CAPÍTULO 2. NOVEDADES Y PUNTOS BÁSICOS APLICABLES TANTO A LOS DECLARANTES DE RENTA DEL RÉGIMEN ORDINARIO O DEL ESPECIAL COMO A LOS DECLARANTES DE INGRESOS Y PATRIMONIO

2.1. Cambios introducidos por la Ley 2277 de 2022 a la liquidación del impuesto de renta y de ganancia ocasional de las personas jurídicas

La Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 terminó modificando cerca de 60 normas diferentes relacionadas con la liquidación del impuesto de renta y de ganancia ocasional a cargo de las personas jurídicas (ver el numeral 1.2 de este libro). La gran mayoría de tales cambios empezaron a tener efectos a partir del año gravable 2023 y solo dos casos especiales comenzarían a tener efecto a partir del año gravable 2024: la tributación de las sociedades en zonas francas utilizando la doble tarifa del 20 % más el 35 %, y la tributación en Colombia de las entidades del exterior que terminen teniendo “presencia económica significativa”.

A continuación se realizan algunos análisis a las novedades más importantes que se introdujeron en esta materia, actualizados con la respectiva evolución normativa que se produjo sobre el tema durante el año 2023 (ver también las páginas 2 a 37 del Concepto Unificado DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023, el Concepto 1286 de diciembre 27 de 2023 y el 018 de enero 10 de 2024).

El siguiente es un contenido exclusivo.

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Conoce el tema abordado en este video:

00:01 - 14:54: Clasificación de las personas jurídicas frente al impuesto de renta y complementario por el año gravable 2023.

2.1.1. Nueva tributación en el impuesto de renta que recaerá a partir del 2024 sobre personas naturales no residentes, o sobre entidades extranjeras, que terminen teniendo “presencia económica significativa en Colombia”

Los artículos 57, 58 y 61 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (los cuales fueron reglamentados con el Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023) agregaron y/o modificaron los artículos 20-3, 24 y 408 del ET, para establecer que a partir de enero 1 de 2024 las personas naturales no residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) y las entidades del exterior, cuando estén ubicadas en países con los cuales Colombia no tenga en aplicación ningún convenio para evitar la doble tributación internacional, se convertirían en contribuyentes del impuesto de renta ante el gobierno colombiano por tener “presencia económica significativa en Colombia”, si se cumple con la totalidad de los siguientes requisitos:

a) Terminan teniendo en Colombia más de 300.000 clientes a los cuales les vendan todo tipo de bienes o les presten alguno o varios de los once servicios digitales expresamente mencionados en la norma.

b) El monto de tales operaciones supere anualmente, en el año anterior o en el año en curso, las 31.300 UVT (unos $1.327.496.000 en el 2023).

En vista de lo anterior, a los ingresos que obtengan en Colombia se les practicaría la nueva retención a título de renta del 10 % mencionada en el inciso octavo y en el parágrafo 2 de la nueva versión del artículo 408 del ET, en los cuales se lee:

“Los pagos o abonos en cuenta por concepto de la venta de bienes y/o prestación de servicios, realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, que no se enmarquen en los demás supuestos de este artículo, están sujetos a una tarifa del diez (10%) sobre el valor total del pago. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá regular la forma de aplicación de la respectiva retención en la fuente.
Parágrafo 2. Para el caso de la retención en la fuente de que trata el inciso 8 del presente artículo, serán agentes de retención las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, las pasarelas de pago, los agentes de retención de que trata el artículo 368 del Estatuto Tributario y los demás que designe la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN."

Además, si la persona natural del exterior o la entidad del exterior no desean sufrir la mencionada retención del 10 %, en tal caso podrán optar por presentar al final del año una declaración especial de renta al gobierno colombiano en la cual tomarán los ingresos brutos obtenidos en Colombia y les liquidarán solo un 3 %. Para cumplir con dicho propósito les tocaría inscribirse primero en el RUT administrado por la DIAN, reportando el nuevo código de responsabilidad 65, y presentar dos tipos de declaraciones especiales, a saber (ver artículos 1.2.1.28.4.1 hasta 1.2.1.28.4.11 agregados al DUT 1625 de 2016 mediante el artículo 1 del Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023; ver también el artículo 1.6.1.13.2.14 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023:

a) Seis formularios especiales (que aún no han sido diseñados por la DIAN) y que se presentarían a manera de “anticipos bimestrales del impuesto” liquidando en ellos solo un valor del 2 %.

b) Un formulario especial (que aún no ha sido diseñado por la DIAN) y que se presentaría con la declaración oficial anual del impuesto a más tardar el decimocuarto día hábil del mes de abril de los años 2025 y siguientes.

Ahora bien, si el contribuyente del exterior que se convierte en contribuyente del impuesto de renta ante el gobierno colombiano por tener “presencia económica significativa” no cumple con todo lo anterior y queda, por tanto, sujeto a la retención en la fuente a título de renta del 10 %, en tal caso deberá tomarse en cuenta lo que se dispuso en el nuevo artículo 1.2.4.39 del DUT 1625 de 2016 el cual fue agregado con el artículo 12 del Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023.

Todo lo anterior permite prever que las mencionadas personas naturales del exterior o las entidades del exterior que sean convertidas en contribuyentes de renta ante el gobierno colombiano por tener “presencia significativa en Colombia”, lo que terminarán haciendo será aumentar los precios de los bienes y/o servicios que les vendan a sus usuarios ubicados en Colombia.

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2.1.2. Modificación y/o eliminación de ingresos no gravados por operaciones en la venta de acciones o por capitalizaciones de dividendos

La Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó las siguientes partidas que pueden tomarse como ingresos no gravados (tanto en las declaraciones del régimen ordinario como en las del especial, o hasta en las declaraciones del régimen simple):

a) El artículo 16 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso segundo del artículo 36-1 del ET, para establecer que a partir del 2023 la utilidad en venta de acciones poseídas en sociedades inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia podrá seguirse restando como utilidad no gravada (tanto en el impuesto de renta como en el impuesto de ganancia ocasional), pero solo si la cantidad de acciones vendidas representa ya no menos del 10 % sino menos del 3 % de las acciones en circulación de la respectiva sociedad al momento de cada venta.

b) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 36-3 del ET en el cual se establecía que:

“La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de Revalorización del Patrimonio, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización, de las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.’’

Por consiguiente, a partir del año 2023 dichas capitalizaciones seguirán formando un ingreso tributario para el accionista, pero ya no podrá tratarlas como “ingreso no gravado por dividendos en acciones” y en tal sentido deberá tratarlas como “ingreso gravado por dividendos en acciones”.

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Debe recordarse que luego de los cambios de la Ley 1819 de diciembre de 2016, cada vez que las sociedades nacionales (del régimen ordinario o del simple) distribuyan dividendos o participaciones (ya sea en dinero o con nuevas acciones), se deberá identificar si tales dividendos o participaciones son del 2016 o anteriores, o del 2017 y siguientes, y adicionalmente si se entregan como “no gravados” o “gravados”, pues todo lo anterior afectará el tipo de impuesto que cada accionista (persona natural residente del régimen ordinario o del régimen simple, sociedad nacional del régimen ordinario, persona natural no residente del régimen ordinario, etc.) le tendrá que calcular a dicho ingreso (ver artículos 242 a 246-1 del ET y el artículo 1.2.1.10.3 del DUT 1625 de 2016).

Además, solo los ingresos no gravados por dividendos del año 2016 hacia atrás, al igual que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET (ver el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022), son los que no producen impuesto en cabeza de ningún accionista.

c) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 57-1 del ET (que había sido agregado con el artículo 58 de Ley 1111 de diciembre de 2006) y por ello a partir del 2023 se deberán tomar como ingresos gravados los subsidios y ayudas otorgadas por el Gobierno nacional en el programa Agro Ingreso Seguro –AIS–, y los provenientes de los incentivos al almacenamiento y a la capitalización rural previstos en la Ley 101 de 1993 y las normas que lo modifican o adicionan.

2.1.3. Nueva presunción de derecho respecto de los costos y/o deducciones por mano de obra para el caso de los cultivadores de papa

El artículo 17 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó el nuevo artículo 66-2 al ET para establecer que a partir del año gravable 2023 “se presume de derecho” (es decir, sin admitir prueba en contra) que los cultivadores de papa (tanto personas naturales como jurídicas) tienen costos por mano de obra equivalentes al 30 % de sus ingresos brutos. Por esta razón, la misma norma incluye el siguiente texto:

“El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.”

Lo dispuesto implica que los cultivadores de papa siempre podrán restar como costo de mano de obra el 30 % de su ingreso bruto sin importar si cuentan o no con todos los soportes que normalmente se exigen para aceptar ese tipo de costos (por ejemplo, la nómina electrónica, la exigencia de aportes a seguridad social al trabajador independiente, la bancarización, entre otros). Este mismo tipo de norma se había aprobado en el pasado para los cultivadores de café (ver artículo 66-1 del ET agregado con el artículo 46 de la Ley 1819 de diciembre de 2016). En todo caso, si el contribuyente tiene costos reales superiores al 30 % de su ingreso bruto y cuenta con la totalidad de los soportes formales, podrá en tal caso incluir todos sus costos reales.

2.1.4. Nuevas prohibiciones expresas que impiden tomar como un costo o deducción los valores causados o pagados por las afiliaciones a clubes sociales o los pagos laborales con el personal de apoyo a la vivienda. Eliminación adicional del beneficio de poder tomar como un descuento tributario en el impuesto de renta el 50 % del valor pagado por concepto de impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros. Comentarios a la sentencia de la Corte Constitucional que estableció la inexequibilidad de la prohibición que se había establecido inicialmente sobre la deducción de regalías pagadas al Estado por la explotación de recursos naturales

El artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 115 del ET el cual regula la deducción en el impuesto de renta de los valores que los contribuyentes (tanto del régimen ordinario como del especial) terminen pagado al Estado central o a los entes territoriales por concepto de “impuestos, tasas y contribuciones”. Así pues, los cambios más importantes que se introdujeron en el artículo en cuestión fueron:

a) Se había establecido que a partir del 2023 el valor que cualquier contribuyente cancelara al Estado central por concepto de las regalías por explotación de recursos naturales no renovables mencionadas en los artículos 360 y 361 de la Constitución nacional (por ejemplo, las regalías por explotar petróleo, carbón, etc.), sin importar el concepto con el que se registrase contable o financieramente y si su pago es en dinero o en especie, tal valor no se podría seguir tratando como un gasto deducible. A propósito del tema, la norma que antes estuvo vigente en el artículo 116 del ET (derogado luego con los artículos 123 de la Ley 1943 de diciembre de 2018 y 160 de la Ley 2010 de diciembre de 2019), en combinación con múltiples doctrinas emitidas por la DIAN (como los conceptos 15766 de marzo de 2005, 23640 de marzo de 2009, 20874 de agosto de 2016 y 900198 de enero de 2021, varios de ellos anulados y/o respaldados por el Consejo de Estado en fallos como el proferido en octubre de 2017 para el expediente 19950, o el proferido en marzo de 2020 para el expediente 23382), habían permitido concluir que todos los contribuyentes (es decir, tanto las entidades descentralizas del Estado, tales como Ecopetrol, al igual que todas las empresas privadas) sí podían tomarse como deducible el valor de las regalías con tal de que cumplieran el requisito del artículo 107 del ET (tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad), y porque, adicionalmente, en el artículo 115 del ET no había ninguna prohibición expresa al respecto.

Adicionalmente, en la nueva versión del artículo 115 del ET, y si la regalía fue pagada en especie por los productores de hidrocarburos, se habían incluido los cálculos especiales con los cuales se estimaría el monto total de la regalía no deducible por cada pozo explotado. Obviamente, todo lo anterior provocaba que a los contribuyentes que antes podían deducir sus valores por regalías se les aumentaría de manera significativa la base gravable del impuesto de renta y su respectivo impuesto complementario (al cual incluso se sumarán las nuevas sobretasas mencionadas en la nueva versión del artículo 240 del ET modificado con el artículo 10 del ET), lo que ocasionaría que se quedaran sin los recursos necesarios que antes destinaban a la realización de nuevas exploraciones. Sin embargo, la Corte Constitucional estudió la demanda del expediente D-15097 abierto en diciembre 14 de 2022 por el congresista Carlos Edward Osorio Aguiar, en el cual se había solicitado la inexequibilidad solamente del inciso primero del parágrafo 1 del artículo 115 del ET, luego de ser modificado con el artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, por cuanto se alegaba que la norma violaba los principios de igualdad y equidad tributaria a los que se refieren los artículos 13, 95 y 363 de la Constitución nacional, en el entendido de que los dineros que se transfieren al Estado a título de regalías sí deben ser aceptados como un costo o gasto de quien las paga y entonces deberían poder deducirse del impuesto de renta en los términos del artículo 26 del ET.

Por otra parte, en la Sentencia C-489 de noviembre 16 de 2023 la Corte declaró inexequible (con efectos inmediatos, es decir, que su sentencia sí aplica en el cierre del 2023) la totalidad del texto del parágrafo 1 de la nueva versión del artículo 115 del ET (lo cual le implicará al Gobierno dejar de recaudar unos tres billones de pesos anuales que esperaban recaudarse por mayor impuesto de renta si se aplicaba la norma). Entre los argumentos que se tuvieron en cuenta para llegar a dicha sentencia, la Corte destacó que la simple prohibición de una deducción es algo que no violaría los principios de equidad tributaria, salvo que dicha prohibición termine generando una renta líquida “confiscatoria”, es decir, una renta líquida demasiado alta en la que la tributación final produzca que el Estado le quite demasiado dinero al contribuyente.

