CAPÍTULO 4. IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y EL CIERRE CONTABLE Y FISCAL

El impuesto a las ganancias desempeña un papel fundamental en el cierre contable y fiscal. Este impuesto, como se analizará más adelante, requiere atención especial debido a las diferencias entre los marcos técnicos normativos contables aplicados por las entidades y ciertos criterios establecidos en la normativa fiscal. Según lo dispuesto en la Sección 29 del Estándar para Pymes, las entidades deben reconocer las consecuencias, tanto actuales como futuras, de las transacciones realizadas durante el período, lo que da lugar al cálculo del impuesto a las ganancias, compuesto por el impuesto corriente y el impuesto diferido.

Identificar estas consecuencias al cierre del período implica realizar una conciliación fiscal, a partir de la cual se pueden distinguir los ajustes necesarios en el proceso de cierre. Estos ajustes incluyen aquellos derivados de presunciones fiscales y otros relacionados con estimaciones contables.

En este capítulo se abordará este tema, destacando su importancia en el contexto contable y fiscal.

4.1. Ajustes en el cierre contable y fiscal

Antes de profundizar en el impuesto a las ganancias y el impuesto diferido, es fundamental comprender e identificar los diferentes tipos de ajustes que intervienen en el proceso de cierre contable y fiscal. Esta clasificación resulta esencial, ya que permite determinar cuáles ajustes generan el reconocimiento del impuesto diferido y cuáles no.

Este enfoque requiere, en primer lugar, analizar los antecedentes normativos relacionados con el proceso de conciliación fiscal, los cuales se presentan en el siguiente mapa conceptual.

Con la promulgación de la Ley 1314 de 2009, específicamente en su artículo 4, se estableció la independencia y autonomía entre las normas tributarias y las de contabilidad e información financiera. Esto generó la necesidad de identificar las discrepancias en los criterios de medición entre ambos niveles, una tarea que durante años se llevó a cabo mediante la presentación del formato 1732. Más adelante, con la Ley 1819 de 2016 y la incorporación del artículo 21-1 al Estatuto Tributario, se buscó alinear las normas fiscales con las contables. Sin embargo, aún persisten algunas excepciones, como se detalla en el artículo correspondiente.

“Artículo 21-1 [del ET]. Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresa- mente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.

Parágrafo 1. Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente.

Cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables que le sean apli- cables al obligado a llevar contabilidad.

Parágrafo 2. Los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad.

Parágrafo 3. Para los fines de este Estatuto, cuando se haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y definición de devengo o acumulación de que trata este artículo.

Parágrafo 4. Para los efectos de este Estatuto, las referencias a marco técnico normativo contable, técnica contable, normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y contabilidad por el sistema de causación, entiéndase a las normas de contabilidad vigentes en Colombia.

Cuando las normas tributarias establezcan la obligación de llevar contabilidad para ciertos contribuyentes, el sistema contable que deben aplicar corresponde a las normas contables vigentes en Colombia, siempre y cuando no se establezca lo contrario.

Parágrafo 5. Para efectos fiscales, todas las sociedades y personas jurídicas, incluso estando en estado de disolución o liquidación, estarán obligadas a seguir lo previsto en este Estatuto.

Parágrafo 6. Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda.”

Determinación del impuesto de renta y ajustes fiscales

El artículo mencionado indica que los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a llevar contabilidad, deben aplicar los sistemas de reconocimiento y medición establecidos por los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia. Esto se realizará siempre que el Estatuto Tributario haga referencia explícita a dichas normas o cuando no exista una regulación específica en la ley fiscal. Asimismo, se señala que la norma tributaria puede disponer un tratamiento diferente, conforme a lo estipulado en el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009.

En particular, el artículo 21-1 del Estatuto Tributario establece que, para efectos fiscales, no se aceptan las mediciones a valor presente o valor razonable. En su lugar, las partidas deben reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, salvo que el mismo Estatuto indique lo contrario. Como resultado, las diferencias entre las mediciones contables y fiscales solo tendrán efecto en el impuesto sobre la renta cuando la transacción se realice y las estimaciones contables puedan verificarse, es decir, al momento de transferir el activo o extinguir el pasivo.

En este contexto, es esencial analizar los tipos de ajustes que se generan en el proceso de cierre contable y fiscal.

4.1.1. Ajustes por presunciones fiscales

Los ajustes por presunciones fiscales surgen de las discrepancias entre las mediciones contables y fiscales de las partidas del estado de resultados. Estas diferencias pueden deberse a gastos no deducibles por incumplir requisitos legales, gastos deducibles en un porcentaje menor, rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta o descuentos tributarios, entre otros. Algunos ejemplos incluyen:

a. Ingresos reconocidos solo a nivel fiscal: por ejemplo, los intereses presuntivos regulados por el artículo 35 del Estatuto Tributario tienen efectos exclusivamente fiscales, sin impacto contable.

b. Ingresos registrados contablemente pero tratados fiscalmente como renta exenta o ingreso no constitutivo de renta: un ejemplo son las rentas derivadas de actividades relacionadas con la economía naranja. Para el año gravable 2023, estos ingresos se consideran exentos si los contribuyentes han cumplido los requisitos indicados en el literal a) del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, antes de su derogatoria por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022. Quienes hayan cumplido con dichos requisitos pueden continuar aplicando el beneficio tributario durante el período establecido por la norma inicial. En este caso, los ingresos aparecerán en el estado de resultados de la entidad, pero se excluirán al calcular la renta líquida gravable.

c. Gastos registrados contablemente por un valor distinto al permitido fiscalmente: por ejemplo, el gasto por gravamen a los movimientos financieros se registra contablemente en su totalidad (100 %), pero solo se permite deducir el 50 % de este gasto en la declaración de renta.

4.1.1.1. Conclusión sobre los ajustes por presunciones fiscales

Estos ajustes reflejan las diferencias inherentes entre los sistemas contable y fiscal, y es fundamental reconocerlos y gestionarlos adecuadamente para garantizar el cumplimiento normativo y la correcta determinación del impuesto sobre la renta. En tal sentido, se puede concluir sobre este tipo de ajustes que:

• Se originan a partir de las normas fiscales.

• Afectan las cuentas de resultado.

• Generan diferencias permanentes.

• No dan lugar a impuesto diferido.

