CAPÍTULO 3. RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN Y SU APLICACIÓN DURANTE EL AÑO GRAVABLE 2023

• 00:01 – 23:31: Valor patrimonial de algunos activos y pasivos a diciembre 31 de 2023.

En esta exposición se indica por qué es importante definir correctamente el valor fiscal de los activos y pasivos tanto para efectos de la declaración de renta, o de ingreso y patrimonio, como para efectos de la declaración del régimen simple.  Se ilustrará además, con ejercicios prácticos, la forma de definir correctamente el valor patrimonial (fiscal) de varios activos (como las acciones en sociedades y los bienes raíces) al igual que de los pasivos. 

Respuesta:

La pertenencia al régimen simple (ver responsabilidad 47 en la casilla 53 del RUT) era de carácter voluntario y solo se permitía a las personas naturales residentes (no incluía sucesiones ilíquidas), así como a las personas jurídicas sociedades nacionales en las que todos sus socios o accionistas fueran mayoritariamente personas naturales residentes (no admitía entidades extranjeras ni otras diferentes a sociedades; ver artículo 1.5.8.1.5 del DUT 1625 de 2016 modificado con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020). 

Quienes se acogían a dicho régimen dejaban de ser entonces contribuyentes de renta en el régimen ordinario (ver responsabilidad 05 en la casilla 53 del RUT). En todo caso, para optar por el régimen simple ambos tipos de contribuyentes debían cumplir en su totalidad los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET. Entre ellos el más importante era que sus ingresos brutos fiscales ordinarios del año anterior por todo concepto (sin incluir los que correspondían tanto a ingresos no gravados con el impuesto de renta como a ganancias ocasionales) hubieran sido inferiores a 100.000 UVT (en el 2022 esa cifra sería de 100.000 x $38.004 = $3.800.400.000). En lo concerniente a las sociedades que apenas se constituían durante el año fiscal 2023 (y que por consiguiente no tenían “ingresos brutos del año anterior”) se les permitía acogerse a este régimen con la condición de que sus ingresos brutos al final del año no superaran las 100.000 UVT. 

Sin embargo, y solo para el caso de las personas naturales y jurídicas que obtuvieran ingresos por concepto de prestación de servicios profesionales, la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 terminó imponiendo una nueva diferenciación injustificada entre profesionales (ver las nuevas versiones con las que habían quedado los artículos 905 y 908 del ET luego de ser modificados con los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de diciembre de 2022), pues a los que se dedicaran a prestar servicios de educación o para la salud humana sí se les permitía pertenecer al régimen simple si los ingresos brutos ordinarios totales, incluidos los de su actividad principal por prestación de servicios, se mantenían por debajo de 100.000 UVT. Pero a todos los demás contribuyentes que prestaran cualquier otro tipo de servicio profesional se les exigía un doble requisito consistente en que: 1) sus ingresos brutos ordinarios totales gravados con el impuesto simple, obtenidos con cualquier actividad, no podían superar las 100.000 UVT; y 2) sus ingresos brutos ordinarios gravados por solamente la actividad de prestación de servicios profesionales no podían exceder de 12.000 UVT. Adicionalmente, a los que prestaran los servicios de educación o servicios para la salud humana se les fijó una nueva tabla con tarifas de tributación más pequeñas que aquella que se les impuso, también en una nueva tabla, a los demás prestadores de servicios profesionales. En efecto, a los primeros se les fijó una tabla que utilizaría porcentajes entre el 3,7 y el 5,9 %, mientras que a lo segundos se les fijó una tabla que utilizaría porcentajes entre 7,3 y 8,3 %. 

Todo ello fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en su Sentencia C-530 de diciembre 5 de 2023, en la cual se dispuso que en realidad todos aquellos que prestaran servicios profesionales, sin hacer ninguna distinción, debían regirse por un mismo criterio en cuanto al tope de ingresos brutos ordinarios gravados para poder operar en el régimen simple, razón por la cual eliminó el segundo criterio adicional de las 12.000 UVT antes mencionado y con el que se había bloqueado la entrada o la continuidad de muchos contribuyentes en el régimen simple. Así mismo, la sentencia dispuso que para cualquier liquidación del impuesto simple que se realice después de diciembre 5 de 2023, todos los que presten servicios profesionales debían usar la misma tabla unificada que se había utilizado hasta el cierre del año gravable 2022, la cual manejaba tarifas entre el 5,9 y el 14,5 %.

En relación con lo anterior, es claro que dicha sentencia no afectaría a los contribuyentes que operaron en el régimen simple durante el 2023 y que se liquidaron antes de diciembre 5 de 2023, ya que ellos sí tendrán que liquidar el impuesto con las tablas que existían hasta antes de diciembre 5 de 2023 (y para lo que tendrían que usar el formulario 260 que la DIAN ya había expedido con la Resolución 8737 de octubre 18 de 2023). Pero aquellos que no se liquidaron durante el año 2023 y continuaron operando hasta diciembre 31 de 2023 sí tendrán que liquidar su impuesto simple a diciembre 31 de 2023 tomando en cuenta lo establecido por la sentencia de la Corte Constitucional (y utilizando el formulario 260 que la DIAN prescribió con su Resolución 000061 de abril 8 de 2024), lo cual implica que para algunos (los prestadores de servicios de educación o para la salud humana) los “anticipos” que hicieron a lo largo del 2023 terminaron siendo más pequeños que el ”impuesto” que sí tendrán que liquidar a diciembre 31 de 2023, mientras que para los demás prestadores de servicios profesionales sus “anticipos” terminaron siendo mayores al “impuesto” que liquidarán a diciembre 31 de 2023.

Adicionalmente, y retomando el tema de los demás requisitos que se exigían para operar en el régimen simple durante el año gravable 2023, cuando una persona natural residente estaba interesada en acogerse al régimen simple pero al mismo tiempo era socia o accionista de sociedades que también pensaban figurar en ese régimen, o era socia o accionista con el 10 % o más de participación en sociedades que no figurarían en este régimen, o era representante legal de cualquier sociedad (inscrita o no en el Simple), dicha persona natural debía calcular el límite de 100.000 UVT de ingresos brutos del año anterior (o el límite combinado de 100.000 UVT por unos conceptos y de 12.000 por otros) tomando en cuenta sus ingresos propios más los ingresos brutos fiscales que le correspondieran proporcionalmente en ese tipo de sociedades.

Adviértase que el inciso octavo del artículo 1.6.1.2.14 del DUT 1625 de octubre de 2016, luego de ser modificado con el artículo 12 del Decreto 1468 de agosto 13 de 2019 y el artículo 11 del Decreto 1091 de agosto de 2020, establece lo siguiente:

“El contribuyente que opte por el SIMPLE es responsable por la veracidad de la información que reporte al momento de realizar la inscripción o actualización en el Registro Único Tributario -RUT, así como del cumplimiento de todos los requisitos exigidos para pertenecer a este régimen. En este sentido, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, no hará examen o calificación de la información que se suministre en el momento del registro, sin perjuicio del ejercicio de las amplias facultades de control y fiscalización que establece el Artículo 684 del Estatuto Tributario.”

De otra parte, y según lo indicado en los artículos 903 y 913 del ET, cuando una sociedad nacional o una persona natural residente sean considerados omisos por la no presentación de sus declaraciones tributarias de los periodos gravables del año 2019 y siguientes (es decir, que sea omisa por la no presentación de la declaración de renta del régimen ordinario en los formularios 110 o 210, o que sea omisa por la no presentación de sus declaraciones de IVA en el formulario 300, o que sea omisa por la no presentación de sus declaraciones de INC en el formulario 310, o que sea omisa por la no presentación de sus declaraciones bimestrales o anuales de industria y comercio), en ese caso la DIAN puede inscribir de oficio a dichos contribuyentes en el régimen simple y les puede hacer la liquidación de oficio de la declaración anual del régimen simple que se explicará más adelante. Ante tal situación, el contribuyente podrá desestimar y controvertir la liquidación oficial simplificada, a través de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta bajo el sistema ordinario o cedular según el caso, dentro de los tres meses siguientes a su notificación; de lo contrario quedaría en firme la liquidación oficial simplificada y prestará mérito ejecutivo.
 