Y para sustentar que la prohibición de la deducción de las regalías sí podría llegar a producir efectos confiscatorios en la tributación de los contribuyentes que se dedican a la explotación de recursos naturales no renovables (recursos cuyo precio final en el mercado está sujeto a muchas fluctuaciones), la Corte mencionó lo siguiente:

“Al analizar la norma en concreto, la Corte concluyó que, en periodos de precios bajos, la prohibición de deducción de las regalías, tal como fue adoptada, es decir de forma permanente y sin condicionamientos, excepciones, o reglas de compensación, aumenta artificialmente la base gravable de forma que hace confiscatorio el impuesto. Esto por cuanto no prevé garantías de no confiscación para aquellos eventos en los que el aumento artificial de la base gravable, derivado de la prohibición de deducción de las regalías, aumenta el impuesto a cargo cuando la actividad económica reporta pérdidas.”

(El subrayado es del autor).

Sin embargo, acogiéndose a lo establecido en el artículo 334 de la Constitución Política, se supo que en enero 19 de 2024 el Ministro de Hacienda solicitó a la Corte Constitucional estudiar la solicitud de un “incidente de impacto fiscal” (ver Auto 003 de enero 19 de 2024 emitido por la Corte) de forma que se pueda aplazar la aplicación de la sentencia (algo que ya sucedió en el pasado con la Sentencia C-492 de agosto 5 de 2015 la cual empezaría a tener efectos en el impuesto de renta de las personas naturales residentes a partir del año gravable 2016 y que dejaba al Gobierno sin 335.000 millones de pesos, pero que fue apelada por el ministro de Hacienda en agosto 26 de 2015 solicitando que se aplicara a partir del año 2017, petición que fue aceptada por la Corte en junio 1 de 2016).

b) En el nuevo parágrafo 4 del artículo 115 se dispuso que ninguna persona natural o jurídica podrá deducir las afiliaciones a los clubes sociales ni los “gastos laborales del personal de apoyo a la vivienda”. Este parágrafo también menciona expresamente que las personas jurídicas no se pueden deducir gastos personales de sus socios, algo que sobraba decir, pues ninguna persona jurídica se atreve a tomar esos gastos como deducibles. Además, cuando una persona jurídica les cubra gastos personales a los socios, deberá considerarse que dicho socio, si es persona natural del régimen ordinario, deberá atender lo dispuesto en el nuevo artículo 29-1 del ET (creado con el artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) y reconocer el respectivo “ingreso en especie”.

c) En la nueva versión del artículo 115 del ET se eliminó, con efectos para el año 2023 y siguientes, el inciso que permitía a los contribuyentes renunciar a tratar el valor pagado por impuesto de industria y comercio (y su complementario de avisos y tableros) como un gasto 100 % deducible y en lugar de ello restarse como un descuento del impuesto de renta hasta el 50 % del mencionado impuesto. Por ese motivo, dicho impuesto solo podrá seguir tratándose 100 % como un gasto deducible ya sea en el año en que quede causado (ver artículo 115-1 del ET) o en el año en que se pague (ver artículo 115 del ET).

2.1.5. Ajustes a la forma de registrar los valores por cubrimiento de bienes o servicios a favor de personas naturales para las cuales se configura la obtención de un “ingreso en especie”

El artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 29-1 en el cual se dispuso:

“Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al contribuyente o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los empleadores a entidades tales como Colpensiones, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar -ICBF, el Servicio Nacional de Aprendizaje -SENA y las Cajas de Compensación Familiar.

En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador.

Parágrafo 1. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo”.

En ese sentido, y de acuerdo con lo destacado por la DIAN en las páginas 3 y 4 de su Concepto 416 de marzo 31 de 2023 y en la página 4 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023, durante el trámite de la Ley 2277 de 2022 se hizo la siguiente exposición de motivos para pedir la aprobación de la nueva norma que quedó contenida en el artículo 29-1 del ET:

"(…) los ingresos en especie han permitido que las empresas asuman gastos y/o costos propios de los socios, accionistas, participes y/o sus familiares. Dada esta situación, las personas y/o firmas que entregan estos productos pueden presentarlos como costos o gastos deducibles que terminan por reducir su base gravable del impuesto de renta, pero los receptores no lo registran debidamente como un ingreso, lo que termina reduciendo el pago del impuesto. e trabajo.

Por lo tanto, la medida ‘Ingresos en especie’ busca obtener la contabilización y transparencia de los pagos o ingresos que reciben los contribuyentes de forma indirecta diferentes de su salario y otros pagos monetarios. De esta manera se pretende evitar la elusión del ingreso por el beneficio del bien o servicio pagado por la sociedad, entidad o patrimonio autónomo, y, por tanto, crear reglas claras que brinden certeza al contribuyente sobre la efectiva realización de un ingreso a su favor, el cual debe ser declarado e integrado en la base gravable de su impuesto”.

(Los subrayados son del autor).

En consecuencia, se entiende que a partir de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, cuando, por ejemplo, una persona jurídica o natural estén comprando bienes o servicios que beneficien a alguna persona natural (por ejemplo, a sus socios o sus empleados) o a su cónyuge, o a personas vinculadas con este por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, la contabilización de esas compras debió empezar a ser modificada de forma que se pueda conocer el nombre de la persona beneficiada (importante: tener en cuenta que los pagos de alimentación de los trabajadores tienen su propia regla especial en el artículo 387-1 del ET y en el artículo 1.2.1.18.38 del DUT 1625 de 2016; lo mismo sucede con los pagos por educación a favor de los trabadores, según el artículo 107-2 del ET el cual fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado luego con el artículo 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta el 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016, que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020).

Así por ejemplo, si una persona jurídica compra la gasolina para el carro de uno de sus socios llamado Juan Pérez, lo que hacía en el pasado dicha persona jurídica era contabilizar dicha operación por ejemplo con el concepto “Gasto gasolina con la estación Terpel”, y al final del año en el reporte de información exógena se decía que el pago fue hecho a “Terpel” (y quizás algunas empresas se atrevían a tomarlo como gasto deducible cuando lo correcto es que fuera un gasto no deducible), lo cual provocaba que la persona Juan Pérez no quedase reportada por ningún lado y por tanto no reconocía que en verdad había obtenido un “ingreso en especie”.

Igualmente, una persona natural podía estarle pagando la universidad a un hijo, una cirugía estética a su esposa, o los tiquetes aéreos por un viaje al exterior a su mamá, entre otros gastos, pero en el momento de reportarlos a la DIAN los podía reportar como pagos a la “universidad”, o a la “clínica” o a “la aerolínea”, y como resultado, ni su hijo ni su esposa ni su madre quedaban reportados como personas que también habían obtenido un “ingreso en especie”.

Por tanto, se entiende que luego de lo aprobado por la Ley 2277 de 2022, la contabilización tendrá que ser cambiada para que, por ejemplo, en el caso de la persona jurídica que compra gasolina para el carro de sus socios, el registro ya no sea el de un “gasto gasolina con Terpel” sino un “Gasto gasolina para socios-Juan Pérez”, escenario que implicaría que al final del año en el reporte de información exógena se tendría que reportar que el beneficiario final del pago termina siendo Juan Pérez (y no la estación Terpel) al cual se entiende que técnicamente le regalaron un dinero para que comprara su gasolina, y evidentemente ese gasto seguiría siendo no deducible para la persona jurídica, pero sí le formaría un “ingreso en especie” a Juan Pérez. Además, si dicho valor sí le forma un “ingreso en especie” al señor Juan Pérez, se entiende que la persona jurídica que le hizo ese regalo en especie también tendría que hacerle la retención en la fuente por el concepto de “otros ingresos tributarios” (la cual se calcula con el 2,5 % sobre valores que superen las 27 UVT, unos 1.145.000 en el 2023), lo cual fue confirmado por la DIAN (ver la página 3 de su Concepto 416 de marzo 31 de 2023 y la página 3 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023).

Sin embargo, todo este cambio en la manera de reconocer un pago en especie que se realice en favor de una persona natural llevaría a las siguientes complejidades:

1. Si la persona jurídica simplemente cambia el nombre del beneficiario en la cuenta del gasto (pues ya no sería “Terpel” sino “Juan Pérez”), en tal caso, al momento de hacer el pago a la estación de Terpel, no se tendría que practicar ninguna retención en la fuente a dicha estación de gasolina ya que el dinero que se le entrega a la estación Terpel es como si se le estuviera entregando “en nombre de Juan Pérez”. Además, en la estación de Terpel la factura de venta no puede ser expedida a nombre de la persona jurídica sino a nombre de Juan Pérez (o incluso, si el señor Juan Pérez no está interesado en tomarse en su propia declaración de renta como un gasto deducible el valor de la gasolina, entonces la estación de gasolina expediría la factura de venta con el seudonit 222222222). Es lo mismo que sucede cuando se registran gastos por salarios con un trabajador que previamente le había dicho a su empleador que le descontara de su nómina una suma de dinero para el pago de su plan privado de salud. En una situación como esa, todo el gasto por salario se registraría con el nombre del trabajador, pero entre los pasivos del empleador se reconocería un valor por pagar, por ejemplo, a la “Clínica de la salud XX”; esta recibiría el dinero de parte del empleador sin sufrir ninguna retención y adicionalmente dicha Clínica XX siempre expediría su factura de venta por el cobro del plan privado de salud a nombre del trabajador.

2. Si la empresa que hemos usado como ejemplo termina registrando el gasto con el socio “Juan Pérez”, y dicho pago sí le forma al señor Pérez un “ingreso en especie” que sí debe someterse a retención en la fuente, en tal caso ese cálculo de la retención provocará que se altere el monto final a registrar en el gasto. En efecto, supóngase que la empresa le regaló un vuelo al exterior por un monto de $1.500.000, los cuales fueron efectivamente pagados a la aerolínea sin quitarle ninguna retención a la misma aerolínea por lo comentado anteriormente. Sin embargo, como el regalo de $1.500.000 con el que se benefició el socio Juan Pérez sí supera las 27 UVT y debe quedar sometido a retención del 2,5 %, la empresa tendría que escoger alguna de las siguientes contabilizaciones:

a) Alterando el monto total del gasto:

Concepto	Débito	Crédito
Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez	1.538.461
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.500.000

b) Llevando el valor de la retención a una “cuenta por cobrar” al socio (la cual tiene, obviamente, alta probabilidad de que luego tendrá que ser castigada por incobrable y formará en tal caso un gasto no deducible):

Concepto	Débito	Crédito
Cuenta por cobrar a socios-Juan Pérez	38.461
Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez	1.500.000
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.500.000

c) Llevando el valor de la retención a un gasto no deducible por impuestos asumidos:

Concepto	Débito	Crédito
Gasto impuestos asumidos-DIAN	38.461
Gasto regalo de vuelos a socios-Juan Pérez	1.000.000
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.000.000

Ahora bien, todo lo anterior es fácil de esquivar si la persona jurídica cambia la contabilización y no efectúa ningún registro en las cuentas de sus gastos, sino que decide registrar desde el comienzo una simple “Cuenta por cobrar a Juan Pérez” por el valor de $1.000.000. En tal caso no se le formaría ningún “ingreso en especie” al señor Juan, quien solo reconocería un pasivo. Asimismo, solo el día en que la persona jurídica decida condonar la cuenta por cobrar, entonces a Juan Pérez sí se le formaría el ingreso el cual pasaría a estar sujeto a la retención del 2,5 %. No obstante, si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar es una sociedad que pertenece al régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no se ha trasladado al régimen simple de tributación), ante esas circunstancias deberá tomarse en cuenta la necesidad de cobrarle intereses reales al socio ya que, de lo contrario, al final del año gravable, y de conformidad con el artículo 35 del ET, dicha persona jurídica tendría que reconocer un “ingreso por intereses presuntivos en préstamos en dinero a socios” con la tasa anual que cada año fija el Gobierno (ver, por ejemplo, el Decreto 848 de mayo de 2023 que fijó para el año 2023 una tasa anual de interés presuntiva del 13,70 %). Pero si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar por el préstamo en dinero es una sociedad que pertenece al régimen simple de tributación, o es una persona jurídica que no califica como sociedad, de ser así no se deberá responder por el interés presuntivo.

Como vemos, la intención de la norma del artículo 29-1 del ET, que consiste en supuestamente hacer que las personas naturales sí reconozcan sus “ingresos en especie”, puede quedar pulverizada con facilidad al solo cambiar la manera de registrar la operación.

De otra parte, es interesante destacar que si, por ejemplo, una empresa compra en el mes de diciembre varios electrodomésticos para luego regalárselos a sus empleados (lo cual, si es una sociedad del régimen ordinario, sí le permitirá formar un gasto deducible al menos hasta por el monto establecido en el artículo 107-1 del ET), esta situación también llevaría a que a dichos empleados igualmente se les forme un “ingreso en especie”. De hecho, en un caso como ese, la empresa primero compraría los bienes en un almacén, digamos, a modo de ilustración, la “Juguetería Internacional SAS”, le solicitaría la respectiva factura electrónica a su nombre e, incluso, le practicaría la retención en la fuente a título de renta a esa juguetería. Pero, más adelante, cuando les regale los electrodomésticos a sus empleados, es claro que ellos estarían percibiendo un “ingreso en especie” que podría quedar sometido a retención en la fuente a título de renta del 2,5 % si supera las 27 UVT. Esto implicaría, por tanto, que al momento de comprar los electrodomésticos la empresa tendría que registrar primero en una cuenta de “inventarios” los bienes que están destinados a ser regalados, y posteriormente, cuando los entregue a cada uno de sus trabajadores, sí registraría el “gasto obsequios” utilizando, por supuesto, el nombre de los empleados.