• Se llevan a la declaración de renta y al formato de conciliación fiscal.

4.1.2. Ajustes derivados de estimaciones contables

Los ajustes por estimaciones contables se generan a partir de las previsiones realizadas conforme a los marcos técnicos normativos contables, cuya aceptación fiscal está condicionada a la realización efectiva de la transacción. En términos prácticos, esto significa que la estimación solo se valida fiscalmente cuando el activo es transferido o el pasivo extinguido. Un ejemplo común de estos ajustes es el deterioro de cartera.

En el ámbito contable, el deterioro de cartera se calcula de manera objetiva considerando diversos factores, como la capacidad de pago del cliente, su historial de comportamiento frente a los proveedores, la fecha de vencimiento de la cartera, los días en mora, el tiempo transcurrido desde el vencimiento de la factura, el saldo de la cartera, el valor presente, y las tasas de interés anual y mensual vigentes en el mercado.

Sin embargo, desde la perspectiva fiscal, se aplican los lineamientos del artículo 145 del Estatuto Tributario, que regula:

• Provisión individual: aplica un porcentaje del 33 % a cuentas por cobrar con más de un año de vencimiento.

• Provisión general: considera carteras de difícil cobro o dudosa recuperación, asignando porcentajes de provisión del 5 %, 10 % o 15 %, según el tiempo de vencimiento de la cuenta por cobrar.

• Deudas manifiestamente perdidas o sin valor: regulado por el artículo 146 del ET, permite reconocer fiscalmente las deudas incobrables.

Estas diferencias en las bases de medición generan ajustes temporales entre lo contable y lo fiscal, los cuales se revertirán en el futuro. Por ejemplo, si se demuestra que la cartera no se recuperó en la proporción prevista contablemente, o, por el contrario, si se recuperó más de lo esperado, dichos ajustes se reflejarán en los estados financieros y la declaración fiscal. Se puede concluir así que este tipo de ajustes:

• Se originan a partir de las normas contables.

• Afectan las cuentas de balance.

• Generan diferencias temporarias.

• Dan lugar a impuesto diferido.

• No se llevan a la declaración de renta, pero sí al formato de conciliación fiscal.

4.2. Impuesto a las ganancias

En el marco de los ajustes que surgen durante el cierre contable y fiscal, es fundamental comprender el concepto del impuesto a las ganancias como paso previo para entender el impuesto diferido.

De acuerdo con el párrafo 29.1 del Estándar para Pymes, el impuesto a las ganancias se define como aquel que se calcula y paga sobre las utilidades fiscales de una entidad, en cumplimiento de las disposiciones tributarias vigentes en el país.

“Párrafo 29.1 [del Estándar para Pymes]. Para el propósito de esta NIIF, el término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos nacionales y extranjeros que estén basados en ganancias fiscales.

El impuesto a las ganancias incluye impuestos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por una subsidiaria, asociada o negocio conjunto, en las distribuciones a la entidad que informa.”

En el requerimiento establecido en la sección 29 del Estándar para Pymes, las entidades deben reconocer todas las consecuencias fiscales actuales y futuras de los hechos económicos que se incluyen en los estados financieros. La entidad debe contabilizar como un impuesto diferido todos aquellos impuestos asociados a las ganancias contables que no harán parte de la declaración de renta, pero sí de los estados financieros del período, como es el caso de algunas estimaciones.

[member_content type="platino,oro" title="Es una pena, no puedes ver esta importante parte de nuestra ruta (pero te diremos cómo)"]

4.2.1. Clasificación del impuesto a las ganancias

El párrafo 29.2 del Estándar para Pymes señala de manera explícita que las entidades deben reflejar en sus estados financieros las implicaciones tanto presentes como futuras de las transacciones realizadas durante el período. Este requerimiento genera dos categorías principales del impuesto a las ganancias: el impuesto corriente y el impuesto diferido.

A continuación, una descripción detallada sobre las características del impuesto corriente y el impuesto diferido:

Impuesto corriente

Impuesto diferido

Es aquel que se liquida y se paga sobre las transacciones incluidas en los estados financieros del periodo o sobre transacciones de periodos anteriores que se realizan durante el ejercicio, de conformidad con las normas tributarias.   En la actualidad, en Colombia el impuesto corriente corresponde al impuesto que se liquida en la declaración de renta y complementario de la entidad (si esta pertenece al régimen ordinario) o en la declaración del régimen simple de tributación (si se trasladó a este régimen).

Es una estimación del impuesto que una entidad deberá pagar o dejar de pagar en el futuro, como consecuencia de que algunos ingresos y gastos no son gravados o deducibles en el período en el cual se reconocen en los estados financieros, pero sí lo serán en períodos siguientes.   Es decir, aunque una entidad no incluya un ingreso o gasto en la declaración de renta del período en el que elabora sus estados financieros, debe reconocer el impuesto generado sobre ellos, porque en las declaraciones de los siguientes periodos tendrá la obligación de declarar dicho ingreso o, en su defecto, el derecho de imputar la deducción.

Los contribuyentes del régimen simple de tributación obligados a llevar contabilidad deben seguir reconociendo los impuestos diferidos que surjan por las diferencias entre el valor contable y fiscal de sus activos y pasivos, pero deberán hacerlo cuando dichas diferencias produzcan un mayor o menor costo fiscal en la base del impuesto sobre las ganancias ocasionales o generen un mayor o menor ingreso bruto fiscal. Lo anterior debido a que los contribuyentes del SIMPLE continúan siendo responsables del impuesto sobre las ganancias ocasionales (ver parágrafo del artículo 904 del ET).

Según el proyecto de reforma fiscal internacional del IFRS, se plantea en cuanto al impuesto diferido lo siguiente: 

Excepción temporal para el reconocimiento de impuestos diferidos: se ha introducido una excepción temporal que permite a las pymes no reconocer activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con los impuestos a las ganancias del Segundo Pilar. Esta medida busca otorgar tiempo a las entidades para comprender y adaptarse a las nuevas disposiciones fiscales sin la presión inmediata de reflejarlas en sus estados financieros.