En relación con lo anterior, es importante destacar que el nuevo artículo 719-3 del ET, creado con el artículo 64 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, establece que la DIAN, utilizando la información de la plataforma de facturación electrónica, podrá generar una “determinación oficial del impuesto de renta” a los contribuyentes que estando obligados a declarar no lo hagan oportunamente (al respecto, recuérdese que los artículos 715 y siguientes del ET disponen que la DIAN tiene cinco años, contados desde del vencimiento del plazo para declarar, para exigir la presentación de una declaración que no se le haya presentado). La DIAN podrá emitir a tales personas una declaración oficial solamente del impuesto de renta, del IVA o del INC y en tal declaración definir todos los elementos de la misma (patrimonio, ingresos, gastos, impuesto, anticipo, etc.) usando para ello la información obtenida de terceros, al igual que el sistema de factura electrónica de conformidad con lo previsto en el artículo 616-1 del ET y los demás mecanismos contemplados en el Estatuto Tributario. 

Por consiguiente, habrá que esperar a que la DIAN dé a conocer con qué criterios tomará la decisión sobre si a los omisos les elabora una “liquidación oficiosa del impuesto de renta” (artículo 719-3 del ET) o si les elabora una “declaración oficiosa del régimen simple” (ver artículos 903 y 913 del ET).

De acuerdo con el artículo 909 del ET, y para quienes al comienzo del año ya figuraban inscritos en el RUT de la DIAN como contribuyentes del régimen ordinario, la decisión de trasladarse voluntariamente al régimen simple se debía manifestar al inicio del respectivo año fiscal (en este caso, a más tardar el 28 de febrero de 2023). En todo caso, a los nuevos contribuyentes que se inscribieron por primera vez en el RUT y lo hicieron después del 28 de febrero de 2023, siempre se les concedió la opción de optar por el régimen simple en ese mismo momento en que se estuvieran inscribiendo en el RUT. 

Una vez que el contribuyente decidía pertenecer al régimen simple debía permanecer en él durante todo el año y solo cuando iniciara el año siguiente podría tener la opción de regresarse al régimen ordinario. Además, si mientras pertenecía al Simple se llegaban a presentar las situaciones mencionadas en los artículos 913 y 914 del ET, en tal caso debía abandonar, dentro del mismo año fiscal, su pertenencia al régimen simple y regresar al ordinario del impuesto de renta lo cual generaba varias consecuencias importantes (ver artículos 1.5.8.4.1 hasta 1.5.8.4.6, y 1.5.8.2.3 hasta 1.5.8.2.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificados con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto 3 de 2020).

Las personas naturales residentes y las sociedades nacionales que se acogían al régimen simple experimentaron los siguientes cambios importantes en materia de sus obligaciones tributarias:

1. Dejaban de pertenecer al régimen ordinario del impuesto de renta (ver responsabilidad 05 en la casilla 53 del RUT de los contribuyentes). Eso significa que dejan de presentar al final del año la declaración anual del impuesto de renta y de ganancia ocasional que se elabora con los formularios 110 o 210 y también dejan de elaborar los formatos de conciliación fiscal 2516 y 2517 (los cuales son anexos de los formularios 110 o 210 y que solo son elaborados por los contribuyentes obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales). Lo anterior implica tomar en cuenta los siguientes puntos clave:

a) Cuando la declaración se presenta en los formularios 110 o 210, el impuesto de renta se calcula con las depuraciones fiscales especiales del Libro I del ET en las cuales se toman los ingresos brutos y los mismos se les pueden disminuir con ingresos no gravados, deducciones, costos, rentas exentas, pérdidas fiscales, excesos de renta presuntiva, etc. Además, en el caso de la mayoría de personas jurídicas, el impuesto neto de renta que se pretenda liquidar dentro del formulario primero se tiene que someter al límite de la “tasa mínima de tributación” del parágrafo 6 de artículo 240 del ET. Sin embargo, en el régimen simple no se aplica ninguna de tales depuraciones, pues solo se podrán aplicar las instrucciones del Libro VIII del ET (artículos 903 a 916 del ET). La única depuración que será igual en el régimen ordinario y en el régimen simple será la que corresponda a los valores que formen ganancias ocasionales (ver el inciso segundo del artículo 903 del ET donde se menciona que el régimen simple solo sustituye al “impuesto de renta” pero no a su complementario de ganancias ocasionales; ver también el parágrafo 6 del artículo 908 del ET). Por otra parte, si en el régimen simple no se pueden restar “costos ni deducciones”, surge entonces la duda: ¿qué sucedería con el cálculo del ingreso base de cotización –IBC– de los independientes que se trasladaran al régimen simple? Al respecto, el artículo 89 de la Ley 2277 de 2022 solo menciona que en el cálculo del IBC se podrán restar los costos y deducciones pero limitados al mismo valor que figuren “en la declaración de renta”. Por tanto, y siendo muy literalistas, si el independiente inscrito en el régimen simple no presenta “declaración de renta” y en consecuencia no resta ningún “costo o deducción”, en ese caso se concluiría que tampoco podría restar ningún valor por “costo o deducción” en el cálculo de su IBC, lo cual sería gravísimo. Esto por tanto requiere una reglamentación urgente que hasta ahora no se ha producido.

b) Cuando la declaración se presenta en los formularios 110 y 210, para poder deducir costos y gastos se debe cumplir con la norma de bancarización del artículo 771-5 del ET. Sin embargo, dicha norma ya no la tendrían que observar quienes se acojan al régimen simple por cuanto al final del año, en su declaración anual del Simple, no deducirán costos o gastos. Además, aunque al final del año les pidan informar sus pasivos fiscales, debe tenerse en cuenta que la DIAN nunca podrá objetárselos por no haberlos pagado por canales financieros durante el año siguiente, y por tanto nunca podrá elevarles su patrimonio líquido con el propósito de generarles una supuesta “renta líquida por incremento patrimonial no justificado”, pues ese tipo de rentas líquidas especiales no aplican tampoco en el régimen simple. En todo caso, cuando sean responsables del IVA y por ende se tomen valores por IVA descontable, entonces sí tendrán que aplicar la norma de bancarización para dichos casos (ver incluso el parágrafo 5 que se agregó al artículo 771-5 del ET con el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 y que luego fue ratificado con el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019). Adviértase además que si en algún momento dentro del año fiscal sucede que dejan de cumplir los requisitos para poder pertenecer al régimen simple y les corresponde regresar obligatoriamente al régimen ordinario, en tal caso van a tener problemas para deducir los costos y gastos que no hayan quedado bancarizados (y lo mismo sucederá con los gastos de nómina del 2021 y siguientes a los cuales no les hayan elaborado el documento electrónico; ver Resolución 013 de febrero 11 de 2021).

c) Entre los años gravables 2019 y 2020, quienes declaraban en los formularios 110 y 210, también debían incluir el cálculo de la renta presuntiva (en el año gravable 2019 fue el equivalente al 1,5 % del patrimonio líquido fiscal del año anterior, y en el año gravable 2020 fue el equivalente al 0,5 % del patrimonio líquido fiscal del año anterior, pero a partir del año gravable 2021 quedó fijada en el 0 %; ver artículo 188 del ET modificado con el artículo 78 de la Ley 1943 de 2018 y luego con el artículo 90 de la Ley 2010 de 2019). Sin embargo, dicho cálculo no lo tuvieron que realizar quienes se acogían al régimen simple. 