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Es importante destacar que la norma del artículo 29-1 del ET se puede volver inútil cuando no sean las personas jurídicas las que le realicen regalos en especie o en dinero a las personas naturales, sino que justamente sea una persona natural la que le haga regalos en especie o en dinero a otra persona natural (por ejemplo, un padre que le regale un viaje a su hijo, o un esposo que le regale una cirugía estética a su esposa).

En tal caso, la DIAN se podrá quedar sin conocer muchas de esas operaciones, pues no todas las personas que regalen dinero a otras tienen la tarea de estar reportando información exógena; adicionalmente, el hijo o la esposa beneficiados tampoco van a tener la honradez de reconocer como un “ingreso en especie” el regalo que les hicieron.

2.1.6. Eliminación de la deducción que los empleadores podían hacer cuando realizaran aportes voluntarios a los fondos mutuos de inversión constituidos en conjunto con sus trabajadores

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 126 del ET y, por eso, a partir del año gravable 2023, los empleadores del régimen ordinario o especial (tanto personas naturales como jurídicas) no podrán seguir tomando como deducibles los aportes o contribuciones voluntarias que realicen a los fondos mutuos de inversión (los cuales están regulados con normas muy antiguas, como la Ley 130 de 1959, el Decreto 2968 de diciembre 26 de 1960 y el Decreto 1705 de junio 25 de 1985, al igual que por el Decreto 232 de febrero de 2019; ver también el Concepto DIAN 69866 de octubre 13 de 2004) y con los que se terminaba estimulando a sus trabajadores.

Los fondos mutuos de inversión son una modalidad de inversión colectiva que se constituye con base en un acuerdo entre trabajadores y una empresa o grupo de empresas en la que aquellos laboran. El fondo tiene el objeto de administrar e invertir los aportes de los primeros y las contribuciones de sus empleadores, así como sus rendimientos, en el mercado de valores o en operaciones de crédito. De acuerdo con la información publicada en la página de internet de la Asociación Nacional de Fondos Mutuos de Inversión, las siguientes son las principales características de este tipo de fondos:

1. Los aportes realizados por la empresa a los fondos mutuos no constituyen factor salarial para ningún efecto legal.

2. Con el fin de estimular el ahorro a mediano y largo plazo, las contribuciones efectuadas por la empresa patrocinadora al ahorro de cada trabajador se consolidan gradualmente, esto es, a medida que se cumplen plazos mínimos de perseverancia del trabajador en el fondo mutuo de inversión, de la siguiente manera:

a) Al cumplir el afiliado un año en el fondo mutuo de inversión, se le consolida un 30 % de la contribución de la empresa.

b) Al cumplir dos años en el fondo mutuo de inversión, se le consolida al trabajador afiliado el 60 % de la contribución de la empresa.

c) Al cumplir tres años en el fondo mutuo de inversión, se le consolida al trabajador afiliado el 100 % de la contribución de la empresa.

d) Las contribuciones no consolidadas por retiro voluntario del afiliado se llevan a un fondo de perseverancia para ser repartidas entre los afiliados que lleven más de cinco años en el fondo mutuo de inversión.

2.1.7. Eliminación de la norma que permitía calcular de forma especial, entre los años 2017 y 2027, la deducción por concepto de la amortización de las inversiones en la exploración, desarrollo y construcción de minas, y yacimientos de petróleo y gas

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 143-1 del ET el cual contiene las instrucciones sobre la forma en que se puede realizar la amortización deducible de los gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo, o los costos de adquisición o exploración, de minas, yacimientos petrolíferos o de gas y otros recursos naturales no renovables.

La modificación consistió en eliminar el parágrafo transitorio en el cual se leía:

“Parágrafo transitorio. Las inversiones amortizables de que trata el numeral 1 de este artículo, que se efectúen entre el 1o de enero de 2017 y 31 de diciembre de 2027, serán amortizables por el método de línea recta en un término de 5 años. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, se aplicará lo previsto en el numeral 2 de este artículo.”

Por cierto, en los numerales 1 y 2 del mismo artículo 143-1 del ET, se lee:

"1. Los activos de evaluación y exploración de recursos naturales no renovables determinados en el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto serán depreciables o amortizables, dependiendo de si se trata de un activo tangible o intangible.

2. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, los activos de que trata el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto, podrán ser amortizados en el año en que se determine y compruebe tal condición y, en todo caso, a más tardar dentro de los 2 años siguientes."

Según lo expresado, la eliminación del parágrafo transitorio implica que para las inversiones realizadas entre los años 2023 y 2027 ya no se aplicaría la amortización en línea recta (o sea, dentro de los cinco años siguientes a la fecha de la inversión, lo cual daría un 20 % anualmente). En lugar de ello, y si las inversiones terminan siendo infructuosas, se les aplicaría la amortización del numeral 2 del artículo 143-1 del ET, es decir, podrían amortizare a más tardar dentro de los dos años siguientes. Pero si resultan fructuosas, se les aplicaría la amortización del numeral 3 del mismo artículo 143-1 del ET, lo que significa que podrán amortizarse en el mismo año en que se realice la inversión.

2.1.8. Eliminación de la deducción por concepto de donaciones y/o inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, por donaciones para becas de estudiantes de estratos 1, 2 y 3, por donaciones al Fondo Francisco José de Caldas, por donaciones al Icetex para financiar educación de miembros de la fuerza pública, o por donaciones a Innpulsa

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 158-1 del ET el cual contemplaba que las inversiones y/o donaciones especiales allí mencionadas permitían obtener un doble beneficio tributario simultáneo, pues se podían tratar 100 % como una deducción al tiempo que el 25 % se podía asumir como un descuento al impuesto de renta en los términos del artículo 256 del ET (ver también el Acuerdo 029 de diciembre 31 de 2021 del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación –CNBT–, con el cual se fijó en $100.000.000.000 el monto máximo que cada contribuyente podía donar durante el año 2022 para obtener los diferentes beneficios de los artículos 158-1 y 256 del ET; ver también los numerales 76 al 80 de la tabla del numeral 25.5 de la Resolución 000124 de octubre de 2021, con la cual se solicitó la información exógena del año gravable 2022).

Por tanto, a partir del 2023, las siguientes inversiones y/o donaciones solo podrán dar derecho a tomarse el descuento tributario en los términos del artículo 256 del ET el cual incluso fue modificado con el artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 para elevar de 25 % a 30 % el monto de dicho descuento:

a) Las inversiones que se realicen en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el CNBT.

b) Las donaciones que se realicen por intermedio de las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior –Icetex–, dirigidas a programas de becas o créditos condonables que sean aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio total o parcial (ver los artículos 2.5.3.3.4.1.1. hasta 2.5.3.3.4.3.11 del Decreto Único Reglamentario 1074 de mayo de 2015, del Ministerio de Educación Nacional, que fueron agregados con el Decreto 978 de junio 7 de 2018 y luego algunos de ellos actualizados con el Decreto 2227 de diciembre 22 de 2023).

c) Las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de programas y/o proyectos de ciencia, tecnología e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el CNBT.

d) Las donaciones recibidas por intermedio del Icetex dirigidas a programas de becas que financien la formación y la educación de quienes ingresen a la fuerza pública que pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3; y para los alumnos que una vez vinculados a los programas apliquen al programa de becas y cumplan con las exigencias académicas, estas donaciones estarán exentas de gastos administrativos, mientras que los rendimientos financieros causados serán reinvertidos en el mismo programa de becas.

e) Las donaciones a Innpulsa, el cual es un fondo de modernización con capital semilla para las micro, pequeñas y medianas empresas, creado con el artículo 13 de la Ley 1753 de junio de 2015 y modificado con el artículo 46 de la Ley 2069 de 2020.

2.1.9. Empresarios del sector turismo ubicados en San Andrés, Providencia y Santa Catalina, y que fueron afectados por el huracán Iota, podrán deducir otra vez, durante el año 2023, una mayor parte de los valores pagados o abonados en cuenta por concepto de salarios y prestaciones sociales

El artículo 28 de la nueva Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 estableció que las personas naturales y jurídicas que en noviembre 16 de 2020 (fecha en la que se presentó el fenómeno del huracán Iota) ya estaban operando en San Andrés, Providencia y Santa Catalina y actualmente se dediquen a actividades de turismo, podrán deducir solo durante el año gravable 2023 el 150 % de los salarios y prestaciones de sus trabajadores residentes. Dicho beneficio es similar al que ya se había dado con el artículo 50 de la Ley 2068 de diciembre 31 de 2020 el cual les permitió restar solo durante el 2021 el 200 % de esos salarios y prestaciones.

2.1.10. Eliminación de algunas rentas exentas contempladas en los artículos 207-2, 235-2, 235-3 y 235-4 del ET, relacionadas con la explotación de hoteles construidos por personas naturales y jurídicas entre 2003 y 2016, con actividades de la economía naranja o de explotación del campo colombiano, con la prestación de servicios de transporte fluvial, o con las megainversiones

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó algunos literales que hacían parte de los artículos 207-2 y 235-2 del ET, e igualmente derogó totalmente los textos de los artículos 235-3 y 235-4 del mismo ET, provocando los siguientes cambios importantes:

a) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del ET, los cuales habían sido creados con el artículo 18 de la Ley 788 de diciembre 2002 para establecer que las personas jurídicas y naturales que construyeran nuevos hoteles entre 2003 y 2017, o que entre esos mismos años ampliaran los hoteles que ya existían en diciembre de 2002, podrían restarse su renta hotelera como exenta durante 30 años después de que se terminara la construcción del nuevo hotel o la ampliación de los antiguos. Sin embargo, esa es una derogación que no tiene ningún efecto práctico. Precisamente, sucede que el artículo 99 de La Ley 1819 de diciembre de 2016 modificó en su momento el artículo 240 del ET (tarifa de renta de las personas jurídicas) y en el parágrafo 1 de la nueva versión de dicho artículo se dispuso que las personas jurídicas que obtuvieran las rentas de los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del ET no podían restarlas como exentas y en su lugar quedaban gravadas, solo durante los 30 años antes mencionados, con una tarifa especial del 9 %.

Sin embargo, dicha medida fue demandada ante la Corte Constitucional la cual, en su Sentencia C-235 de mayo de 2019, dispuso que todas las personas jurídicas que hubieren hecho inversiones entre 2003 y 2016 para construir o ampliar hoteles sí tenían derecho a restar sus rentas hoteleras como exentas durante los 30 años de beneficio que les daba la norma de la Ley 788 de 2002 (pues la Corte les aplicó lo dispuesto en los artículos 83 y 363 de la Constitución nacional que se refieren a los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad de las leyes) y que solo quienes los construyeron o ampliaron durante el 2017 (es decir, después de haberse expedido la Ley 1819 de 2016) sí quedaban sujetas a tributar con el 9 %. Además, en el caso de las personas naturales, fue solo con el Concepto DIAN 0912 de julio de 2018 y el artículo 80 de la Ley 1943 de diciembre de 2018 cuando se determinó que también podían seguir restando sus rentas exentas durante los 30 años referidos y sin someter incluso esa renta exenta al límite especial a que se refiere el artículo 336 del ET (cuyo contenido indica que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes, al momento de hacer la depuración de su renta ordinaria, deben limitar algunas rentas exentas para que no excedan el 40 % del resultado de tomar todos los ingresos brutos de la cédula general y restarle los ingresos no gravados; ese límite, por tanto, no aplica a las personas naturales no residentes, quienes no están sometidas a la cedulación).

Adicionalmente, el último inciso del artículo 96 de la misma Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 permite ratificar que las personas jurídicas y naturales que construyeron o ampliaran hoteles entre 2003 y 2016 pueden seguir explotando sus rentas exentas hasta completar sus primeros 30 años de operaciones, por cuanto en el citado inciso se lee:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”.