4.2.2. Entidades obligadas a calcular el impuesto diferido

El cálculo del impuesto diferido es un requisito establecido por los Estándares Internacionales, tanto en el Estándar Pleno como en el Estándar para Pymes. En Colombia, esta obligación recae sobre las entidades clasificadas en los grupos 1 y 2 de convergencia que sean responsables del impuesto sobre la renta o estén acogidas al régimen simple de tributación. En el caso de los contribuyentes bajo este régimen, aunque no imputen directamente costos y gastos a sus ingresos, deben reconocer los impuestos diferidos que se generen debido a diferencias entre los valores contables y fiscales de sus activos y pasivos. Este reconocimiento es obligatorio cuando dichas diferencias afectan la base fiscal de las ganancias ocasionales o el ingreso bruto fiscal, ya sea aumentando o disminuyendo su valor.

El cálculo del impuesto diferido se realiza exclusivamente al cierre del ejercicio, coincidiendo con la preparación de los estados financieros de fin de período.

4.2.3. Relevancia del cálculo del impuesto diferido

El reconocimiento del impuesto diferido cumple funciones esenciales dentro de los estados financieros:

a. Garantiza una correcta determinación de las utilidades: las entidades de los grupos 1 y 2 deben incluir obligatoriamente el impuesto diferido en sus estados financieros al final del ejercicio, reflejando las diferencias entre las bases contables y fiscales de sus activos y pasivos. Este cálculo impacta directamente la determinación de la utilidad del período. Según el artículo 451 del Código de Comercio –CCo–, los estados financieros deben incorporar las apropiaciones necesarias para el pago de impuestos. Si el impuesto diferido no se reconoce, los estados financieros contendrán errores, y las utilidades distribuidas no reflejarán la realidad, ya que no habrán considerado las provisiones necesarias para cubrir el impuesto correspondiente.

b. Corrige los efectos de las normas fiscales: el impuesto diferido permite ajustar la carga tributaria al período en el que ocurren las transacciones. Sin este reconocimiento, podrían presentarse períodos con utilidades altas y bajos impuestos, seguidos de períodos con utilidades reducidas y altas cargas fiscales, generando inconsistencias en la presentación financiera.

4.2.4. Tipos de diferencias en el impuesto diferido

El cálculo del impuesto diferido se basa en la comparación entre las bases contables y fiscales de los activos y pasivos. Esta comparación puede originar tres tipos principales de diferencias:

1. Diferencias temporales: estas surgen cuando los ingresos o gastos son reconocidos en períodos diferentes para fines contables y fiscales.
2. Diferencias temporarias: relacionadas con discrepancias que se revertirán en el futuro, afectando tanto el valor contable como fiscal.
3. Diferencias permanentes: corresponden a partidas que solo tienen efecto en una de las dos bases, sin posibilidad de reversión en períodos futuros.

4.2.4.1. Diferencias permanentes

Las diferencias permanentes son aquellas discrepancias entre los valores contables y fiscales de los activos o pasivos que no se revertirán en el futuro. Debido a su naturaleza, estas diferencias no generan impuesto diferido. Generalmente, ocurren por el reconocimiento de gastos que no son ni serán deducibles fiscalmente o por ingresos que no serán gravados en ningún momento.

Ejemplos de diferencias permanentes incluyen:

a. Pasivos por gastos no deducibles, como aquellos que carecen de soporte adecuado o no están vinculados a la actividad económica del contribuyente. 
b. Costos y gastos relacionados con nómina en los que no se realizaron aportes a seguridad social y parafiscales.
c. Pagos de sanciones o multas, que no son deducibles fiscalmente.
d. Ingresos generados por presunciones fiscales, como los intereses presuntivos establecidos por normas tributarias.
e. Ingresos contables no gravados fiscalmente, tales como los obtenidos por el método de participación patrimonial en inversiones de subordinadas o los ingresos por reversión de deterioros o provisiones que no generaron deducciones fiscales al momento de su registro.

4.2.4.2. Diferencias temporales 

Las diferencias temporales surgen cuando los ingresos o gastos se reconocen en distintos períodos para fines contables y fiscales, lo que provoca que la utilidad fiscal difiera de la utilidad contable en un momento dado. Estas diferencias son comunes debido a que las normativas fiscales emplean criterios de reconocimiento y medición de ingresos y gastos que frecuentemente no coinciden con los aplicados en los Estándares Internacionales.

Para identificar diferencias temporales, es necesario analizar las partidas del estado de resultados y las declaraciones de renta de cada período. Estas diferencias son aquellas que tienen la capacidad de revertirse en el futuro. Si no existe posibilidad de reversión, la diferencia no es temporal, sino permanente.

Las diferencias temporales se acumulan con el tiempo y suelen reflejarse como diferencias temporarias en el estado de situación financiera.

4.2.4.3. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias ocurren cuando un mismo activo o pasivo tiene un valor contable y un valor fiscal diferentes, que eventualmente se revertirán en el tiempo. Estas diferencias son clave para identificar ajustes que generen impuesto diferido, ya que evolucionan a lo largo del tiempo hasta desaparecer. Si la diferencia no se revierte, no es temporaria y tampoco genera impuesto diferido.
A diferencia de las diferencias temporales, las temporarias se derivan del análisis del estado de situación financiera, ya que representan la acumulación de las diferencias temporales identificadas en el período actual y en ejercicios anteriores.
Las diferencias temporarias se clasifican en dos tipos, según su impacto en el cálculo del impuesto diferido:

Deducibles	Imponibles
Cuando generan el derecho de pagar un impuesto menor en el futuro.	Cuando generan la obligación de pagar un impuesto mayor en el futuro.

El hecho de que, bajo Estándares Internacionales, se utilicen las diferencias temporarias para el cálculo del impuesto diferido, no significa que hayan desaparecido en los Estándares Internacionales, sino que ahora el cálculo del impuesto diferido no se enfoca sobre ellas porque dichas diferencias se acumulan período tras período y pueden evidenciarse como diferencias temporarias en el estado de situación financiera, por lo que actualmente son estas últimas las que se utilizan.

4.2.4.4. Diferencias temporales y temporarias en la aplicación de los Estándares Internacionales 

La metodología para calcular el impuesto diferido antes de la adopción de los Estándares Internacionales, según el Decreto 2649 de 1993, consistía en analizar las diferencias temporales en el estado de resultados de cada período. Posteriormente, se acumulaban los activos y pasivos correspondientes al impuesto diferido.

