CAPÍTULO 2. ASPECTOS BÁSICOS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES SEGÚN EL ESTÁNDAR PARA PYMES

Como se evidenció en el capítulo 1, la contabilidad y la aplicación de los marcos técnicos contables son fundamentales para todas las organizaciones, debido a que, en términos generales, permiten mantener un control sobre las operaciones económicas, analizar su situación financiera y, en consecuencia, respaldar la toma de decisiones y el diseño de estrategias que impulsen la generación de valor.

Así, resulta claro que aplicar la contabilidad en una entidad exige tener dominio sobre cada uno de los aspectos básicos de las etapas que participan en este proceso, es decir, aquellas que integran el ciclo contable, el cual podemos definir como el proceso de registro llevado a cabo en un período regular (normalmente un año) sobre las transacciones económicas realizadas.

En este sentido, el ciclo contable comprende tres etapas que pueden clasificarse como: 1) apertura de la contabilidad, 2) registro de movimientos, y 3) actividades de cierre. En este capítulo se explorarán los aspectos esenciales de cada etapa para las partidas principales que conforman los estados financieros.

2.1. Definición del ciclo contable

El ciclo contable es el conjunto de procesos secuenciales establecidos para registrar, clasificar y presentar las transacciones económicas de una entidad durante un período determinado. Su principal objetivo es reflejar fielmente la posición financiera de la organización. Aunque generalmente se lleva a cabo de manera anual, puede dividirse en ciclos más cortos, como trimestrales, cuatrimestrales o semestrales, con el propósito de realizar un seguimiento constante de la situación financiera y permitir ajustes operativos continuos cuando sea necesario.

Durante el ciclo contable, la entidad registra de forma cronológica sus operaciones económicas. De esta forma se permitirá, al final del período, preparar los estados financieros que reflejen la situación de la entidad, facilitando así la toma de decisiones orientadas a mantener la generación de valor y asegurar su sostenibilidad en el tiempo. Cualquier anomalía referente a la cronología de los hechos registrados en la contabilidad puede traer consigo problemas de interpretación alterando de forma significativa el entendimiento de los estados financieros.

2.1.1. Etapas del ciclo contable

El ciclo contable incluye varias etapas, cada una de las cuales es esencial para garantizar la precisión y consistencia en el registro de las transacciones de la entidad. Al finalizar cada ciclo, estos procesos permiten elaborar los estados financieros y evaluar el desempeño del período. Estas etapas son las siguientes:

1. Etapa de apertura: tiene lugar al comienzo del ejercicio con la apertura de los registros contables, que se establecen en los libros al inicio del año. En esta etapa se realiza un inventario detallado de los activos y pasivos de la entidad, fijando el punto de partida que servirá como base para el registro de todas las transacciones futuras durante el período correspondiente.

Para entidades con actividades previas, esta apertura toma como referencia los datos finales registrados en el cierre contable del año anterior.

2. Etapa de desarrollo o movimiento: durante esta etapa se registran cronológicamente todas las operaciones de la entidad, sustentadas en los documentos de respaldo respectivos. Es fundamental respetar el manual de políticas contables para que cada partida se reconozca adecuadamente y pueda integrarse en los estados financieros al término del período.

3. Etapa de cierre: en esta etapa, que ocurre al final del ciclo o del año fiscal, se consolidan los saldos finales y se realizan ajustes pertinentes. Se procede a cerrar las cuentas de resultado y se recopila toda la información necesaria para la elaboración de los estados financieros. El producto final de esta etapa son los estados financieros, que proporcionan una visión precisa de la situación financiera y del resultado del período.

2.2. Relevancia del software contable

El software contable, un conjunto de aplicaciones informáticas, facilita la ejecución de diversas tareas contables, incluyendo el procesamiento de datos y el análisis de información. Este tipo de software incluye varios módulos y componentes lógicos que automatizan tareas contables y financieras.

La utilización de un software contable adecuado permite a los contadores públicos y otros profesionales optimizar recursos y tiempo, ya que apoya todas las etapas del ciclo contable y permite acceder a datos precisos y de forma ágil, facilitando la toma de decisiones. Este software debe seleccionarse según criterios específicos, como la actividad económica de la empresa, el número y tipo de módulos requeridos, el soporte y capacitación disponibles, el costo y la viabilidad de su implementación. Esta elección debe responder a las necesidades y características únicas de cada entidad.

Para el año 2024 muchos procesos, entre los que se destaca la facturación electrónica, deben ser transmitidos en tiempo real a la dirección de impuestos y aduanas nacionales –Dian–, es fundamental que el software cuente con una capacidad tecnológica robusta y confiable para evitar inconvenientes.

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2.2.1. Naturaleza de la actividad económica

Cuando se seleccione el software contable es indispensable contar con módulos de nómina, cuentas por pagar, cuentas por cobrar, inventarios e impuestos, con eso se garantiza que el programa sea una herramienta eficiente para la preparación de estados financieros.

2.2.2. Tamaño de las entidades

Un factor adicional por considerar es el tamaño de la entidad, el cual se evalúa en función del volumen de transacciones, el número de empleados, las cifras de ventas, entre otros aspectos. Es posible que una entidad, independientemente de su actividad específica mencionada en la sección anterior, maneje un elevado volumen de transacciones, empleados o ventas, o bien una combinación de estas. Por ejemplo, una empresa comercializadora que administra 2.000 productos tendrá necesidades distintas en comparación con otra que gestiona solo tres o cuatro referencias, por lo que este aspecto debe tomarse en cuenta al seleccionar el software contable.

Asimismo, en casos donde la entidad registra altos niveles de ventas, pero cuenta con un reducido número de empleados, será necesario evaluar el costo y beneficio de implementar un software con un módulo de nómina de gran capacidad que represente una inversión considerable.

Lo anterior tiene como finalidad definir cuán sofisticado y funcional debe ser el software para satisfacer las necesidades operativas de la entidad y garantizar un control adecuado sobre cada una de sus actividades.

Un programa demasiado complejo y sofisticado para el tamaño de una empresa deja de ser una herramienta de apoyo para convertirse en una carga operativa innecesaria.

2.2.3. Responsabilidades de la entidad respecto al software contable 

Durante la selección del software contable, es fundamental asignar claramente las responsabilidades de cada persona involucrada en el proceso de adquisición, implementación y soporte.

Administración (gerente o administrador, o dueño de la entidad)	Equipo Contable	Equipo de Sistemas
Asegurar la disponibilidad de los recursos financieros y de infraestructura necesarios para una implementación adecuada, en línea con las necesidades de la entidad.	Liderar la implementación gracias a su experiencia en el tema.	Proporcionar adecuados. los consejos técnicos.
Comunicar de manera efectiva el funcionamiento de la entidad y la visión del negocio para facilitar una elección adecuada del software.	Asegurar y auditar parametrización del software.	Asegurar la confidencialidad y protección de la información.
Definir de manera precisa las directrices que se aplicarán durante la implementación y uso del software, para minimizar reprocesos y centrarse en mejoras o implementaciones adicionales tras la selección del software.	Supervisar el manejo correcto de los módulos conforme a las reglas definidas en la parametrización.	Verificar que las herramientas o programas adquiridos cumplan con los requisitos legales correspondientes.
Reconocer las posibles limitaciones para alcanzar un balance entre costo y beneficio, acorde con el presupuesto establecido.	Comunicar el alcance del software contable al equipo que lo utilizará.	Apoyar el proceso de implementación y brindar soporte dentro de sus capacidades.
Verificar la correcta implementación del software.	Lograr un balance entre las necesidades de la entidad (costo/beneficio) y las funciones deseadas para el equipo contable (por ejemplo, evitando elegir un software solo por experiencia previa sin tener en cuenta las necesidades actuales de la entidad).

2.2.4. Módulos en el software contable 

El software contable se organiza mediante un sistema modular, cuya configuración es seleccionada en función de los factores analizados en secciones anteriores. Este sistema incluye diversos módulos orientados a la administración de información específica, adaptándose a las necesidades de las distintas áreas o departamentos de la entidad. Cada módulo cuenta con opciones de parametrización y personalización, lo cual permite ajustarlos a los requerimientos específicos de la organización. Además, estos módulos interactúan entre sí, generando información contable que facilita la elaboración de los estados financieros.

Módulo financiero	Módulo comercial	Módulo manufactura
Contabilidad general: este es el módulo receptor de todas las transacciones generadas por la empresa, como la contabilidad general, las bases tributarias, presupuestales, analíticas, flujos de efectivo, conciliación de cuentas bancarias, entre otros.	Control de planta: este módulo por lo regular permite gestionar la ejecución de la planeación de acuerdo con la información generada en los anteriores módulos.	Gestión de producción: este módulo incluye los datos de producción como son la lista de materiales, el pronóstico de ventas, la administración de desperdicios, etc.
Mantenimiento: este módulo por lo general permite la planeación y monitoreo de los equipos que posee la entidad y los cuales son indispensables para el desarrollo de su actividad económica.	Calidad: este módulo permite generar pruebas de inspección de materias primas, productos en proceso y productos finales, con el fin de que cumplan con las condiciones que corresponden.	Nómina: este módulo permite llevar el control sobre los diferentes cálculos derivados de la nómina de la entidad (sueldos, prestaciones sociales, etc.).
Compras: en este módulo se consolidan por lo general los requerimientos de materiales para producción, para la respectiva generación de las órdenes de compra.	Ventas: este módulo permite la administración de clientes, vendedores, cotizaciones, despachos o remisiones, facturación, descuentos, entre otros ítems o variables derivadas de las operaciones de ventas.	Gestión de capacidad: es un módulo útil para el análisis de la capacidad de las plantas de producción y permite predecir limitantes, cuellos de botella, etc.
Cuentas por pagar: es un módulo donde se controlan las cuentas por pagar a proveedores y acreedores de productos y servicios.		Control de planta: este módulo por lo regular permite gestionar la ejecución de la planeación de acuerdo con la información generada en los anteriores módulos.
Cartera: módulo para gestionar las cuentas por cobrar de los clientes.	Mantenimiento: este módulo por lo general permite la planeación y monitoreo de los equipos que posee la entidad y los cuales son indispensables para el desarrollo de su actividad económica.	Calidad: este módulo permite generar pruebas de inspección de materias primas, productos en proceso y productos finales, con el fin de que cumplan con las condiciones que corresponden.
Activos fijos: módulo para el control contable de la adquisición, venta, depreciación, y valorización de activos fijos, cumpliendo con las normativas legales.	Nómina: este módulo permite llevar el control sobre los diferentes cálculos derivados de la nómina de la entidad (sueldos, prestaciones sociales, etc.).	Nómina: este módulo permite llevar el control sobre los diferentes cálculos derivados de la nómina de la entidad (sueldos, prestaciones sociales, etc.).
Nómina: permite llevar el control de los cálculos de nómina (sueldos, prestaciones sociales, etc.).
Presupuesto: ofrece control sobre las variables presupuestarias de la entidad y facilita la creación de escenarios para la toma de decisiones.

2.2.5. Parametrización de documentos contables 

Es importante planificar las diversas actividades de la organización utilizando la definición de los documentos contables. Esto quiere decir que cada labor ejecutada debe estar registrada en un solo tipo de documento contable, lo cual facilitará el análisis, la comprensión de las actividades para personal nuevo, la mitigación de errores y una mejora en la practicidad para elaborar los estados financieros.

Es importante saber que cada software maneja diferentes tipos de codificación, pero en líneas generales la estructura es la siguiente:

Tipo de documento	Nombre de documento	Descripción
FC	Factura de compra	Se utiliza para el registro de las compras de bienes y servicios.
FV	Factura de venta	Se usa para registrar las ventas de la compañía.
NP	Nómina	Contiene toda la información referente a la nómina del personal.
AC	Asientos contables	Usado para la corrección de errores y contabilizaciones varias.
CV	Costos de ventas	Registra el valor del costo de ventas de la empresa, afectando el inventario.
NC	Nota crédito	Con él se elaboran las notas crédito solicitadas por los clientes.

2.3. Registro de operaciones

El registro de operaciones es una etapa clave dentro del ciclo contable, en la cual se realizan los asientos contables que reflejan los diferentes eventos económicos de la entidad. En este apartado se destacan los aspectos principales relacionados con el reconocimiento y la medición inicial y posterior de las partidas esenciales que componen los estados financieros, específicamente en el caso de las pymes, siguiendo los lineamientos establecidos en el estándar aplicable a este tipo de organizaciones.

En relación con el proceso de medición, las NIIF para pymes proporcionan una definición en el párrafo 2.33, que establece que la medición es: “el proceso de determinación de los importes monetarios en los que una entidad mide los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados financieros”. 

Para llevar a cabo este proceso es necesario que la entidad utilice el método de medición especificado por el estándar correspondiente.

Para algunas partidas, el estándar señala un modelo específico de medición posterior. En otros casos, ofrece a la entidad la posibilidad de elegir entre varias opciones o de aplicar un método alternativo, si el método requerido representa un costo o esfuerzo que resulta desproporcionado.

2.3.1. Consideraciones sobre los activos

El activo, siendo uno de los elementos fundamentales de los estados financieros, se define en el párrafo 2.15 del Estándar para pymes como un “recurso controlado por la entidad”, proveniente de hechos pasados, y del cual la entidad espera obtener beneficios económicos futuros. Estos beneficios se refieren a su capacidad de contribuir, ya sea directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y equivalentes de la entidad, los cuales pueden generarse tanto por el uso del activo como por su disposición.

Aunque muchos activos, como las propiedades, planta y equipo, son tangibles, la tangibilidad no es un requisito para que un recurso se considere un activo; existen activos que son de naturaleza intangible.

Según el párrafo 2.37 del estándar, la entidad deberá registrar un activo en el estado de situación financiera cuando exista una probabilidad razonable de que dicho activo genere beneficios económicos futuros y su costo o valor se pueda medir de manera fiable.

En caso de que no se espere que un desembolso genere beneficios económicos futuros más allá del período informado, el recurso no se reconocerá como un activo. En su lugar, esta transacción se registrará como un gasto en el estado de resultados integral (o en el estado de resultados, si se utiliza este formato).

2.3.1.1. Efectivo y equivalentes del efectivo

El efectivo y sus equivalentes constituyen una partida fundamental en los estados financieros, pues representan los recursos disponibles de forma inmediata para la entidad. Este grupo incluye billetes, monedas, divisas, y los fondos mantenidos en cuentas de ahorro y corrientes, es decir, aquellos montos clasificados dentro de caja y bancos. Los equivalentes de efectivo se refieren a ciertas inversiones de bajo riesgo y alta liquidez que pueden convertirse fácilmente en efectivo en el corto plazo, como los certificados de depósito a término –CDT–. Las características de estos componentes los convierten en uno de los rubros más sensibles de los estados financieros, debido a varios factores clave:

1. El saldo de esta cuenta no está sujeto a consideraciones de materialidad.
2. Es una de las pocas cuentas cuyo valor se mide de forma absoluta y precisa.
3. Esto se debe a que esta cuenta refleja la cantidad exacta de billetes y monedas en moneda nacional, así como de divisas y saldos en cuentas de depósito.
4. El efectivo y sus equivalentes representan un valor monetario real. Por tanto, el saldo de esta cuenta debe ser validado mediante revisiones exhaustivas y verificaciones físicas de los billetes, monedas, certificados y otros documentos que conforman esta partida.

Debido a la naturaleza y sensibilidad de estos recursos, pueden surgir situaciones en las que el efectivo y sus equivalentes no son verificados en su totalidad, lo cual genera un riesgo para la entidad, ya que puede dar lugar a errores o posibles fraudes, tales como los siguientes:

• • Si la entidad tiene un alto número de puntos de recaudo propios donde es imposible hacer un conteo total de estos valores, por lo que los saldos son reportados por las personas específicas que manejan los recursos.

  • Las personas encargadas de realizar el conteo y reporte del saldo al final del período podrían concertar reportar una cifra distinta a la realmente existente porque se han utilizado recursos en efectivo no autorizados.

  • Existen funcionarios dentro de la organización que tienen acceso completo al sistema de transferencias de recursos (tesorero, financiero, gerentes). Sin embargo, la entidad no cuenta con un control interno eficiente y los reportes sobre los movimientos los generan estos mismos colaboradores.