De todas formas, y en el caso de las personas jurídicas, sucede que durante el año 2023, y en lo corrido del año 2024, no se expidió ningún decreto reglamentario ni ninguna sentencia de la Corte Constitucional con la cual se estableciera que la renta exenta hotelera sí la podrían seguir restando como exenta de forma plena y sin tener que someterse al nuevo límite de la “tasa mínima de tributación” contemplada en el parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET, luego de ser modificado con el artículo 10 del ET. Por consiguiente, al menos hasta el cierre del año 2023, las personas jurídicas con rentas exentas hoteleras sí se verán afectadas con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” que las obliga en la práctica a tener que renunciar a una parte de su renta exenta de modo que sí produzcan un impuesto neto de renta equivalente al 15 % (ver la respuesta de la pregunta n.° 2 en la página 34 del Concepto DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

Al respecto, una solución que podrían aplicar muchas personas jurídicas que se vean afectadas con el mencionado cálculo de la “tasa mínima tributación” sería la de evaluar si cumplen con todos los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET y optar en ese caso por trasladarse al régimen simple, considerando que en dicho régimen la tributación solo sería como máximo de un 4,5 % sobre sus ingresos brutos (ver la tabla número 2 del artículo 908 del ET). Es más, aquellas que decidan seguir en el régimen ordinario (en el entendido de que no pueden o no desean trasladarse al régimen simple) y que estén dispuestas a demandar la norma de la “tasa mínima de tributación” ante la Corte Constitucional, podrán tomar como referencia lo definido en el pasado por el tribunal en cuestión en su Sentencia C-061 de marzo 16 de 2021 donde se dispuso, por ejemplo, que si una persona natural residente del régimen ordinario realizaba inversiones en dinero en determinadas actividades que estaban vigentes hasta diciembre de 2018 (fecha de expedición de la Ley 1943 de 2018) y que eran actividades que daban lugar a rentas exentas (como la renta exenta por prestar servicios de transporte fluvial de pasajeros del artículo 235-2 del ET, entre otras), ante tal escenario la persona natural residente sí puede restarse su renta exenta de forma plena y sin someterla al límite del 40 % de los ingresos netos dentro de la cédula general estipulado en el artículo 336 del ET y que fue instaurado con la Ley 1943 de 2018.

b) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del ET que reglamentaban los beneficios de rentas exentas por periodos de entre cinco, siete o diez años a las sociedades que explotaran las actividades de la “economía naranja” o “las actividades agropecuarias para el desarrollo del campo colombiano”. Tales numerales (que habían sido creados con el artículo 79 de la Ley 1943 de diciembre de 2018, ratificados luego con el artículo 91 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentados con los decretos 1669 de septiembre de 2019, 286 de febrero 26 de 2020, 849 de junio 16 de 2020 y 1843 de diciembre 24 de 2021) fijaban unos plazos especiales para que las personas jurídicas interesadas en obtener el beneficio tributario pudieran quedar constituidas e iniciar su actividad (el plazo era hasta junio 29 de 2022, para el caso de la renta exenta de la economía naranja, y hasta el 31 de diciembre de ese mismo año, para las rentas exentas agropecuarias). Además, les exigían presentar primero sus proyectos de inversión ante los ministerios de Cultura o Agricultura, para poder obtener una aprobación de parte de tales ministerios, logrando de esa forma que solo después de que se alcanzaran las respectivas aprobaciones pudieran entonces empezar a disfrutar de sus cinco, siete o diez años de rentas exentas.

En consecuencia, quienes hayan hecho los trámites para poder disfrutar de sus rentas exentas las podrán seguir aprovechando hasta completar la cantidad de años antes señalada, pues en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se lee:

Lo anterior incluso fue confirmado por la DIAN en las páginas 146 y 147 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023.

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Cabe destacar que durante el año 2023 y en lo corrido del 2024 no se expidió ningún decreto reglamentario ni ninguna sentencia de la Corte Constitucional con la cual se estableciera que las rentas exentas de la economía naranja o de las actividades agropecuarias sí se podrían seguir restando como exentas de forma plena y sin tener que someterse al nuevo límite de la “tasa mínima de tributación” contemplado en el parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET.

Por tanto, al menos hasta el cierre del año 2023, las personas jurídicas que obtienen esos tipos de rentas exentas sí se verán afectadas con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” que las obliga en la práctica a tener que renunciar a una parte de su renta exenta de modo que sí produzcan un impuesto neto de renta equivalente al 15 % sobre la renta líquida (ver la respuesta de la pregunta n.° 2 en la página 34 del Concepto DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

Al respecto, una solución a la que podrían aplicar muchas personas jurídicas que se vean afectadas con el mencionado cálculo de la “tasa mínima de tributación” sería la de evaluar si cumplen con todos los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET y optar en ese caso por trasladarse al régimen simple, puesto que en dicho régimen la tributación solo sería como máximo de un 4,5 % sobre sus ingresos brutos (ver la tabla número 2 del artículo 908 del ET). Además, aquellas que decidan seguir en el régimen ordinario (no pueden o no desean trasladarse al régimen simple) y que decidan demandar la norma de la “tasa mínima de tributación” ante la Corte Constitucional, podrán elegir como referente lo expresado en el pasado por ese tribunal en su Sentencia C-061 de marzo 16 de 2021 en relación, por ejemplo, con el hecho de que si una persona natural residente del régimen ordinario realizaba inversiones en dinero en ciertas actividades que estaban vigentes hasta diciembre de 2018 (fecha de expedición de la Ley 1943 de 2018) y si se trataba de actividades que daban lugar a rentas exentas (como en la renta exenta por prestar servicios de transporte fluvial de pasajeros del artículo 235-2 del ET, entre otros), en tal contexto la persona natural residente sí puede restarse su renta exenta de forma plena y sin someterla al límite del 40 % de los ingresos netos dentro de la cédula general contemplado en el artículo 336 del ET, norma que fue establecido con la Ley 1943 de 2018.

c) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los literales “c” y “d” del numeral 4 del artículo 235-2 del ET, los cuales indicaban que personas naturales y jurídicas podían tratar como renta exenta las siguientes partidas solo si estaban asociadas a la vivienda de interés social y a la de interés prioritario: i) la utilidad en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana, ii) los rendimientos financieros ganados en las hipotecas o bonos hipotecarios con vencimiento superior a cinco años (ver artículo 16 de la Ley 546 de diciembre de 1999). Por este motivo, a partir de enero de 2023 quienes obtengan dichos ingresos ya no los podrán restar como exentos, y quienes les realicen el pago o abono en cuenta, en caso de ser agentes de retención, sí les tendrán que practicar retención a título de renta (excepto si el beneficiario figura en el régimen simple de tributación).

d) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el numeral 5 del artículo 235-2 del ET, el cual indicaba que, solo hasta el año 2036, las personas naturales o jurídicas podían tomar como renta exenta las utilidades fiscales que obtuvieran por aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidos la guadua, el caucho y el marañón, o por explotar aserríos y plantas de procesamiento para el caucho y el marañón o plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos, debidamente registrados ante la autoridad competente.

Por esta razón, quienes hayan hecho los trámites para poder disfrutar de sus rentas exentas las podrán seguir disfrutando hasta completar los años antes mencionados, en vista de que en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se lee:

Sin embargo, se enfrentarán a las mismas dificultades que ya se mencionaron en el literal a) anterior (su renta exenta no podrá ser restada de forma plena por causa de los cálculos de la “tasa mínima de tributación”).

e) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el numeral 6 del artículo 235-2 del ET, el cual indicaba que solo hasta el año 2033 las personas naturales o jurídicas podrían tomar como renta exenta las utilidades fiscales que obtuvieran por prestación del servicio de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado.

En consecuencia, quienes hayan hecho los trámites para poder disfrutar de sus rentas exentas, las podrán seguir disfrutando hasta completar los años antes mencionados porque en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se lee:

Aun así, se enfrentarán a las mismas dificultades que ya se mencionaron en el literal a) anterior (su renta exenta no podrá ser restada de forma plena por causa de los cálculos de la “tasa mínima de tributación”).

f) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el texto completo de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, que habían sido creados con los artículos 67 y 68 de la Ley 1943 para luego volver a ser reincorporados con los artículos 75 y 76 de la Ley 2010 de 2019, modificados con artículo 11 del Decreto Legislativo 575 de abril de 2020 y reglamentados con el Decreto 1157 de agosto 21 de 2020. En estas normas se contemplaba el beneficio tributario para las “megainversiones” el cual indicaba que entre enero de 2019 y diciembre de 2023 tanto personas naturales como jurídicas (residentes o no residentes) podían presentar ante el Ministerio de Comercio la solicitud de aprobación para sus proyectos de inversión en Colombia de por lo menos 30.000.000 de UVT (unos $1.140.120.000.000 en el 2022) en cualquier tipo de actividad (industrial, comercial o de servicios, exceptuando la explotación de recursos minerales no renovables) y con el compromiso adicional de generar como mínimo 400 nuevos empleos directos (aunque si se trataba de una empresa tecnológica se le pedía un mínimo de 250 trabajadores).

De esa forma, y una vez obtenida la aprobación del ministerio, contarían con cinco años para materializar la inversión, pero también, a partir del momento de la aprobación, podrían disfrutar, hasta por periodos de 20 años, de un esquema de tributación con múltiples beneficios, como poder depreciar sus activos en un plazo mínimo de dos años, utilizar siempre la tarifa fija del 27 % (sin importar que se instalen en zonas francas), no calcular renta presuntiva y no estar sujetos a ningún impuesto al patrimonio. En todo caso, si la megainversión se realizaba en el sector aeronáutico, solo se exigía invertir como mínimo 2.000.000 de UVT y que la inversión iniciara efectivamente a más tardar el 31 de diciembre de 2021.

Igualmente, si las operaciones las realizaba una sociedad nacional, entonces sus socios o accionistas tributarían con el 27 % solo sobre los dividendos gravados que les repartiera dicha sociedad, lo cual significaba que no tributarían sobre los dividendos no gravados (es decir, no se producía la doble tributación). Así mismo, para garantizar la estabilidad de tal esquema de tributación, el inversionista podía firmar con el Mincomercio un “contrato de estabilidad tributaria” con el cual se comprometía a pagar una prima del 0,75 % del valor invertido (algo parecido a lo que en el pasado dispuso la Ley 963 de julio 8 de 2005).

En lo concerniente a este asunto, se sabe que por lo menos la empresa Ultra Air SAS obtuvo la aprobación de su proyecto de megainversiones ante el Ministerio de Comercio (ver la Resolución 1531 de diciembre 28 de 2021 de dicho ministerio). Por ende, quienes hayan obtenido la aprobación de sus proyectos sí podrán disfrutar de los beneficios antes señalados y durante todos los años que le hayan sido aprobados por el Ministerio de Comercio, pues el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 establece:

2.1.11. Aumento de la tarifa de impuesto a los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes que se distribuyan a las sucursales en Colombia de sociedades extranjeras

El artículo 13 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso primero del artículo 246 del ET, el cual se debe estudiar en combinación con el artículo 246-1 del ET. Por ello, a partir del año gravable 2023, los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes que se distribuyan a las sucursales en Colombia de sociedades extranjeras ya no tributarán con el 10 % sino con el 20 %. Esa nueva tarifa también se deberá tomar en cuenta cuando se aplique lo indicado en el inciso segundo del mismo artículo 246 del ET, dado que cuando se les distribuyan dividendos gravados de los años 2017 y siguientes primero se les aplicaría la tarifa del artículo 240 del ET que le corresponda a la sociedad nacional que distribuyó el dividendo (que podría ser, por ejemplo, del 9, 15 o 35 %; ver artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016) y luego, al valor neto que hasta allí se forme, se le aplicaría otro 20 %.

2.1.12. Sociedades en los municipios de Buenaventura y Barrancabermeja también pueden empezar a acogerse al régimen ZESE

En el inciso tercero del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se dispuso lo siguiente:

“Lo dispuesto en el artículo 2 de las Leyes 2238 y 2240 de 2022, relacionado con el término para acogerse al régimen ZESE, se aplicará hasta el 31 de diciembre de 2024.”

Al respecto, es necesario recordar que el 8 de julio de 2022 habían sido expedidas las leyes 2238 y 2240 por medio de las cuales se dispuso extender a los municipios de Buenaventura y Barrancabermeja, entre Julio 8 de 2022 y julio 7 de 2025, la aplicación de los beneficios tributarios del régimen ZESE a que se refiere el artículo 268 de la Ley 1955 de mayo 25 de 2019.

El referido artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019 fue modificado posteriormente con los artículos 147 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y el artículo 10 de la Ley 2069 de diciembre 31 de 2020 y hasta la fecha solo ha sido reglamentado con el Decreto 2112 de noviembre 24 de 2019 (que agregó los artículos 1.2.1.23.2.1 hasta 1.2.1.23.2.10 al DUT 1625 de 2016).

Por lo tanto, actualmente el texto del artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019 establece lo siguiente:

“Artículo 268. Zona económica y social especial (ZESE) para La Guajira, Norte de Santander y Arauca. Créese un régimen especial en materia tributaria para los departamentos de La Guajira, Norte de Santander y Arauca, para atraer inversión nacional y extranjera y así contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida de su población y la generación de empleo.

Este régimen aplica a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE, dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, bajo cualquiera de las modalidades definidas en la legislación vigente o las sociedades comerciales existentes que durante ese mismo término se acojan a este régimen especial y demuestren un aumento del 15% del empleo directo generado, tomando como base el promedio de los trabajadores vinculados durante los dos últimos años, el cual se debe mantener durante el periodo de vigencia del beneficio, y cuya actividad económica principal consista en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud.

El beneficiario deberá desarrollar toda su actividad económica en la ZESE y los productos que prepare o provea podrán ser vendidos y despachados en la misma o ser destinados a lugares del territorio nacional o al exterior.

La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los beneficiarios de la ZESE será del 0% durante los primeros cinco (5) años contados a partir de la constitución de la sociedad, y del 50% de la tarifa general para los siguientes cinco (5) años.

Cuando se efectúen pagos o abonos en cuenta a un beneficiario de la ZESE, la tarifa de retención en la fuente se calculará en forma proporcional al porcentaje de la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del beneficiario.

Parágrafo 1. Durante los diez (10) años siguientes los beneficiarios de la ZESE enviarán antes del 30 de marzo del año siguiente gravable a la Dirección Seccional respectiva o la que haga sus veces de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Adunas Nacionales (DIAN), los siguientes documentos, los cuales esta entidad verificará con la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente.

1. Declaración juramentada del beneficiario ante notario público, en la cual conste que se encuentra instalado físicamente en la jurisdicción de cualquiera de los departamentos a los que se refiere el presente artículo y que se acoge al régimen de la ZESE.