Con la metodología actual, bajo los Estándares Internacionales, se evalúan las diferencias entre las partidas de los activos y pasivos en el estado de situación financiera. Esto permite calcular el impuesto diferido en cualquier fecha de cierre sin necesidad de recurrir a la información de períodos anteriores.

4.2.5. Determinación de la naturaleza del impuesto diferido

La identificación de la naturaleza del impuesto diferido, es decir, determinar si es activo o pasivo, se realiza a través de diferentes métodos.

• Impuesto diferido activo: representa un derecho de la entidad para reducir el pago de impuestos en el futuro. Al contabilizar un impuesto diferido activo, se interpreta como un anticipo del impuesto correspondiente a períodos futuros.

• Impuesto diferido pasivo: representa una obligación de la entidad de pagar un mayor impuesto en el futuro. Esto ocurre porque la entidad ha pospuesto el pago de ciertos impuestos en el presente.

A continuación, se describen los métodos principales para determinar la naturaleza del impuesto diferido:

1. Método del balance

Este método considera que las normas fiscales no permiten reconocer estimaciones contables, como el valor razonable o el deterioro de activos, hasta el momento en que dichas partidas se realicen. Esto genera diferencias entre las bases contables y fiscales de los activos y pasivos. Dichas diferencias se revertirán en el futuro, ya sea cuando se graven los ingresos correspondientes o cuando sea posible imputar las deducciones respectivas.

Para identificar la existencia de impuesto diferido, es útil analizar el efecto de estas estimaciones contables sobre las utilidades contables o el patrimonio de la entidad.

Escenario 1	Escenario 2
Si la estimación contable aumenta la utilidad o el patrimonio contable, se genera un impuesto diferido pasivo.	Si la estimación contable disminuye la utilidad o el patrimonio contable, se genera un impuesto diferido activo.

2. Método aritmético

Otra forma de identificar si el impuesto diferido es un activo (deducible) o un pasivo (imponible) es mediante la comparación de las bases contables y fiscales de los activos y pasivos que generan diferencias temporarias, así:

Situación				Diferencia temporaria	Impuesto diferido
Activos	Base contable	>	Base fiscal	Imponible	Pasivo
	Base contable	<	Base fiscal	Deducible	Activo
Pasivos	Base contable	>	Base fiscal	Deducible	Activo
	Base contable	<	Base fiscal	Imponible	Pasivo

4.2.6. Impacto de las diferencias permanentes, temporales y temporarias en la utilidad contable y fiscal

Al analizar las partidas que integran los estados financieros, es posible identificar tres tipos de diferencias: permanentes, temporales y temporarias. Estas diferencias influyen de manera distinta tanto en la utilidad contable como en la fiscal, generando escenarios variados y efectos específicos en cada caso.

Escenario 1	Escenario 2	Escenario 3
La utilidad contable es igual a la utilidad fiscal.	La utilidad contable es diferente a la utilidad fiscal de forma permanente.	La utilidad contable es diferente a la utilidad fiscal de forma temporal.

4.2.7. Casos en los que no se debe reconocer el impuesto diferido 

El Estándar para Pymes, específicamente en el párrafo 29.21, establece una única excepción para el reconocimiento del impuesto diferido relacionado con pérdidas fiscales y otros créditos fiscales, como la renta presuntiva. Según esta norma, el impuesto diferido solo puede ser registrado si la entidad tiene una certeza razonable de que generará ingresos suficientes para compensar esas pérdidas.

En consecuencia, si una entidad no tiene la certeza razonable de que podrá aprovechar parcial o totalmente el beneficio fiscal, debe ajustar los impuestos diferidos previamente reconocidos o, en su defecto, abstenerse de registrarlos en su contabilidad. Esta medida es particularmente relevante en situaciones donde se espera que la entidad continúe generando pérdidas fiscales en ejercicios futuros.

4.2.8. Tarifa utilizada para calcular el impuesto diferido

De acuerdo con los párrafos 29.27 a 29.29 del Estándar para Pymes, el impuesto diferido debe calcularse utilizando las tasas impositivas que se prevé estarán vigentes en el período en el que se liquide el pasivo o se recupere el activo por impuesto diferido.

Estos párrafos especifican que se deben considerar las tarifas aprobadas o las que estén en proceso de aprobación al momento de la presentación de los estados financieros. Sin embargo, en el contexto colombiano, donde las tasas tributarias cambian frecuentemente debido a reformas fiscales, cumplir con este requisito resulta complejo.

4.2.8.1. Cambios en la tributación de las personas jurídicas bajo la Ley 2277 de 2022

La Ley 2277 de 2022 introdujo modificaciones significativas en el régimen tributario de las personas jurídicas. A continuación, se destacan los principales cambios al artículo 240 del ET, el cual regula la tarifa general del impuesto sobre la renta para estos contribuyentes:

1. El artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 ajustó el artículo 240 del ET, estableciendo que, a partir del año gravable 2023, la tarifa general del impuesto sobre la renta para sociedades nacionales, sus asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras, con o sin residencia en el país, será del 35 %. Esta misma tarifa ya había sido fijada por el artículo 7 de la Ley 2155 de 2021.

2. Además, el artículo 10 eliminó el parágrafo 1 en su versión previa, lo que suprimió la tarifa especial del 9 % aplicable a ciertas rentas descritas en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del ET, así como en el artículo 1 de la Ley 939 de 2004.

Norma	Tipo de renta
Numeral 3 del artículo 207-2 del ET	Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los 15 años siguientes a partir de la vigencia de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 (desde el 1 de enero de 2003 al 29 de diciembre de 2016, según la Sentencia de la Corte Constitucional C-235 de 2019), por un término de 30 años.
Numeral 4 del artículo 207-2 del ET	Servicios hoteleros que se remodelen y/o amplíen dentro de los 15 años siguientes a partir de la vigencia de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 (desde el 1 de enero de 2003 al 29 de diciembre de 2016, según la Sentencia de la Corte Constitucional C-235 de 2019), por un término de 30 años.
Numeral 5 del artículo 207-2 del ET	Servicios de ecoturismo certificado por el Ministerio del medio ambiente autoridad competente a partir de la vigencia de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 (hasta el 2017) por un término de 20 años.
Artículo 1 de la Ley 939 de 2004	Aprovechamiento de nuevos cultivos de tardío rendimiento en cacao, caucho, palma de aceite, citricos y frutales por un término de 10 años contados a partir del inicio de la producción.