2.3.1.1.1. Reconocimiento y medición el efectivo y sus equivalentes

Dado que las partidas incluidas en este rubro se caracterizan por su rápida convertibilidad en efectivo a corto plazo, su valoración se lleva a cabo utilizando el modelo de costo nominal de los derechos de efectivo. Estos montos se presentan en la moneda funcional de la entidad, que generalmente es el peso colombiano.

Si existe efectivo o un equivalente con un uso restringido este no cumple con la definición de efectivo y no debe tenerse en cuenta como componente del punto de partida para la elaboración del flujo de efectivo, Concepto del Consejo Técnico de la Contaduría Pública 2023-0581.

2.3.1.1.2. Aspectos clave en el proceso de cierre contable

Aunque existen procedimientos de control interno que deben aplicarse de forma continua, al final del período es importante realizar ciertas revisiones adicionales, tales como:

1. Verificar la existencia de los fondos disponibles de la entidad. Esta revisión es fundamental, ya que en ocasiones se detectan faltantes en caja o, incluso, se identifican faltantes de períodos anteriores, registrados como cuentas por cobrar. Ante tales situaciones, es necesario legalizar los egresos y realizar los ajustes contables correspondientes.

2. Realizar la conciliación bancaria de los saldos registrados en el libro de bancos con los saldos reflejados en los extractos bancarios, identificando cualquier diferencia que deba ser conciliada o ajustada. La conciliación bancaria es el procedimiento mediante el cual se comparan los registros contables en el libro de “bancos” con los movimientos reportados por el banco, de modo que se identifiquen y ajusten las discrepancias. Para respaldar las contabilizaciones, es necesario:

2.3.1.2. Activos financieros

Según la sección 11 del Estándar para Pymes, los activos financieros son aquellos que otorgan un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de una entidad distinta. Esta relación contractual implica la interacción de dos partes: 1) el comprador o inversionista y 2) el emisor o vendedor del activo.

Algunas de las características que distinguen a los activos financieros de otros tipos de activos son:

• El riesgo, que se refiere a la posibilidad de que el emisor no cumpla con las obligaciones establecidas en el contrato, incluso si inicialmente presentó garantías.

• La liquidez, o capacidad del activo financiero para convertirse en efectivo sin perder valor con el tiempo.

• La rentabilidad, es decir, el rendimiento o beneficio esperado que el activo puede generar en el futuro.

A continuación, se listan algunas de las subpartidas que pueden clasificarse dentro de esta categoría:

Subpartida	Detalle
Cartera o cuentas por cobrar a clientes	Corresponde a los saldos adeudados por los clientes en razón a las ventas a crédito de productos y servicios de lo cual se espera recibir el pago en un período de tiempo previamente pactado. Esta partida cumple con la definición de activo financiero, siempre y cuando la entidad conserve el derecho a cobrar y no haya cedido este derecho a terceros. En algunos casos especiales, como el factoring hay que tener en cuenta la medida en la cual los riesgos y ventajas de la cartera han sido transferidos a la entidad con la que se realizó la negociación de factoring.
Reclamaciones	Esta partida se puede reconocer como activo financiero cuando la entidad tenga una certeza razonable de recibir los recursos. Si existen incertidumbres sobre su recuperabilidad, o la reclamación está en una etapa muy temprana, solo deben incluirse en revelaciones.
Cuentas por cobrar a trabajadores, socios y otras cuentas por cobrar	Sobre estos saldos, habrá que evaluarlos uno a uno para determinar si cumplen con la definición y eliminar los que no la cumplan o no estén documentados de forma adecuada. Por ejemplo, si un empleado se retiró hace tres años y se encontró un faltante en la caja que él administraba, no es sano reconocer por este motivo una cuenta por cobrar, a menos que haya elementos suficientes que permitan efectivamente hacer el recaudo. Igual sucede con las cuentas por cobrar a socios las cuales para permanecer en el estado de situación financiera deben estar soportadas por documentos, tener garantías (si es necesario), estar acompañadas de compromisos de pago serios (y que se cumplan tales compromisos). De lo contrario, no se podrán reconocer como cuentas por cobrar.

2.3.1.2.1. Valoración inicial y posterior de los activos financieros

El Estándar para Pymes, en el párrafo 11.13, establece la norma general aplicable para la valoración de los activos financieros de la siguiente manera:

Activo financiero	Tratamiento
Préstamo a largo plazo concedido a otra entidad	Se reconoce una cuenta por cobrar al valor presente del importe por cobrar en efectivo, incluyendo los pagos por intereses y el reembolso del principal de esa entidad.
Bienes vendidos a un cliente a crédito a corto plazo	Se reconoce una cuenta por cobrar al importe sin descontar de la cuenta por cobrar en efectivo de esa entidad, por lo regular es el precio de la factura.
Bienes vendidos a un cliente con crédito a dos años sin intereses	Se reconoce una cuenta por cobrar al precio de venta en efectivo actual para esa partida. Si no se conoce el precio de venta en efectivo actual, se puede estimar como el valor presente de la cuenta por cobrar en efectivo descontado utilizando la tasa (o tasas) de interés del mercado prevaleciente para una cuenta por cobrar similar.
Compra en efectivo de las acciones ordinarias de otra entidad	La inversión se reconoce al importe de efectivo pagado para adquirir las acciones.

En lo que respecta a la medición posterior, los activos financieros que se clasifiquen como instrumentos de deuda, tales como cuentas por cobrar que cumplan con los requisitos del párrafo 11.9 del Estándar para Pymes, deben valorarse al costo amortizado utilizando el método del interés efectivo.

Los instrumentos de deuda que se consideren activos corrientes se valoran al importe no descontado del efectivo u otra compensación que se espera recibir o pagar. Por su parte, las transacciones de financiamiento deben valorarse al valor presente de los flujos de efectivo futuros, aplicando una tasa de interés de mercado para un instrumento financiero comparable.

A continuación, se presentan algunas aclaraciones respecto a estos métodos de valoración:

Costo amortizado

El costo amortizado de un activo o pasivo financiero, a cada fecha de presentación, es el resultado neto de los siguientes componentes:

• El que se mide en el reconocimiento inicial del activo o pasivo financiero.

• (-) Los reembolsos del principal

• (+/-) La amortización acumulada (utilizando el método del interés efectivo) de cualquier diferencia existente entre el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento.

• (-) Cualquier reducción reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora por deterioro del valor o incobrabilidad (solo para el caso de los activos financieros).

Método del interés efectivo

El método de interés efectivo es una técnica para calcular el costo amortizado de un activo o pasivo financiero y para distribuir de manera uniforme el ingreso o gasto por intereses a lo largo del período aplicable. La tasa de interés efectiva corresponde a la tasa de descuento que iguala con precisión los flujos de efectivo futuros estimados, tanto de pagos como de cobros, a lo largo de la vida del instrumento financiero. Esta tasa se calcula tomando como base el importe en libros del activo o pasivo financiero en el momento de su reconocimiento inicial.

Bajo este método, el costo amortizado de un activo o pasivo financiero es equivalente al valor presente de los flujos de efectivo futuros por cobrar, descontados utilizando la tasa de interés efectiva. El ingreso o gasto por intereses de un período, por su parte, se obtiene multiplicando el importe en libros del activo o pasivo al inicio del período por la tasa de interés efectiva correspondiente.

En este contexto, para llevar a cabo los procesos de medición según este método, es fundamental considerar los siguientes elementos:

Valor de los flujos d efectivo futuros	Plazo de recaudo	Tasas de interés	Deterioro de valor
Estos dependen del acuerdo contractual, puede ser un solo pago a futuro o una serie de pagos de igual o diferente cuantía en momentos distintos.	En todo acuerdo que implique financiación debe incluirse el plazo para pago o recaudo, el cual servirá de base para descontar los flujos de efectivo futuro.	La entidad debe utilizar la tasa de interés pactada instrumento.	Si el valor presente de los flujos de efectivo futuros del instrumento es menor a su importe en libros a la fecha de medición, la entidad debe reconocer una pérdida por deterioro del valor.
Corresponden a un. pago puntual que se recibirá en cualquier momento, luego de la fecha de cierre de los estados financieros.	Si el plazo estimado de recaudo es menor a un año, la entidad puede medir el instrumento simplemente por el valor nominal no descontado.	Si no se ha pactado una, debe utilizarse una tasa de interés de mercado para instrumentos financieros similares.	Esta pérdida puede revertirse en periodos futuros, si la entidad logra el recaudo efectivo de la cartera.
Puede ocurrir que la expectativa de recaudo disminuya por acuerdos con el cliente o por la evaluación de su situación financiera.	Si el plazo es superior a un año, la entidad utilizará este período para calcular el valor presente de los flujos de efectivo futuros.	Esta tasa debe escogerse teniendo en cuenta el perfil de deudor, tipo de garantía que puede ofrecer, cuantía de la deuda, entre otros aspectos.
Si el cliente no paga toda la deuda la entidad debe ajustar el valor de los flujos de efectivo futuros y reconocer cualquier diferencia como pérdida por deterioro.	Si el acuerdo no menciona el plazo, la entidad debe estimar el tiempo en el cual este instrumento puede ser recaudado, y este será el límite utilizado para calcular el valor presente de los flujos de efectivo.	No se debe mediar la tasa de interés por la cual la entidad obtiene fuentes de financiación, sino que debe evaluarse la tasa de interés que obtendría el deudor en la fecha de medición.

2.3.1.2.2. Deterioro de las cuentas por cobrar

Al cierre del período, cada entidad debe evaluar si existen señales de deterioro en el saldo de sus cuentas por cobrar. Algunos de los indicadores pueden incluir:

• Clientes en situación de mora.

• Clientes que hayan iniciado procesos de reorganización o liquidación.

• Clientes que presenten dificultades financieras.

• Clientes que hayan solicitado acuerdos de pago especiales.

Cuando se identifica evidencia objetiva de deterioro, es necesario reconocer una pérdida por deterioro en el estado de resultados.

Para el análisis del deterioro de cartera, deben considerarse las siguientes alternativas:

1. En caso de contar con pocos clientes, la entidad puede analizar individualmente cada cuenta para determinar la existencia de deterioro. Este se calcula comparando el valor en libros de la cuenta por cobrar con la estimación del monto que efectivamente se espera recuperar.

2. Si la entidad opera con un volumen significativo de ventas a crédito, es posible que necesite clasificar su cartera según niveles de riesgo y aplicar porcentajes de deterioro con base en un análisis de la probabilidad de recuperación de cada grupo.

Al realizar las estimaciones de deterioro de las cuentas por cobrar, se debe actuar con prudencia, especialmente considerando las incertidumbres introducidas por la pandemia, para evitar sobreestimar o subestimar los activos de la entidad.

Es importante señalar que, a nivel fiscal, el monto deducible dependerá de si se trata de una provisión general, individual o si la deuda ha sido declarada completamente incobrable. Este aspecto se explorará con mayor detalle al abordar las partidas conciliatorias aplicables al año gravable 2024.

Durante el año 2024 la IASB ha propuesto la introducción de un modelo de pérdida crediticia esperada para ciertos activos financieros medidos al costo amortizado, con el objetivo de reflejar de manera más precisa el riesgo crediticio asociado a las cuentas por cobrar. 

2.3.1.3. Inventarios

Los inventarios están definidos en la sección 13 del Estándar Internacional para Pymes.

El control de inventarios y su correcta inclusión en los estados financieros son aspectos esenciales para las empresas, ya que permiten una gestión adecuada de las mercancías. Para llevar a cabo este control, las empresas pueden optar por dos sistemas: 1) el inventario periódico o sistema de juego de inventarios, y 2) el inventario permanente.

Métodos de Valuación de Inventarios

El valor de los inventarios dependerá del método de valuación empleado. Dado que el control del costo es crucial para la operación de las empresas, es importante que la valuación se realice utilizando el método adecuado.

El método seleccionado para la valuación de inventarios permite gestionar tanto el flujo como el costo de los artículos en existencia, otorgando una base uniforme para cada uno de ellos.

Los métodos de valuación más comunes son:

1. Método PEPS (primeras en entrar, primeras en salir): este método se basa en la suposición de que los artículos o materias primas que ingresaron primero a la empresa son los primeros en ser vendidos (costo de ventas) o utilizados en la producción (costo de producción).

2. Método del promedio ponderado: este método calcula el costo unitario promedio de las mercancías en inventario, dividiendo el costo total de los bienes disponibles para la venta entre las unidades en existencia. El valor resultante se asigna a cada unidad vendida para determinar el costo de ventas. Este método solo es aplicable cuando la entidad utiliza el sistema de inventario permanente.

3. Método de identificación específica: el método de identificación específica es adecuado solo para la valoración de ciertos inventarios específicos, como se menciona en las secciones 13.17 y 13.18 del Estándar para Pymes. Desde 2024 se ha permitido el uso de técnicas de medición como el costeo estándar y el método del margen bruto, siempre que los resultados obtenidos se aproximen al costo real y se basen en niveles normales de eficiencia y utilización de capacidad.

El método UEPS (últimas en entrar, primeras en salir) no está permitido por las NIIF para pymes ya que su utilización distorsiona la realidad económica de la organización.

2.3.1.3.1. Medición inicial y posterior de los inventarios 

La medición de los inventarios debe realizarse al valor menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta. Los Estándares Internacionales también establecen que los inventarios deben someterse a una evaluación de deterioro al cierre de cada período, en caso de que el valor en libros supere su importe recuperable.

Así, en la medición inicial, es necesario comparar el valor neto realizable con el costo, el cual incluye tres elementos: los costos de adquisición, los costos de transformación y otros gastos incurridos para situar los inventarios en su condición y ubicación actuales, detallados de la siguiente manera:

En la valoración de los inventarios es fundamental considerar los costos de terminación y venta; esta estimación permite determinar el valor neto realizable, el cual se calcula restando los costos de terminación y venta del precio de venta estimado de los inventarios a la fecha de cierre.

Costo de adquisición

El costo de adquisición incluye todos los gastos relacionados con la compra y transformación de los inventarios, además de los costos incurridos para ponerlos en su condición y ubicación actuales.

Caso práctico La empresa “El Ejercicio SAS” importa mercancías por un valor de $125.000.000, que incluye aranceles por $15.000.000 y un IVA de $22.300.000. La transferencia de riesgos y beneficios de la propiedad de las mercancías ya se ha realizado, de modo que, una vez retirada la mercancía de la bodega portuaria, la empresa incurre en un gasto adicional de $1.200.000 para transportarla hasta su almacén. Posteriormente, realiza otro gasto de transporte de $400.000 para entregar la mercancía al cliente, además de incurrir en gastos de venta de $800.000.   Determinación del costo de adquisición Concepto Valor Precio de compra $125.000.000 Aranceles $15.000.000 Transporte al almacén de la entidad $1.200.000 Costo de adquisición $141.200.000 Es importante aclarar que ni el valor del IVA ni los gastos de transporte para entregar la mercancía al cliente además de los demás gastos en ventas no constituyen parte del costo de adquisición según la definición de NIIF.

Costos de transformación

Los costos de transformación están asociados a la producción de bienes y pueden estar directa o indirectamente relacionados con las unidades de producción.

Caso práctico La empresa “El Ejercicio SAS” importa mercancías por un valor de $125.000.000, que incluye aranceles por $15.000.000 y un IVA de $22.300.000. La transferencia de riesgos y beneficios de la propiedad de las mercancías ya se ha realizado, de modo que, una vez retirada la mercancía de la bodega portuaria, la empresa incurre en un gasto adicional de $1.200.000 para transportarla hasta su almacén. Posteriormente, realiza otro gasto de transporte de $400.000 para entregar la mercancía al cliente, además de incurrir en gastos de venta de $800.000.   Determinación del costo de adquisición Concepto Valor Precio de compra $125.000.000 Aranceles $15.000.000 Transporte al almacén de la entidad $1.200.000 Costo de adquisición $141.200.000 Es importante aclarar que ni el valor del IVA ni los gastos de transporte para entregar la mercancía al cliente además de los demás gastos en ventas no constituyen parte del costo de adquisición según la definición de NIIF.

Dentro del costo de los inventarios se excluyen los costos por desperdicio de materiales, mano de obra u otros que sean considerados importes anormales del proceso productivo; los costos de almacenamiento que no son necesarios durante la producción; los costos indirectos de administración que no contribuyan con el proceso de acondicionamiento o adecuación del inventario; y los costos en los que se incurra en el proceso de venta del inventario. Lo anterior de acuerdo con el párrafo 13.13 del Estándar para Pymes.