2. Certificado de Existencia y Representación Legal.

3. Las sociedades constituidas a la entrada en vigencia de la presente ley, además deben acreditar el incremento del 15% en el empleo directo generado, mediante certificación de revisor fiscal o contador público, según corresponda en la cual conste el promedio de empleos generados durante los dos últimos años y las planillas de pago de seguridad social respectivas.

Parágrafo 2. El Gobierno nacional reglamentará cualquiera de los asuntos y materias objeto de la ZESE para facilitar su aplicación y eventualmente su entendimiento, y podrá imponer las sanciones administrativas, penales, disciplinarias, comerciales y civiles aplicables y vigentes tanto a las sociedades como a sus representantes en caso de que se compruebe que incumplen las disposiciones aquí previstas.

Parágrafo 3. El presente artículo no es aplicable a las empresas dedicadas a la actividad portuaria o a las actividades de exploración y explotación de minerales e hidrocarburos.

Parágrafo 4. El presente artículo no es aplicable a las sociedades comerciales existentes que trasladen su domicilio fiscal a cualquiera de los Municipios pertenecientes a los Departamentos de que trata este artículo.

Parágrafo 5. Extiéndanse los efectos del presente artículo a aquellas ciudades capitales cuyos índices de desempleo durante los cinco (5) últimos años anteriores a la expedición de la presente ley hayan sido superiores al 14%.

Parágrafo 6. <Parágrafo adicionado por el artículo 10 de la Ley 2069 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:> Exceptúese a las sociedades comerciales que durante el año 2020 se acogieron en el régimen especial en materia tributarla ZESE, de cumplir el requisito de generación empleo durante dicha vigencia. Este requisito, deberá tener cumplimiento a partir del año 2021."

De acuerdo con la norma anteriormente citada, y tomando en cuenta incluso lo dispuesto en el Decreto Reglamentario 2112 de noviembre de 2019, fue solo entre mayo 25 de 2019 y mayo 24 de 2022 cuando se concedió la oportunidad de constituir nuevas sociedades en los departamentos de Guajira, Arauca y Norte de Santander, al igual que en los municipios de Armenia y Quibdó, las cuales, si se inscribían en el régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no optaban por el régimen simple) y cumplían con todos los requisitos establecidos en la norma superior y en el decreto reglamentario (el más importante, el de generar por lo menos dos puestos de trabajo), en tal caso podían disfrutar durante sus primeros diez años gravables de funcionamiento (comenzando con el año gravable 2020, debido a que la norma no se podía aplicar en el mismo año gravable 2019) de tributar con una tarifa reducida únicamente en el impuesto de renta (no aplicaba a la tarifa del impuesto de ganancia ocasional).

Por esa causa, aplicarían el 0 % en los primeros cinco años y el 50 % de la tarifa general en los siguientes cinco. Adicionalmente, esa misma reducción en las tarifas también se debería tomar en cuenta para efecto de las autorretenciones especiales a título de renta y para las retenciones a título de renta que les llegasen a practicar sus clientes.

La misma Ley 1955 de 2019, además, dispuso que las sociedades que con antelación a dicha ley ya se hallaban instaladas en los departamentos y municipios antes mencionados, y que no tenían más de dos años de funcionamiento, de igual manera podían disfrutar de los mismos beneficios (entre 2020 y 2030) si se comprometían a aumentar en un 15 % la planta de personal que tenían previo a la expedición de la Ley 1955 de 2019.

A todas las sociedades que se acogieron al régimen ZESE se les pide actualizar la casilla 89 de la segunda página de su RUT (referente al “Estado y beneficio del contribuyente”) e incluir en ella el código 109.

Lo que establecieron las leyes 2238 y 2240 de 2022

Teniendo presente lo anterior, es importante destacar que en las leyes 2238 y 2240 de julio 8 de 2022 se dispuso lo siguiente:

Ley 2238 de 2022

“Artículo 1. El régimen especial en materia tributaria -ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 es aplicable al Distrito Especial, Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura, con el cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en dicha disposición y lo indicado en la presente Ley.

Artículo 2. Condiciones especiales de la ZESE para el distrito de Buenaventura. Este régimen aplicará a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE del Distrito de Buenaventura dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de esta ley, o aquellas existentes que durante ese mismo término se acojan a este régimen en las condiciones de la normatividad aplicable y vigente en virtud del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.

Artículo 3. Vigencia. La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación."

Ley 2240 de julio 8 de 2022

“Artículo 1. El régimen especial en materia tributaria - ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 del 2019 es aplicable al Distrito Especial Portuario, Biodiverso, Industrial y Turístico de Barrancabermeja, con el cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en dicha disposición y lo indicado en la presente Ley.

Artículo 2. Este régimen aplicará a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE del Distrito de Barrancabermeja dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de esta ley, en las condiciones de la normatividad aplicable en virtud del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.

Artículo 3. Vigencia. La presente Ley entra en vigencia a partir de su promulgación y deroga todas las disposiciones que le sean contrarias.”

Por consiguiente, y con base en el ajuste que introdujo el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, se entiende que solo las nuevas sociedades que se constituyan e instalen en Buenaventura y Barrancabermeja entre julio 8 de 2022 y diciembre 31 de 2024, cumpliendo con todos los demás requisitos descritos en el artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019 y su decreto reglamentario, podrán disfrutar durante sus primeros diez años de operaciones (que únicamente se deben empezar a contar desde el año gravable 2023 en adelante porque los beneficios no se pueden aplicar en el mismo año gravable 2022 en que fueron expedidas las Leyes 2238 y 2240) del mismo régimen de tributación reducida que disfrutan las sociedades que se constituyeron entre mayo de 2019 y mayo de 2022 en los otros departamentos y en los municipios antes mencionados.

Además, se entiende que las leyes 2238 y 2240 de julio 8 de 2022 no aplicarían a las sociedades antiguas que antes de la expedición de las mismas ya se hallaban ubicadas en dichos municipios.

2.1.13. Modificaciones a las tarifas y sobretasas especiales del impuesto de renta que aplicarán a las personas jurídicas del régimen ordinario tanto si operan dentro como por fuera de zonas francas

Los artículos 10 y 11 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 240 y 240-1 del ET los cuales regulan las tarifas del impuesto de renta para todas las personas jurídicas del régimen ordinario (tanto nacionales como extranjeras) pero dependiendo de si funcionan por dentro o por fuera de zonas francas.

Sobre el particular, es perentorio destacar lo siguiente (nota: para las personas jurídicas que hayan incluido las normas de los artículos 240 y 240-1 del ET en los antiguos “contratos de estabilidad jurídica” de la Ley 963 de julio de 2005, los cuales se pudieron suscribir hasta diciembre de 2012, pero permitían blindar las normas tributarias por periodos de hasta 20 años, no les aplicarían los cambios que a continuación se comentan; además, por causa del aumento de tarifas y sobretasas que se fijaron con la Ley 2277 de 2022, el Gobierno decidió expedir el Decreto 261 de febrero 24 de 2023 por medio del cual se elevaron a partir de marzo 1 de 2023 los porcentajes de las autorretenciones especiales a título de renta que se deben practicar las sociedades nacionales cuando sí tengan trabajadores y sobre ellos terminen tomándose la exoneración de aportes parafiscales mencionada en el artículo 114-1 del ET):

1. Cambios en las tarifas para personas jurídicas que operan por fuera de zonas francas y para las usuarias comerciales de zonas francas

Este tipo de personas jurídicas deben tener presente que la tarifa general del inciso primero del artículo 240 del ET seguirá siendo del 35 %. Sin embargo, las otras tarifas especiales que se mencionaban en los parágrafos 1, 2, 5 y 8 de la versión anterior el artículo 240 del ET, sufrieron varios cambios aplicables a partir del 2023 y siguientes.

En primer lugar, y en relación con lo que disponía el parágrafo 1 de la versión previa del artículo 240 del ET (en el cual se insinuaba, desde que fue modificado con la Ley 1819 de diciembre de 2016, que las personas jurídicas que explotaran las actividades de los antiguos numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del ET más el artículo 1 de la Ley 939 de diciembre de 2004 tendrían que tributar con el 9 %), es necesario recordar lo que ya se mencionó en el numeral 2.1.9 de este libro, pues la Corte Constitucional, en su Sentencia C-235 de mayo de 2019, dispuso que todas las personas jurídicas que hubieran hecho inversiones entre 2003 y 2016 para construir o ampliar hoteles sí tenían derecho a seguir restando sus rentas hoteleras como exentas durante los 30 años siguientes al inicio de las operaciones del nuevo hotel (o de su ampliación), tal como lo indicaban los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET, considerando que la Corte les aplicó lo señalado en los artículos 83 y 363 de la Constitución nacional que se refieren a los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad de las leyes. En consecuencia, ese tipo de personas jurídicas sí podrán seguir usando su renta exenta hasta que cada quien complete los referidos 30 años, dado que el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 expresa que:

Adicionalmente, y de acuerdo con la misma sentencia de la Corte, C-239 de mayo de 2019, solo quienes construyeran o ampliaran los hoteles durante el 2017 (es decir, después de haberse expedido la Ley 1819 de 2016 y que, a propósito, era el último año de plazo que se daba para construir o ampliar hoteles y acogerse a las beneficios de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET), sí quedaban sujetas a tributar con el 9 %, pero ahora, con los cambios de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, pasan a tributar con el 35 %.

Sumado a ello, a quienes explotaban las actividades del numeral 5 del artículo 207-2 del ET (servicios de ecoturismo) y el artículo 1 de la Ley 939 de 2004 (aprovechamiento de nuevos cultivos de tardío rendimiento en cacao, caucho y palma de aceite), lo que sucedió es que desde enero de 2017 su renta sí dejó de ser exenta y empezó a quedar gravada con el 9 %, pero ahora, por los cambios que la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 introdujo al artículo 240 del ET, se entiende que pasa a quedar gravada con el 35 %.

De otro lado, las entidades industriales y comerciales del Estado seguirán tributando con la tarifa del 9 % (ver el parágrafo 2 en la versión anterior del artículo 240 y el parágrafo 1 en la nueva versión), pero en el caso de las personas jurídicas dedicadas a actividades editoriales su tarifa se eleva del 9 al 15 % a partir del año gravable 2023 (ver parágrafo 4 de la anterior versión del artículo 240 del ET y el parágrafo 7 de la nueva versión; considerar además que las editoriales solo podrán dedicarse a la edición de libros lo cual implica que no pueden editar revistas, folletos ni ningún otro material diferente; ver páginas 36 a 38 del Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023). Es más, en cuanto a las empresas que obtengan rentas por el servicio de transporte marítimo internacional con naves o artefactos navales inscritos en el registro colombiano, su tarifa del 2 % se eleva hasta la tarifa general del 35 % (ver texto del parágrafo 8 de la anterior versión del artículo 240 del ET, que había sido agregado con el artículo 30 de la Ley 2133 de agosto 4 de 2021, y que ya no figura en la nueva versión).

Por su parte, en las personas jurídicas que se mencionaban en el parágrafo 5 de la versión anterior del artículo 240 del ET, dedicadas a explotar nuevos hoteles construidos en municipios medianos o pequeños, o parques temáticos, o muelles náuticos o sitios de asistencia al adulto mayor, entre otros (parágrafo creado con el artículo 100 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 con solo tres literales, modificado con el artículo 80 de la Ley 1943 de diciembre 2018, el cual le agregó otros seis literales, luego por el artículo 92 de la Ley 2010 de diciembre de 2019, que le añadió un literal más, y, hasta la fecha, por el artículo 41 de la Ley 2068 de diciembre de 2020 el cual le agregó tres literales más), debe tenerse presente que en el texto de dicho parágrafo se daba cierta oportunidad de tiempo para construir el hotel o el parque temático, etc. (plazos que en su mayoría vencían después de diciembre de 2022), pero que después de terminado el hotel o el parque temático, etc., la persona jurídica podía usar la tarifa especial del 9 % por periodos de diez o, incluso, 20 años. Por eso, debe entenderse que quienes hayan alcanzado a construir hasta diciembre de 2022 el hotel o el parque, etc., y hayan cumplido adicionalmente con la reglamentación que se pidió en el Decreto 1652 de diciembre de 2021, sí podrán seguir usando su tarifa especial del 9 % hasta completar sus diez o 20 años de beneficio, pues en tal caso se les aplicaría lo dispuesto en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 y en el cual se lee:

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Debe destacarse que en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240 del ET se especifica que las personas jurídicas que construyan nuevos hoteles o parques temáticos, o que remodelen o amplíen los existentes, pero que lo hagan solo entre 2023 y 2027 (es decir, únicamente dentro de los cinco años siguientes a la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022), y aplicando los requisitos especiales allí mencionados, podrán tributar de forma permanente con la tarifa especial del 15 %.