Es importante considerar que, el 29 de mayo de 2019, la Corte Constitucional emitió la Sentencia C-235 como respuesta a la demanda interpuesta bajo el expediente 12173 de mayo de 2017, presentada por el ciudadano Gustavo Toro Velásquez. Esta demanda cuestionaba el contenido del parágrafo 1 del artículo 240 del ET, el cual fue modificado mediante el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.

El texto en discusión dispuso que, a partir del 1 de enero de 2017, las personas jurídicas propietarias de hoteles construidos entre los años 2003 y 2017 perderían el beneficio de restar sus rentas como exentas en el impuesto de renta. Además, estas empresas, durante los primeros 30 años de operación de cada hotel, estarían sujetas a una tarifa especial del 9 %.

El demandante alegó que la disposición vulneraba los principios constitucionales consagrados en los artículos 83 (buena fe y confianza legítima) y 363 (irretroactividad de las leyes tributarias). Argumentó que los contribuyentes, tanto personas naturales como jurídicas, que habían realizado importantes inversiones en nuevos hoteles o en remodelaciones, perdieron el beneficio tributario de rentas exentas, lo que incrementaba significativamente su carga tributaria en el impuesto de renta.

La Corte Constitucional, al analizar el caso, fundamentó su decisión en criterios establecidos previamente en la Sentencia C-604 de 2000. Indicó que debía protegerse la confianza legítima de los inversionistas que realizaron estas operaciones bajo la expectativa de que sus rentas fueran totalmente exentas durante el tiempo estipulado. Por lo tanto, consideró inadecuado gravar dichas rentas, incluso con la tarifa especial del 9 % que había sido aplicada en algunos casos bajo el impuesto CREE. A raíz de esta sentencia, se generaron los siguientes efectos en relación con la tarifa del impuesto de renta:

1. Declaraciones de renta a partir de 2019

Las personas jurídicas que invirtieron en hoteles entre enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 podrán continuar considerando sus rentas como exentas hasta completar los 30 años de operación, sin aplicar la tarifa del 9 %. Este beneficio no se ve afectado por la modificación introducida por el artículo 10 de la reforma tributaria, ya que el artículo 96 de la misma establece que los contribuyentes que cumplieron con los requisitos para acceder a tarifas diferenciales o beneficios tributarios derogados podrán seguir gozando del tratamiento inicialmente otorgado durante el tiempo indicado.

2. Construcciones y ampliaciones realizadas en 2017

Aquellos que construyeron o ampliaron hoteles durante 2017, último año para acogerse a los beneficios de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET, no podrán aplicar la renta exenta y estarán sujetos a la tarifa del 9 %. Esto también aplica para quienes desarrollaron actividades de ecoturismo (numeral 5 del artículo 207-2 del ET) y quienes aprovecharon cultivos tardíos regulados por el artículo 1 de la Ley 939 de 2004. Sin embargo, con la reforma introducida por el artículo 10, estas actividades ahora tributan bajo la tarifa general del 35 %.

Adicionalmente, el artículo 10 de la reforma tributaria modificó el parágrafo 5 del artículo 240 del ET. Esta disposición estableció una tarifa del 15 % para las personas jurídicas que construyan nuevos hoteles, parques temáticos o de agroturismo, así como para quienes remodelen o amplíen los existentes, siempre que cumplan las condiciones especificadas en dicho parágrafo, las cuales se analizarán más adelante.

Con las novedades introducidas por la Ley 2010 de 2019 la sobretasa en el impuesto de renta aplicó solo a las instituciones financieras por los años gravables 2020 y 2021, en 4 y 3 puntos porcentuales respectivamente. Luego con la Ley 2155 de 2021 se dispuso que dicha sobretasa debería   seguir   liquidándose   desde   el año gravable 2022 al 2025 en 3 puntos porcentuales adicionales para cada uno de los períodos. Con la nueva Ley de reforma tributaria 2277 de 2022, la sobretasa que aplicará por los años gravables 2023 a 2027 será de 5 puntos porcentuales.

3. Cambios en el parágrafo 2: nuevos sujetos pasivos de la sobretasa al impuesto de renta

El parágrafo 2 fue ajustado para incluir nuevos sujetos pasivos de la sobretasa al impuesto de renta. Con esta modificación, además de las instituciones financieras, la sobretasa también será aplicable a las siguientes entidades: compañías aseguradoras y reaseguradoras, sociedades comisionistas de bolsa de valores, sociedades comisionistas agropecuarias, bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales y de otros commodities, así como a los proveedores de infraestructura del mercado de valores.

4. Modificación al parágrafo 3: incremento de la tarifa para ciertas actividades económicas

El parágrafo 3 fue modificado para establecer que las sociedades nacionales y sus equivalentes, los establecimientos permanentes de entidades extranjeras y las personas jurídicas extranjeras, tanto residentes como no residentes en el país, deberán aplicar un incremento adicional a la tarifa general del impuesto sobre la renta cuando realicen una o varias de las actividades económicas especificadas.

Código CIIU	Actividad	Renta líquida gravable en el período	Puntos adicionales a liquidar con la Ley de reforma tributaria 2277 de 2022	Nueva tarifa de renta total Ley de reforma tributaria 2277 de 2022	Tarifa anterior total Ley de reforma tributaria 2155 de 2021
510	Extracción de hulla (carbón de piedra)	50.000 UVT	0,5 o 10	35, 40 o 45 %	35 %
520	Extracción de carbón lignito
610	Extracción de petróleo crudo		0,5; 10 o 15	35, 40, 45 o 50 %

Esta sobretasa está sujeta a un anticipo del 100 % del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del impuesto sobre la renta y complementario, con base en la cual el contribuyente liquidó el mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. Así, aquellas personas jurídicas a las que se les crearon nuevas sobretasas sujetas a anticipo, que tendrán que empezar a calcularse a partir del año gravable 2023, debieron incluir dicho anticipo en su declaración de renta del año gravable 2022.

Sobretasa de carácter permanente:

Se establece que esta sobretasa tendrá una vigencia indefinida, dado que no se especifica un límite temporal para su aplicación.