2.3.1.3.2. Deterioro del valor de los inventarios

El Estándar para Pymes señala en la sección 27.2 que:

“Una entidad evaluará en cada fecha sobre la que se informa si ha habido un deterioro del valor de los inventarios. La entidad realizará la evaluación comparando el importe en libros de cada partida del inventario (o grupo de partidas similares) con su precio de venta menos los costos de terminación y venta.”

Estos estándares tienen como objetivo reflejar con mayor precisión el valor real de las partidas; por lo tanto, el reconocimiento de los activos requiere evaluar el deterioro que puedan haber sufrido los inventarios.

Para determinar dicho deterioro, la entidad debe calcular el valor neto de realización y compararlo con el importe en libros de cada partida del inventario, conforme se indica a continuación:

Valor neto de realización (VNR) < Precio de adquisición o costo de producción = Deterioro

Este deterioro puede originarse por diversos motivos, tales como:

• Inventarios con daños físicos.

• Inventarios que han quedado parcial o totalmente obsoletos.

• Disminución en los precios de mercado.

• Incremento en los costos estimados para completar su producción o venta.

Así mismo, la sección 27.4 del Estándar para Pymes indica que la entidad debe revertir el deterioro cuando cesen las circunstancias que motivaron dicho reconocimiento, realizando una reevaluación en un periodo posterior.

2.3.1.4. Propiedad, planta y equipo

De acuerdo con el párrafo 17.2 de Estándar para Pymes, un activo puede clasificarse dentro de las propiedades, planta y equipo cuando cumpla con las siguientes condiciones:

• Ser tangible.
• Estar destinado a la producción o el consumo de bienes y servicios, para arrendarse a terceros o para usarse con fines administrativos.
• Se espera utilizar por más de un período.

Al clasificar un activo como propiedad, planta y equipo, es fundamental diferenciarlo de las propiedades de inversión. La clave para esta distinción radica en analizar el uso y el propósito que la administración pretende asignar a dichos activos.

La categoría de propiedad de inversión se refiere a una gama más limitada de activos, abarcando únicamente bienes inmuebles, como terrenos y edificaciones, siempre y cuando su propósito sea generar ingresos, plusvalías o ambos. En esta categoría se incluyen terrenos, oficinas, consultorios, bodegas, casas, apartamentos, entre otros, destinados por la entidad al arrendamiento o con fines de valorización. No forman parte de esta categoría los inmuebles destinados al uso propio del propietario, los involucrados en procesos productivos o los destinados al área administrativa de la entidad.

Las propiedades de inversión y propiedades, planta y equipo son categorías diferentes de activos que deben revelarse por separado en el estado de situación financiera. La propiedad, planta y equipo incluye activos tangibles utilizados en el proceso productivo, administrativo o destinados a arrendamiento con un uso esperado superior a un período. Por su parte, las propiedades de inversión tienen una definición más específica, incluye principalmente inmuebles que generan renta o plusvalía por sí mismos.

2.3.1.4.1. Medición inicial y posterior de la propiedad, planta y equipo

En lo que respecta a los lineamientos normativos para la medición de las propiedades, planta y equipo en entidades del grupo 2, se debe consultar la sección 17 del Estándar para Pymes. La normativa no impone un modelo específico de medición, permitiendo a la entidad elegir entre el modelo del costo o el de revaluación, dependiendo de sus características y de los criterios que fundamentan sus políticas contables.

Conforme al párrafo 17.9 del Estándar para Pymes, en el reconocimiento inicial, los elementos de propiedades, planta y equipo se miden al costo. El párrafo 17.10 establece que el costo de estos activos está compuesto de la siguiente manera:

Costo de la propiedad, planta y equipo

Las entidades del grupo 2 no deben capitalizar los costos de los préstamos en los que incurran al adquirir o construir un elemento de propiedades, planta y equipo; en su lugar, estos costos deben registrarse como gastos en el estado de resultados.

Cuando estos elementos se adquieren a crédito, el párrafo 17.13 del Estándar para Pymes establece que el activo debe registrarse al precio de la transacción, mientras que los intereses generados deben reconocerse en el estado de resultados. Si el elemento de propiedades, planta y equipo se adquiere bajo un plazo que excede los términos normales de crédito, el mismo párrafo 17.13 indica que el activo debe medirse al valor presente de los pagos futuros.

Desmantelamiento de propiedades, planta y equipo

Según el Estándar para Pymes, al realizar la medición inicial de un activo calificado como propiedad, planta y equipo, se puede incluir el monto correspondiente a la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de dicho activo, así como la restauración del sitio donde se ubica.

Un caso en el que es necesario estimar los costos futuros de desmantelamiento de propiedades, planta y equipo es el de una empresa que cuenta con vehículos para transportar sustancias químicas peligrosas y debe, por normativa vigente, retirar estos vehículos al finalizar su vida útil, lo que implica costos de desmantelamiento y reciclaje, para lo cual contrata una empresa especializada. Cuando está claro que se incurrirá en costos futuros para el desmantelamiento de propiedades, planta y equipo (los cuales se reconocerán como un valor adicional del activo, contrapartida a una provisión en el pasivo), las normas en los numerales 21.5, 21.7 y 21.11 del Estándar para Pymes sugieren que el pasivo correspondiente debe estimarse al valor presente de los costos futuros esperados, y ajustarse al cierre de cada período cuando se informe de cambios en la estimación. El párrafo 21.11 indica lo siguiente:

“Una entidad revisará y ajustará las provisiones en cada fecha sobre la que se informe para reflejar la mejor estimación actual del importe que sería requerido para cancelar la obligación en esa fecha. Cualquier ajuste a los importes previamente reconocidos se reconocerá en resultados, a menos que la provisión se hubiera reconocido originalmente como parte del costo de un activo (véase el párrafo 21.5). Cuando una estimación se mida por el valor presente que se espera que sea requerido para cancelar la obligación, la reversión del descuento se reconocerá como un costo financiero en los resultados del período en que surja.”

Para ejemplificar lo anterior, supongamos que en marzo de 2024, al adquirir vehículos para el transporte de sustancias tóxicas, se estimó que el valor presente de los costos futuros de desmantelamiento era de $800.000. Así, si al cierre de 2024 solo se actualizó dicho saldo a valor presente, generando un ajuste por descuento de $80.000, este ajuste se registraría como un incremento en el valor del pasivo, con contrapartida en los gastos del ejercicio.

Sin embargo, si al cierre de 2024, además del ajuste por descuento, una nueva información indica que los costos futuros de desmantelamiento aumentarán en $300.000, se deberá realizar un registro adicional de $220.000. Este incremento se reflejaría tanto en el costo del activo como en el pasivo estimado. En este caso, al elevarse el valor del activo, también debe evaluarse si existe deterioro, ya que el importe en libros podría exceder su valor recuperable.

Modelos de medición

En cuanto a la medición posterior de propiedades, planta y equipo, el párrafo 17.15 del Estándar para Pymes establece que:

“La entidad elegirá como política contable el modelo del costo del párrafo 17.15.A o el modelo de revaluación del párrafo 17.15B, y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una misma clase de pro piedades, planta y equipo.”

Artículo	Modelo de revaluación	Modelo del costo
Características	Este modelo establece que un elemento de propiedad, planta y equipo debe medirse por su valor revaluado. Los incrementos en el valor revaluado del activo se registran en el patrimonio. específicamente en el Otro Resultado Integral (ORI), en una cuenta denominada superávit por revaluación. Según el Estándar para Pymes, en el párrafo 17.15, si una entidad utiliza el modelo de revaluación, debe aplicarlo de manera uniforme a todos los activos dentro de la misma clase. Esto significa que la gerencia no puede decidir aplicarlo solo a ciertos activos de forma selectiva, sino que debe ser consistente en su aplicación para todos los activos de una misma categoría, como terrenos, edificaciones, maquinaria, muebles o equipos de cómputo.	Según el párrafo 17.15 del Estándar para PYMES, las entidades del Grupo 2 de convergencia pueden optar por el modelo del costo para la medición posterior de sus propiedades, planta y equipo. Este modelo, descrito en el párrafo 17.15A, se basa en registrar el costo inicial del activo y restarle la depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro reconocida.
Cálculos	(+) Valor razonable del elemento de la propiedad, planta y equipo en el momento de la revaluación () Depreciación acumulada () Cualquier importe acumulado de pérdidas por deterioro de valor posteriores. (=) Valor revaluado.	(+) Costo de la medición inicial del elemento de la propiedad, planta y equipo. () Depreciación acumulada. () Cualquier importe de pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Utilidad para activos que...	Suelen incrementar su valor y no se ven afectados de manera significativa por la depreciación. Suelen ser fáciles de comercializar. Si se dejan de usar y se destinan para la venta, la entidad no suele tener pérdidas significativas.	Su valor disminuye con el uso o paso del tiempo. No se comercializan fácilmente. Si se dejan de usar y se destinan para la venta, la entidad suele tener pérdidas significativas.

Depreciación

La depreciación es un método contable que permite reconocer el desgaste progresivo de un activo a lo largo de su vida útil, debido a su uso en la generación de beneficios económicos, el paso del tiempo y la obsolescencia. En otras palabras, la depreciación distribuye el costo del activo durante su vida útil, permitiendo así una adecuada correspondencia entre los costos y gastos asociados a la generación de ingresos. La depreciación acumulada facilita el cálculo del valor en libros de un activo, por lo que se registra como un costo de producción o gasto en el estado de resultados, en contrapartida a una cuenta correctora del activo denominada “depreciación acumulada”.

El uso del modelo de revaluación no exime a la entidad de depreciar sus activos. Por lo tanto, la entidad debe registrar la depreciación considerando la vida útil y el valor residual estimado del activo de propiedades, planta y equipo, y debe revisar periódicamente su valor en libros para ajustarlo a su valor razonable. El Estándar para Pymes no especifica el tratamiento de la depreciación de un activo revaluado; sin embargo, aplicando el párrafo 10.6, la entidad puede referirse al Estándar Pleno para definir sus políticas contables. Así, el párrafo 35 de la NIC 16 describe el tratamiento de la depreciación de activos revaluados de la siguiente forma:

“Cuando se revalúe un elemento de pro- piedades, planta y equipo, la depreciación acumulada a la fecha de revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:

a. Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice para determinar su costo de reposición depreciado (véase la NIIF 13).


b. Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante hasta alcanzar el importe neto revaluado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.”

Para calcular la depreciación de un activo, es fundamental seleccionar el método de depreciación que mejor represente el patrón en que se consumirán los beneficios económicos del activo. Además, es esencial tener en cuenta los siguientes conceptos:

Cuando un elemento de propiedades, planta y equipo es revaluado, su valor en libros generalmente aumenta. Este nuevo valor revaluado debe depreciarse durante la vida útil restante del activo. Como resultado, la revaluación genera un incremento en el monto de la depreciación para los períodos futuros, ya que se deprecia no solo el costo original del activo, sino también el nuevo valor que refleja el valor razonable.

1. Vida útil: se refiere al periodo durante el cual la entidad prevé utilizar un activo o la cantidad de unidades de producción que espera obtener de él. Al estimar la vida útil, deben considerarse cuatro aspectos clave, los cuales se detallan en el párrafo 17.21 del Estándar para Pymes:

2. Valor residual: es la cantidad que se espera recibir por la venta o disposición del activo al término de su vida útil, una vez deducidos los costos de dicha disposición. Una estimación precisa del valor residual permite una distribución apropiada del importe depreciable, dado que un valor residual elevado reduce la depreciación, mientras que un valor residual bajo la incrementa. La correcta estimación de este valor es crucial para obtener un estado de resultados que refleje fielmente el desempeño. Si el valor residual no se estima o actualiza adecuadamente, podría resultar en una ganancia o pérdida significativa al dar de baja el activo, dificultando así una evaluación precisa del rendimiento financiero de la entidad.

3. Valor depreciable: el importe depreciable es el valor del activo que se someterá a depreciación. Se calcula tomando el costo del activo y restando su valor residual. Según la definición de "depreciación", las entidades no deben depreciar un monto superior al importe depreciable de cada activo. Esto implica que la depreciación no es un procedimiento automático basado únicamente en el costo del activo, sino que requiere una estimación adecuada de su base depreciable, lo cual incluye una correcta determinación del valor residual.

Métodos de depreciación

Las Normas de Información Financiera no especifican métodos de depreciación permitidos o prohibidos. En su lugar, el párrafo 17.22 del Estándar para PYMES exige que la entidad elija un método de depreciación que refleje el patrón en el cual se espera consumir los beneficios económicos del activo. Esto implica que la elección del método debe hacerse para cada activo en particular, considerando el uso que la entidad planea darle. Aunque no es una lista limitativa, la norma menciona los siguientes métodos de depreciación como ejemplos.

Método lineal	Depreciación decreciente	Métodos basados en el uso
Consiste en suponer que los activos se usan con la misma intensidad periodo tras período. El cálculo radica en dividir el costo del activo entre los años de vida útil.	Es un mecanismo de depreciación acelerada que permite reconocer un mayor desgaste del activo en sus primeros años y uno menor hacia los años finales de su vida útil.   Este método se utiliza para activos que se utilizan con mayor intensidad al inicio de su vida útil.   El cálculo radica en determinar la tasa de depreciación que se aplicará al costo del activo para hallar el valor a depreciar.   La tasa de depreciación se calcula mediante la siguiente formula: 1(valor recuperable /costo del activo) 1/ años de vida útil del activo. En este método siempre se debe establecer un valor recuperable.	La depreciación bajo el método de unidades de producción se calcula conforme los servicios prestados o unidades producidas.   El cálculo consiste en dividir el costo del activo entre las unidades totales estimadas para su vida útil y multiplicarlas por las unidades del periodo.

Deterioro de los activos de propiedades, planta y equipo

De acuerdo con el párrafo 27.5 del Estándar para Pymes, un activo (excluyendo inventarios), como propiedades, planta y equipo, activos intangibles o propiedades de inversión valoradas bajo el modelo de costo-depreciación-deterioro, presenta deterioro cuando su valor en libros supera su importe recuperable. Para identificar este deterioro, deben seguirse los siguientes pasos:

1. Evaluar si existen indicios de deterioro, los cuales pueden originarse de fuentes externas o internas. Entre las fuentes externas se incluyen la disminución del valor de mercado del activo y factores adversos en el entorno legal, económico o tecnológico. Por otro lado, las fuentes internas abarcan situaciones como la obsolescencia o el deterioro físico del activo, cambios significativos en su uso previsto que perjudiquen a la entidad, o un rendimiento económico desfavorable asociado al activo.

2. Determinar el importe recuperable. Cuando una entidad identifica indicios de deterioro en un activo (o una Unidad Generadora de Efectivo - UGE), debe calcular su importe recuperable. Este se define como el mayor valor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor en uso del activo, aplicable a todos los activos excepto los inventarios.

3. Comparar el importe recuperable con el valor en libros del activo. Una vez determinado el importe recuperable del activo o de la Unidad Generadora de Efectivo (UGE), este debe ser comparado con su valor en libros. Si el valor en libros excede el importe recuperable, se debe reconocer una pérdida por deterioro.

4. Cuando un activo presenta deterioro, la pérdida se registra en el estado de resultados, salvo en el caso de elementos de propiedad, planta y equipo medidos por el modelo de revaluación, donde la pérdida se descuenta del superávit por revaluación, si existe. Para los activos de una UGE (Unidad Generadora de Efectivo), primero se ajusta la plusvalía asociada y luego se distribuye la pérdida proporcionalmente entre los demás activos según su valor en libros.

“Para el modelo de revaluación se han realizado aclaraciones en 2024 por parte de la IASB sobre la aplicación del modelo de revaluación, enfatizando que, si una entidad opta por este modelo, debe aplicarlo de manera uniforme a todos los activos de la misma clase, evitando la aplicación selectiva.”

2.3.1.5 Propiedades de inversión

Como se mencionó al inicio de la sección sobre propiedades, planta y equipo, las propiedades de inversión se distinguen de estos activos al corresponder a bienes inmuebles, tales como terrenos y edificaciones, cuyo propósito es exclusivamente la generación de ingresos por renta, plusvalías o ambos.

En este contexto, las propiedades de inversión se reconocerán como activos únicamente cuando: 

• Exista la probabilidad de que los beneficios económicos que estén asociados con tales propiedades fluyan hacia la entidad. 