d) Para quienes declaren en los formularios 110 y 210 es claro que la DIAN (o incluso el propio contribuyente) podrá agregarles en algunos casos los valores por “renta líquida especial por activos omitidos o pasivos inexistentes”, o el de “renta líquida por incremento patrimonial no justificado” (ver artículos 236 y siguientes del ET). Sin embargo, tales valores nunca se agregarían a las declaraciones anuales del régimen simple ya que son exclusivos de quienes se queden en el régimen ordinario. Además, si la DIAN les solicita a los inscritos en el régimen simple informar su patrimonio fiscal en el formulario 260 (declaración anual del Simple), esa información también servirá, por ejemplo, para controlar si el contribuyente del régimen simple que sea persona natural se convierte o no al mismo tiempo en responsable del nuevo impuesto al patrimonio permanente creado con los artículos 35 a 39 de la Ley 2277 de 2022. Así por ejemplo, el impuesto al patrimonio del año 2024, que se tendrá que declarar en el formulario 420 prescrito con la Resolución 071 de mayo de 2023, solo se exigirá a las personas naturales y sucesiones ilíquidas cuyo patrimonio líquido fiscal a enero 1 de 2024 (que en la práctica es el mismo de diciembre 31 de 2023) superó las 72.000 UVT (unos $3.388.680.000). Adicionalmente, exigir la información del patrimonio fiscal a diciembre 31 de 2023 dentro del formulario 260 también serviría para que luego se puedan elaborar correctamente los respectivos formatos de información exógena tributaria donde se piden datos del patrimonio fiscal (ver, por ejemplo, la Resolución DIAN 1255 de octubre de 2022 que solicitó la información del año gravable 2023 y la instrucción para diligenciar los formatos 1008 y 1009 con el detalle de las cuentas por cobrar y por pagar a diciembre 31, o hasta el formato 1012 con el detalle de los saldos en bancos a diciembre 31). La información de ese patrimonio fiscal también servirá para comprobar si el contribuyente termina incurriendo o no en el delito  de “activos omitidos o pasivos inexistentes”, el cual está contemplado en el artículo 434-A de la Ley 599 de julio de 2000, luego de ser modificado con el artículo 69 de la Ley 2277 de 2022. Dicha norma  aplica a cualquier declaración tributaria (y no solo a la declaración de renta) y castigará a quienes oculten activos o informen pasivos facticios por montos que superen los 1.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (hasta antes de los cambios de la Ley 2277 de 2022 la norma solo aplicaba a los contribuyentes del régimen ordinario o especial que presentan declaraciones de renta y solo si ocultaban activos, o informaban pasivos ficticios, por montos superiores a los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes). La información del patrimonio también serviría para conocer el costo fiscal de los activos fijos que se terminen vendiendo después de haber sido poseídos durante por lo menos dos años (recuérdese que tal operación formaría una ganancia ocasional y que en el régimen simple sí se liquidará el impuesto de ganancia ocasional de la misma forma como se liquidaría dentro del régimen ordinario, es decir, enfrentando al precio de venta el respectivo costo fiscal que tenía el activo hasta la fecha de venta y aplicando, al valor neto de tal operación, la tarifa fija del 15 %; ver parágrafo 6 del artículo 908 del ET). O inclusive serviría para propósitos de definir el patrimonio fiscal de una persona natural que venía operando en el régimen simple, pero fallece (se convierte en sucesión ilíquida) y por tanto dicho patrimonio es el que tendrá que ser repartido entre los herederos y legatarios.

e) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210, también tienen que presentar el formulario 160 con la declaración anual informativa de activos en el exterior a enero 1 de cada año. Dicho formulario no lo tenían que presentar en el pasado los inscritos en el régimen simple, pero por aplicación de las facultades que se le dan a la DIAN en el numeral 7 del artículo 1.5.8.3.14 del DUT 1625 de 2016, sí se les pedía diligenciar en las hojas 3 y 4 del formulario 260 (declaración anual del simple) la información de sus activos en el exterior a diciembre 31. Sin embargo, a causa de que el artículo 607 del ET fue modificado con el artículo 63 de la Ley 2277 de diciembre de 2022, sucede que a partir de enero de 2023 todos los inscritos en el régimen ordinario, especial o simple, que sean personas naturales residentes o entidades jurídicas nacionales, tendrán que presentar el referido formulario 160, aunque solo si el monto de los activos en el exterior supera las 2.000 UVT, unos $84.130.000 a enero 1 de 2024 (ver parágrafo del artículo 1.6.1.13.2.26 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2229 de diciembre de 2023). 

f) Las sociedades nacionales que se queden en el régimen ordinario y por tanto deben declarar renta en el formulario 110, aplicarán a su renta líquida gravable las tarifas del artículo 235-3 (27 %), 240 (9, 15 o 35 %) o 240-1 (20 %) del ET. Esas tarifas, en caso de tratarse de sociedades que funcionen en las Zomac, pueden reducirse al 0 % en sus primeros años de funcionamiento (ver artículos 235 a 237 de la Ley 1819 de 2016 reglamentados con el Decreto 1650 de octubre de 2017). Y la misma reducción de tarifas también aplica a sociedades instaladas en las ZESE (ver artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019, modificado luego con los artículos 147 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y el 10 de la Ley 2069 de diciembre 31 de 2020, reglamentado además con el Decreto 2112 de noviembre 24 de 2019; ver también las leyes 2238 y 2240 de julio de 2022). Sin embargo, nada de eso se aplicará a quienes se acojan al régimen simple, pues en este siempre se utilizarán las tarifas especiales del artículo 908 del ET las cuales se aplicarán al ingreso bruto ordinario gravado.

g) De acuerdo con el artículo 243 del ET (que no fue modificado ni con la Ley 1943 de 2018 ni con la Ley 2010 de 2019, ni tampoco con la Ley 2155 de 2021 o con la Ley 2277 de 2022), algunas entidades oficiales (como el SENA, el ICBF, las EPS, las universidades públicas y otras más) siempre recibirán lo que se liquide con los primeros nueve puntos de la tarifa que utilicen las sociedades nacionales y extranjeras que se queden en el régimen ordinario. Sin embargo, dichas entidades no recibirán ningún valor de lo que se liquide por parte de las sociedades nacionales que se trasladen al régimen simple (y todo a pesar de que el parágrafo 3 del artículo 903 del ET indica que aquellas sociedades y personas naturales que se trasladen al régimen simple podrán contar también con la exoneración de aportes parafiscales mencionada en el artículo 114-1 del ET, la cual se aplica sobre la parte salarial de cada trabajador que devengue mensualmente un valor total inferior a diez salarios mínimos mensuales legales vigentes). Esto, como resultado, originará una alta pérdida de recursos especiales que se hubieran podido destinar de forma especial a las mencionadas entidades. 

h) Las sociedades nacionales que se queden en el régimen ordinario y declaren en el formulario 110 sí pueden aplicar la fórmula del artículo 49 del ET y por tanto una parte de su utilidad contable después de impuesto se puede entregar como dividendo o participación no gravada a sus socios o accionistas (dicha fórmula implica tomar la “renta líquida gravable” que la sociedad haya declarado en el formulario 110, restarle el impuesto básico de renta, sumarle la ganancia ocasional gravable y restarle el impuesto básico de ganancia ocasional). Sin embargo, aquellas sociedades que se trasladen al régimen simple no pueden aplicar una parte de dicha fórmula (pues en su formulario anual de la declaración del régimen simple no existe la “renta líquida” y solo existirá la “ganancia ocasional gravable”). Lo anterior implicaría que la utilidad contable después de impuestos de las sociedades que se trasladen al régimen simple sí terminaría pasándose como una utilidad gravada a sus socios o accionistas. Sin embargo, para intentar solucionar semejante problema, el gobierno nacional se inventó una reglamentación especial que aumenta aún más los beneficios del régimen simple y que quedó contenida en el artículo 1.2.1.10.7 del DUT 1625 de 2016 (el cual fue agregado mediante el artículo 3 del Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019 y luego sustituido con el artículo 3 del Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020). Dicha norma establece que cuando las sociedades acogidas al régimen simple distribuyan sus utilidades después de impuesto, las mismas se entregarán como dividendos o participaciones no gravados a sus socios o accionistas si los ingresos que formaron esa utilidad terminaron tributando en el régimen simple. De cualquier modo, si en las utilidades de la sociedad acogida al régimen simple están figurando ingresos que no hayan estado sometidos a impuesto bajo el régimen simple (por ejemplo, ingresos que eran ingresos no gravados con el impuesto de renta, o ingresos que solo son contables pero no fiscales, como lo que sucede justamente con el “ingreso por medición a valor razonable de la propiedad, planta y equipo”), en tal caso la parte de la utilidad contable formada con tales ingresos sí se trasladará como dividendo gravado a sus socios o accionistas. 