5. Ajustes al parágrafo 4: sobretasa para generadores de energía hidroeléctrica

El parágrafo 4 fue modificado para incluir una sobretasa adicional de tres puntos porcentuales sobre la tarifa del impuesto de renta, aplicable durante los períodos gravables de 2023 a 2026. Esto resulta en una tarifa total del 38 % para los contribuyentes cuya actividad económica principal sea la generación de energía eléctrica mediante recursos hídricos.

Esta sobretasa afecta a las personas jurídicas que, en el año gravable correspondiente, reporten una renta gravable igual o superior a 30.000 UVT ($1.272.360.000 para el año gravable 2023).

6. Cambios al parágrafo 5 del artículo 240 del ET: tarifa diferencial del 15 %

El parágrafo 5 fue revisado para establecer una tarifa preferencial del 15 % sobre los ingresos obtenidos por la prestación de servicios hoteleros, de parques temáticos de ecoturismo y/o agroturismo. Este beneficio será válido durante un periodo de diez años, contado a partir del inicio de la prestación del servicio, y aplicará en los siguientes casos:

a. Nuevos proyectos: Hoteles, parques temáticos de ecoturismo y/o agroturismo construidos desde cero.

b. Remodelaciones y ampliaciones: hoteles, parques temáticos de ecoturismo y/o agroturismo que sean remodelados o ampliados, siempre que el valor de dicha remodelación o ampliación sea al menos el 50 % del costo de adquisición del inmueble intervenido, según las disposiciones del artículo 90 del ET.

Los moteles y residencias quedan por fuera de la aplicación del beneficio de la tarifa diferencial del 15 % en el impuesto de renta contemplado en el parágrafo 5 del artículo 240 del ET.

Requisitos para acceder al beneficio

Para poder aplicar esta tarifa preferencial, los contribuyentes deberán cumplir con ciertas condiciones específicas que serán detalladas conforme a la reglamentación correspondiente:

• Que la construcción, ampliación y/o remodelación se realice en municipios de hasta 200.000 habitantes, tal y como lo certifique el Dane a diciembre 31 de 2022, y/o municipios listados en los programas de desarrollo con enfoque territorial.

• Que la ampliación y/o remodelación del hotel, del parque temático de ecoturismo y/o de agroturismo, según el caso, cuente con la aprobación previa del proyecto de curaduría urbana o, en su defecto, de la alcaldía municipal del domicilio del inmueble remodelado y/o ampliado.

• Que, para el caso del nuevo proyecto hotelero, de parque te- mático de ecoturismo y/o de agroturismo, cuente con la licencia de construcción expedida por la autoridad competente en la cual conste la aprobación respectiva de la nueva construcción.

• Que el hotel, el parque temático de ecoturismo y/o agroturismo tenga la habilitación del Registro Nacional de Turismo, al momento del inicio de los servicios objeto del beneficio tributario.

• Que la construcción, ampliación y/o remodelación se realice en su totalidad dentro de los cinco años siguientes a partir de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 y que en dicho período se inicie la prestación del servicio de ecoturismo y/o agroturismo.

En este contexto, la matriz que se presenta a continuación detalla los cambios en la tarifa diferencial del impuesto de renta y el período de aplicación para las sociedades y sus equivalentes, los establecimientos permanentes de entidades extranjeras y las personas jurídicas extranjeras, tanto residentes como no residentes en el país. Estos cambios se aplican a los ingresos generados por la prestación de servicios relacionados con hoteles y parques temáticos de ecoturismo y/o agroturismo, reflejando las modificaciones introducidas por la Ley 2277 de 2022, que entrarán en vigor a partir del año gravable 2023.