• Su costo pueda ser medido con fiabilidad.

2.3.1.5.1 Medición inicial y posterior de las propiedades de inversión

La sección 16 del Estándar para Pymes establece que, en su reconocimiento inicial, las propiedades de inversión deben medirse al costo, el cual incluye el precio de compra y cualquier gasto directamente atribuible, como honorarios legales, comisiones de intermediación, impuestos de transferencia de propiedad y otros costos de transacción.

En caso de que el pago se extienda más allá de los términos habituales de crédito, el costo se calculará como el valor presente de los pagos futuros. Además, los costos de mantenimiento diario de una propiedad de inversión no deben incluirse en el importe en libros de este activo, ya que deben registrarse como gastos en el estado de resultados.
En cuanto a la medición posterior, el párrafo 16.7 del Estándar para Pymes indica  que las propiedades de inversión cuyo valor razonable pueda determinarse de forma confiable y sin incurrir en costos o esfuerzos desproporcionados deben medirse al valor razonable en cada fecha de informe, reconociendo en el estado de resultados los cambios en su valor. Si una participación en una propiedad mantenida bajo arrendamiento clasifica como propiedad de inversión, la partida a valorar será esa participación, no la propiedad subyacente.

Cuando no sea posible medir de manera confiable o sin un costo o esfuerzo desproporcionado un elemento de las propiedades de inversión, la entidad deberá contabilizar el activo según la sección 17 del Estándar para Pymes, que trata sobre propiedades, planta y equipo, hasta que una medición confiable del valor razonable sea nuevamente viable.

Además, una entidad solo transferirá un activo de propiedad, planta y equipo a propiedades de inversión o viceversa cuando el activo en cuestión, ya sea propiedad, planta y equipo o propiedad de inversión, deje de cumplir los criterios para permanecer en su categoría actual.

2.3.1.5.2 Reclasificaciones de propiedades de inversión

Las reclasificaciones hacia o desde la categoría de propiedad de inversión se realizan exclusivamente cuando ocurre un cambio en el uso del activo, evidenciado de la siguiente manera:

1. Inicio de la ocupación por el propietario, en caso de una transferencia de una propiedad de inversión a propiedad, planta y equipo. 
2. Inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una transferencia de una propiedad de inversión a inventarios. 
3. Inicio de un arrendamiento operativo a un tercero, en el caso de una transferencia de inventario o de propiedad, planta y equipo a propiedades de inversión.
4. El inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una transferencia de una propiedad de inversión a inventarios. 
5. El inicio de una operación de arrendamiento operativo a un tercero, en el caso de una transferencia de inventario o propiedad, planta y equipo a propiedades de inversión.

2.3.1.6 Intangibles

Los activos intangibles son aquellos que pueden identificarse, no son de naturaleza monetaria y carecen de forma física o corporalidad. La sección 18 del Estándar para Pymes establece las condiciones que deben cumplirse para registrar un activo intangible en los libros contables, de la siguiente manera:

a. Que sea probable que genere beneficios futuros.
b. Que su costo pueda medirse con fiabilidad.
c. El activo no es resultado de desembolsos incurridos de manera interna para su formación.

De este modo, dichas condiciones pueden aplicarse a los intangibles bajo las siguientes premisas:

1. Identificación

• Debe ser posible separar el intangible de la entidad sin afectar sus operaciones, permitiendo su venta, arrendamiento, explotación o intercambio.

• Su origen puede derivarse de beneficios contractuales o legales, independientemente de si son transferibles o separables de la entidad.

2. Control

• Implica la capacidad de obtener beneficios del activo e impedir que otras entidades accedan a ellos. Esta capacidad suele establecerse mediante contrato o por disposiciones legales.

• La entidad puede ejercer control mediante derechos legales, como la propiedad intelectual, o restricciones que se deriven de acuerdos comerciales, entre otros.

3. Beneficios futuros

Deben generar beneficios, ya sea mediante la venta de bienes y servicios, ahorro de costos u otros beneficios derivados del uso del activo.

Los activos intangibles pueden clasificarse, según su forma de incorporación en los estados financieros, como adquiridos o desarrollados internamente:

a) Intangibles adquiridos: son aquellos que se han obtenido de terceras partes como resultado de una compra, una donación, una combinación de negocios o una permuta. Ejemplo: 

• Marca comercial adquirida a un competidor.

• Franquicia adquirida para explotar un establecimiento de comidas rápidas.

• Adquisición de una licencia de programa.

b) Intangibles formados internamente: son aquellos creados como consecuencia de la operación de la entidad, sin que existiera la necesidad de realizar pagos adicionales. Ejemplo: 

• Listas de clientes.

• Crédito mercantil generado internamente.

• Posicionamiento de marca. 

2.3.1.6.1 Medición inicial y posterior de los intangibles 

Los intangibles generados internamente no pueden reconocerse como activos, ya que no son identificables, no están bajo el control de la entidad y no es posible medirlos de manera confiable.

De otra parte, los intangibles adquiridos sí pueden ser reconocidos como activos. Su reconocimiento inicial está detallado en los párrafos 18.10 a 18.13 del Estándar para Pymes, de acuerdo con el tipo de intangible, de la siguiente manera:

Tipo de intangible	Párrafo del Estándar para Pymes	Costo del activo
Comprado por separado	18.1	(+) Precio de adquisición, incluyendo aranceles de importación e impuestos no recuperables. (-) Descuentos comerciales y rebajas. (+) Costos directamente atribuibles a la preparación del activo para su Uso.
Adquiridos como parte de una combinación de negocios	18.11	Valor razonable en la fecha de adquisición. Si no puede medir el valor razonable con fiabilidad, no debe reconocer el intangible.
Adquiridos mediante una donación	18.12	Valor razonable en la fecha en que se recibe o es exigible.
Adquiridos mediante una permuta	18.13	Valor razonable. Si la transacción no tiene carácter comercial o el valor razonable no puede medirse con fiabilidad, el costo es su valor en libros.

En cuanto a los desembolsos realizados internamente en una partida intangible, estos deben ser reconocidos como un gasto, incluyendo todos los desembolsos relacionados con actividades de investigación y desarrollo, en el momento en que se incurren, a menos que formen parte del costo de otro activo que cumpla con los criterios de reconocimiento.

Partidas que deben reconocerse como gasto y no como un activo intangible

Los activos intangibles formados internamente no pueden reconocerse como activos porque no pueden medirse con fiabilidad.

En cuanto a la medición posterior, la entidad debe valorar los intangibles al costo, menos cualquier amortización acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro de valor.

Para ello, es fundamental considerar el concepto de vida útil en relación con este tipo de activos. Según el Estándar para Pymes, se estima que todos los activos poseen una vida útil finita. En el caso de los activos intangibles derivados de un derecho contractual o legal, la vida útil no excederá el plazo de estos derechos, aunque podría ser menor, dependiendo del tiempo durante el cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal se ha establecido por un período limitado con posibilidad de renovación, la vida útil del activo intangible solo incluirá el período o los períodos de renovación cuando exista evidencia de que la entidad renovará dicho derecho sin incurrir en un costo significativo.

Si no es posible estimar la vida útil de manera fiable, se debe considerar la estimación de la gerencia sin superar los diez (10) años.

Así, para la amortización, la entidad debe distribuir el importe depreciable de un activo intangible de manera sistemática durante su vida útil. Este cargo se reconocerá como un gasto en cada período, a menos que otra sección de la norma requiera que el costo se reconozca como parte del costo de un activo, como en el caso de inventarios o propiedad, planta y equipo.

La amortización comienza cuando el activo intangible está disponible para su uso, es decir, cuando cumple con las condiciones y ubicación necesarias para el uso previsto por la gerencia, y finaliza cuando el activo se da de baja en las cuentas. La entidad debe seleccionar un método de amortización que refleje el patrón previsto de consumo de los beneficios económicos futuros del activo. Si no es posible determinar dicho patrón de manera fiable, se utilizará el método lineal.

Valor residual de los intangibles

Según el párrafo 18.23 del Estándar para Pymes, el valor residual de un intangible es cero, salvo que:

1. Exista un compromiso de un tercero para comprar el activo al término de su vida útil, o;
2. Exista un mercado activo para el activo y pueda determinarse su valor residual en referencia a dicho mercado; además, debe ser probable que este mercado esté presente al final de la vida útil del activo.
Asimismo, la entidad debe evaluar si el intangible ha sufrido deterioro, aplicando lo dispuesto en la sección 27 del Estándar para Pymes.

2.3.1.7. Activos biológicos

De acuerdo con la NIC 41 – Agricultura, los activos biológicos se definen como animales vivos o plantas empleados en una actividad agrícola. La actividad agrícola, a su vez, implica la gestión que realiza una entidad para la transformación biológica y la recolección de activos biológicos, destinados a la venta o a su conversión en productos agrícolas u otros activos biológicos.

En este contexto, para que una entidad reconozca un animal vivo o una planta como activo biológico, debe verificar los siguientes aspectos:

2.3.1.7.1. Clasificación de los activos biológicos

Respecto a los activos biológicos, tanto la NIC 41 como la NIC 16 establecen que las plantas productoras no se consideran activos biológicos. Sin embargo, la sección 34 del Estándar para Pymes sí las incluye dentro de esta categoría. En el caso de los animales, ambos estándares coinciden en catalogarlos como activos biológicos, inventario o propiedades, planta y equipo, según corresponda.

Categorización de los activos biológicos

Según el Concepto 530 emitido por el CTCP el 29 de mayo de 2020, para clasificar los activos biológicos, la entidad debe formularse las siguientes preguntas: 

a. ¿Se trata de animales vivos? 
b. ¿Experimentan transformación biológica? 
c. ¿La entidad los mantiene con el propósito de venderlos, generar otros productos agrícolas o para producción?

A continuación, se presenta un ejemplo para ilustrar la clasificación de un grupo de caballos en cada una de las categorías.

Propiedad, planta y equipo	Activo biológico	Inventario
Una entidad posee un caballo que, por ser un animal vivo, cumple con la definición de activo biológico. Sin embargo, al ser utilizado para arrear ganado, debe clasificarse como propiedad, planta y equipo, ya que su función principal es apoyar las operaciones de la compañía. Aunque los caballos experimentan transformación biológica, en este caso, la gestión del caballo no está orientada hacia dicha transformación, dado que no se destina a la venta ni a la producción de otros productos agrícolas.	Una entidad posee un caballo destinado al crecimiento, engorde u otros procesos vinculados a la actividad agrícola. En este caso, debe reconocerse como un activo biológico, ya que el propósito de la entidad es potenciar su transformación agrícola con el objetivo de generar productos agrícolas o prepararlo para la venta.	Una entidad que no realiza actividades agrícolas y se dedica a la compraventa de caballos deberá reconocerlos como inventario, a pesar de que cumplen con la definición de activo biológico. Esto se debe a que su objeto social está enfocado en la comercialización y no en actividades agropecuarias.

2.3.1.7.2. Evaluación inicial y subsecuente de los activos biológicos

La sección 34 del Estándar para Pequeñas y Medianas Empresas establece que un animal clasificado como activo biológico debe ser evaluado bajo el modelo del valor razonable, siempre y cuando este sea posible determinar sin un gasto o esfuerzo excesivo. En la eventualidad de que la medición a valor razonable no satisfaga esta característica, el activo biológico podrá ser evaluado bajo el modelo del costo, considerando cualquier depreciación acumulada y la pérdida por deterioro del mismo. Es imperativo que dicha situación sea revelada en los estados financieros, incluyendo la descripción del activo biológico, el método de depreciación utilizado, la duración de la vida útil y el valor residual.

Para determinar el valor razonable, conforme al párrafo 6 de la sección mencionada, la entidad debe examinar los precios comerciales, las referencias del sector agrícola y verificar si existe un mercado abierto para el activo biológico o uno similar. Es esencial que el rubro que se le asigna no sea determinado de manera arbitraria, sino que refleje el valor en el mercado.

Depreciación en activos biológicos evaluados en un valor razonable 

Si un activo biológico se cuantifica al valor razonable, el Estándar para Pequeñas y Medianas Empresas no requiere la presentación de la depreciación. Esta se requiere cuando el activo biológico se cuantifica al costo. La presentación de los activos biológicos evaluados a un valor razonable debe fundamentarse en las ganancias o pérdidas derivadas de las variaciones de valor observadas en el período, los incrementos derivados de adquisiciones, los decrementos por recolección o cosecha, entre otras fluctuaciones que puedan incidir en el valor del activo. 

La amortización de activos biológicos se realiza bajo el modelo del costo efectivo

Conforme al párrafo 5 de la sección 10 del Estándar para Pequeñas y Medianas Empresas, dado que el tratamiento de la medición de activos biológicos no está especificado en términos de amortización en la sección 34, la entidad puede apoyarse en otras secciones que aborden estos asuntos, como la sección 17 de propiedades, planta y equipo.

A partir de lo anterior, la administración tiene la responsabilidad de establecer el método de amortización que refleje la realidad económica en la que se amortiza el bien biológico. Por ejemplo, las vacas lactantes suelen ser amortizadas en función de la producción de leche anticipada. En lo que respecta a los cultivos, es posible que se amorticen más en los primeros años de vida útil que en los últimos, debido a que las cosechas que se obtienen en estos primeros años son más copiosas y de superior calidad. Los elementos relacionados directamente con las propiedades del activo biológico serán considerados para establecer el método de amortización.

Otro factor a tener en cuenta es la durabilidad. Por ejemplo, una vaca lechera en manos de un productor puede amortizarse en un período de cinco años, mientras que en otro en un período de ocho o diez años. Esto depende de diversos factores, tales como el estado de la ubicación de la vaca, la dieta y el proceso agropecuario al que sea sometida. La vida útil del activo biológico se determinará en función del tiempo durante el cual la administración espere utilizar el activo biológico.

Respecto al valor residual, es necesario realizar una estimación por parte de la administración, teniendo en cuenta que este representa el valor por el cual se puede disponer del activo al concluir su vida útil. Por ejemplo, cuando una vaca lechera completa su proceso productivo, suele ser comercializada como carne en el mercado. Por otro lado, los cultivos de caña de azúcar o algodón, debido a su naturaleza de monocultivo, podrían presentar un valor residual de cero.

Finalmente, en la evaluación del activo biológico en términos de costo es necesario considerar el deterioro, ya sea debido a una enfermedad, plaga u otras circunstancias que resulten en un valor inferior al momento del cierre.

Ejemplos de contabilización de activos bajo las NIIF para Pymes   A través de esta herramienta diseñada por Sergio Peraza podrás conocer la contabilización de activos bajo NIIF para Pymes de algunos rubros como la cartera, la compra de propiedad, planta y equipo, las inversiones en asociadas, el movimiento de los inventarios y los activos biológicos con cambios en el valor razonable.

2.3.1.8. Inversiones 

Una inversión se refiere al uso de recursos para la adquisición de activos mediante los cuales se aspira a recuperar el monto de la inversión, añadido a algún valor por concepto de rentabilidad.

Por consiguiente, se puede clasificar una inversión financiera en dos categorías: inversiones a título de deuda e inversiones a título de patrimonio. Estos poseen las siguientes particularidades:

Inversiones a título de deuda

Inversiones a título de patrimonio

Cuando se realizan acuerdos que generan este tipo de inversiones el emisor de los instrumentos deberá devolver los recursos al inversionista en forma de reintegros de capital e intereses. El inversionista se convierte en acreedor o prestamista del emisor. Esta inversión se clasifica como instrumento financiero y su tratamiento se encuentra establecido en la sección 11 del Estándar para Pymes. El costo amortizado equivale al valor de la inversión inicial más los rendimientos calculados utilizando el modelo del interés efectivo.

Se originan cuando el inversionista obtiene participación en el patrimonio de la entidad emisora de los instrumentos. Esto le da derecho a recibir una parte de las utilidades del negocio. En caso de liquidación de la entidad emisora, tendrá derecho a un porcentaje de los archivos residuales. La clasificación de estas inversiones depende de la participación del inversionista en el patrimonio de la entidad en mención, esto es, instrumentos financieros, inversiones en asociadas y controladas.

