ubicados en países o territorios que estén actualmente considerados por el Gobierno colombiano como “jurisdicción no cooperante o de baja o nula tributación”, antiguamente llamados “paraísos fiscales”; ver artículo 260-7 del ET y artículo 1.2.2.5.1 del DUT 1625 de 2016.

Así mismo, es importante recordar que si una sociedad nacional inscrita en el régimen simple aplica la norma del artículo 1.2.1.10.7 del ET y entrega por consiguiente sus utilidades como gravadas o no gravadas a sus socios o accionistas de todo tipo, en tal evento la norma del artículo 911 del ET dispone que dicha sociedad no tendrá que practicar las retenciones sobre dividendos y que, en lugar de ello, serán sus socios o accionistas de todo tipo quienes se practicarán a modo de autorretención el mismo valor de retención que no le practicó la sociedad (siempre y cuando el socio o accionista pertenezca al régimen ordinario y al mismo tiempo esté obligado a actuar como agente de retención en Colombia).

5.1. Tributación y retención en la fuente para los dividendos de los años 2016 y anteriores, o 2017 y siguientes, percibidos en Colombia por sociedades nacionales

Antes de examinar la reglamentación introducida hasta ahora por los decretos 1457 de 2020 y 1103 de julio de 2023, es importante recordar que el artículo 242-1 del ET (creado con el artículo 50 de la Ley 1943 de 2018, retomado con el artículo 50 de la Ley 2010 de 2019 y modificado con el artículo 12 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022), relacionado con la retención trasladable, fue creado con el propósito de desestimular la utilización del mecanismo que algunas personas naturales residentes y no residentes estaban utilizando como estrategia para esquivar la doble tributación sobre dividendos no gravados que se había establecido con la Ley 1819 de 2016.

En efecto, y luego de los cambios que hizo la mencionada Ley 1819 de 2016, lo que empezó a suceder es que si una sociedad nacional repartía dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes a favor de una persona natural residente o no residente, en tal caso dichos dividendos no gravados sí volvían a producir impuesto de renta de forma inmediata en cabeza de tales socios aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET (ver también el artículo 246-1 del ET). Pero si el dividendo no gravado se entregaba a otra sociedad nacional, entonces esa sociedad nacional que lo reciba sí lo puede seguir restando como ingreso no gravado, según mencionaba (y sigue mencionando) el artículo 48 del ET, y por consiguiente, en esas circunstancias no se produciría la doble tributación.

En vista de lo anterior, lo que se empezó a detectar es que varias personas naturales (residentes o no residentes) se dedicaron a crear desde el año 2017 en adelante lo que se empezó a denominar popularmente como “sociedades sombrilla”, es decir, simples sociedades de papel cuyo único propósito era recibir el dividendo no gravado que fuera repartido por otras sociedades nacionales. Pero luego de recibido, dicho dividendo se quedaba congelado en esa sociedad de papel, pues si lo volvían a distribuir, haciéndolo esta vez a favor de las personas naturales, entonces obviamente se iba a generar la tributación de los artículos 242 y 245 del ET. Así que, en la práctica, lo que se lograba con la creación de las mencionadas “sociedades sombrilla” era aplazar o diferir la doble tributación que se había buscado con la Ley 1819 de 2016. Así mismo, era muy fácil también tomar a esas “sociedades sombrilla” y llenarlas de gastos no deducibles (justamente los gastos personales de sus socios personas naturales) y de esa forma tal sociedad nunca tendría utilidades para redistribuir, con lo cual también se esquivaba la doble tributación de la Ley 1819 de 2016 (al respecto, debe estudiarse el nuevo artículo 29-1 del ET, creado con el artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, en el que se indica que si una persona jurídica cubre, por ejemplo, los gastos personales de sus socios, entonces estos deben reconocer los referidos valores como “ingresos en especie”).

Así pues, la norma del artículo 242-1 del ET fue inicialmente reglamentada con los artículos 1.2.4.7.9, 1.2.4.7.10 y 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016, agregados con el Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019,  estableciendo que todas las sociedades nacionales del régimen ordinario (pero sin incluir expresamente a las sociedades acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 809 del ET, ni a las que hagan parte de un grupo empresarial de la Ley 222 de 1995 registrado en cámara de comercio, ni a las que califiquen como entidades públicas descentralizadas en los términos del artículo  68 de la Ley 489 de 1998), cuando se convirtieran en la “primera” sociedad nacional que llegase a recibir dividendos no gravados y gravados repartidos por otra sociedad nacional, y sin importar el año al que perteneciera el dividendo, quedaban sometidas a una “retención en la fuente especial trasladable” que se calcularía y manejaría de una forma bastante especial.

Como la norma superior del artículo 242-1 del ET y los artículos reglamentarios mencionados no hacían ninguna distinción respecto al año al que debía pertenecer el dividendo gravado o no gravado recibido por la sociedad nacional, la DIAN terminó expidiendo varias doctrinas en las que dispuso en primer lugar que dicha norma se debía aplicar a los dividendos de cualquier año gravable, y luego, mediante el Concepto 359 de marzo 17 de 2020, revocó sus doctrinas anteriores y dispuso que solo debía aplicarse a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes.