Norma	Tipo de renta y término de aplicación
Número 3 del Artículo 207-2 de la Tasa ET del 0 %	Servicios hoteleros prestados nuevos hoteles que se construyan dentro de los 15 años siguientes a partir de la vigencia de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 (entre el 1 de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016) por un término de 30 años. Lo anterior, debido a que en 2019 la Corte Constitucional expidió la Sentencia C-235.mediante la cual señaló que las personas jurídicas que hubieran construido o renovado hoteles entre el 1 de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 pueden seguir disfrutando del beneficio tributario de renta exenta establecido en los numerales 3 y 4 del artículo 207-02 del ET, y ni siquiera aplicar la tarifa del 9%. Recordemos que el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 modifica el parágrafo 1 del artículo 240 del ET, estableciendo que dichas personas jurídicas ya no podrían seguir restando sus rentas como exentas. sino que debían tributar con la tarifa del 9 %. Lo anterior ocasionó que estos contribuyentes perdieran el beneficio de rentas exentas durante los años gravables 2017 y 2018. No obstante, con el fallo de la corte producido en 2019 se entiende que dichos contribuyentes no deberán aplicar la tarifa del 9% y pueden tomarse tales rentas como exentas en las declaraciones de los años gravables 2019 y siguientes. por el término que les falte para cumplir los 30 años.
Número 3 del Artículo 207-2 de la Tasa ET del 9 %	Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan durante 2017. por un término de 30 años. Lo anterior, dado que con lo expuesto en la Sentencia de la Corte Constitucional C-235 de 2019 el beneficio de aplicar la renta exenta y no la tarifa especial del 9% solo aplica para los hoteles nuevos construidos y/o remodelados entre enero 1 de 2003 y el 29 de diciembre de 2016. Estas personas no aplican la renta exenta, pero si la tarifa del 9%.
Número 4 del artículo 207-2 del ET 0 %	Servicios hoteleros que se remodelen y/o amplíen dentro de los 15 años siguientes a partir de la vigencia de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 (entre el 1 de enero de2003 y el 29 de diciembre de 2016), por un término de 30 años. Lo anterior, debido a que en 2019 la Corte Constitucional expidió la Sentencia C-235, mediante la cual señaló que solo las personas jurídicas que hubieran construido o renovado hoteles entre el 1 de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 pueden seguir disfrutando del beneficio tributario de renta exenta establecido en los numerales 3 y 4 del artículo207-02 del ET. y ni siquiera aplicar la tarifa del 9%.
Número 4 del artículo 207-2 de la tasa ET del 9 %	Servicios hoteleros que se remodelen y/o amplíen durante 2017 por un término de 30años. Lo anterior, dado que con lo expuesto en la Sentencia de la Corte ConstitucionalC-235 de 2019 el beneficio de aplicar la renta exenta y no la tarifa especial del 9% solo aplica para los hoteles nuevos construidos y/o remodelados entre enero 1 de 2003 y el29 de diciembre de 2016. Estas personas no aplican la renta exenta, pero si tal tarifa del 9%.
Numeral 5 del articulo 207-2 del ET- tarifa especial del 9 %	Servicios de ecoturismo certificado por el Ministerio del Medio Ambiente o autoridad competente a partir de la vigencia de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 (hasta el 2022), por un término de 20 años.
Artículo 1 de la Ley 939 de 2004- Tarifa especial del 9 %	Aprovechamiento de nuevos cultivos de tardío rendimiento en cacao, caucho, palma de aceite, cítricos y frutales dentro de los 10 años siguientes (hasta el 2022) a partir del inicio de la producción.
Parágrafo 5 del artículo 240 del ET (modificado por el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016) - Tarifa especial del 9 %	a. Servicios prestados en nuevos hoteles que se construyan en municipios de hasta 200.000 habitantes, tal y como lo haya certificado la autoridad competente al 31 de diciembre de 2016, dentro de los 10 años siguientes a partir de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 (hasta el 2026), por un término de 20 años.   b. Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen en municipios de hasta 200.000 habitantes, tal y como lo haya certificado la autoridad competente al 31 de diciembre de 2016, dentro de los 10 años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 (hasta el 2026), por un término de 20 años.
Parágrafo 5 del artículo 240 del ET (modificado por el artículo 92 de la Ley 2010 de 2019) - Tarifa especial del 9%	a. Servicios prestados en nuevos hoteles que se construyan en municipios de hasta 200.000 habitantes, tal y como lo haya certificado la autoridad competente al 31 de diciembre de 2016, dentro de los 10 años siguientes a partir de la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018 (hasta el 2022), por un término de 10 años.    b. Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen en municipios de hasta 200.000 habitantes, tal y como lo haya certificado la autoridad competente al 31 de diciembre de 2016, dentro de los 10 años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 (hasta el 2026), por un término de 20 años.   c. A partir de enero de 2019, los servicios prestados en nuevos hoteles que se construyan en municipios con un total de habitantes igual o superior a 200.000, tal y como lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2018, dentro de los 4 años siguientes a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 (hasta el 2022), por un término de 10 años.   d. A partir de enero de 2019, los servicios prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen en municipios con un total de habitantes igual o superior a 200.000, tal y como lo certifique la autoridad competente al 31 de diciembre de 2018, dentro de los 4 años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 (hasta el 2022), por un término de 10 años, siempre y cuando el valor de la remodelación y/o ampliación no sea inferior al 50% del valor de adquisición del inmueble remodelado y/o ampliado.   e. Las rentas exentas aplicables a las personas naturales que presten servicios hoteleros, bajo las normativas vigentes al momento de construir nuevos hoteles o realizar remodelaciones o ampliaciones, no estarán sujetas a las restricciones establecidas en el numeral 3 del artículo 336 del ET. Cabe señalar que, tras la modificación del parágrafo 5 del artículo 240 del ET por la Ley 2088 de 2020, se había incluido esta exclusión, pero este tratamiento especial ya no está contemplado en la reforma tributaria actual.   f. Desde el 1 de enero de 2019, los nuevos proyectos relacionados con parques temáticos, parques de ecoturismo, agroturismo y nuevos muelles náuticos, construidos en municipios con hasta 200,000 habitantes, podrán beneficiarse durante 20 años. Esto será válido siempre y cuando sean certificados por la autoridad competente al 31 de diciembre de 2018, y se desarrollen dentro de los 10 años posteriores a la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018 (es decir, hasta 2028).   g. A partir del 1 de enero de 2019, los nuevos proyectos de parques temáticos, ecoturismo, agroturismo y muelles náuticos construidos en municipios con más de 200,000 habitantes. certificados por la autoridad competente al 31 de diciembre de 2018, podrán acogerse a este beneficio por un periodo de 10 años, siempre que se inicien dentro de los 4 años siguientes a la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018 (hasta el 2022).   h. Desde el 1 de enero de 2020, los servicios prestados en parques temáticos remodelados o ampliados, podrán disfrutar del beneficio durante 10 años, siempre que las remodelaciones o ampliaciones se realicen dentro de los 4 años posteriores a la entrada en vigencia de la Ley 2010 de 2019 (hasta 2023) y que el valor de dichas remodelaciones o ampliaciones represente al menos el 50% del valor total de los activos.
Parágrafo 5 del artículo 240 del ET (modificado por el articulo 92 de la Ley 2010 de 2019) Tarifa especial del 9 %	a. Los servicios prestados en nuevos hoteles construidos en municipios con una población de hasta 200,000 habitantes, siempre que la autoridad competente haya emitido la certificación antes del 31 de diciembre de 2016, podrán beneficiarse por un período de 20 años, siempre y cuando la construcción se realice dentro de los 10 años posteriores a la entrada en vigor de la Ley 2068 de 2020 (hasta 2030).   b. Los servicios prestados en hoteles remodelados o ampliados en municipios con una población de hasta 200,000 habitantes, certificados por la autoridad competente al 31 de diciembre de 2016, podrán acogerse a un beneficio por 20 años, siempre que las remodelaciones o ampliaciones se efectúen dentro de los 10 años posteriores a la entrada en vigencia de la Ley 2068 de 2020 (hasta 2030).   c. Los servicios prestados en nuevos hoteles construidos en municipios con una población igual o superior 200,000 habitantes, podrán beneficiarse por un término de 10 años. Para ello, se requiere la certificación de la autoridad competente emitida al 31 de diciembre de 2018 y que las construcciones se realicen dentro de los 6 años posteriores a la entrada en vigencia de la Ley 2068 de 2020 (hasta 2026).   d. Servicios prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen en municipios con un total de habitantes igual o superior a 200.000, tal y como lo certifique la autoridad competente al 31 de diciembre de 2018, dentro de los 6 años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 2068 de 2020 (hasta el 2026), por un término de 10 años, siempre y cuando el valor de la remodelación y/o ampliación no sea inferior al 50% del valor de la adquisición del inmueble remodelado yo ampliado.   e. Las rentas exentas a las que tengan derecho las personas naturales que presten servicios hoteleros conforme a la legislación vigente en el momento de la construcción de nuevos hoteles, remodelación y/o ampliación de hoteles no estarán sujetas a las limitantes previstas en el numeral 3 del articulo 336 del ET. Debe tenerse en cuenta que en la versión del parágrafo 5 del artículo 240 del ET, luego de la modificación realizada por la reforma tributaria, no se contempla este tratamiento especial.   f. Los proyectos nuevos de parques temáticos, parques de ecoturismo, agroturismo У muelles náuticos construidos en municipios con una población de hasta 200,000 habitantes, podrán beneficiarse de una tarifa preferencial por un periodo de 20 años. Para ello. deberán contar con la certificación de la autoridad competente emitida antes del 31 de diciembre de 2018 y desarrollarse dentro de los 10 años posteriores a la entrada en vigor de la Ley 2068 de 2020 (hasta el 2030). g. Los proyectos nuevos de parques temáticos, parques de ecoturismo. agroturismo y muelles náuticos construidos en municipios con una población igual o superior a 200,000 habitantes, tendrán derecho a este beneficio por un periodo de 10 años. Esto aplicará siempre y cuando cuenten con la certificación de la autoridad competente emitida antes del 31 de diciembre de 2018 y se lleven a cabo dentro de los 6 años siguientes a la entrada en vigor de la Ley 2068 de 2020 h. Los servicios ofrecidos en parques temáticos que sean remodelados O ampliados dentro de los 6 años posteriores a la entrada en vigencia de la Ley 2068 de 2020 (hasta el 2026) podrán acogerse a este beneficio por un periodo de 10 años. Para ello, se exige que el valor de la remodelación o ampliación sea al menos el 33 % de los activo.   i. Los servicios de cuidados, alimentación, enfermería, alojamiento, fisioterapia, recuperación y otros servicios asistenciales en centros para turistas adultos mayores podrán beneficiarse por 10 años. Este beneficio aplica a los centros que inicien operaciones entre 2020 у 2026 о que acrediten un avance de obra del 51% del proyecto dentro de esos años y empiecen a operar a más tardar el 31 de diciembre de 2026. Estos servicios estarán sujetos a requisitos adicionales establecidos en el parágrafo 5 del artículo 240 del ET.   j. Los servicios de cuidados, alimentación, enfermería, alojamiento, fisioterapia, recuperación y otros servicios asistenciales en centros para turistas adultos mayores que iniciaron operaciones antes del 1 de enero de 2020 podrán acceder a una tarifa preferencial por 10 años. Esto será válido si entre 2020 y 2026 realizan remodelaciones o ampliaciones cuyo valor represente al menos el 50% del costo de adquisición del inmueble remodelado o ampliado. La tarifa aplicará a partir de la finalización de la remodelación, con un límite máximo hasta el 31 de diciembre de 2026. Estos servicios deberán cumplir con las condiciones adicionales del parágrafo 5 del artículo 240 del ET.
Parágrafo 5 del artículo 240 del ET (modificado por el artículo 10 de la reforma tributaria) - Tarifa especial del 15 %.	a. Los nuevos proyectos de hoteles, parques temáticos de ecoturismo y agroturismo podrán beneficiarse si son construidos cumpliendo las normativas aplicables.   b. Los hoteles, parques temáticos de ecoturismo y agroturismo que sean remodelados o ampliados tendrán derecho al beneficio siempre que el valor de las remodelaciones o ampliaciones represente al menos el 50% del valor de adquisición del inmueble, de acuerdo con las disposiciones del artículo 90 del ET.   La tarifa preferencial será válida por 10 años, contados desde el inicio de la prestación del servicio. Para acogerse a este beneficio, se deberán cumplir todas las condiciones estipuladas en los cinco numerales del parágrafo 5 del artículo 240 del ET, conforme a las modificaciones realizadas en la reforma tributaria.