Es importante, por consiguiente, tener claros los conceptos de control para efectuar la respectiva medición:

Tipo de control	Descripción	Medición
Entre el 0 y el 20%	No existe control ni influencia significativa.	Dicha inversión se reconoce como un instrumento financiero y se mide al costo o al valor razonable con base en los lineamientos de la sección 11 del Estándar para Pymes.
Entre el 20 y el 50%	Existe influencia significativa (poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas). La entidad en la que se tiene la participación es una asociada.	Se reconoce como una inversión en asociada y se ciñe a los lineamientos de la sección 14 del Estándar para Pymes.
Superior al 50%	Hay poder de decisión en la entidad. A las entidades en las que se tenga una participación de este tipo se les llama subsidiarias controladas.	Se reconoce como una inversión en controlada y se ciñe a los lineamientos de la sección 15 del Estándar para Pymes.

2.3.1.8.1. Inversiones en asociadas: reconocimiento inicial y posterior

De acuerdo con el párrafo 14.1 del Estándar para Pymes, esta sección es aplicable a la contabilidad de inversiones en asociadas tanto en los estados financieros consolidados como en los del inversor que, sin ser una matriz, mantiene una o más inversiones en entidades asociadas.

El párrafo 14.2 aclara que una "asociada" se refiere a una entidad sobre la cual el inversor tiene una influencia significativa, sin que esta sea una subsidiaria ni un negocio conjunto. Esto puede incluir organizaciones sin estructura jurídica formal, como asociaciones sin ánimo de lucro.

En relación con el concepto de influencia significativa, el párrafo 14.3 describe las siguientes circunstancias:

Métodos de medición

Los métodos de medición son definidos en los párrafos 14.4 al 14.10, en estas condiciones:

Modelo del costo (párrafos 14.5 a 14.7)	Método de participación (párrafo 14.8)	Modelo del valor razonable (párrafos 14.9 a 14.10)
(+) Costo   (-) Pérdidas por deterioro de valor acumuladas.   El inversor reconocerá los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la asociada, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.   Para las inversiones en asociadas en las que hay un precio de cotización, se medirán mediante el modelo del valor razonable.	Una inversión en patrimonio se reconocerá inicialmente al precio de la transacción, incluyendo los costos de transacción, y se ajustará posteriormente para reflejar la participación del inversor tanto en el resultado como en el resultado integral de la asociada.	Cuando se reconoce una inversión en una asociada, inicialmente el inversor la mide al precio de transacción excluyendo los costos de transacción.   En cada fecha en la que se informa, un inversor debe medir sus inversiones en asociadas al valor razonable, con cambios reconocidos en el estado de resultados. En las inversiones en las cuales no sea posible medir el valor razonable con fiabilidad, se utilizará el modelo del costo.

Puntos clave en la aplicación del método de participación patrimonial

El párrafo 14.8 del Estándar para Pymes fija los siguientes lineamientos para el tratamiento contable de inversiones en asociadas mediante el método de participación:

• Las distribuciones recibidas desde la asociada deben reducir el valor en libros de la inversión. Además, el valor en libros podría ajustarse por cambios en el patrimonio de la asociada que resulten de partidas de otro resultado integral.

• Los derechos de voto potenciales se consideran al evaluar la existencia de influencia significativa. No obstante, al medir la participación en el resultado y otros cambios patrimoniales de la asociada, se deben basar en las participaciones de propiedad actuales, sin reflejar los posibles derechos de voto.

• Al adquirir una inversión en una asociada, cualquier diferencia entre el costo de la inversión y el valor razonable de los activos identificables netos debe contabilizarse. Esta diferencia se ajusta en la participación de las pérdidas o ganancias posteriores mediante la amortización adicional de los activos depreciables o amortizables de la asociada.

• Si hay evidencia de deterioro de la inversión en una asociada, el inversor debe revisar el valor en libros de la inversión, tratándola como un activo individual, en línea con la sección 27 del Estándar.

• El deterioro de cualquier plusvalía incluida en el valor de la inversión en la asociada no se evalúa de forma independiente, sino como parte del deterioro de la inversión total.

• Es necesario eliminar las ganancias y pérdidas no realizadas de transacciones entre la asociada y el inversor en función de su participación. Las pérdidas no realizadas pueden evidenciar un posible deterioro del activo transferido.

• El inversor debe usar los estados financieros de la asociada en la misma fecha de los propios, salvo que sea impracticable. En tal caso, se utilizarán los más recientes disponibles, ajustados por eventos significativos posteriores.

• Si la asociada aplica políticas contables distintas a las del inversor, este debe ajustar los estados financieros de la asociada para alinearse con sus propias políticas contables, siempre que sea factible.

• Si la participación en las pérdidas de la asociada iguala o supera el importe en libros de la inversión, el inversor debe cesar el reconocimiento de pérdidas adicionales, salvo que tenga obligaciones legales o implícitas de asumirlas. Ante ganancias posteriores, el inversor solo las reconocerá cuando igualen las pérdidas no reconocidas.

• El inversor debe cesar el uso del método de participación cuando pierda influencia significativa:

  • Si la asociada se convierte en subsidiaria o negocio conjunto, se mide la participación previa al valor razonable, reconociendo las pérdidas o ganancias en el resultado.

  • Al perder influencia significativa mediante disposición, el inversor da de baja la inversión y reconoce en resultados la diferencia entre los importes recibidos (más cualquier participación conservada al valor razonable) y el valor en libros.

  • Si la pérdida de influencia no resulta de una disposición parcial, el valor en libros se usa como nueva base de costo, y el inversor contabiliza la inversión según las secciones 11 y 12 del Estándar.

2.3.1.8.2. Inversiones en negocios conjuntos: reconocimiento inicial y seguimiento

El Estándar para Pymes, en su párrafo 15.2, define el control conjunto como un acuerdo contractual mediante el cual se comparte la dirección de una actividad económica específica. Este control compartido se establece únicamente cuando todas las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas, requieren la aprobación unánime de todas las partes involucradas (los socios en el acuerdo).

En resumen, un negocio conjunto es un contrato en el que dos o más partes colaboran para desarrollar una actividad económica bajo un control compartido. Esto permite tomar decisiones conjuntas, ya sea sobre las operaciones en sí, los activos manejados en común, o las entidades bajo control compartido. En este contexto, es fundamental diferenciar entre operaciones y activos administrados conjuntamente, para lo cual se utiliza un análisis comparativo detallado.

Operaciones controladas de forma conjunta

Activos controlados de forma conjunta

De acuerdo con los párrafos 15.4 y 15.5 del Estándar para Pymes, implican el uso de los activos y otros recursos de los participantes en lugar de la constitución de una sociedad por acciones, asociación con fines empresariales u otra entidad, o una estructura financiera independiente de los participantes. Cada participante utilizará sus propiedades, planta y equipo y llevará sus propios inventarios. También incurrirá en sus propios gastos y pasivos, obteniendo su propia financiación, que representará sus propias obligaciones. Normalmente, el acuerdo del negocio conjunto establecerá la forma en que los participantes compartirán los ingresos ordinarios provenientes de la venta del producto conjunto y cualquier gasto incurrido en común. Así las cosas, respecto a sus participaciones en operaciones controladas de forma conjunta, el participante deberá reconocer en sus estados financieros: a. Los activos que controla, así como los pasivos en los que incurre. b. Los gastos en los que incurre. c. La participación en los ingresos obtenidos de la venta de bienes o la prestación de servicios por el negocio conjunto.

Los párrafos 15.6 y 15.7 del Estándar para Pymes se refieren a que algunos negocios conjuntos implican el control conjunto ya menudo también la propiedad conjunta de los participantes sobre uno o más activos aportados o adquiridos para cumplir con los propósitos de dicho negocio. Respecto a la participación en activos controlados de forma conjunta, el participante debe reconocer en sus estados financieros: a. La participación en los activos controlados de forma conjunta, clasificados de acuerdo con su naturaleza b. Los pasivos en los que incurre. c. La parte de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con los otros participantes, en relación con el negocio conjunto. d. Cualquier ingreso por la venta o uso de su parte de la producción del negocio conjunto, más su parte de cualquier gasto en el que haya conjunto. incurrido el negocio e. Cualquier gasto en que haya incurrido en relación con su participación en el negocio conjunto.

Métodos de medición

Modelo del costo (párrafos 15.10 a 15.12)	Modelo de participación (párrafo 15.13)	Modelo del valor razonable (párrafos 15.14 a 15.15)
(+) Costo	Un inversor medirá sus inversiones en entidades controladas de forma conjunta por el método de la participación utilizando los procedimientos del párrafo 14.8 relacionados con las inversiones en asociadas, sustituyendo las alusiones a influencia significativa por control conjunto.	Cuando se reconoce una inversión en una entidad controlada de forma conjunta, el inversor la mide al precio de transacción excluyendo los costos de transacción. En cada fecha en la que se informa, un inversor debe medir sus inversiones en entidades controladas de forma conjunta al valor razonable, con cambios reconocidos en el estado de resultados. En las inversiones en las cuales no sea posible medir el valor razonable confiabilidad, se utilizará el modelo del costo.
(-) Pérdidas por deterioro de valor acumuladas
El participante en un negocio conjunto reconocerá distribuciones las recibidas procedentes de la inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la entidad controlada de forma conjunta, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.
Para las inversiones en entidades controladas de forma conjunta en las que hay un precio de cotización, se medirán mediante el modelo del valor razonable.

2.3.1.9. Criptoactivos 

En los últimos años, las criptomonedas han cobrado relevancia y muchas organizaciones las están incorporando en sus actividades comerciales. En cuanto a su tratamiento contable, es importante señalar que, durante la implementación de los marcos normativos contables para cada grupo de convergencia, en línea con la Ley 1314 de 2009 y el Decreto 2420 de 2015, estas transacciones no se incluyeron ya que se desarrollaron antes de la actualización de la agenda del IASB en junio de 2019. En dicha agenda se aclaró que las criptomonedas o monedas digitales no son reconocidas como dinero de curso legal, sino como inventarios o activos intangibles.

Ante las frecuentes consultas sobre el manejo contable de estas operaciones, el CTCP emitió el Documento de Orientación Técnica n.º 20 el 5 de junio de 2023. Este documento proporciona directrices sobre cómo registrar, medir y presentar económicamente las transacciones relacionadas con criptoactivos en general.

El documento explica que, de acuerdo con el marco conceptual, los criptoactivos son considerados activos, ya que representan “un recurso económico presente (un derecho o acceso a beneficios futuros). Los criptoactivos constituyen una representación digital de valor o derechos contractuales, creados, transferidos y almacenados en redes DLT. Pueden proporcionar beneficios económicos potenciales a sus propietarios, ya que algunos criptoactivos pueden actuar como medio de intercambio, otros como inversión, y otros ofrecen ventajas relacionadas con el uso de redes o servicios específicos."

Sin embargo, se hacen las siguientes precisiones sobre los criptoactivos:

1. No poseen algunas de las características habituales del efectivo: no son de curso legal y no suelen estar respaldados por ningún gobierno.
2. Aunque pueden aceptarse como medio de pago, no están directamente ligados a la determinación de precios de productos o servicios en una economía.
3. No son considerados activos financieros (distintos del efectivo), ya que, por lo general, no otorgan al titular un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero.
4. No se originan de un acuerdo contractual.

2.3.1.9.1. Reconocimiento inicial y seguimiento de criptoactivos 

El Comité de Interpretaciones de las NIIF ha señalado que, en los estados financieros, los criptoactivos deben clasificarse como activos intangibles según la NIC 38, o, si se destinan a la venta en el curso normal de los negocios, como inventarios según la NIC 2. A continuación, se presenta una tabla que muestra las alternativas de reconocimiento para estos criptoactivos, propuestas por el comité mencionado.

Modelo de negocio	Estándar aplicable	Reconocimiento inicial	Medición posterior
Venta en el curso normal del negocio	NIC 2 - Inventarios	El menor valor entre el costo y el valor neto de realización.
Broker - Trader	NIC 2 - Inventarios	Valor razonable menos costos de venta.
Mantener criptoactivos como medio de inter- cambio (existencia de mercado activo)	NIC 38 - Activos intangibles - Modelo de revaluación	Costo	Valor razonable menos amortización acumulada y deterioro.
Mantener criptoactivos como medio de intercambio (si no existe un mercado activo)	NIC 38 - Activos intangibles - Modelo del costo	Costo	Costo menos cualquier amortización acumulada y deterioro.

Existen diferencias en el tratamiento contable permitido en el Estándar Pleno y el Estándar para Pymes, con particularidad en el reconocimiento de los intangibles, por ejemplo, en lo que respecta a la determinación de la vida útil y a la prohibición del uso del modelo de revaluación en el Estándar para Pymes.

2.3.1.9.2. Amortización y pruebas de deterioro en criptoactivos

Para los activos intangibles, ya sea bajo el modelo revaluado o el de costo, los criptoactivos suelen considerarse de vida útil indefinida, ya que no existe un límite predecible sobre el tiempo en el cual pueden generar beneficios económicos para la entidad. Por esta razón, no se realiza amortización en los resultados del período.

En cuanto a los criptoactivos clasificados como intangibles de vida indefinida, se les realiza una evaluación de deterioro anual y también al cierre de cada período cuando existen indicios de posible deterioro.
Con el modelo revaluado, si los precios de venta observables en un mercado activo están por debajo del valor en libros del criptoactivo, esto puede indicar deterioro. Además, si en algún momento estos activos ya no cumplen los requisitos necesarios para considerarse en un mercado activo, podría interpretarse como un indicio de deterioro.

Para el modelo de costo, donde no se cuenta con un mercado activo ni precios observables, la entidad deberá revisar toda la información relevante, tanto interna como externa, para identificar posibles señales de deterioro.

2.3.2. Acerca de los pasivos 

Según el párrafo 2.19 del Estándar para Pymes, un pasivo se caracteriza por la obligación presente de la entidad de realizar una acción específica. Esta obligación puede ser de tipo legal o implícita.

Por lo general, para cancelar la obligación la entidad deberá realizar un pago en efectivo, transferir activos, prestar servicios, sustituir la obligación por otra o convertirla en patrimonio. Existen otras vías para saldar la obligación, como la renuncia o la pérdida de derechos por parte del acreedor.

Asimismo, el párrafo 2.39 del Estándar establece que un pasivo debe reconocerse en el estado de situación financiera cuando:

1. La entidad tiene una obligación como resultado de un evento pasado al final del período;
2. Es probable que, para cumplir la obligación, la entidad deba transferir recursos que generen beneficios económicos; y
3. El importe de la liquidación puede medirse de forma confiable.

La norma también define el concepto de pasivo contingente, que se refiere a una posible obligación futura incierta o a una obligación actual que no se reconoce porque no cumple uno o ambos de los criterios mencionados en los literales b) y c). Un pasivo contingente no debe reconocerse como pasivo, excepto cuando corresponde a pasivos contingentes asumidos en una combinación de negocios.

Clasificación de los pasivos

El párrafo 4.4 del Estándar para Pymes establece que los pasivos deben clasificarse separadamente en corrientes y no corrientes en el estado de situación financiera, a menos que una presentación basada en la liquidez ofrezca información más fiable y relevante. Los párrafos 4.7 y 4.8 describen las características específicas de cada una de estas categorías.

Pasivos corrientes (párrafo 4.7 del Estándar para Pymes)	Pasivos no corrientes (párrafo 4.8 del Estándar para Pymes)
a. Se espera liquidarlo en el transcurso normal de la operación. b. Mantiene el pasivo principalmente con fines de negociación. c. Deba liquidarse dentro de los doce meses siguientes desde la fecha sobre la que se informa. d. No tiene un derecho incondicional para aplazar su cancelación, al menos durante los doce meses siguientes sobre la fecha en que se informa.	Los demás pasivos que no cumplan las características para ser catalogados como comentes.

Medición Inicial y posterior de los pasivos

En cuanto a la medición inicial de los pasivos, el párrafo 2.46 del Estándar para Pymes señala que deben valorarse al costo histórico, salvo que el estándar especifique otra base de medición, como el valor razonable.

Para la medición posterior, el párrafo 2.47 indica que los pasivos financieros básicos se valorarán al costo amortizado. Otros pasivos financieros deben medirse al valor razonable, a menos que se permita o se requiera una base alternativa.

Asimismo, el párrafo 2.51 resalta que la mayoría de los pasivos no financieros deben medirse en función de la mejor estimación del monto necesario para liquidar la obligación en la fecha de reporte.