Y ahora, con la nueva reglamentación introducida a través de los decretos 1457 de noviembre 12 de 2020 y 1103 de julio 4 de 2023, se volvieron a rexpedir los textos de los artículos 1.2.4.7.9, 1.2.4.7.10 y 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016, y hasta se incorporó por primera vez el 1.2.4.7.11 al mismo DUT, estableciendo lo que sigue:

a) Si la sociedad nacional recibe dividendos no gravados de los años 2016 y anteriores, no sufrirá ningún tipo de retención en la fuente y los mismos se pueden restar como ingreso no gravado en su declaración de renta, pero si recibe dividendos gravados de los años 2016 y anteriores, los mismos quedarán sujetos a una retención que se practicará con la tarifa del artículo 240 del ET que le aplique a la sociedad que recibe el dividendo (ver nuevo artículo 1.2.4.7.11 del DUT 1625 de 2016).

b) Si la sociedad nacional recibe dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes, en tal caso se aplicará el procedimiento especial que se explica a continuación.

Téngase presente que si una sociedad nacional tiene acciones o cuotas en otra y por ese motivo recibe dividendos, entonces la sociedad que posee las acciones no puede figurar en el régimen simple y en consecuencia siempre figurará en el régimen ordinario, por lo que siempre estará sujeta a retenciones; ver artículos 906 y 911 del ET; por ese motivo era innecesario que en el parágrafo 3 de la nueva versión de la artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 se insinuara que la retención del artículo 242-1 no se puede aplicar a “personas naturales o jurídicas inscritas en el régimen simple”).

5.1.1. Cuando reciba dividendos no gravados

Si recibe dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, sobre los mismos se le practicará una retención que a partir del año gravable 2023 será del 10 %. En todo caso, dicha retención no será utilizada en la declaración de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, considerando que en realidad esa sociedad, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado y por lo tanto no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta.

Es así como esa retención se convierte en una “retención trasladable” hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuya a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes. Es por ello que la sociedad nacional que sufrió la retención en la fuente tendrá que controlarla de forma especial en su contabilidad en una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver el Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP).

Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) se lleve ese mismo valor de dividendos no gravados, la sociedad en cuestión primero tendrá que calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET, los cuales también fueron modificados con los artículos 3 y 4 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 y reglamentados con los artículos 1 a 4 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023; ver numeral 2.7 de este libro) y al valor inicialmente calculado se le restará el valor de la “retención trasladable” que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada.

Sin embargo, esto crea el problema de que si la retención calculada directamente a los socios personas naturales es inferior al valor de la “retención trasladable”, entonces solo se les podrá trasladar un valor que no supere el valor de la retención que se calculó a cargo de dichos socios personas naturales (ver artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016) lo cual provocaría que el resto de la “retención trasladable” se vuelva en ese momento un gasto no deducible para la sociedad.

Para ilustrar lo anterior, supóngase que una sociedad A reparte en el año 2023 a una sociedad B un valor de $100.000.000 por dividendos no gravados del año gravable 2022, y le practica una “retención trasladable” de $10.000.000. La sociedad B no va a tributar sobre esos $100.000.000 (pues en su declaración de renta los restará como ingreso no gravado aplicando la norma del artículo 48 del ET) y por tal motivo registrará el valor de $10.000.000 en una cuenta de naturaleza débito dentro de su patrimonio contable.

Luego, supóngase que durante el año 2024 la sociedad B vuelve a repartir esos mismos $100.000.000 entre su único socio persona natural residente (perteneciente al régimen ordinario, pues no se ha inscrito en el régimen simple). De ahí que, al entregárselos como dividendo no gravado, la sociedad B primero tiene que calcularle la retención en la fuente del parágrafo de la nueva versión del artículo 242 del ET lo cual arroja un valor de $7.305.000. En consecuencia, se diría que la sociedad B le podrá restar a ese valor solo un monto de hasta $7.305.000, es decir, una parte de los $10.000.000 de “retención trasladable” que primero había sufrido la sociedad B, y como resultado al final la sociedad B no tendrá que practicarle nuevas retenciones al socio persona natural. Sin embargo, es claro que el restante valor de $2.695.000 para completar los $10.000.000 de retención trasladable que primero se había practicado a la sociedad B, es un valor que ya no se podrá usar y se terminaría perdiendo y convirtiendo por tanto en un gasto no deducible para la sociedad B.

Además, en su propia declaración de renta de año gravable 2024, el socio persona natural residente declarará el ingreso por dividendo no gravado de $100.000.000, el cual, según del artículo 331 del ET y el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 1103 de julio de 2023, se sumaría con la parte gravada de la cédula general (que supongamos es $0) más la parte gravada de la cédula de pensiones (que supongamos también sea de $0) y sobre dicho monto liquidará su impuesto con la tabla del artículo 241 del ET lo que le daría un impuesto de $11.057.000, pero seguidamente, en el renglón de retenciones en la fuente se restará los $7.305.000.