i) Las personas naturales residentes que se queden en el régimen ordinario y presenten declaración de renta en el formulario cedulado 210, tendrán que aplicar a las rentas gravables de cada cédula las tablas y tarifas especiales que se mencionan en los artículos 241 y 242 del ET. Sin embargo, eso no sucederá con aquellas que se trasladen al régimen simple, pues allí solo se utilizarán las tarifas especiales del artículo 908 del ET.

j) Las personas naturales residentes que se queden en el régimen ordinario solo quedan obligadas a declarar renta en el formulario 210 cuando al final del año hayan dejado de cumplir alguno de los seis requisitos mencionados en los artículos 592 y 594-3 del ET (entre ellos, el de haber obtenido ingresos brutos por todo concepto superiores a 1.400 UVT, unos $59.377.000 en el 2023). Lo anterior significa que mientras cumplan todos esos requisitos no están obligadas a declarar. Y si alguien les practica retenciones en la fuente a título de renta o ganancia ocasional durante el año, entonces pueden presentar su declaración de renta de forma voluntaria, formar un saldo a favor con tales retenciones y luego pedir la devolución de dicho saldo a favor (ver artículo 6 del ET, además de los conceptos DIAN 31384 de noviembre de 2015 y 279 de abril de 2016). Así mismo, si alguna persona natural permanece en el  régimen ordinario y al final del año resulta que sí queda obligada a declarar (ya que no cumplió todos los requisitos de los artículos 592 y 594-3 del ET), pero al mismo tiempo sucede que dicha persona liquida en su cédula general más sumada a su cédula de pensiones y a sus ingresos por dividendos años 2017 y siguientes una renta líquida gravable total inferior a 1.090 UVT (unos $46.229.000 en el año gravable 2023), en tal caso la tabla del artículo 241 del ET le indicaría que su impuesto de renta sería de cero pesos (lo cual provoca que si durante el año le habían practicado retenciones en la fuente, las mismas se convertirían en un saldo a favor que se puede obviamente solicitar en devolución). Sin embargo, aquellas personas naturales que se trasladen al régimen simple siempre tendrán la obligación de presentar su declaración anual del régimen simple (sin importar ninguna característica en especial). Además, cuando sí hayan obtenido ingresos ordinarios durante el año, entonces siempre tendrán que liquidar impuesto a cargo, pues el impuesto se liquida justamente sobre el ingreso bruto; adicionalmente las tablas del artículo 908 del ET no tienen ningún rango en que el impuesto sea de cero pesos. Por todo lo anterior, es claro que el régimen simple no le va a convenir a una gran cantidad de personas naturales para las cuales lo mejor es quedarse en el régimen ordinario.

k) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210, sí podrán afectar su impuesto de renta con diversos tipos de descuentos tributarios mencionados dentro del artículo 259-2 del ET (creado con el artículo 84 de la Ley 1943 de 2018 y luego retomado con el artículo 96 de la Ley 2010 de 2019). Sin embargo, quienes se trasladen al régimen simple solo podrán usar hasta cuatro descuentos tributarios especiales (aportes como empleador a los fondos de pensiones obligatorios, el 0,5 % de los valores de las ventas recaudadas con tarjetas débito y crédito, el 100 % del impuesto simple calculado en la reventa de panela de fabricación artesanal y una parte de lo pagado por concepto de GMF a las entidades financieras; ver el parágrafo 4 del artículo 903, al igual que el artículo 912 del ET y el artículo 4 de la Ley 2005 de diciembre 2 de 2019).

l) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210 se pueden restar todas las retenciones y autorretenciones a título de renta y de ganancia ocasional que les (o se) practicaron durante el año fiscal. Además, también deben liquidar un “anticipo al impuesto de renta del año siguiente”. Sin embargo, nada de eso aplicará en la declaración anual del régimen simple (nota: las únicas retenciones y autorretenciones que se pueden restar quienes se inscriban en el Simple son aquellas a título de renta que les (o se) hayan practicado durante el año hasta antes de optar oportunamente por su inscripción en el régimen simple; también podrán restarse todas las retenciones a título de ganancia ocasional que les practiquen durante el año).

m) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210 sí pueden presentar sin pago dichas declaraciones. Incluso pueden pagar con mecanismos especiales como el de obras por impuestos (ver el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 modificado con el artículo 78 de la Ley 2010 de 2019). En cambio, quienes se trasladen al régimen simple siempre deberán presentar con pago su declaración anual (e incluso, a lo largo del año, deberán liquidar los anticipos obligatorios bimestrales que se destacarán más adelante; ver artículo 910 del ET).

n) Si las declaraciones de los formularios 110 y 210 de quienes se queden en el régimen ordinario llegan a arrojar saldo a favor, el contribuyente sí puede utilizar tales saldos a favor para solicitarlos en devolución o para efectuar compensaciones con los saldos a pagar que tenga en otras declaraciones tributarias. Sin embargo, quienes formen saldos a favor en la declaración anual del régimen simple solo podrán utilizarlos para restarlos en el pago de los recibos de anticipos bimestrales obligatorios del año siguiente o en la siguiente declaración anual del régimen simple (ver inciso segundo del artículo 910 del ET).

2. Todos los que se acojan al régimen simple dejarán de presentar las declaraciones bimestrales o anuales del impuesto de industria y comercio para los municipios en donde lleven a cabo sus operaciones. Esto es algo que en la práctica solo empezó a suceder a partir del año 2021 debido a que entre los años 2019 y 2020 no todos los municipios habían hecho la tarea que se menciona en el parágrafo transitorio del artículo 907 del ET (modificado con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019) y no habían definido las tarifas para liquidar el ICA que aplicaría a los inscritos en el Simple. Por tal motivo, durante el año 2019 la DIAN no recaudó ningún valor ICA (ni a través de los formularios 2593 de anticipos bimestrales ni por medio del formulario 260 para la declaración anual del Simple) lo cual implicó que todos los inscritos en el Simple debieron presentar por aparte las declaraciones de ICA a cada municipio. Ya durante el 2021 y siguientes la DIAN, mediante el renglón 72 del formulario 2593, sí recaudo el ICA de todos los municipios (ver micrositio especial de la DIAN con las tarifas especiales diseñadas por cada municipio para liquidar el ICA de los inscritos en el régimen simple).

3. Todos los que se acojan al régimen simple dejan de actuar como agentes de retención (ya sea a título del impuesto de renta, del impuesto de ganancia ocasional o del ICA) cuando realicen pagos o abonos en cuenta a terceros (excepto cuando efectúen pagos laborales). Por tanto, cuando realicen pagos o abonos en cuenta a terceros, y solamente por conceptos diferentes a pagos laborales, serán dichos terceros quienes tendrán que autopracticarse la retención a título de renta o ganancia ocasional que no les practicó la persona o sociedad inscrita en el régimen simple. Sin embargo, dicha autorretención solo se la deberán practicar quienes sí pertenezcan al régimen ordinario del impuesto de renta y al mismo tiempo tengan condiciones para actuar obligatoriamente como agentes de retención (ver artículo 911 del ET y el 1.5.8.3.1 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020; ver también el documento especial en Word titulado: “Retenciones y autorretenciones en operaciones donde participe alguien del régimen simple” incluido dentro del material de descarga al que tienen acceso las personas que adquirieron legalmente esta obra).