A continuación, se listan los conceptos que pueden incluirse en la categoría de pasivos. No obstante, la entidad podrá reconocer otros elementos según lo requiera, siempre que cumplan con la definición normativa

2.3.2.1. Pasivos financieros 

Para definir la naturaleza de un pasivo financiero, es esencial considerar el concepto de instrumento financiero presentado en el párrafo 3 de la sección 11 del Estándar para Pymes, de la siguiente manera:

“Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero de una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio de otra.”

Definición de pasivo financiero

Así, un pasivo financiero puede interpretarse como el reconocimiento de un contrato que obliga a una entidad a entregar efectivo u otro activo financiero en contraprestación, como acciones, bonos, títulos o cuentas por cobrar, o realizar un intercambio de activos por pasivos financieros, en cuyo caso la contraprestación se refleja mediante permutas o derechos de recompra.

Cuando la contraprestación se efectúa mediante la entrega de instrumentos de patrimonio, como bonos o acciones preferentes, aunque se consideren instrumentos de capital, se clasifican como pasivos financieros debido a su naturaleza de renta fija.

Estos pasivos financieros se reconocen inicialmente como cuentas por pagar y solo se eliminan cuando se extingue la obligación.

En esta publicación se incluye un archivo titulado "Clasificación de instrumentos financieros como pasivo o patrimonio," que contiene tres ejemplos prácticos para entender esta clasificación.

Durante el 2024 se han introducido requerimientos para que las pymes revelen información sobre los términos y condiciones de estos acuerdos, así como los importes de los pasivos involucrados.

Por lo tanto, el párrafo 11.8 del Estándar para Pymes indica que los instrumentos básicos que una entidad reconocerá bajo la sección 11 incluyen:

“(a) Efectivo.
(b) Un instrumento de deuda (como una cuenta, pagaré o préstamo por cobrar o pagar) que cumpla las condiciones del párrafo 11.9.
(c) Un compromiso de recibir un préstamo que:
(i) no pueda liquidarse por el importe neto en efectivo, y
(ii) cuando se ejecute el compromiso, se espera que cumpla las condiciones del párrafo 11.9.
(d) Una inversión en acciones preferentes no convertibles y acciones preferentes u ordinarias sin opción de venta.”

2.3.2.1.1. Reconocimiento y medición posterior de pasivos financieros 

Al momento del reconocimiento inicial, el pasivo debe medirse según el precio acordado en la transacción, siempre que no sea una operación de financiación. En este caso, deben incluirse los costos asociados a la operación, salvo si se trata de pasivos financieros medidos a valor razonable con cambios en resultados.

El párrafo 11.13 del Estándar para Pymes define una transacción de financiación como aquella derivada de la venta de bienes o servicios en la cual el pago se difiere más allá de los plazos comerciales habituales o se financia a una tasa de interés distinta a la de mercado.

En marzo de 2024, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad –IASB– publicó un proyecto de norma para la tercera edición de la NIIF para las pymes. Este proyecto propone alineaciones con las NIIF completas, incluyendo cambios en áreas como combinaciones de negocios, plusvalía y acuerdos de financiación de proveedores.

Por tanto, en situaciones de financiación, la entidad debe medir el pasivo financiero al valor presente de los pagos futuros, descontados a una tasa de interés de mercado aplicable a un instrumento de deuda similar.

En cuanto a la medición posterior, al cierre de cada período de reporte, los instrumentos financieros se valoran de la siguiente manera:

El método del interés efectivo es una técnica para calcular el costo amortizado de un activo o pasivo financiero y distribuir el ingreso por intereses durante el período correspondiente. La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala con precisión los flujos de efectivo estimados, ya sea por cobrar o pagar, a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero, o en un período más corto si es aplicable, con el valor en libros del activo o pasivo financiero.

Instrumentos de deuda que cumplan con las condiciones del párrafo 11.8	Los de deuda clasificados como pasivos corrientes	Transacciones de financiación	Inversiones en acciones preferentes no convertibles y en acciones ordinarias
Al costo amortizado utilizando el método del interés efectivo.	Al importe no descontado del efectivo U otra contraprestación que espere pagar o recibir.	Al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.	De acuerdo con lo contemplado en los párrafos 11.27 a razonable).

2.3.2.2. Contratos de arrendamientos 

Estos son los elementos que nos permiten definir que es un contrato de arrendamiento.

Generalmente, el canon se paga de forma mensual, aunque su periodicidad se establece en el contrato. Este puede estipular un único pago al inicio o al final del arrendamiento, o una serie de pagos periódicos durante toda la vigencia del contrato.

Definición y reconocimiento de contratos de arrendamiento

Siguiendo los términos descritos, el arrendamiento puede entenderse como un acuerdo en el cual el arrendador otorga al arrendatario ciertos derechos de uso sobre un activo. El arrendatario puede registrar este acuerdo como un pasivo mientras esté obligado a realizar pagos por el arrendamiento.

La principal dificultad en los contratos de arrendamiento radica en reconocer las obligaciones derivadas del acuerdo al mismo tiempo que se reconocen los derechos que adquiere el arrendatario. Por ello, la norma establece que debe registrarse un pasivo relacionado con el contrato cuando el arrendatario asume la mayor parte de los riesgos y beneficios del activo.

2.3.2.2.1 Clasificación de arrendamientos: reconocimiento inicial y posterior

La sección 20 del Estándar para Pymes indica que los contratos de arrendamiento se dividen en dos categorías principales para su clasificación:

Arrendamiento financiero	Arrendamiento operativo
Características
Toda operación en la que el propietario legal de un bien (arrendador) le cede sustancialmente a un tercero (arrendatario) todos los riesgos y ventajas inherentes a una propiedad a cambio del pago de una suma determinada de dinero (canon). Si una entidad posee activos que tienen la titularidad legal de un tercero y que han sido adquiridos mediante un contrato de arrendamiento, deberá evaluar detalladamente los términos del acuerdo más allá de su forma legal, revisando especialmente las siguientes condiciones que le darán pistas de si efectivamente se trata de un arrendamiento de tipo financie ro: a. El valor razonable del activo y el valor pagado a través de los canones pactados es muy cercano. b. Existe una alta posibilidad de que el arrendatario pueda ejercer una opción de compra en condiciones ventajosas. c. La duración del contrato es muy cercana a la vida útil del activo. d. El arrendador tiene una alta posibilidad de renovar una o varias veces el contrato en condiciones mejores a las del mercado.	Este arrendamiento corresponde a lo que en la realidad comercial es un arrendamiento común de cualquier tipo de bienes: oficinas, vehículos, maquinarias, etc. Esta modalidad concuerda con la definición que reposa en el párrafo 20.4 del Estándar para Pymes, en el cual se cita que un arrendamiento se considerara operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Para determinar si un bien recibido en arrendamiento corresponde o no a un leasing de tipo operativo, debe evaluarse no solamente la forma legal del contrato, sino también revisarse detenidamente la esencia del mismo, sin perder de vista la perspectiva de las indicaciones de la sección 20: a. El valor razonable del activo y el valor pagado a través de los cánones pactados es muy disímil. b. La duración del contrato es insignificante en relación con la vida útil del activo. c. No existe posibilidad de ejercer una opción de compra en condiciones ventajosas para el arrendatario. d. La posibilidad de renovar una o varias veces el contrato en condiciones mejores a las del mercado es baja o nula.
Medición inicial y posterior
De acuerdo con el párrafo 20.9 del Estándar para Pymes, se deben reconocer los derechos de uso y obligaciones como un activo y pasivo, respectivamente, por el importe igual al valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos futuros, si este fuera menor. Según el párrafo del estándar en referencia, el arrendatario repartirá los pagos mínimos del arrendamiento entre las cargas financieras y la reducción de la deuda utilizando el método del interés efectivo.	En condiciones normales, un contrato de arrendamiento que se clasifique como operativo no genera mayores retos en cuanto a reconocimiento, medición, presentación y revelación de información en los estados financieros. Sin embargo, en esta parte se presenta un caso en el cual es necesario detenerse a analizar la mejor manera de reconocer los gastos derivados del contrato de arrendamiento operativo, con base en lo establecido en el literal a) del párrafo 20.15 del Estándar para Pymes. Así las cosas, si el arrendatario va a obtener beneficios económicos derivados del activo arrendado por un periodo igual al plazo del arrendamiento, entonces los cánones pagados durante ese plazo se reconocen linealmente como gastos en los estados de resultados. Si los beneficios derivados del activo recibido en arrendamiento cesan (o disminuyen significativamente) en un tiempo menor al plazo del contrato, los costos derivados del contrato deben reconocerse de manera acelerada en el estado de resultados.

2.3.2.3. Provisiones y contingencias 

Este tipo de obligaciones se distinguen de otros pasivos debido a la incertidumbre en cuanto al sacrificio económico futuro, la cuantía y el plazo. Para entender las diferencias entre un pasivo, una provisión y una contingencia, se deben considerar las definiciones plasmadas en la sección 2 del Estándar para Pymes sobre conceptos y principios generales, así como en la sección 21 de Provisiones y Contingencias:

1. Pasivo: es una obligación presente de la entidad, surgida de eventos pasados, que implica desprenderse de recursos económicos para su cancelación.

2. Provisión: se trata de un pasivo con incertidumbre sobre su cuantía o su vencimiento.

3. Contingencia: ocurre cuando existe una posible obligación derivada de eventos pasados cuya existencia solo se confirmará con la ocurrencia de uno o varios sucesos futuros inciertos que no están bajo control de la entidad.

También se considera contingencia cuando existe una obligación presente de eventos pasados, pero no es probable que se requiera una salida de recursos con beneficios económicos para liquidarla, o cuando el importe no puede medirse con certeza.

Según el párrafo 21.4 del Estándar para Pymes, una entidad reconocerá una provisión cuando se presenten las siguientes circunstancias:

Tanto las provisiones como las contingencias están sujetas a incertidumbre respecto a su vencimiento. Sin embargo, las provisiones pueden ser medidas de manera fiable, aunque pueden existir ciertas incertidumbres aceptables sobre su cuantía. En contraste, las contingencias no pueden ser medidas con fiabilidad.

1. Tiene una obligación en la fecha sobre la que se informa como resultado de un suceso pasado.

2. Sea probable que deba desprenderse de recursos para liquidar la obligación.

3. El importe de la obligación puede ser estimado de forma fiable.

Es importante que los preparadores de estados financieros utilicen las provisiones y pasivos por contingencias en su justa medida, esto se debe a que bajo los anteriores principios contables se usaban en exceso alterando la realidad económica de la organización.

2.3.2.3.1. Medición inicial y posterior de las provisiones

Estimación y medición de provisiones

La mejor estimación del desembolso necesario para liquidar una obligación actual es el monto, evaluado de manera razonable, que la entidad pagaría para saldar la obligación al cierre del período de reporte, o el valor necesario para transferirla a un tercero en esa fecha.

Según el párrafo 21.7 del Estándar para Pymes, cuando la provisión cubre un gran número de partidas, la estimación debe reflejar la ponderación de todos los resultados posibles, ajustada por sus probabilidades.
Las estimaciones de cada desenlace y su impacto financiero se basarán en el criterio de la administración, complementado con la experiencia en operaciones similares, y en algunos casos, con informes de expertos. Si la provisión se basa en una población importante de casos individuales, la obligación se estimará promediando los resultados posibles ponderados por sus probabilidades, método conocido como “valor esperado”. Así, la provisión variará si la probabilidad de una pérdida es del 60 % o del 90 %. Cuando los desenlaces posibles forman un rango continuo, se utilizará el valor promedio del intervalo si todos los puntos son igualmente probables.

En caso de que la obligación sea única, la mejor estimación corresponde al resultado individual más probable. En la evaluación de la provisión se considerarán los riesgos e incertidumbres inherentes a la mayoría de los eventos y circunstancias.

Para la medición posterior, el párrafo 21.11 del Estándar para Pymes exige que la entidad revise las provisiones en cada fecha de reporte para reflejar la mejor estimación actual del monto necesario para cancelar la obligación. Cualquier ajuste posterior a la medición inicial se reflejará en resultados, a menos que la provisión se haya incluido en el costo de un activo.

2.3.2.3.2. Revelación de pasivos contingentes

De acuerdo con el párrafo 21.15 del Estándar para Pymes, los pasivos contingentes deben detallarse en las notas a los estados financieros, salvo que la probabilidad de una salida de recursos sea muy baja. La información requerida para estos pasivos es la siguiente:

1. Descripción de la contingencia.

2. Estimación de los efectos financieros.

3. Explicación de la incertidumbre en la medición y fecha de la contingencia.

4. Posibilidad de reembolso.

2.3.2.4. Beneficios a empleados 

Los beneficios a empleados comprenden todas las contraprestaciones que la entidad ofrece a sus trabajadores a cambio de sus servicios (incluyendo administradores y directivos). Esto abarca cualquier tipo de relación contractual, sin importar su formalidad.

Los tipos de beneficios a empleados según la sección 28 del Estándar para Pymes se enumeran a continuación:

Descripción	Ejemplos
Beneficios de corto plazo
Son los beneficios a los empleados (distintos de los beneficios por terminación) cuyo pago se dará en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios. Estos se miden por el valor que la empresa cancelará a sus empleados, sin hacer ningún tipo de descuento por efectos de tasas de interés o temporalidad. En relación con este tipo de beneficios, el Estándar para Pymes requiere que la entidad reconozca el pasivo por beneficios a empleados cuando se haya generado la obligación de pago, y un gasto (o costo de producción) cuando haya consumido los servicios prestados por el empleado. En la práctica, estos conceptos se siguen reconociendo como se hacía bajo normas locales. No se recomienda la utilización de cuentas de provisión, en razón a que estos conceptos no son inciertos en términos de cuantía o calendario, por lo cual se deben reconocer directamente como pasivos.	*Salarios. *Cesantías Intereses. *Primas. *Vacaciones. *Bonificaciones por cumplimiento anual (o con periodicidad menor). *Viáticos. *Auxilios (que se liquidan y pagan dentro del mismo año). *Beneficios extralegales que se liquidan y pagan en el año.
Beneficios post empleo
Los beneficios post-empleo son aquellos que se pagan a los trabajadores después de finalizar su periodo laboral en la entidad, excluyendo los beneficios por terminación. En Colombia, estos beneficios son poco comunes, ya que la mayoría de los empleadores se limitan a cumplir con las obligaciones legales. Un ejemplo de beneficio post-empleo en el país es la pensión, la cual es gestionada por fondos de pensiones que reciben los aportes mensuales de los empleadores y se encargan de pagar directamente a los trabajadores o extrabajadores las sumas correspondientes. En este contexto, los pagos mensuales que realiza una entidad a un fondo de pensiones se clasifican como planes de aportaciones definidas. Según la norma, estos pagos deben reconocerse de la misma manera que los beneficios a corto plazo: cada mes se liquidan las planillas, se registra el gasto y el pasivo a favor del fondo, y se realiza el pago. Dado que la entidad transfiere la responsabilidad de la pensión al fondo, no está obligada a reconocer pasivos actuariales. No obstante, en los casos donde las entidades aún cuenten con empleados vinculados bajo el régimen pensional anterior, deberán calcular los pasivos actuariales correspondientes. Estos cálculos, en la mayoría de los casos, deben ser realizados por expertos en la materia.	*Pensión
Otros beneficios a largo plazo
Son beneficios, distintos de los posempleo y por terminación, cuyo vencimiento ocurre después de los doce meses posteriores al cierre del período en el que los trabajadores han prestado sus servicios. Este tipo de beneficios no son frecuentes en el contexto colombiano. En caso de que existan, la entidad debe estimar el pasivo correspondiente en cada fecha de presentación de informes, garantizando que el beneficio se reconozca en los resultados de la entidad durante todos los periodos en los que se genera el derecho a favor del empleado. Si la entidad no registra estos pasivos, estaria contabilizando los gastos bajo un modelo de caja, lo cual contraviene el principio de acumulación establecido en el marco conceptual.	*Bonificaciones por quinquenio. *Primas de antigüedad. *Años sabáticos remunerados.
Beneficios por terminación
Estos pasivos se reconocen entonces cuando ocurre la notificación al trabajador, o cuando este acepta una oferta relacionada con su retiro. Dichos beneficios se reconocen al costo, a menos que el pago se difiera en un plazo superior a un año después de la fecha de reporte, en cuyo caso la partida se mide al valor presente de los flujos futuros descontados a una tasa de interés adecuada	* Liquidación definitiva de contrato

Método de valoración actuarial

El método de valoración actuarial es una técnica empleada para calcular los pasivos derivados de los beneficios otorgados a los empleados.