2. Cambios en las tarifas para personas jurídicas que operan al interior de zonas francas como usuarias operadoras o usuarias industriales

En esta materia, es fundamental hacer énfasis en lo siguiente:

a) La tarifa única del 20 % podrá seguir siendo utilizada durante el 2023 y siguientes solo por las personas jurídicas citadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET (entre ellos, los usuarios operadores de las zonas francas, las personas jurídicas que operen en zonas francas costa afuera, o los usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, y demás).

b) Para los usuarios industriales de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, y que cumplían los requisitos que se detallaban en el parágrafo 4 de la anterior versión del artículo 240-1 del ET, su tarifa se eleva del 15 al 20 % a partir del 2023, pero a partir del 2024 y siguientes deberán atender lo que se define en el punto siguiente.

c) Las personas jurídicas que operan como usuarias industriales y que no estén relacionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET podrán seguir usando por el año gravable 2023 la tarifa única del 20 %. Sin embargo, y según lo dispuesto por la Corte Constitucional en su Sentencia C-384 de octubre 2 de 2023 y el Decreto 047 de enero 30 de 2024, las nuevas personas jurídicas que se instalen en zonas francas después del 13 de diciembre de 2022 tendrán que liquidar su impuesto de renta desde el año gravable 2024 y siguientes, y solo si durante el año 2023 o 2024 suscriben con el Ministerio de Comercio un acuerdo sobre cuál será su plan de internacionalización y anual de ventas en el que se definan los objetivos máximos de ingresos netos que aspiran obtener por ventas dentro y fuera de Colombia, utilizando dos tarifas especiales, a saber, la del 20 %, para la renta líquida obtenida en las actividades de exportación de bienes y servicios, más la del 35 %, aplicable a la renta líquida obtenida con las demás actividades (las que ya estaban instaladas en zonas francas antes de diciembre 13 de 2022 solo seguirán usando la tarifa del 20 % para todas sus operaciones). Si no suscriben el mencionado acuerdo o no cumplen con los objetivos máximos de ingresos, usarán como única tarifa la del 35 %. Al respecto, la norma refiere expresamente que los usuarios industriales de zona franca que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar la utilización de la doble tarifa.

d) La norma también detallaba que las personas jurídicas que operan como usuarias industriales, que no estén mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET, y que hayan tenido un crecimiento de sus ingresos brutos del 60 % en 2022, en relación con 2019, aplicarían la tarifa única del 20 % hasta el año gravable 2025 y después de dicha fecha se someterán a lo mencionado en el punto c) anterior. No obstante, a causa de lo ordenado por la Corte en su Sentencia C-384 de octubre de 2023, esta parte de la norma ya no tiene aplicación.

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Debe recordarse que ninguno de los usuarios de zona franca (ya sea operador, comercial o industrial) queda sujeto a las sobretasas que se fijaron en los parágrafos 2 a 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET, pero sí quedarán sometidos al cálculo de la nueva “tasa mínima de tributación” que se señala en el parágrafo 6 de la nueva versión del mismo artículo 240 del ET.

3. Cambios en las sobretasas y sus anticipos

En lo que tiene que ver con la sobretasa y sus anticipos que figuraban en el parágrafo 8 (sic) de la versión anterior del artículo 240 del ET, la cual solo se aplicaba a las entidades financieras con rentas líquidas gravables superiores a 120.000 UVT (unos $4.560.480.000 en el 2022) y con una tarifa del 3 % que solo se calcularía hasta el año gravable 2025, debe observarse que dicha sobretasa fue modificada y extendida a otras personas jurídicas.

En efecto, en el parágrafo 2 de la nueva versión del artículo 240 del ET se indica que no solo las entidades financieras, sino también las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities, así como los proveedores de infraestructura del mercado de valores, tendrán que liquidar la mencionada sobretasa y sus anticipos pero usando esta vez una tarifa del 5 % y haciéndolo hasta el año gravable 2027 solo cuando su renta líquida gravable supere las 120.000 UVT (unos $5.089.440.000 en el 2023). Además, en ese mismo parágrafo 2 se volvió a indicar que al menos tres puntos de aquella sobretasa se volverá a destinar de forma exclusiva a la financiación de vías de la red vial terciaria (algo que solo había sucedido entre los años gravables 2020 y 2021 cuando el artículo 92 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 dispuso que el total de la sobretasa se dedicaría a ese mismo propósito, destinación especial que luego fue eliminada con lo reglamentado por el artículo 7 de la Ley 2155 de septiembre de 2021).

De otra parte, en el parágrafo 3 de la nueva versión del artículo 240 del ET se indica que las personas jurídicas nacionales y extranjeras dedicadas a la extracción de carbón, petróleo o gas natural (ya sea dentro de Colombia o en el exterior, para el caso de las personas jurídicas nacionales, o solo dentro de Colombia, en lo correspondiente a las personas jurídicas extranjeras, pues la norma no hizo distinción), deberán liquidar, de forma permanente, a partir del año gravable 2023 y siguientes, una sobretasa (pero sin anticipos) que puede ser de 5, 10 o 15 puntos adicionales (puntaje que dependerá de la fluctuación anual de los precios promedio internacionales con los que se comercialicen dichos bienes y que la Unidad de Planeación Minero Energética y la Agencia Nacional de Hidrocarburos tendrán que certificar y dar a conocer solo en enero del año siguiente a la finalización de cada año gravable; para el cálculo del año gravable 2023 ver la Resolución de la Agencia Nacional de Hidrocarburos 061 de enero 31 de 2024, y la Resolución de la Unidad de Planeación Minero Energética 045 de enero 31 de 2024). La sobretasa del mencionado parágrafo 3, la cual no tiene destinación especial, solo se calculará si la persona jurídica obtiene rentas líquidas gravables superiores a 50.000 UVT (unos $2.120.600.000 en el 2023), pero considerando que dicho límite se calculará de forma agregada o consolidada cuando la persona jurídica tenga vinculados económicos en los términos del artículo 260-1 del ET.

De igual forma, en el parágrafo 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET, se indica que las personas jurídicas cuya actividad económica principal sea la generación de energía eléctrica a través de recursos hídricos, y cuya capacidad instalada sea mayor a mil kilovatios (1.000 kW), tendrán que liquidar, solo entre el 2023 y el 2026, una sobretasa del 3 %, junto con anticipos, pero solo si su renta líquida gravable supera las 30.000 UVT (unos $1.272.360.000 en el 2023) y teniendo presente que dicho límite se calculará de forma agregada o consolidada cuando la persona jurídica tenga vinculados económicos en los términos del artículo 260-1 del ET. Este parágrafo fue declarado exequible de forma condicionada con la sentencia de la Corte Constitucional C-389 de octubre 4 de 2023 en la cual se estableció que la sobretasa recaerá sobre aquellas personas jurídicas del régimen ordinario que funcionen por fuera de zonas francas y que entre sus actividades económicas figure la generación de energía eléctrica con fuentes hídricas, sin importar si dicha actividad se combina o no al mismo tiempo con actividades económicas diferentes. En todo caso, cuando una misma persona jurídica obtenga ingresos por la generación de energía eléctrica con fuentes hídricas y simultáneamente obtenga ingresos por otros conceptos, tendrá entonces que discriminar al final del año el valor de su renta líquida gravable total de forma que la sobretasa solo se calcule sobre la renta líquida parcial formada con la generación de energía eléctrica con fuentes hídricas y solo si dicha renta líquida parcial es igual o superior a las 30.000 UVT (unos $1.272.360.000 en el 2023).

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En relación con este tema, es importante destacar lo que se puede considerar la incorrecta ubicación que la DIAN le dio al renglón para liquidar las sobretasas dentro del formulario 110 para declaraciones del año gravable 2023. En efecto, resulta que fue con la Resolución 022 de febrero 14 de 2023 cuando se prescribió el formulario 110 para año gravable 2022 y siguientes y se dispuso que las mencionadas sobretasas (llamadas “puntos adicionales”) irían en el renglón 85, lo cual provocaba que luego quedaran sumando dentro del renglón 94 del “impuesto neto de renta”, y que a su vez ocasionaba injustamente que dicha sobretasa generara un mayor valor por concepto del anticipo tradicional al impuesto de renta dentro del renglón 108 (ver artículos 807 a 810 del ET), y todo a pesar de que el solo valor de la sobretasa de los parágrafos 2 y 4 del artículo 240 del ET generan su propio "anticipo a la sobretasa del año siguiente" cuyo monto se liquidaría en el renglón 110. Por tanto, se puede considerar totalmente ilegal el hecho de que por una equivocada ubicación del renglón de las sobretasas un contribuyente termine calculando un doble valor por anticipos.

En realidad, si se repasa lo que fue la estructura de los formularios 110 de los años gravables 2017 a 2018, y 2019 a 2021, diseñados por la DIAN de los gobiernos de los presidentes Santos y Duque respectivamente, se puede comprobar que la DIAN de esas épocas había dado una ubicación completamente diferente dentro del formulario 110 a los renglones de las sobretasas que también existieron entre los años 2017 a 2021, y con esa ubicación no se generaba el problema del doble anticipo.

Además, la ubicación del renglón de la sobretasa en el formulario 110 para el año gravable 2023 ocasiona problemas adicionales como los que se indican a continuación:

1. Que el contribuyente pueda afectar la sobretasa con los descuentos al impuesto de renta (algo que no sucedía en los gobiernos de Santos y Duque) y con ello se perjudicaría al actual gobierno del presidente Petro.

2. Que el contribuyente alcance más fácilmente la nueva "tasa mínima de tributación” sin tener que renunciar a beneficios tributarios, como sí le tocaría hacerlo a otros contribuyentes que no liquiden sobretasas.

3. Que el contribuyente alcance más fácilmente los requisitos para el beneficio de auditoría (ver artículo 689-3 del ET) lo cual no le quedará tan fácil a los contribuyentes que no liquidan sobretasa.

Así pues, el tema de la correcta ubicación del renglón de la sobretasa dentro del formulario 110 no debería dejarse al arbitrio de cada director de turno de la DIAN, de lo contrario sería claro que la DIAN terminaría legislando más allá de lo que estableció el Congreso de la República. En consecuencia, se hace necesario que los propios congresistas que aprueban la creación de las sobretasas también se tomen el trabajo de definir cuál es el lugar correcto que dichas sobretasas deberían tener dentro del formulario 110.

En vista de lo anterior, se hace necesario seguir esperando para saber si quizás la actual DIAN del gobierno del presidente Petro decide volver a modificar la estructura del formulario 110 y recapacita sobre el verdadero lugar que le debe corresponder a la sobretasa. El verdadero lugar es aquel que se le dio en los gobiernos de Santos, cuando la sobretasa quedaba ubicada después del renglón "Impuesto neto de renta" y antes del renglón "Total impuesto a cargo".

2.1.14. Ajustes a los descuentos tributarios

En materia de modificaciones a los descuentos tributarios, la Ley 2277 de 2022 introdujo los siguientes cambios importantes:

a) El artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 256 del ET para indicar que las inversiones y/o donaciones allí mencionadas (las cuales eran iguales a las referidas en el artículo 158-1 del ET, que quedó derogado con el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022; ver el numeral 5.1.7 del presente libro), solo seguirán sirviendo para obtener un descuento tributario, ya no del 20 % sino del 30% del respectivo valor de la donación o la inversión. Además, en la nueva versión de la norma se deja en claro que ya no sería el “Consejo de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación” (adscrito a Colciencias) el que defina el monto máximo anual que cada contribuyente podrá invertir o donar para obtener el beneficio del artículo 256 del ET (ver, por ejemplo, el Acuerdo 029 de diciembre 31 de 2021 del CNBT, con el cual se fijó en $100.000.000.000 el monto máximo que cada contribuyente podía donar durante el 2022 para obtener los diferentes beneficios de los a) artículos 158-1 y a) 256 del ET). Esa tarea ahora la tendrá el Consejo Superior de Política Económica y Fiscal –Confis–, el cual aprobará anualmente, con base en lo solicitado por el CNBT, el respectivo monto.

b) El artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 256-1 del ET el cual había sido creado con el artículo 168 de la Ley 1955 de mayo de 2019 y reglamentado con el Decreto 1011 de julio 14 de 2020. Es así como dicha norma sigue estableciendo que solo las personas jurídicas del régimen ordinario que califiquen como micro, pequeñas o medianas empresas (ver clasificación del Decreto 957 de junio 5 de 2019) podrán realizar las inversiones en proyectos de ciencia y tecnología a los que se refiere el artículo 256-1 del ET, calificados como tales por el CNBT, y con ello obtener el beneficio allí dispuesto. En consecuencia, cuando destinen valores a esos proyectos, ya no tendrán que escoger si a los mismos les aplicarán el beneficio combinado de los artículos 158-1 (que ahora quedó derogado) y 256 del ET (descuento tributario del 30 %), o si solo accederán a los beneficios del artículo 256-1 (tomar el 50 % como un gasto deducible y el otro 50 % como un descuento tributario, descuento que puede terminar formando incluso un saldo a favor en la declaración de renta y el cual se podrá solicitar en devolución mediante la expedición de Tidis si el mismo supera las 1.000 UVT). De ahora en adelante, cuando elijan el único beneficio que sigue vigente, es decir, el del artículo 256-1 del ET, entonces solicitarán al CNBT que les expida, a más tardar el 30 de marzo del año siguiente, el “certificado para crédito fiscal” (descuento tributario) que se cita en el artículo 1.8.2.4.2 del DUT 1625 de 2016 que tendrá vigencia de dos años. El mencionado descuento tributario podrá utilizarse en la declaración de renta del año en que se expida el certificado o en la del año siguiente, sin importar si hay o no impuesto a cargo; ello implica que puede terminar formando o aumentando el saldo a favor de esa declaración. Si la parte del saldo a favor formado con el descuento tributario es superior a 1.000 UVT, entonces dicho monto se podrá solicitar en devolución a la DIAN mediante la expedición de Tidis, para lo cual se deberán seguir los pasos detallados en el artículo 1.8.2.4.10 del DUT 1625 de 2016. Además, el artículo 1.8.2.4.11 del DUT 1625 de 2016 establece que los indicados Tidis serán títulos libremente negociables que tendrán vigencia de un año desde su expedición y podrán usarse de manera fraccionada para el pago de impuestos.

c) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 257-2 del ET, el cual había sido creado con el artículo 3 de la Ley 2064 de diciembre 31 de 2020 y contemplaba un descuento tributario que solo aplicaría entre 2021 y 2022 pero que nunca se pudo aplicar por el hecho de que dependía de que primero el gobierno de turno expidiera una reglamentación que no se expidió. La norma determinaba que solo las personas naturales residentes, al igual que las personas jurídicas nacionales o extranjeras que tributen con la tarifa general del impuesto de renta, podían tomar como un descuento tributario hasta el 50 % del valor donado en dinero a la Subcuenta COVID-19, del Fondo Nacional de Gestión del Riesgo, o a cualquier otra subcuenta, y que sería destinado a la adquisición de vacunas, moléculas en experimentación, anticipos reembolsables y no reembolsables para el desarrollo de vacunas, transferencia de ciencia y tecnología, capacidad instalada en el territorio nacional y todas las actividades tendientes a lograr la inmunización de la población colombiana contra la COVID-19 y cualquier otra pandemia. Junto con ello, la norma establecía que en el año en que se usara el respectivo descuento tributario no se podría usar ninguno de los otros descuentos tributarios vigentes.