4. Todos los ingresos brutos que perciban quienes se acojan al régimen simple quedan libres de retenciones en la fuente a título de renta, así como a título de ICA. Tampoco deberán practicarse ningún tipo de autorretenciones (ni de renta ni de ICA) sobre tales ingresos. Las únicas retenciones que sí se les deberán practicar a los inscritos en el régimen simple serán a título de ganancia ocasional, del GMF y de IVA. Esta última será practicada solo por los agentes de retención mencionados en el numeral 9 del artículo 437-2 del ET, es decir, solo por quienes sean responsables del IVA sin importar el régimen al que pertenezcan.

5. Todos los inscritos en el régimen simple, si venden bienes o servicios gravados con el IVA, deberán tener presente lo siguiente: 

a) Si se trata de una persona natural o jurídica que únicamente obtendrá ingresos por las actividades del numeral 1 del artículo 908 del ET (tiendas pequeñas, mini-mercados, micromercados y peluquerías), entonces, según el parágrafo 4 del artículo 437 del ET (modificado con el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019), operará como no responsable del IVA (sin importar ningún otro requisito en especial) lo cual significa que no generará el IVA en sus ventas y siempre deberá dejar el IVA de sus costos o gastos como mayor valor de los mismos. Esa disposición, en todo caso, está en clara contradicción con lo establecido en el inciso primero del artículo 915 del ET (modificado con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019) el cual indica que en realidad todos los que se inscriban en el régimen simple, cuando vendan bienes o servicios gravados, sí tienen que operar como responsables del IVA. Por tanto, y si se aplican estrictamente las reglas jurídicas para la interpretación de las normas, se tendría que aplicar la regla de que la “norma posterior rige sobre norma anterior” y por tanto se tendría que concluir que lo expresado en el inciso primero del artículo 915 del ET anula lo que dice el parágrafo 4 del artículo 437 del ET. Sin embargo, el texto del último inciso del artículo 1.5.8.2.1 del DUT 1625 de 2016 (sustituido con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto de 2020) transmite el mensaje de que al final sí es posible que los inscritos en el régimen simple puedan operar como no responsables del IVA cuando cumplan los requisitos de los parágrafos del artículo 437 del ET.

b) Si se trata de una persona natural o jurídica que obtendrá ingresos tanto de las actividades del numeral 1 del artículo 908 del ET como de otras de las actividades mencionadas en el mismo artículo 908 del ET, en ese caso solo quienes sean personas naturales y cumplan el requisito único del inciso segundo del parágrafo 4 del artículo 437 de ET (modificado con el artículo 74 de la Ley 2277 de 2022) podrán operar en calidad de no responsables del IVA. Los demás tendrán que responder por el IVA (y hasta por el INC de las bolsas plásticas; ver artículos 512-15 y 512-16 del ET).

c) Si se trata de una persona natural o jurídica que solo obtendrá ingresos por actividades diferentes a las mencionadas en el numeral 1 del artículo 908 del ET, en tal caso solo quienes sean personas naturales y cumplan el requisito único del inciso segundo del parágrafo 4 del artículo 437 del ET (modificado con el artículo 74 de la Ley 2277 de 2022) podrán operar como no responsables del IVA. Los demás tendrán que responder por el IVA y hasta por el INC de las bolsas plásticas. 

Además, si los actos que realizan son mercantiles (ver artículos 10, 19 y 20 del Código de Comercio), entonces es claro que quedan obligados a llevar contabilidad (aunque podrán ampararse en doctrinas de la DIAN en las cuales se menciona, por ejemplo, que a los no responsables del IVA, antiguo régimen simplificado del IVA, no se les considera obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales; ver Concepto DIAN 15456 de febrero de 2006 y el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019). 

6. Todos los inscritos en el régimen simple siempre deberán facturar electrónicamente. Para ello, y de acuerdo con el parágrafo del artículo 915 del ET, luego de que se inscriba en el régimen simple tendrá solo dos meses más para empezar a facturar electrónicamente (ver también el numeral 6 del artículo 1.6.1.4.2 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 358 de marzo de 2020). Además, si deciden expedir tiquetes de máquina registradora o cualquiera de los otros documentos equivalentes mencionados en el artículo 1.6.1.4.6 del DUT 1625 de 2016 (sustituido con el Decreto 358 de marzo de 2020 y el Decreto 442 de marzo de 2023), en tal caso deben estar preparados para que cuando algún cliente les pida cambiar ese documento equivalente por una factura electrónica entonces deberán hacerlo inmediatamente (ver artículos 10 y 13 de la Resolución DIAN 0042 de mayo 5 de 2020 y la Resolución DIAN 165 de noviembre de 2023 modificada con la 008 de febrero de 2024).

7. Todos los inscritos en el régimen simple, y que vendan bienes o servicios sujetos al INC (por ejemplo, servicios de restaurante, venta de vehículos nuevos o productos medicinales elaborados a partir del cannabis, entrega de bolsas plásticas no biodegradables, entre muchos otros; ver artículos 512-1 a 512-21 del ET), deberán presentar bimestralmente sus declaraciones del INC, excepto en el caso de aquellos que presten el servicio de restaurantes y bares gravados con dicho impuesto. Para estos últimos, y si no cumplen con los requisitos del artículo 512-13 del ET para poder operar como no responsables del INC de bares y restaurantes, entonces el valor del INC que hayan facturado en sus ventas solo se denunciará en la declaración anual del régimen simple que se mencionará más adelante (ver, por ejemplo, los renglones 69 a 79 del formulario 260 para declaración anual del régimen simple año gravable 2023). Sin embargo, el valor total del mismo sí se tendrá que ir pagando de forma anticipada a lo largo del año mediante recibos de los pagos electrónicos bimestrales (ver artículo 907 del ET; ver también, por ejemplo, los renglones 58 a 63 del formulario 2593 de anticipos bimestrales utilizado durante el año 2023). 

8. Todos los inscritos en el régimen simple que vendan bienes y servicios gravados con IVA y que sí deban actuar como responsables del IVA (es decir, que sí lo tengan que generar en sus ventas), solo presentan una declaración anual del IVA (ver, por ejemplo, la casilla 24 del formulario 300 para declaraciones de IVA utilizado durante el 2023). Sin embargo, el saldo a pagar que se origine con dicho impuesto sí se debía pagar de forma anticipada durante el año mediante los recibos de los pagos electrónicos bimestrales (ver, por ejemplo, los renglones 54 a 71 del formulario 2593 utilizado durante el 2023). Además, si el IVA no les arroja “saldo a pagar” sino “saldo a favor”, dichos saldos a favor no se podrían usar para neutralizar los saldos a pagar que se generen en los demás conceptos que también se reportan dentro del mismo recibo de anticipo bimestral obligatorio (ver, por ejemplo, las instrucciones de los renglones 72 a 75 del formato 2593 usado para presentar los recibos de anticipos bimestrales obligatorios durante el año 2023). 