Ahora bien, los cálculos anteriores se pueden volver más complejos si se presentan las siguientes variables, y por lo cual se concluye que la norma del artículo 242-1 en realidad debería eliminarse algún día:

a) Supóngase que la sociedad B, al cierre del ejercicio 2023, donde recibió el ingreso por $100.000.000, no obtuvo una “utilidad contable neta del ejercicio” sino una “pérdida contable”. En dicho caso es obvio que la sociedad B no va a poder distribuir ningún tipo de utilidad y por eso los $10.000.000 que sufrió por “retención trasladable” al final no serán trasladables y se le convertirán automáticamente en un gasto no deducible por impuestos asumidos (algo que fue confirmado por la DIAN en su Oficio 902161 de marzo 17 de 2021). Este es un asunto muy delicado debido a que automáticamente se afectan los estados financieros de la sociedad B aumentando más su pérdida hasta el punto de que la pueden hacer llegar a procesos de liquidación (ver artículo 4 de la Ley 2069 de diciembre 31 de 2020). 

Además, si la sociedad B sí obtiene una “utilidad en el ejercicio”, pero primero su utilidad la entrega a otra sociedad C, es evidente que el control de la “retención trasladable” se pasa a la contabilidad de la sociedad C. Pero si justamente es esa sociedad C la que obtiene “pérdida del ejercicio”, entonces la sociedad C tampoco podrá distribuir dividendos y será a dicha sociedad C a quien le tocará enviar al gasto no deducible el valor de los $10.000.000. En este punto debe tenerse presente que es muy posible que tanto la sociedad B como la sociedad C no hayan sido creadas para funcionar como “sociedades sombrilla” sino que sean sociedades normales creadas con fines comerciales normales. Por consiguiente, la aplicación de la norma del artículo 242-1 del ET, aunque ciertamente buscaba atacar a las “sociedades sombrilla”, al final termina perjudicando a todos los demás tipos de sociedades comerciales normales lo cual es algo muy delicado que haría pensar en que esa norma en realidad no debería haberse creado.

b) Si la sociedad B sí arroja “utilidad en el ejercicio”, pero resulta que sus socios o accionistas son diez personas naturales residentes del régimen ordinario y que a cada una se le repartirán $10.000.000, en tal caso lo que sucedería es que en primer lugar la sociedad B les tiene que calcular la respectiva retención con la tabla que figura en el parágrafo de la nueva versión del artículo 242 del ET lo cual les arrojará una retención de cero pesos a cada uno. Siendo ese el escenario, la norma del artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016 indica que la sociedad no les podrá trasladar ningún valor de los $10.000.000 que la sociedad B había sufrido por concepto de “retención trasladable”. En consecuencia, ese valor pasará a registrarse como un gasto no deducible en la contabilidad de la sociedad B.

c) Si la sociedad B sí arroja “utilidad en el ejercicio”, pero resulta que sus socios son solamente entidades no contribuyentes de renta, o son entidades del régimen especial, o son socios personas naturales del régimen simple, entonces el artículo 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016 dispone que como a ese tipo de socios no les corresponde liquidar impuesto de renta, consecuentemente tampoco les servirá que les “trasladen” los $10.000.000 de “retención trasladable” que había sufrido la sociedad B. Frente a estas circunstancias, la norma dispone que ese tipo de socios tendrán que “hacer el desgaste” de ir hasta donde la sociedad A y pedirle que les reintegre la retención de $10.000.000 (lo cual puede implicar problemas a la sociedad A si justo en el mes en que le corresponde devolver los $10.000.000 no tiene nuevas retenciones por consignar a la DIAN con las cuales hacer el respectivo cruce de cuentas provocando que a la sociedad A se le forme un “saldo a favor” en el pasivo de retenciones en la fuente el cual puede durar mucho tiempo en su contabilidad. Además, puede suceder que cuando se acuda hasta la sociedad A para que reintegre los $10.000.000, dicha sociedad ya esté liquidada y es así como serán los socios quienes terminarán llevando el valor de los $10.000.000 a su respectivo gasto no deducible.

5.1.2. Cuando reciba dividendos gravados

Si la sociedad nacional recibe dividendos gravados de otra sociedad nacional y que sean de los años 2017 y siguientes, en tal eventualidad el inciso segundo del artículo 242-1 del ET, más el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 establecen que:

a) La sociedad queda sujeta a que le practiquen primero una retención con la tarifa general del artículo 240 del ET (35 %), y sin importar la tarifa con que tribute la sociedad que recibe el dividendo. Sin embargo, si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecutan las megainversiones del antiguo artículo 235-3 del ET, en tal caso la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %. La retención de este punto a) sí será utilizada por la sociedad nacional en su propia declaración de renta (pues los dividendos que reciba como gravados sí le producirán impuesto en su propia declaración de renta) y en ese sentido esta retención no se manejará como “retención trasladable” sino como una retención normal.

b) Al valor neto que se forme al tomar el dividendo gravado y restarle la retención del punto anterior, se le practicará adicionalmente otra retención del 10 %, la cual se manejará como “retención trasladable”.

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