Para profundizar en este tema, se debe consultar el párrafo 28.18 del Estándar para Pymes, el cual menciona el método de la unidad de crédito proyectada, que utiliza las siguientes variables actuariales, según el caso:

• Incrementos salariales futuros.

• Tasas de descuento.

• Tasas de rendimiento en los planes de beneficios.

• Tasas de incremento salarial esperadas.

• Rotación de empleados.

• Mortalidad.

• Tendencias en costos de asistencia médica (cuando los planes incluyen este tipo de beneficios).

En algunos casos, el cálculo de beneficios para empleados requiere la asistencia de un experto en estimaciones actuariales.

2.3.2.5. Impuestos a pagar o corrientes

Aunque los Estándares Internacionales no especifican cómo reconocer o medir impuestos, estos representan obligaciones legales que deben incluirse en el estado financiero en el momento en que surge la obligación, cumpliendo así la definición de pasivo.

Por ejemplo, en el caso del impuesto sobre la renta, este debe reconocerse contablemente cuando se genere la obligación, generalmente al cierre del período fiscal.

Al finalizar cada ejercicio contable y fiscal, se debe registrar la provisión del impuesto de renta, basándola en la proyección de la renta líquida de la entidad. Esta provisión se contabiliza como un gasto en el estado de resultados y un pasivo en el estado de situación financiera.

Es importante no calcular esta provisión sobre la utilidad contable, ya que existen partidas no aceptadas fiscalmente que se reflejan en la contabilidad. Existen, además, gastos que, aunque se registran al 100 % contablemente, son aceptados solo parcialmente en la declaración de renta.

También se incluyen ingresos y deducciones específicas, como los intereses presuntivos o el descuento del impuesto de renta del 200 % de salarios pagados a empleados con una pérdida laboral superior al 25 %.

Una herramienta fundamental que permite minimizar el impacto de las diferencias fiscales con las contables es el impuesto de renta diferido, el cual será tratado con más detalle en capítulos posteriores.

2.3.3. Consideraciones sobre el patrimonio

El patrimonio representa el remanente entre los activos y pasivos de la entidad, y su presentación en el estado financiero debe reflejar fielmente esta relación. Los activos no están completamente a disposición de los socios, y un manejo inadecuado puede tener consecuencias como:

• Iniciación de procesos de fiscalización.

• Impacto en la estabilidad financiera de los usuarios de la información.

• Incremento en el endeudamiento y posibles reclamaciones por terceros.

El estado de cambios en el patrimonio está específicamente diseñado para evaluar las diferencias patrimoniales de la sociedad, cualquier incremento no justificado debería ser detectado por este informe.

2.3.3.1. Capital social en sociedades por acciones y limitadas 

En Colombia existen tres tipos principales de sociedades por acciones:

1. Sociedades en comandita por acciones (artículos 343 a 352 del Código de Comercio).
2. Sociedades anónimas (artículos 373 a 460 del Código de Comercio).
3. Sociedades por acciones simplificadas (Ley 1258 de 2008).

Asimismo, está la sociedad limitada, donde la responsabilidad de los socios se limita a su aporte de capital en la compañía, sin que se comprometa su patrimonio personal en caso de insolvencia (artículo 353 del Código de Comercio).

En el caso de las sociedades por acciones, el capital social se divide en:

2.3.3.1.1. Reconocimiento de aportes de capital social

De acuerdo con el Estándar para Pymes, una entidad reconocerá como patrimonio la emisión de acciones u otros instrumentos similares siempre que exista una contraparte comprometida a aportar efectivo u otro recurso a cambio de dichos instrumentos.

La sección 22 del estándar establece que, si los instrumentos de patrimonio se emiten antes de que la entidad reciba el efectivo u otros recursos, el monto a cobrar debe reflejarse como una deducción del patrimonio en el estado de situación financiera, en lugar de registrarse como un activo (según el DUR 2420 de 2015, que consolida los decretos relacionados con normas de contabilidad, aseguramiento de la información y normas financieras en Colombia).

En consecuencia, una pyme medirá estos instrumentos de patrimonio al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir, deducidos los costos de transacción, excepto cuando se emitan como parte de una combinación de negocios o se utilicen para la cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio. Si el pago se difiere y el valor del dinero en el tiempo es relevante, la medición inicial se realizará sobre la base del valor presente neto (párrafo 22.8 del Estándar para Pymes).

2.3.3.2 Utilidades retenidas

Aunque el tratamiento contable de las utilidades retenidas no se detalla en los marcos técnicos normativos, el Código de Comercio señala lo siguiente al respecto:

“No podrá distribuirse suma alguna por concepto de utilidades si estas no se hallan justificadas por balances reales y fidedignos. Las sumas distribuidas en contravención a este artículo no podrán repetirse contra los asociados de buena fe; pero no serán repartibles las utilidades de los ejercicios siguientes, mientras no se absorba o reponga lo distribuido en dicha forma. Tampoco podrán distribuirse utilidades mientras no se hayan enjugado las pérdidas de ejercicios anteriores que afecten el capital.”

De lo expuesto se deduce que las utilidades pueden ser distribuidas siempre que haya una justificación adecuada en el estado de situación financiera. Según el artículo 289 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, las utilidades incrementadas debido a la convergencia a Estándares Internacionales no pueden distribuirse como dividendos hasta que se hayan materializado, es decir, cuando se realicen mediante venta, consumo o uso del activo.

Por esta razón, para el tratamiento de las utilidades retenidas, es necesario analizar cada partida que haya generado aumentos en las ganancias retenidas y determinar cuáles pueden ser distribuidas y cuáles no.

2.3.3.3. Reserva legal

La reserva legal es una asignación obligatoria de utilidades que algunas sociedades deben realizar para hacer frente a pérdidas y situaciones difíciles. Este fondo actúa como un medio de autofinanciamiento y también puede incrementar el capital.

Los artículos 350, 371, 452 y 476 del Código de Comercio estipulan que su creación es obligatoria para sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, extranjeras y en comandita por acciones, y debe formarse con el 10 % de las utilidades líquidas generadas en el año.

Para las sociedades anónimas, esta reserva es obligatoria hasta alcanzar al menos el 50 % del capital suscrito. Al alcanzar dicho porcentaje, ya no se requiere continuar asignando el 10 % de las utilidades líquidas a esta cuenta.

Si la reserva baja del 50 % del capital suscrito, la entidad debe destinar nuevamente dicho porcentaje hasta alcanzar la cifra exigida por ley. Las sociedades en comandita por acciones pueden tener una reserva superior al 50 %, si así lo indican sus estatutos.

Las sociedades por acciones simplificadas –SAS– no están obligadas a constituir reserva legal, pero pueden hacerlo si así lo deciden, señalando en sus estatutos el porcentaje acordado por la asamblea de accionistas.
El CTCP, en el Concepto 0427 del 13 de julio de 2021, aclaró que la reserva legal es una asignación de utilidades del ejercicio y no debe registrarse como gasto en el estado de resultados, ya que afectaría incorrectamente el resultado del ejercicio. Corresponde al órgano competente de la entidad decidir la forma de asignación de dichas utilidades.

Para registrar la reserva legal, se debita a las utilidades y se acredita a la reserva legal en el patrimonio de la entidad. La reducción de la reserva solo procede para cubrir pérdidas acumuladas que superen las utilidades obtenidas en el ejercicio y las no distribuidas de periodos anteriores, o cuando se destine a la capitalización mediante distribución de dividendos en acciones.

2.3.3.4. Distribución de dividendos

Según el Código de Comercio, los dividendos decretados por la asamblea deben pagarse en efectivo dentro del año siguiente a su aprobación. No obstante, la Superintendencia de Sociedades ha indicado en varios conceptos que los dividendos también pueden pagarse en especie, como en acciones de la entidad o con otros tipos de activos.

El proceso para el pago de dividendos implica las siguientes etapas:

• Etapa 1: revelación y aprobación de los estados financieros de la sociedad.

• Etapa 2: autorización del proyecto de distribución de utilidades por parte de la asamblea o junta directiva según sea el caso.

• Etapa 3: cuando decretan los dividendos, la entidad debe reconocer un pasivo por el valor en efectivo que será entregado o, en el caso de que sean pagados en especie, debe medirse por el valor razonable de los activos que se distribuirán (párrafo 22.18 del Estándar para Pymes).

Capitalización de dividendos en la sociedad

En el proceso de distribución de dividendos, la asamblea puede optar por capitalizar los dividendos dentro de la misma empresa. Este tipo de transacción no implica una salida de fondos por parte de la entidad que capitaliza sus ganancias. En cambio, se realiza un traslado de la cuenta de utilidades a la cuenta de capital social, es decir, un ajuste entre dos cuentas dentro del patrimonio, sin que la entidad entregue efectivo a los accionistas.

Por lo tanto, el inversionista no debe reconocer ingreso alguno por este concepto ni realizar registros contables adicionales, ya que lo que recibe es un título que representa el valor de sus acciones. Así lo indica el párrafo 23.29 del Estándar para Pymes en relación con los ingresos.

2.3.4. Ingresos

Los ingresos pueden entenderse como el aumento en los beneficios económicos que la entidad recibe, ya sea a través de un incremento en sus activos, una reducción en sus pasivos, o una combinación de ambos, aunque el estándar no lo defina de manera explícita.

En este sentido, un incremento en los activos representa un aumento en los ingresos y, a su vez, en el patrimonio, mientras que una disminución en los pasivos reduce los gastos y, como resultado, también incrementa el patrimonio:

• Aumento de los activos > Aumento en los ingresos > Aumento del patrimonio.

• Disminución de pasivos > Aumento en los ingresos > Aumento del patrimonio. 

El reconocimiento de ingresos es menos complicado en contratos de una sola ejecución o que se completan en un período breve, como en las entidades que venden productos al por menor, donde el ingreso se registra al momento de la venta de cada artículo.

Asimismo, en el caso de las entidades que ofrecen servicios de transporte público de pasajeros, el ingreso debería reconocerse cuando el pasajero llega a su destino, o bien podrían sumar los trayectos diarios y reconocer un ingreso total al finalizar el día.

Sin embargo, cuando los contratos se extienden por períodos más largos o incluyen múltiples eventos, identificar el momento adecuado para reconocer el ingreso puede ser más complejo. En tales casos, es importante considerar el párrafo 23.5 del Estándar para Pymes, que establece que, si una venta involucra un diferimiento de cobros y constituye una transacción financiera, se requiere:

1. Determinar el valor razonable del monto que recibirá la entidad, calculando el valor presente de los cobros futuros aplicando una tasa de interés adecuada.
2. Reconocer un ingreso por intereses por la diferencia entre el valor presente de los cobros futuros y el importe nominal del valor razonable de la transacción.

2.3.4.1. Ingresos por venta de bienes

Según el párrafo 23.10 del Estándar para Pymes, una entidad debe reconocer ingresos por la venta de bienes cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• La entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos de la propiedad. Esto suele coincidir con el traspaso de la titularidad o la posesión al comprador.

• La entidad no retiene ninguna implicación en la administración de los bienes vendidos ni mantiene control efectivo sobre ellos.

• El importe de los ingresos puede medirse con certeza.

• Existe una alta probabilidad de que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción.

• Los costos incurridos o por incurrir en la transacción pueden ser medidos de manera confiable.

En las transacciones relacionadas con la venta de bienes inmuebles, es importante tener especial cuidado, ya que el momento del reconocimiento del ingreso puede diferir de la fecha en que se firma la escritura pública de compraventa. Desde una perspectiva tributaria, los ingresos generados por la enajenación de inmuebles se consideran realizados en la fecha de la escritura pública. Por ejemplo, si la escritura se firmó en diciembre de 2024, pero se registró en enero de 2025, los ingresos deberán declararse en el año 2025.

Ejemplo de transacciones que retrasan el reconocimiento del ingreso

- Venta de maquinarias que requieran ser montadas o puestas a punto por el personal calificado del proveedor.    - Maquinarias para cuyo uso se requiera un proceso de entrenamiento para el personal del cliente que las manejará, cuando este entrenamiento sea contratado con el mismo proveedor de la máquina como parte de su adquisición.    - Bienes que requieran armado, como oficinas modulares, casas prefabricadas y otros similares.    - Bienes que se fabrican a la medida, en las instalaciones del cliente, y cuyo funcionamiento se logra con un armado completo de las piezas construidas, como son los ascensores.

- Venta de electrodomésticos cuya instalación es sencilla, del tipo "desempacar, conectar y encender", tales como televisores, lavadoras, neveras, entre otros.    - Venta de elementos que requieren armado o instalación, cuando estos procesos sean contratados por separado. Por ejemplo, un cliente que compra un mueble modular para instalarlo en otra ciudad, y que se encarga de contratar por separado a una persona que lo arme.    - Venta de bienes que incluyen un servicio gratuito de mantenimiento posventa, el cual no impide que el comprador use el activo. Un ejemplo de lo anterior es los servicios posventa de algunos vehículos, en cuyo caso el concesionario reconoce la venta del vehículo, aunque tenga la obligación de prestar un servicio futuro.

2.3.4.2. Ingresos por prestación de servicios 

Las actividades de prestación de servicios suelen abarcar períodos prolongados. En casos de servicios de ejecución inmediata o a corto plazo, el reconocimiento del ingreso es generalmente sencillo. Sin embargo, cuando los contratos se extienden a lo largo del tiempo, surge la cuestión de cómo distribuir los ingresos y costos entre los distintos períodos de ejecución. Según el párrafo 13.14 del Estándar para Pymes, si los proveedores de servicios cuentan con inventarios, estos deben ser valorados según los costos de producción, que incluyen mano de obra y otros costos directamente asociados al personal involucrado en la prestación del servicio. Estos costos se registran como activos hasta que se reconozcan los ingresos asociados al contrato.

El párrafo 23.14 del Estándar para Pymes establece la metodología para reconocer ingresos por servicios. Cuando el resultado de una transacción de prestación de servicios puede ser estimado con fiabilidad, la entidad reconocerá los ingresos en función del avance de la transacción al final del período de reporte (método del porcentaje de terminación). Se considera que el resultado de una transacción puede ser estimado de manera confiable cuando se cumplan las siguientes condiciones:

Según la normativa, los costos en los que incurren los prestadores de servicios durante la ejecución de los contratos deben acumularse en una cuenta de inventarios hasta que se registre el ingreso correspondiente. En este sentido, el párrafo 13.14 del estándar señala que dichos costos no deben incluir gastos relacionados con actividades de venta o temas administrativos, ni contener porcentajes asociados a la ganancia del contrato.

Métodos aceptados para el reconocimiento de ingresos por servicios

Costo incurrido sobre el costo total	Medición de la proporción física del trabajo ejecutado	Inspección de la obra
En esta metodología, la entidad debe determinar el avance del contrato basado en los costos incurridos hasta la fecha de cierre. El porcentaje calculado se aplica al valor total del contrato, y el monto resultante se reconoce como ingreso en los resultados del periodo correspondiente.	Con esta metodología, la entidad debe medir el trabajo realizado hasta la fecha de corte. El porcentaje obtenido se aplica tanto a los ingresos totales del contrato como a los costos globales estimados, lo que permite determinar el resultado al final del período. Es importante destacar que los costos reconocidos en el estado de resultados deben ser efectivamente incurridos, es decir, no pueden basarse en provisiones.	En esta metodología, profesional un calificado debe evaluar, mediante inspección, el avance de la obra hasta la fecha de cierre. El porcentaje obtenido se utiliza para aplicar el mismo procedimiento descrito en el caso de la proporción física del trabajo realizado.

2.3.4.2.1. Reconocimiento de ingresos en contratos de construcción

La sección 23 del Estándar para Pymes define los contratos de construcción como acuerdos en los que una entidad contrata a otra para desarrollar un activo a cambio de una contraprestación. Este tipo de contrato no se limita solo a la construcción de edificios, sino que también aplica a la fabricación de maquinaria, estructuras, líneas de producción, o cualquier elemento cuya realización implique un tiempo prolongado.

La aplicación de la norma de contratos de construcción, conforme al Estándar Internacional, se enfoca en aquellos proyectos que cumplen con la definición de “contratos de construcción”, descritos en el estándar como un acuerdo “específicamente negociado” para la elaboración de uno o varios activos relacionados entre sí.