9. Todos los inscritos en el régimen simple sí pueden obtener la exoneración de aportes parafiscales al SENA, el ICBF y las EPS en los términos del artículo 114-1 del ET. Dicha exoneración se concede a las personas naturales que contraten dos o más trabajadores (sin importar a qué se dedicarán dichos trabajadores, lo cual involucra entonces hasta los empleados que consiga en su casa para el servicio doméstico personal) y también a todas las sociedades nacionales (sin importar cuántos trabajadores vincule). En todo caso, la exoneración solo se concede si el monto devengado por cada trabajador individualmente considerado no excede de diez salarios mínimos mensuales legales vigentes. Adicionalmente, ya no se les exige estar al día en el pago de los demás aportes de nómina (como el aporte a las administradoras de riesgos laborales, a los fondos de pensiones y cesantías, a las cajas de compensación familiar) ni el pago de sus demás obligaciones por impuestos nacionales y territoriales (ver en el ET el parágrafo 3 del artículo 903, además del numeral 6 del artículo 905 luego de ser modificado con el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022).

10. Los inscritos en el régimen simple tendrán que presentar bimestralmente y solo de forma virtual los “recibos electrónicos para pago del anticipo al impuesto del régimen simple” (ver, por ejemplo, el formulario 2593 que se usó durante el año gravable 2023) los cuales se deben presentar incluso en los bimestres en que no se hayan obtenido ingresos brutos (ver artículo 910 del ET). En todo caso, en el parágrafo 3 del artículo 910 del ET, luego de ser modificado con el artículo 45 de la Ley 2277 de 2022, se dispuso que los contribuyentes personas naturales pertenecientes al régimen simple que no superen en el año anterior las 3.500 UVT de ingresos brutos ordinarios gravados (unos $133.014.000 en el 2022), y sin importar si están obligados o no a generar el IVA en sus ventas durante el nuevo año (pues la norma no hizo distinción), solo deberán presentar su declaración anual con su respectivo pago total en el formulario 260 (el cual hasta la fecha abarca un total de tres hojas y 171 casillas), pero no están obligados a realizar los anticipos bimestrales obligatorios en los seis formularios 2593 (el cual hasta la fecha maneja dos hojas con 102 casillas).

En dichos formularios deberán reportarse todos los ingresos brutos fiscales ordinarios gravables que se hayan obtenido durante el periodo. Ingresos que producirán un anticipo que se liquida con las tarifas establecidas en el parágrafo 4 del artículo 908 del ET las cuales dependen del monto del ingreso y de las actividades económicas. Sin embargo, si el contribuyente realiza al mismo tiempo varias de las actividades económicas mencionadas en las diferentes tablas del parágrafo 4 del artículo 908 ET, en tal caso cada ingreso se busca en la tabla que le corresponda, pero la tarifa más alta que haya arrojado cualquiera de esas tablas será la que finalmente se aplicará a los ingresos totales obtenidos durante el bimestre. 

En todo caso, debe advertirse que ni la Ley 1943 de 2018 ni la 2010 de 2019, como tampoco las leyes 2155 de 2021 y 2277 de 2022 ni los decretos reglamentarios aclararon lo que sucede con las devoluciones, anulaciones o rescisiones en ventas que se hayan producido durante el bimestre. Y fue por ello que la Corte Constitucional en su Sentencia C-066 de marzo 18 de 2021 estableció que en el régimen simple no se aceptarán las devoluciones, rebajas ni descuentos en ventas. Al respecto, y según las estructuras que la DIAN le ha dado a los formularios 2593 y 260, se puede comprobar que en efecto dichas devoluciones, anulaciones y rescisiones no se pueden restar a los ingresos brutos lo cual es muy delicado ya que se altera muy fácilmente la base gravable del impuesto (ver estructura del formulario 2593 diseñado por la DIAN durante el 2022). En el único momento en que se toman en cuenta las devoluciones, rebajas y descuentos es cuando en las hojas anexas de los formularios 2593 o 260 se realizan los cálculos del impuesto de industria y comercio a favor de cada municipio en el que haya tenido operaciones el contribuyente (ver párrafo siguiente).

La tarifa que el contribuyente termine utilizando para el cálculo de su anticipo es una tarifa en la que se entiende integrada la tarifa que le hubiera correspondido utilizar para liquidar su impuesto municipal de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros y hasta la sobretasa bomberil (impuesto de industria y comercio consolidado). Por tal motivo, y solo como un dato simplemente informativo, el contribuyente debe indicar en un anexo dentro del mismo recibo de pago del anticipo bimestral cuál es el municipio o municipios a los que hubiera tenido que liquidarles el impuesto de industria y comercio consolidado (es decir, el impuesto de industria y comercio, más el de avisos y tableros, más la sobretasa bomberil; ver artículos 903 y 907 del ET) y cuál sería el valor de dicho impuesto consolidado.

Al monto que se obtenga hasta este punto (y sin incluir la parte que tácitamente ya estaría liquidada a favor del impuesto de industria y comercio consolidado), se le podrán restar, a título de “descuento tributario”, los aportes obligatorios como empleador al fondo de pensiones obligatorias pagados durante el bimestre. Además, la parte que no se pueda restar en dicho bimestre se podrá arrastrar para el siguiente (ver parágrafo 4 del artículo 903 del ET). 

Al valor hasta allí calculado se adicionará todo el valor que se haya recaudado durante el bimestre por concepto del INC de bares y restaurantes y todo el saldo a pagar que les hayan arrojado las operaciones sujetas al IVA. 

Además, al momento de liquidar los valores del recibo de pago del anticipo bimestral no se podrán restar los valores del “anticipo al impuesto de renta del año siguiente” que se haya liquidado con la última declaración de renta del régimen ordinario (formulario 110 o 210) presentada por el año gravable anterior a aquel en que se hayan traslado al régimen simple. Dicho anticipo, en todo caso, sí se podrá restar dentro de la declaración anual del régimen simple que se mencionará más adelante (ver numeral 5.2 del artículo 1.5.8.3.11 del DUT 1625 de 2016 agregado con el artículo 3 del Decreto 1468 de agosto de 2019 y sustituido con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto 3 de 2020; ver el renglón 55 del formulario 260 de año gravable 2023). Así mismo, en el recibo del anticipo bimestral tampoco se podrá restar el “saldo a favor” que se haya formado en esa misma declaración de renta del régimen ordinario del año anterior (dicho saldo a favor ni siquiera puede arrastrarse hacia la declaración anual del régimen simple y solo puede pedirse a la DIAN en devolución o solicitar su compensación con otros impuestos; ver artículo 16.1.21.29 del DUT 1625 de 2016 cuando fue agregado con el artículo 22 del Decreto 1468 de agosto de 2019; ver la estructura del formulario 260 de año gravable 2023 y la estructura del formulario 2593 de año 2023 en los cuales se comprueba que no existen renglones para imputar los saldos a favor que se hayan formado en declaraciones anteriores del régimen ordinario). De cualquier manera, sí se podrá arrastrar el “saldo a favor” que se haya formado en el formulario 260 del año anterior (ver numeral 5.3 del artículo 1.5.8.311 del DUT 1625 de 2016; ver el renglón 57 del formulario 2593 de año 2023).

Una vez se tengan definidos los “saldos a pagar” y/o “saldos a favor” que se pueden formar en cada una de las tres secciones que componen el recibo del anticipo bimestral obligatorio, se deberá tener presente que el contribuyente no podrá fusionar los “saldos a pagar” de una sección con los “saldos a favor” de otra sección. Por tanto, sí quedará obligado a pagar los valores de aquellas secciones que formen saldo a pagar (usando un formulario 490 y diligenciado el concepto: “27-impuesto simple”). Además, lo único que podrá hacer con las secciones que arrojan saldo a favor es arrastrar dicho saldo a favor a la misma sección dentro del recibo de anticipo del bimestre siguiente (ver numeral 5 del artículo 1.5.8.3.7 del DUT 1625 de 2016 agregado con el artículo 3 del Decreto 1468 de agosto de 2019 y sustituido con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto de 2020; ver también la estructura del formulario 2593 que se utilizó durante el 2023).