2.1.15. Nuevo límite especial a algunos ingresos no gravados, deducciones y descuentos tributarios que tendrán que tomar en cuenta todas las sociedades del régimen ordinario y que quedó contemplado en el nuevo artículo 259-1 del ET

El artículo 14 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 259-1 en el cual se lee lo siguiente:

“Artículo 259-1. Limite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país (agregado con artículo 14 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios previstos en el presente artículo no podrá exceder el 3% anual de su renta líquida ordinaria antes de detraer las deducciones especiales contempladas en este artículo. Para efectos del cálculo del impuesto a pagar, se debe adicionar al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula:

𝑉𝐴𝐴 = (𝐷𝐸 + 𝑅𝐸 + 𝐼𝑁𝐶𝑅𝑁𝐺𝑂) ∗ 𝑇𝑅𝑃𝐽 + 𝐷𝑇 − 3%𝑅𝐿𝑂∗
Donde:
• 𝑉𝐴𝐴: corresponde al valor a adicionar.
• 𝐷𝐸: corresponde a las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
• 𝑅𝐸: corresponde a las rentas exentas sujetas al límite previsto.
• 𝐼𝑁𝐶𝑅𝑁𝐺𝑂: corresponde a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
• 𝑇𝑅𝑃𝐽: corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
• 𝐷𝑇: corresponde a los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
• 𝑅𝐿𝑂∗: corresponde a la renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

En caso de que el VAA sea menor o igual a cero (VAA ≤ 0), el valor a adicionar no se sumará al impuesto a cargo calculado para el contribuyente. En caso contrario, el VAA será sumado al impuesto a cargo.

Para efectos de la fórmula prevista en el presente artículo, únicamente estarán sujetos al límite los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios establecidos en los artículos 107-2, 255, 257-1 del Estatuto Tributario, 124 de la Ley 30 de 1992, 56 de la Ley 397 de 1997, 44 de la Ley 789 de 2002, 23 de la Ley 1257 de 2008 y 4 de la Ley 1493 de 2011. Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios que no se encuentren señalados en el presente artículo, no estarán sujetos al límite.”

Como puede advertirse, este nuevo límite aplicará a todas las personas jurídicas del régimen ordinario que sean sociedades nacionales o entidades extranjeras (sin importar si operan al interior o por fuera de zonas francas), y les implicará comprobar que el 3 % de su renta líquida del ejercicio, calculada hasta antes de ser afectada por las pocas deducciones que se mencionan en el último párrafo de la norma, sí es mayor al resultado de sumar las deducciones, ingresos no gravados y descuentos tributarios que se mencionan en el último párrafo y multiplicar dicha suma por la tarifa de impuesto de renta que le aplica a la sociedad (que puede ser del 0, 9, 15, 20 o 35 %, o incluso otras más especiales para las sociedades que funcionan en las Zomac o las ZESE las cuales calculan su tarifa de forma reducida progresiva en sus primeros años de operaciones).

Cuando eso no se cumpla, tendrán que ajustar alguna o varias de tales deducciones, ingresos no gravados o descuentos tributarios, hasta lograr que la diferencia sea de cero.

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El texto del inciso primero de la norma hace referencia a que también se someterían a límite algunas “rentas exentas”, pero en el inciso final no se mencionó ninguna norma que corresponda a “rentas exentas”.

Si el contribuyente no hace dicho ajuste, entonces la DIAN lo podría hacer llevando el valor a ajustar dentro del nuevo renglón 92 que se diseñó en el formulario 110 de año gravable 2023. Adicionalmente, siempre tendrá que vigilarse que el impuesto neto de renta que al final se incluya en la declaración sí cumpla con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” contenida en el parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET (ver el numeral 2.1.16 de este libro).

En tal sentido, es importante destacar que las normas indicadas en el último párrafo del nuevo artículo 259-1 del ET hacen referencia a lo siguiente:

a) Artículo 107-2 del ET:
Deducciones por contribución a educación de los empleados. Este beneficio fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado luego con el 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016 que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020.

b) Artículo 255 del ET:
Descuento para inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente.

c) Artículo 257-1 del ET:
Descuento tributario por dar donaciones para becas de estudio de los deportistas. Este beneficio fue creado con el artículo 190 de la Ley 1955 de mayo de 2019 y reglamentado con los artículos 1.6.2.5.5 hasta 1.6.2.5.12 del DUT 1625 de octubre de 2016 los cuales fueron agregados con el Decreto 985 de junio 13 de 2022.

d) Artículo 124 de la Ley 30 de diciembre 28 de 1992:
Deducción por financiar estudios superiores de los trabajadores.

e) Artículo 56 de la Ley 397 de agosto 7 de 1997:
Deducción por mantenimiento de bienes declarados de interés cultural.

f) Artículo 44 de la Ley 789 de diciembre 27 de 2002:
Ingreso no gravado por las utilidades que las empresas entreguen a sus trabajadores en forma de acciones dentro de la sociedad.

g) Artículo 23 de la Ley 1257 de diciembre 4 de 2008:
Deducción del 200 % de los salarios y prestaciones pagados a mujeres víctimas de la violencia (ver reglamentación en los artículos 2.2.9.3.1 hasta 2.2.9.3.7 del Decreto Único Reglamentario 1072 de mayo 26 de 2015 expedido por el Ministerio de Trabajo).

h) Artículo 4 de la Ley 1493 de diciembre 26 de 2011:
Deducción por las inversiones en escenarios para espectáculos públicos de las artes escénicas.

2.1.16. Cálculo de la tasa mínima de tributación a la cual se deberá someter el impuesto neto de renta que se pretenda liquidar en la declaración de renta de las sociedades del régimen ordinario

El parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET (el cual no ha sido reglamentado hasta la fecha ni tampoco ha sido afectado con sentencias de la Corte Constitucional¹ y solo ha sido objeto de algunas doctrinas de la DIAN contenidas en las páginas 32 a 35 de su Concepto 1126 de noviembre 1 de 2023, las páginas 4 y 5 del Concepto 1286 de diciembre 27 de 2023 y en el Concepto 018 de enero 10 de 2024) establece que todas las personas jurídicas nacionales del régimen ordinario, ubicadas dentro o fuera de zonas francas, y solo con algunas excepciones mencionadas en la parte final del citado parágrafo (entre ellas las sociedades acogidas a los beneficios de las zonas consideradas como Zomac, las acogidas a los beneficios de las zonas ZESE, o las empresas editoriales), tendrán que comprobar, a partir del año gravable 2023 y siguientes, que el impuesto neto de renta que finalmente se liquide dentro del formulario anual de la declaración de renta cumpla con un nuevo parámetro denominado “tasa mínima de tributación”.

El parámetro que nos ocupa implica tomar primero el impuesto neto de renta que inicialmente esté arrojando la liquidación del contribuyente y ajustarlo con algunas partidas especiales para obtener un “impuesto depurado”. Luego se deberá comprobar que el “impuesto depurado” cumple con ser como mínimo el 15 % de una “utilidad depurada” que se calcula tomando la utilidad contable antes de impuestos y afectándola solo con las partidas especiales que se mencionan en el parágrafo. En consecuencia, si la tasa mínima arroja un valor por debajo del 15 %, el contribuyente tendría que decidir con cuáles partidas de su depuración fiscal final (como son deducciones especiales, rentas exentas o descuentos tributarios, etc., pero que sean diferentes de aquellas con las que se obtiene la “utilidad depurada”) hará los respectivos ajustes para aumentar el valor final de su impuesto neto de renta de forma que se alcance la “tasa mínima” en cuestión.

Por otro lado, si se trata de una persona jurídica nacional que consolida estados financieros con otras personas jurídicas nacionales, en tal caso deberá tomarse en cuenta lo indicado en el numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del ET el cual indica que deben sumarse los “impuestos depurados” de todas las personas jurídicas del grupo y comprobar que son por lo menos equivalentes al 15 % de la sumatoria de todas las “utilidades depuradas” de las personas jurídicas del grupo. Cuando no alcancen ese porcentaje indicado, entonces la parte que haga falta ajustar (lo que se llamaría el “impuesto a adicionar”) tendría que ser repartido entre las personas jurídicas del grupo de acuerdo con la proporción que tenga la “utilidad depurada” de cada una en relación con la sumatoria de todas las “utilidades depuradas” del grupo.

Sin embargo, aunque la norma indique que ese "impuesto a adicionar para el grupo" se tendría que prorratear en función del porcentaje que represente la "utilidad depurada" de cada empresa del grupo en relación con la sumatoria de todas las "utilidades depuradas" de los miembros del grupo, lo cierto es que los miembros del grupo también se pueden poner de acuerdo para escoger aleatoriamente que una sola o varias empresas del grupo sean las que absorban ese mayor "impuesto a adicionar" en una forma que no sea proporcional , pero que sí tome en cuenta las capacidades de pago y flujos de efectivo de las empresas que absorberán ese mayor "impuesto a adicionar".

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Es importante destacar que a lo largo del año 2023 y en lo corrido del año 2024 no se expidió ningún decreto reglamentario ni ninguna sentencia de la Corte Constitucional con la cual se estableciera que las personas jurídicas que tienen derecho a restar rentas exentas por múltiples conceptos vigentes (como las rentas exentas de la economía naranja, de las actividades agropecuarias, de los hoteles construidos o remodelados entre 2002 y 2016, entre otras) sí se podrían seguir restando como exentas de forma plena y sin tenerse que someter al nuevo límite de la “tasa mínima de tributación” contemplado en el parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET. Por tanto, al menos hasta el cierre del año 2023, las personas jurídicas que obtienen esos tipos de rentas exentas sí se verán afectadas con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” el cual las obliga en la práctica a tener que renunciar a una parte de su renta exenta de forma que sí produzcan un impuesto neto de renta equivalente al 15 % sobre la renta líquida (ver la respuesta de la pregunta n.° 2 en la página 34 del Concepto DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

Una solución que podrían aplicar muchas personas jurídicas que se vean afectadas con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” sería la de evaluar si cumplen con todos los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET y optar en ese caso por trasladarse al régimen simple, pues en dicho régimen la tributación solo sería como máximo de un 4,5 % sobre sus ingresos brutos (ver la tabla número 2 del artículo 908 del ET). Además, aquellas que decidan seguir en el régimen ordinario (porque no pueden o no desean trasladarse al régimen simple) y que prefieran demandar la norma de la “tasa mínima de tributación” ante la Corte Constitucional, podrán tomar en cuenta como referencia lo declarado en el pasado por dicho tribunal en su Sentencia C-061 de marzo 16 de 2021 donde se dispuso, por ejemplo, que si una persona natural residente del régimen ordinario realizaba inversiones en dinero en ciertas actividades que estaban vigentes hasta diciembre de 2018 (fecha de expedición de la Ley 1943 de 2018) y que eran actividades que daban lugar a rentas exentas (por ejemplo, la renta exenta por prestar servicios de transporte fluvial de pasajeros del artículo 235-2 del ET), en tal evento la persona natural residente sí puede restarse su renta exenta de forma plena y sin someterla al límite del 40 % de los ingresos netos dentro de la cédula general contemplado en el artículo 336 del ET el cual fue establecido con la Ley 1943 de 2018.

¹ A la fecha en que se cierra la edición de este libro, marzo 15 de 2024, en la página de la Corte Constitucional continuaban haciendo trámite múltiples demandas contra la norma del parágrafo 6 del artículo 240 del ET; ver, por ejemplo, la del expediente D-15213 de marzo 9 de 2023 en la que se demuestra que si en el cálculo de la tasa mínima de tributación no se permiten restar de forma plena todas las rentas exentas que siguen vigentes y con ello se eleva el impuesto mínimo a declarar, entonces se violaría el artículo 58 de la Constitución, relativo a los “derechos adquiridos”; ver también la demanda del expediente D-15672 de diciembre 15 de 2023 en la cual se demuestra que si en el cálculo de la tasa mínima de tributación no se permiten restar todas las diferencias temporarias por partidas que son solo contables y que aumentan la renta líquida, como la originada por el ingreso contable derivado de la medición de un activo a valor razonable, entre otras, entonces el contribuyente enfrentaría una doble tributación, pues en el año en que registró contablemente dicho ingreso se le aumentaría el “impuesto mínimo” y luego, cuando el activo sea vendido fiscalmente y la ganancia sea reconocida fiscalmente, volvería a pagar el impuesto ya sea de renta o de ganancia ocasional.