En cuanto al reconocimiento de ingresos en estos contratos, el Estándar para Pymes requiere que los ingresos y costos se contabilicen de manera que el contratista cumpla con sus obligaciones, evitando el registro de ingresos no devengados. El párrafo 23.22 del Estándar para Pymes permite tres métodos para el reconocimiento de ingresos en contratos de construcción.

Metodología del costo incurrido sobre el costo total

Metodologías de inspección del trabajo ejecutado o proporción física del proyecto ejecutado

Este método consiste en calcular el porcentaje de costos incurridos en el contrato en relación con los costos totales estimados, excluyendo aquellos materiales adquiridos para el cumplimiento del acuerdo que aún no han sido utilizados, es decir, que no se han integrado al activo en construcción. El porcentaje obtenido se aplica al monto de los ingresos totales del contrato.

En ambas metodologías, los ingresos se reconocen en función del avance de la obra, determinado mediante la inspección de un experto. Una vez calculado el porcentaje de avance, este se aplica al valor total del contrato para determinar el monto de ingresos a reconocer. En cuanto a los costos del contrato, se reconoce en resultados el menor valor entre el costo incurrido y el costo total estimado multiplicado por el porcentaje de avance. Si el costo incurrido supera el valor obtenido en este cálculo, la entidad deberá registrar un inventario de proyectos en curso.

2.3.4.3. Ingresos recibidos para terceros

La sección 23 del Estándar para Pymes indica que los ingresos recibidos en nombre de terceros deben registrarse como pasivos, ya que no forman parte de los resultados de la entidad.

Aunque este tratamiento es claro y en la mayoría de los casos no presenta dificultades, existen contratos en los que puede ser complejo clasificar un ingreso como propio o como destinado a terceros. Cuando una entidad tiene un contrato que implica recibir ingresos para terceros, generalmente desempeña una función de agente, mandatario o recaudador. Por el contrario, cuando la entidad no actúa en una de estas funciones, debe reconocer dichos ingresos como propios.

2.3.4.4. Devoluciones y descuentos en ventas 

Cuando una entidad realiza ventas y surge algún inconveniente con los productos o servicios entregados, es común que el cliente solicite devoluciones.

Aunque podría parecer lógico reducir la cuenta de ingresos en estos casos, el proceso contable es diferente. La devolución genera la obligación de devolver las retenciones o autorretenciones realizadas, y el IVA aplicado en la venta se convierte en descontable; una situación manejable si las devoluciones ocurren durante el mismo año fiscal.

Es esencial realizar el registro contable correspondiente, lo que implica revertir ciertas cuentas afectadas durante la venta. El producto devuelto se reincorpora al inventario, y su contabilización dependerá del sistema de inventarios empleado.

Además, en las operaciones comerciales deben considerarse los descuentos por ventas, como por volumen, pronto pago o fidelización, los cuales forman parte de las estrategias comerciales y afectan la medición y reconocimiento de ingresos. 

Estos descuentos se clasifican en dos tipos:

Descuentos a pie de factura

Descuentos condicionados

No requieren ser contabilizados, pues disminuyen inmediatamente el valor de la venta.

En la mayoría de los casos suelen estar sujetos al cumplimiento de los criterios por parte del cliente, como por ejemplo el pago oportuno y el cumplimiento de cantidades de compra. Debe tenerse en cuenta que cuando se ofrecen descuentos pequeños a una gran cantidad de clientes y estos descuentos son considerados por separado no materiales, al tratárseles como menor valor del ingreso podrían generar complejos procesos contables.

Medición de ingresos y reconocimiento de descuentos

El párrafo 23.3 del Estándar para Pymes indica que los ingresos de actividades ordinarias deben valorarse al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. Así, cuando la transacción incluye descuentos, como los descuentos por pronto pago, estos deben considerarse, según el párrafo 23.5, como una reducción en el valor del ingreso.

Si un producto o servicio se vende con un descuento, ya sea comercial, financiero, por volumen, u otro similar, y este descuento se negocia desde el inicio, la entidad deberá excluir tal descuento del ingreso de actividades ordinarias.

Además, el párrafo 11.13 del Estándar para Pymes señala que los activos financieros (como las cuentas por cobrar de ventas de bienes y servicios) deben medirse al precio de transacción. Si la operación implica una financiación, el activo se mide al valor presente de los flujos de efectivo futuros descontados a una tasa de interés adecuada para un instrumento financiero similar. En la venta de bienes y servicios, este valor suele corresponder al precio de contado.

2.3.5. Aspectos relacionados con los gastos

En general, un gasto representa el desembolso de recursos que realiza una empresa o persona para adquirir un producto, bien o servicio. Debido a su alto nivel de riesgo, una empresa que sigue los Estándares Internacionales debe gestionar estas partidas de forma rigurosa, con registros organizados y soportados adecuadamente, ya que un exceso de gastos innecesarios o no justificados podría forzar a la empresa a cesar sus actividades.

Con la entrada en vigencia de los Estándares Internacionales no se define puntualmente una clasificación entre operaciones y no operacionales, e incluso ni siquiera en gastos de distribución, administración, etc. Por el contrario, todos quedan incorporados dentro de una sola categoría denominada “gastos del período”.    No obstante, el CTCP aclara que el suministro de información de este tipo de forma separada y con base en características diferentes puede ayudar a los usuarios a comprender de una mejor forma el rendimiento financiero de la entidad.

De este modo, se puede entender que una disminución en los activos impacta reduciendo los ingresos y el patrimonio, mientras que un aumento en los pasivos incrementa los gastos, lo que a su vez reduce el patrimonio, como se muestra a continuación:

• Disminución el los activos > Aumento de los gastos > Disminución de patrimonio.

• Aumento de los pasivos > Aumento de los gastos > Disminución del patrimonio.

Es importante señalar que el anexo 2 del DUR 2420 de 2015, en su párrafo 5.11, expone que una entidad debe presentar un desglose de gastos empleando una clasificación basada en la naturaleza o la función de los gastos, según cuál brinde información más confiable y relevante, de la siguiente manera:

• Desglose por naturaleza: en el estado del resultado integral, se agrupan según su naturaleza, como depreciación, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a empleados y gastos de publicidad. Estos no se redistribuyen entre las distintas funciones de la entidad.
  
  

• Desglose por función: se clasifican según su función, como parte del costo de ventas o, por ejemplo, dentro de los costos asociados a actividades de distribución o administración. Bajo este enfoque, la entidad debe revelar, al menos, el costo de ventas de forma separada de los demás gastos.

En estas circunstancias, el CTCP determinó en el Concepto 000299 del 11 de enero de 2022 que, si una entidad decide presentar los gastos en el estado de resultados, debe definir en sus políticas contables qué se entiende por costos de ventas, costos de prestación de servicios, o gastos de operación y distribución, asegurando que la clasificación proporcione información fiable y relevante para los usuarios de los estados financieros.

2.3.5.1. Aspectos clave en la contabilización de los gastos

A continuación, se presenta una matriz que detalla el tratamiento general de varios tipos de gastos, considerando que en secciones anteriores se ha explicado la contabilización de estas partidas.

Tratamiento contable
Atenciones	Gastos
Los gastos relacionados con regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos se contabilizan como cualquier otro gasto independiente mente de los límites fiscales de deducibilidad Según el principio de clasificación y agrupación, estas expensas deben agruparse en cuentas similares por sus características. El tratamiento contable varía según el tipo de atención: Atenciones a empleados: Se registran como gastos por beneficios a empleados, utilizando subcuentas o centros de costos según el plan de cuentas de la entidad. Atenciones a clientes y proveedores: Se reconocen como un gasto, y puede crearse una cuenta específica denominada "atenciones a clientes y proveedores" para facilitar su control. Regalos publicitarios o material POP: Obsequios como agendas, lapiceros u otros con el logo de la empresa se contabilizan como gastos por publicidad.  Inventarios retirados para obsequios: Cuando mercancías de los inventarios se entregan como regalos por celebraciones, se dan de baja como inventario y se registran como un gasto, ya que no generan beneficios futuros. Este tratamiento asegura la correcta clasificación contable y facilita la trazabilidad de estos gastos.	Los gastos financieros o costos por préstamos, según los Estándares Internacionales, se refieren a los intereses y otros costos en los que incurre una entidad relacionados con los fondos obtenidos mediante crédito. De acuerdo con la Sección 25 del Estándar para PYMES, estos costos incluyen:   Intereses calculados mediante el método del interés efectivo. Cargas financieras asociadas a los arrendamientos financieros adquiridos por la entidad. Diferencias en cambio derivadas de préstamos en moneda extranjera, siempre que se consideren ajustes de los costos por intereses. Además, la definición de costos por préstamos abarca otros desembolsos relacionados con el endeudamiento, como asesorías financieras, avales, garantías hipotecarias, entre otros.   Sin embargo, no se consideran costos por préstamos los gastos bancarios administrativos, como comisiones por manejo de cuenta, cobros por consignaciones nacionales o gastos por chequeras, ya que estos se clasifican como gastos administrativos bancarios.

2.3.6. Aspectos clave de los costos

Los costos son esenciales para las entidades, ya que permiten calcular el margen de utilidad y evaluar los resultados reales desde una perspectiva integral de la organización. En su cálculo intervienen todas las áreas necesarias para el funcionamiento de la empresa, tanto en aspectos administrativos y de apoyo como en las operaciones y ventas.

Aunque estas áreas pueden participar de forma directa o indirecta en la producción de bienes o servicios, cabe señalar que los costos se componen únicamente de lo realizado en el área de producción, dado que esta se relaciona directamente con el proceso de fabricación. Es decir, los costos incluyen todos los desembolsos que la entidad efectúa para llevar a cabo su proceso productivo, tales como materias primas, mano de obra, consumo de energía, depreciación de equipos y maquinaria de producción, e insumos.

Por lo tanto, las áreas administrativas, de apoyo y comercialización, al tener una relación indirecta con el proceso productivo, no se consideran costos, sino que se clasifican y reconocen como gastos. Así, los costos y los gastos se separan al final de la cadena de producción. Es importante tener en cuenta que el costo de un producto se determina a partir de tres componentes principales:

2.3.6.1. Categorización de los costos

Los costos pueden ser perfilados de la siguiente manera:

Costos directos

Costos indirectos de fabricación -CIF-

Incluyen todas las erogaciones en las que la empresa incurre para producir un bien o prestar un servicio, y que pueden identificarse y relacionarse directamente con el producto o servicio de manera sencilla. Estos costos deben asignarse fácilmente a los productos sin necesidad de métodos de distribución 0 asignación adicionales. Por ejemplo, en una empresa que fabrica comercializa toallas, los costos directos serían la tela, los broches de seguridad y el forro interno, entre otros.

Los costos indirectos de fabricación (CIF) son el tercer elemento del costo de un producto o servicio, junto con la materia prima y la mano de obra. Representan las erogaciones necesarias para la producción, pero que no pueden asignarse directamente a una unidad de producto. Para su asignación, se utilizan inductores de costos.   Ejemplos de CIF: servicios públicos, implementos de aseo, papelería, gastos de cafetería, arrendamiento de planta o maquinaria, salarios de supervisores o jefes de producción, y materiales como hilo en una fábrica textil.   Clasificación: CIF fijos: no varían con los cambios en el nivel de producción. Ejemplos: arrendamiento de la planta, salario del supervisor y el impuesto predial.  CIF variables: fluctúan según el nivel de producción. Ejemplos: materiales indirectos, servicios públicos y depreciación de maquinaria (cuando se usa un método basado en unidades o horas de producción).

2.3.6.2. Sistemas y bases de costos 

El sistema de costeo define cómo se acumulan los costos de producción que la entidad incurre al fabricar sus productos. Así, el sistema puede ser:

• Por órdenes de producción o pedidos específicos.

• Por departamentos o procesos.

Las bases de costeo indican el momento en el cual el costo se incorpora al producto. Estas bases pueden ser:

• Históricas: cuando los costos se registran después de que han sido incurridos por la entidad.

• Predeterminadas: cuando los costos se calculan antes de realizarse, con base en estimaciones hechas por expertos.

2.3.6.2.1. Métodos de costeo

Las Normas de Información Financiera fijan ciertos requisitos para la aceptación de algunos métodos de costeo, por lo que otros métodos quedan fuera de este análisis debido a sus particularidades. A continuación, se profundiza en el tema.

Costeo estándar	La técnica de costos estándar mide los costos estimados bajo el supuesto de un uso eficiente de los recursos de la entidad. Este método se basa en estudios que determinan:   Materiales: Las cantidades y precios necesarios para producir una unidad de producto, considerando mermas y desperdicios normales. Tiempos y movimientos: Los costos asociados a la mano de obra, el uso de maquinaria y equipo, entre otros factores del proceso productivo. En este enfoque, la entidad registra los costos utilizando tarifas estándar y, al cierre del período, compara los costos estándar con los costos reales, registrando las desviaciones en cantidad y precio.   Según el párrafo 13.16 del Estándar para PYMES, esta técnica es válida para inventarios si se cumplen las siguientes condiciones:   Aproximación al costo real: los costos estándar deben aproximarse a los costos obtenidos aplicando la misma sección 13. Esto requiere comparar el costo estándar con el costo real y evaluar si las diferencias son significativas. Por esta razón, no es adecuada para empresas con altos niveles de desperdicio o ineficiencia. Cálculo basado en niveles normales: las tarifas estándar deben reflejar niveles normales de materias primas, mano de obra, suministros, eficiencia y utilización de capacidad.   Esta técnica es útil siempre que las condiciones operativas sean estables y las variaciones se mantengan dentro de márgenes razonables.
Método de los minoristas	El método del margen bruto es utilizado por entidades que realizan un alto volumen de ventas al por menor y manejan inventarios con alta rotación. Estas empresas suelen adquirir mercancías de distintos proveedores y precios, a lo que diferentes dificulta determinar el costo exacto de cada producto.   Este método asigna el costo mediante la aplicación de un porcentaje de margen bruto sobre el precio de venta para cada categoría de producto. Según el Estándar para PYMES, esta técnica es aceptable siempre que los resultados obtenidos по presenten diferencias significativas en comparación con el costo real del producto, al igual que ocurre con el costeo estándar.
Costeo integral	El método de costeo completo se basa en la premisa de que todas las erogaciones de la entidad son necesarias para la fabricación de sus productos, incluyendo los materiales, la mano de obra directa y los gastos administrativos relacionados con la producción. Sin embargo, esta metodología no es aceptada por los Estándares Internacionales, ya que estos establecen requerimientos específicos que prohíben capitalizar pagos que no estén directamente relacionados con llevar los inventarios a su condición y ubicación actuales.
Costos estimados	Esta técnica se basa en estimaciones de costos derivadas de la experiencia operativa de la entidad, en lugar de utilizar cos tos históricos reales. A diferencia del costeo estándar, que considera lo que deberían ser los costos bajo condiciones óptimas de eficiencia, este enfoque calcula los costos con base en patrones históricos y la trayectoria de la compañía.   Bajo los Estándares Internacionales, su aplicabilidad es limitada, ya que requiere que las estimaciones estén alineadas con los costos históricos y que no existan diferencias materiales entre ambos. Si las discrepancias son significativas o si no se consideran aspectos clave como la capacidad normal de producción o los niveles de eficiencia, la técnica puede no ser aceptada. Esto se debe a que los Estándares enfatizan la necesidad de una base confiable y objetiva para medir los costos de los inventarios y de los productos fabricados.

2.3.6.2.2. Importancia de la correcta distribución de los CIF 

El párrafo 13.9 del Estándar para Pymes establece lo siguiente:

1. Los costos indirectos de fabricación –CIF– fijos deben asignarse a los costos de transformación en función de la capacidad normal de los recursos de producción. Los CIF no distribuidos deben contabilizarse como gasto en el período correspondiente.

2. Los CIF variables deben asignarse según el nivel de producción real alcanzado. La capacidad normal de los medios de producción se refiere al volumen o número de unidades que la entidad puede producir en un período dado, utilizando sus recursos de manera eficiente, sin excesivos desperdicios ni cierres prolongados por eventos extraordinarios.

Para calcular la capacidad normal, es necesario revisar la experiencia de varios períodos y evaluar el tiempo invertido en mantenimiento, cambios de turno y otros retrasos comunes. El uso de esta capacidad normal genera variaciones con respecto a la capacidad real obtenida al final del mes. Pueden presentarse dos situaciones: que la capacidad real esté por debajo de la capacidad normal o que la supere.

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