Téngase presente, además, que todas las retenciones a título de renta que le llegasen a practicar al comienzo del año mientras perteneció al régimen ordinario y hasta antes de trasladarse al régimen simple, al igual que todas las autorretenciones a título de renta que se haya practicado en tal periodo, sí las podrán restar pero únicamente en el “primer” recibo del primer bimestre del año gravable (ver, por ejemplo, las instrucciones de lo que fue el renglón 52 del formulario 2593 utilizado durante el 2022).

Adicionalmente, durante el 2023 la DIAN recaudó, en el renglón 72 del formulario 2593, los dineros que sí debían entregarse primero a la DIAN, pero que correspondían al ICA de los municipios que antes de comenzar el año 2023 ya habían definido cuáles serían las tarifas consolidadas para la liquidación del ICA a cargo de contribuyentes inscritos en el Simple (ver la parte final del inciso tercero del parágrafo transitorio del artículo 907 del ET luego de ser modificado con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019; ver también el micrositio especial de la DIAN donde se podían conocer cuáles eran esos municipios). De esa forma, los inscritos en el Simple ya no tienen que presentar por aparte declaraciones de ICA a los municipios. 

La no presentación oportuna del recibo de anticipos bimestrales y la no realización de su respectivo pago, solo generará intereses de mora (no generaría sanciones por extemporaneidad pues no se trata de una “declaración” sino de un “recibo de pago”; ver numeral 6 del artículo 1.5.8.3.7 del DUT 1625 de 2016 agregado con el artículo 3 del Decreto 1468 de agosto de 2019 y sustituido con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020). Sin embargo, si se atrasa más de un mes con el pago de cualquiera de dichos recibos, en ese caso se le permite pagarlo con intereses, pero no lo expulsan del régimen simple (es un incumplimiento de requisitos subsanables; ver artículos 1.5.8.4.2 y 1.5.8.4.6 del DUT 1625 de 2016 sustituidos con el Decreto 1091 de agosto de 2020).

11. Todos los inscritos en el régimen simple deben presentar al final del año, solo de forma virtual y con pago total, una declaración anual especial en el formulario 260. Al respecto, y tomando en cuenta lo dispuesto en la sentencia de la Corte Constitucional C-540 de diciembre 5 de 2023, los contribuyentes que operaron en el régimen simple durante el 2023 y que se liquidaron antes de diciembre 5 de 2023 sí tendrán que liquidar el impuesto con las seis tablas que existían hasta antes de diciembre 5 de 2023 (y para ello tendrían que usar el formulario 260 que la DIAN ya había expedido con la Resolución 8737 de octubre 18 de 2023). Pero aquellos que no se liquidaron durante el año 2023 y continuaron operando hasta diciembre 31 de 2023 sí tendrán que liquidar su impuesto simple en diciembre 31 de 2023 tomando en cuenta lo dispuesto por la sentencia de la Corte Constitucional y utilizando el formulario 260 que la DIAN prescribió con su Resolución 000061 de abril 8 de 2024 (con solo cinco tablas). Por tanto, es importante destacar que en el formulario 260 existen cuatro secciones especiales y diferenciadas entre sí, a saber:

a) En una primera sección (ver, por ejemplo, lo que fueron los renglones 28 a 30 del formulario 260 de año gravable 2023) se solicita informar el patrimonio fiscal poseído a diciembre 31. Sobre este particular, si la DIAN solicita a los inscritos en el régimen simple informar su patrimonio fiscal, dicha información servirá, por ejemplo, para controlar si el contribuyente del régimen simple que sea persona natural se convierte o no al mismo tiempo en responsable del nuevo impuesto al patrimonio permanente creado con los artículos 35 a 39 de la Ley 2277 de 2022. Así por ejemplo, el impuesto al patrimonio del año 2024, que se tendrá que declarar en el formulario 420 prescrito con la Resolución 071 de mayo de 2023, solo se exigirá a las personas naturales y sucesiones ilíquidas cuyo patrimonio líquido fiscal a enero 1 de 2024 (que en la práctica es el mismo de diciembre 31 de 2023) superó las 72.000 UVT (unos $3.388.680.000). Adicionalmente, exigir la información del patrimonio fiscal a diciembre 31 de 2023 dentro del formulario 260 también serviría para que luego se puedan elaborar correctamente los respectivos formatos de información exógena tributaria donde se piden datos del patrimonio fiscal (ver, por ejemplo, la  Resolución DIAN 1255 de octubre de 2022 que solicitó la información del año gravable 2023 y la instrucción para diligenciar los formatos 1008 y 1009 con el detalle de las cuentas por cobrar y por pagar a diciembre 31, o hasta el formato 1012 con el detalle de los saldos en bancos a diciembre 31). La información de dicho patrimonio fiscal también servirá para comprobar si el contribuyente termina incurriendo o no en el delito  de “activos omitidos o pasivos inexistentes”, el cual está contemplado en el artículo 434-A de la Ley 599 de julio de 2000, luego de ser modificado con el artículo 69 de la Ley 2277 de 2022. 

Dicha norma aplica a cualquier declaración tributaria (y no solo a la declaración de renta) y castigará a quienes oculten activos o informen pasivos facticios, por montos que superen los 1.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (hasta antes de los cambios de la Ley 2277 de 2022 la norma solo aplicaba a los contribuyentes del régimen ordinario o especial que presentan declaraciones de renta y solo si ocultaban activos o informaban pasivos ficticios, por montos superiores a los 5.000 salarios mínimos mensuales). La información del patrimonio también serviría para conocer el costo fiscal de los activos fijos que terminen vendiendo después de haber sido poseídos durante por lo menos dos años (recuérdese que tal operación formaría una ganancia ocasional y que en el régimen simple sí se liquidará el impuesto de ganancia ocasional de la misma forma como se liquidaría dentro del régimen ordinario, es decir, enfrentando al precio de venta el respectivo costo fiscal que tenía el activo hasta la fecha de venta y aplicando  al valor neto de dicha operación la tarifa fija del 15 %; ver el parágrafo 6 del artículo 908 del ET). O hasta serviría para propósitos de definir el patrimonio fiscal de una persona natural que venía operando en el régimen simple pero esta fallece (se convierte en sucesión ilíquida) y por tanto dicho patrimonio es el que tendrá que ser repartido entre los herederos y legatarios.

 b) En una segunda sección (ver, por ejemplo, lo que fueron los renglones 31 a 40 del formulario 260 de año gravable 2023) se declararán los mismos ingresos brutos fiscales ordinarios que se fueron utilizando para la elaboración de los recibos de pago de anticipos bimestrales y sobre ellos se aplicarán las tarifas mencionadas en los primeros incisos del artículo 908 del ET. Sin embargo, si el contribuyente realiza al mismo tiempo varias de las actividades económicas mencionadas en las diferentes tablas del artículo 908 ET, en tal caso cada ingreso se busca en la tabla que le corresponda, pero la tarifa más alta que haya arrojado cualquiera de esas tablas será la que finalmente se aplicará a los ingresos totales obtenidos durante el año. 

La tarifa que el contribuyente termine utilizando para el cálculo de su impuesto SIMPLE es una tarifa en la que se entiende integrada la tarifa que le hubiera correspondido utilizar para liquidar su impuesto municipal de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, y hasta la sobretasa bomberil (impuesto de industria y comercio consolidado). Por tal motivo, y como un dato simplemente informativo, el contribuyente deberá informar en un anexo (hoja 2) de la declaración anual del régimen simple cuál es el municipio o municipios a los cuales hubiera tenido que liquidarles el impuesto de industria y comercio consolidado y cuál fue la tarifa efectiva con la que se liquidaría dicho impuesto. Recuérdese que por el año 2021 y siguientes la DIAN sí recaudó el ICA a todos los municipios de Colombia con el formulario de anticipo bimestral 2593 (ver parágrafo transitorio del artículo 907 del ET).