Caso práctico

Para ilustrar cómo una sociedad nacional del régimen ordinario que no hace consolidación de estados financieros terminaría realizando todos los cálculos necesarios para cumplir con la tasa mínima de tributación en el año gravable 2023, te invitamos a consultar la herramienta de Excel Formulario 110 y formato 2516 con anexos año gravable 2023 (pestaña Conciliación Utilidades).

2.1.17. Aumento en las tarifas del impuesto de ganancias ocasionales para conceptos diferentes a loterías, rifas y similares

Los artículos 32 a 34 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 313, 314 y 316 del ET para establecer que a partir del año gravable 2023 las personas naturales (residentes o no residentes, del régimen ordinario o del simple) y las personas jurídicas (nacionales o extranjeras, del régimen ordinario o del simple) tributarán sobre sus ganancias ocasionales gravables por conceptos diferentes a loterías rifas y similares ya no con la tarifa del 10 % sino con la del 15 %.

La reforma no modificó el artículo 317 del ET y por tanto la tarifa por loterías, rifas y similares seguirá siendo del 20 %.

2.1.18. Creación del nuevo “impuesto voluntario” en la liquidación del impuesto de renta y complementarios

El artículo 20 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 244-1 en el cual se lee lo siguiente:

“Artículo 244-1. Establézcase un aporte voluntario en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. Los contribuyentes podrán realizar de manera libre un aporte voluntario, que se podrá liquidar como porcentaje del impuesto a pagar o como un valor en pesos.

Este aporte voluntario se liquidará al momento de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y se recaudará al momento del respectivo pago. Independientemente que se liquide un saldo a pagar o un saldo a favor, el contribuyente podrá realizar el aporte voluntario de que trata este artículo.

Sí no hubiere valor a pagar o saldo a favor, el contribuyente podrá pagar únicamente el aporte voluntario.

El recaudo de este aporte voluntario se destinará para programas sociales de reducción de la pobreza extrema al igual que a programas de atención a las personas en condición de discapacidad física a través de sus cuidadores y al mejoramiento de la calidad de vida del adulto mayor, priorizando la población socioeconómica más vulnerable y con altos grados de discapacidad visual, absoluto o parálisis que afecten a 3 o más extremidades y personas con movilidad reducida.

El valor del aporte voluntario no podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, ni dará lugar a ningún beneficio tributario.

El valor del aporte voluntario no se tendrá en cuenta para la causación de sanciones ni intereses, no dará lugar a saldo a favor ni podrá ser solicitado en devolución.”

Por tanto, en los formularios 110 y 210 que se utilizaron para presentar las declaraciones de renta por fracción del año gravable 2023 a cargo de quienes se liquidaran durante dicho año, e igualmente en los formularios 110 y 210 que se utilicen para presentar las declaraciones de renta de los años gravables 2023 y siguientes por parte de los declarantes que no se liquiden durante el año, la DIAN debía incluir un nuevo renglón que le permitiera a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes), o a las personas jurídicas (nacionales o extranjeras), incluir el nuevo impuesto voluntario por el monto que deseen.

Fue por lo anterior que, a través de su Resolución 022 de febrero 14 de 2023, la DIAN expidió el formulario 110 que se usaría para las declaraciones de renta de año gravable 2022 y siguientes incluyendo en el mismo el nuevo renglón 117 el cual se usaría para informar el valor del “impuesto voluntario” del artículo 244-1 del ET (ver captura de pantalla).

Además, para cumplir con todas las instrucciones del artículo 244-1 del ET, la DIAN decidió ubicar el nuevo renglón 117 por fuera de los cálculos que se realizan dentro de los renglones 113 (Total saldo a pagar) y 114 (Total saldo a favor). Incluso, en el instructivo del renglón 117 se indicó que el valor que se reporte por “Impuesto o aporte voluntario” se tendrá que pagar de forma independiente utilizando un formulario 490 (prescrito con la Resolución 0050 de marzo 29 de 2023) en el que solo se haga uso del nuevo concepto “45-Aporte voluntario art. 244-1 del ET” y sobre dicho monto nunca se liquidarán intereses de mora (lo que significa que el contribuyente lo podrá pagar cuando desee).

Así, quedaría claro que el “impuesto o aporte voluntario” del artículo 244-1 del ET es un valor que no se tomará en cuenta para otros cálculos importantes tales como el de la “tasa mínima de tributación” junto con su posible “impuesto a adicionar” (ver los renglones 94 y 95 del formulario 110 y el parágrafo 6 del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET), ni tampoco en el cálculo del “Beneficio de auditoría” (ver renglón 94 del formulario 110 y el artículo 689-3 del ET). De igual modo, el impuesto voluntario tampoco se podrá tomar como un gasto por impuesto deducible en el ejercicio en que se pague.

Un aspecto adicional a observar es que es claro que el “saldo a pagar” que se pueda formar en el renglón 113 del formulario es el único que sí podrá generar intereses de mora si no se cancela dentro de los plazos que fije el calendario tributario y que ese “saldo a pagar” se tendrá que pagar por aparte con otro formulario 490 y el concepto “04-Renta”. Más aún, si el formulario no arroja un “saldo a pagar” en el renglón 113 sino un “saldo a favor” en el renglón 114, en tal caso también quedaría claro que dicho “saldo a favor” no se podrá netear con el “impuesto voluntario” del renglón 117 y que solo el valor del renglón 114 es el que se podrá arrastrar al periodo siguiente o solicitarlo en devolución o compensación.

En el formulario 260 para declaración del Simple no se incluyen renglones para liquidar impuesto voluntario

Es importante destacar que por la literalidad con la que fue redactado el artículo 244-1 del ET, el cual indica que el “impuesto voluntario” se incluiría solo en las declaraciones de “impuesto sobre la renta y complementarios”, lo que sucedió con la expedición del nuevo formulario 260 para declaraciones anuales del Simple año gravable 2023 y siguientes (prescrito por la DIAN con su Resolución 8037 de octubre 18 de 2023) es que no se añadieron renglones para liquidar el “impuesto voluntario”.

Este hecho tendría implicaciones en el sentido de que los contribuyentes del Simple no podrán realizar el aporte voluntario del artículo 244-1 del ET y no podrán ni siquiera optar por presentar por aparte un formulario 110 o 210, diligenciando solo el renglón 117 y pagándolo con un formulario 490, debido a que la plataforma Muisca siempre tomará las declaraciones de los formularios 110 o 210 como una “declaración de renta y complementarios”.

En todo caso, si el nuevo impuesto voluntario va a tener la destinación especial mencionada en el inciso cuarto del artículo 244-1 del ET antes citado (por ejemplo, a los programas sociales de reducción de la pobreza extrema, al igual que a programas de atención a las personas en situación de discapacidad física), en tales circunstancias es posible que muchas personas naturales o jurídicas del régimen ordinario o especial prefieran no entregar su dinero directamente al Estado como un impuesto voluntario dentro de la declaración de renta y, en lugar de ello, mejor decidan hacer donaciones a entidades del régimen especial que ellas sí conozcan y que trabajen por las mismas causas sociales, pues con dichas donaciones sí podrían tomarse mejor el 25 % de descuento tributario que se menciona en el artículo 257 del ET.

2.1.19. Modificaciones a las instrucciones del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 y al artículo 800-1 del ET, las cuales contemplan las dos modalidades existentes con las que se puede aplicar la figura de “obras por impuestos”

Los artículos 26, 86 y 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los textos de los artículos 238 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 y el artículo 800-1 del ET. Estos regulan las dos diferentes formas en que los contribuyentes pueden utilizar la figura de “obras por impuestos”. Al respecto, es necesario destacar primero lo siguiente:

a) El mecanismo de obras por impuestos del artículo 238 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 no había sido modificado directamente con una ley posterior y solo ha sido afectado indirectamente con los artículos 80 y 81 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los decretos 1915 de noviembre 22 de 2017, el 2469 de diciembre 28 de 2018 y el 1147 de agosto de 2020, que a su vez agregaron los artículos 1.6.5.1.1. hasta 1.6.5.4.22 al DUT 1625 de 2016. Dicha norma solo puede ser utilizada por personas jurídicas del régimen ordinario o del especial (no sirve para las inscritas en el Simple) que cierren el año fiscal con ingresos brutos mayores a 33.610 UVT (unos $1.277.314.000 al cierre del 2022). Tales personas jurídicas podrán destinar hasta el “50 % del impuesto a cargo” de su declaración de renta a la realización de obras públicas, ya sea en las Zomac, en el Canal del Dique, en La Mojana, o en el municipio de Buenaventura (esta disposición genera serios problemas en el formulario 110, pues puede hacer que la declaración se cambie de “saldo a pagar” a “saldo a favor” con solo utilizar un renglón especial y la DIAN tendría que devolver ese “saldo a favor” sin que la obra se haya ejecutado (ver el renglón 100 del formulario 110 del año gravable 2022).

b) El mecanismo de obras por impuestos del artículo 800-1 del ET fue creado con el artículo 71 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado con el artículo 79 de la Ley 2010 de diciembre de 2019, modificado directamente con el artículo 34 de la Ley 2155 de septiembre de 2021, afectado indirectamente con los artículos 80 y 81 de la Ley 2010 de 2019 y reglamentado con los decretos 1147 de agosto 18 de 2020, el 1208 de julio de 2022 y el 1458 de septiembre 4 de 2023, los cuales agregaron y/o modificaron los artículos 1.6.6.1.1 hasta 1.6.6.6.14 al DUT 1625 de octubre de 2016. Dicha norma puede ser utilizada tanto por personas naturales como por las jurídicas, siempre y cuando estén obligadas a llevar contabilidad, sean declarantes del impuesto de renta en el régimen ordinario o en el especial y hayan cerrado el año con ingresos brutos anuales superiores a 33.610 UVT (unos 1.277.314.000 en el 2022). Los valores invertidos en la ejecución de las obras públicas en las Zomac y otras zonas del país no les serán restados directamente en su formulario de la declaración anual de renta (como sucede con la opción del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016), sino que les serán cancelados por el Estado mediante la expedición de unos títulos de deuda pública especiales llamados “Títulos para la renovación del territorio” que serán de libre negociación y podrán ser utilizados por el portador solo para el pago de su impuesto de renta y complementarios (no servirían para el pago de impuestos diferentes).

Es así que la modificación que el artículo 86 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 le hizo al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, la cual fue luego reglamentada con el Decreto 1458 de septiembre 4 de 2023, únicamente consistió en agregarle un nuevo parágrafo 8 en el que se lee:

“Parágrafo 8. El mecanismo de pago de obras por impuestos de que trata el presente artículo será aplicable en los territorios PDET y ZOMAC del Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura, siempre y cuando se cumplan las previsiones de que trata el Capitulo II del Decreto Ley 893 de 2017. De cumplirse lo establecido en el presente parágrafo, no se requerirá la autorización del Ministerio de Hacienda y Crédito Público ni se tendrá en cuenta el monto total de los recursos correspondientes al impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en el Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura. En cualquier caso, deberán cumplirse los requisitos establecidos por el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 o el artículo 800-1 del Estatuto Tributario, según corresponda.”

De igual forma, las modificaciones que hicieron los artículos 26 y 96 de la Ley 2277 de 2022 al artículo 800-1 del ET, reglamentadas luego con el Decreto 1458 de septiembre 4 de 2023, consistieron en:

a) Modificar la última parte del inciso segundo de la norma, donde se leía inicialmente lo siguiente:

“Así mismo, accederán a dichos beneficios los territorios que tengan altos índices de pobreza de acuerdo con los parámetros definidos por el Gobierno nacional, los que carezcan, total o parcialmente, de una infraestructura para la provisión de servicios públicos domiciliarios (servicios de energía, acueducto, alcantarillado, gas, entre otros), aquellos que estén localizados en las zonas no interconectadas y las Áreas de Desarrollo Naranja (ADN), definidas en el artículo 179 de la Ley 1955 de 2019.”

Ahora la norma dice:

“Así mismo, accederán a dichos beneficios los departamentos que conforman la Amazonía colombiana, que cuenten con una población inferior a 85.000 habitantes, tal y como lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2022.”

b) Se derogó el parágrafo 7, que había sido agregado con el artículo 34 de la Ley 2155 de septiembre de 2021, en el que se leía:

“Parágrafo 7. Lo dispuesto en este artículo también será aplicable a proyectos declarados de importancia nacional que resulten estratégicos para la reactivación económica y/o social de la Nación, así no se encuentren en las jurisdicciones señaladas en el inciso segundo de este artículo, por lo que no requerirán autorización de la ART. Lo anterior solo procederá respecto de aquellos proyectos que cuenten con la aprobación previa del Ministerio de Hacienda y Crédito Público para lo cual se tendrá en cuenta la certificación del cupo máximo aprobado por el Confis, al que se refiere el parágrafo 3 de este artículo y para lo cual el Ministerio referido deberá aprobar un porcentaje mínimo de ese cupo para las obras que se realizarán en los territorios definidos en el inciso segundo de este artículo.

El Gobierno nacional reglamentara lo dispuesto en este parágrafo, incluyendo las características y procedimientos para seleccionar los proyectos a desarrollar, así como el porcentaje mínimo a que hace referencia el inciso anterior.”

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