Al monto que se obtenga hasta este punto (y sin incluir la parte que tácitamente ya estaría liquidada a favor del impuesto de industria y comercio consolidado), se le podrán restar, a título de “descuento tributario”, los aportes obligatorios como empleador al fondo de pensiones obligatorios pagados durante el año fiscal (ver parágrafo 4 del artículo 903 del ET) más el 100 % del impuesto simple que llegase a liquidar sobre la reventa de panela artesanal (ver artículo 4 de la Ley 2005 de diciembre 2 de 2019) más uno cualquiera de los siguientes dos valores, a saber: a) el equivalente al 0,5 % de las ventas que fueron recaudadas a través de tarjetas débito o crédito (de acuerdo con la certificación que tendrán que conseguir de parte de las respectivas entidades financieras que emitieron dichas tarjetas; o una parte del GMF pagado a las entidades financieras (ver artículo 912 del ET). Al valor neto obtenido hasta este punto se le podrán restar las retenciones y autorretenciones a título de renta que le (o se) practicaron al comienzo del año hasta antes de optar por el régimen simple, al igual que el “anticipo a título de renta para año siguiente” que se había liquidado en la última declaración de renta del régimen ordinario presentada antes de optar por el régimen simple. Además, se restará los anticipos que hizo a lo largo del año con los formularios 2593. Esta sección tendrá sus propios renglones especiales para liquidar las respectivas sanciones por extemporaneidad o por corrección y podrá arrojar “saldo a pagar” o “saldo a favor”. 

Si arroja “saldo a pagar”, eso pondría en evidencia que los anticipos pagados a lo largo del año estuvieron mal liquidados y por tanto se le pedirá ajustar alguno de ellos, incluyendo el mayor valor que haga falta junto con los intereses de mora (ver casillas 108 a 113 del formulario 260 año 2023). Pero si da “saldo a favor”, y durante el año siguiente el contribuyente seguirá perteneciendo al régimen simple, entonces no lo podrá pedir en devolución, pues solo le servirá para imputarlo en los formularios bimestrales de anticipos obligatorios (formulario 2593) que se presentarán durante el año siguiente (ver, por ejemplo, el renglón 54 del formulario 2593 utilizado durante el 2023 y el numeral 2.3 del artículo 1.5.8.3.7 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 1091 de agosto de 2020) y luego lo imputará otra vez en la declaración anual del Simple (formulario 260) del año siguiente (ver numeral 5.3 del artículo 1.5.8.3.11 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020). Sin embargo, si arroja “saldo favor”, y justo durante el año siguiente el contribuyente decidió regresar al régimen ordinario, entonces dicho saldo a favor solo lo puede pedir en devolución o compensación (no permiten arrastrarlo a la declaración de renta del régimen ordinario de ese año siguiente; ver artículo 1.6.1.21.28 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 1091 de agosto de 2020).

c) En una tercera sección (ver, por ejemplo, los renglones 69 a 79 del formulario 260 de año gravable 2023) se tendrán que reportar los valores por el INC de restaurantes  y bares que se hayan facturado durante el año y al mismo se le restarán todos los valores anticipados por el mismo concepto en el transcurso del año en los formularios 2593. Esta sección tendrá sus propios renglones especiales para liquidar las respectivas sanciones por extemporaneidad o por corrección y podrá arrojar “saldo a pagar” o “saldo a favor”.

d) En una cuarta sección (ver, por ejemplo, lo que fueron los renglones 80 a 93 del formulario 260 de año gravable 2023) se tendrán que incluir los ingresos brutos que forman ganancias ocasionales (como herencias, legados, donaciones, venta de activos fijos poseídos por más de dos años, loterías, entre otros; ver artículos 299 y siguientes del ET) junto con los respectivos costos y la parte no gravada que sea procedente enfrentar a dichos ingresos. Al valor neto que se obtenga en esta sección del formulario se le aplicarán las tarifas del 20 % (para ganancias ocasionales por loterías, rifas y similares) o del 15 % (para las demás ganancias ocasionales; ver parágrafo 6 del artículo 908 del ET). Y al valor hasta allí obtenido se le podrán enfrentar las retenciones a título de ganancia ocasional que le hayan practicado durante el año. Esta sección tendrá sus propios renglones especiales para liquidar las respectivas sanciones por extemporaneidad o por corrección y podrá arrojar “saldo a pagar” o “saldo a favor”. Por tanto, para esta segunda sección del formulario 260 aplicarían los mismos comentarios que ya se dieron para “saldos a favor” de la segunda sección del mismo formulario. Y si le arroja “saldo a pagar”, tendrá que hacer el pago total, pues al impuesto de ganancias ocasionales no se le hacen anticipos en el transcurso del año. Además, resulta a todas luces injusto que el “saldo a favor” que pueda arrojar la segunda sección (donde se liquida el impuesto simple a favor de la nación y sin incluir el ICA de los municipios) no se pueda fusionar con los “saldos a pagar” de la tercera sección (la sección para liquidar el impuesto de ganancia ocasional). E igualmente es injusto que los “saldos a favor” de la cuarta sección (impuesto de ganancia ocasional) no se puedan fusionar en un solo resultado con el “saldo a pagar” de la segunda sección (impuesto simple a favor de la nación). Esas fusiones deberían permitirse dentro del formulario porque son valores administrados solo por la misma DIAN.

Es importante destacar que el hecho de que cada sección del formulario 260 en la que se liquidan impuestos cuente con sus propios renglones independientes para el cálculo de las diferentes posibles sanciones (por extemporaneidad, por corrección, etc.) genera un problema especial. En efecto, el instructivo del formulario indica que la suma de los renglones que correspondan a un mismo tipo de sanción (así estén repartidos en diferentes secciones del formulario) tienen que cumplir con la regla de no arrojar un valor inferior a la sanción mínima (10 UVT; ver artículo 639 del ET). Lo anterior implica, si es necesario, efectuar prorrateos con los valores iniciales de la sanción y elevarlos de esa forma hasta alcanzar una suma consolidada que no quede por debajo de la sanción mínima (ver también los videos del micrositio de la  DIAN sobre “recomendaciones para diligenciar el formulario 260”).

El vencimiento para presentar la declaración del año gravable 2023 (el cual fue fijado en el artículo 1.6.1.13.2.50 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023), aplicará por igual a los declarantes que sean personas naturales o personas jurídicas. Dichos vencimientos transcurrirán entre abril 15 y 19 de 2024 lo cual significa que las personas naturales inscritas en el régimen simple no tienen la posibilidad de ponerse a esperar a que la DIAN primero publique en julio de 2024 el archivo con la “Consulta de datos para declaración de renta”, en el cual se recopilarán los datos sobre operaciones del año gravable 2023 que hayan sido reportadas a nombre de las personas naturales en los reportes de información exógena tributaria del año gravable 2023, los cuales solo serán entregados a la DIAN entre mayo y junio de 2023 (ver Resolución 1255 de octubre de 2022). Dicho archivo solo le termina sirviendo entonces a las personas naturales del régimen ordinario que no sean grandes contribuyentes y que tampoco quieran madrugar a presentar su declaración de renta del año gravable 2023, pues los vencimientos para tales personas transcurrirán entre agosto 12 y octubre 24 de 2024 (ver artículo 1.6.1.13.2.15 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023).

12. Por último, en materia de procedimiento tributario, y de acuerdo con el artículo 916 del ET, a la declaración anual del régimen simple le aplicarán las mismas normas que le aplicarían a una declaración de renta del régimen ordinario. Es decir, se podrán aplicar las mismas sanciones de extemporaneidad de los artículos 641 y 642 del ET, o la misma sanción de corrección del artículo 644 del ET. Y también se pueden reducir aplicando lo indicado en el artículo 640 del ET. Además, su periodo de firmeza, al igual que el periodo para poder hacerle correcciones válidamente, será de tres años contados desde el vencimiento del plazo para declarar (ver artículos 588, 589 y 714 del ET).