En comparación con las versiones anteriores del parágrafo 5 del artículo 240 del ET, con la Ley 2277 de 2022 se elimina la aplicación de la tarifa diferencial para los servicios de cuidados, alimentación, enfermería, alojamiento, fisioterapia, recuperación y demás actividades asistenciales prestadas en centros de asistencia para turistas adultos mayores.

De acuerdo con la matriz presentada, el artículo 96 de la reforma tributaria establece que aquellos contribuyentes que cumplieron con las condiciones necesarias para acceder a tarifas diferenciales derogadas o limitadas por la nueva ley podrán seguir disfrutando de los beneficios otorgados, siempre que estén dentro del plazo establecido por la legislación bajo la cual se consolidaron dichas situaciones jurídicas. Esto incluye lo dispuesto en las leyes 788 de 2002, 939 de 2004, 1819 de 2016, 2010 de 2019 y 2068 de 2020.

En caso de que estas normativas fijaran un plazo que excediera el 31 de diciembre de 2022 para cumplir con los requisitos necesarios para aplicar los beneficios, dicho plazo se mantendrá hasta esa fecha, pero la aplicación del beneficio tributario podrá extenderse más allá de diciembre de 2022, dependiendo de las condiciones originales establecidas por la normativa vigente al momento de consolidarse la situación jurídica. A partir del 1 de enero de 2023, entraron en vigor las disposiciones de la Ley 2277 de 2022, lo que implica que quienes no cuenten con situaciones jurídicas consolidadas bajo legislaciones previas ni cumplan con los requisitos para acceder al beneficio de la tarifa especial del 15 % estipulada en la nueva versión del parágrafo 5 del artículo 240 del ET estarán sujetos a la tarifa general del 35 %.

4.2.8.1.1. Tarifa de tributación para usuarios de zonas francas después de la Ley 2277 de 2022

La reforma tributaria modificó el artículo 240-1 del ET mediante el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. A continuación, se destacan los principales cambios realizados:

1. Cambios en la tarifa general:
Antes de la reforma, el artículo 240-1 del ET fijaba una tarifa del 20 % sobre todos los ingresos de los usuarios de zonas francas. Con la modificación, se excluyen las ganancias ocasionales de la base gravable sujeta a esta tarifa.

2. Doble tarifa para usuarios industriales de zonas francas:

Los usuarios industriales aplicarán dos tarifas diferentes:

• 20 % sobre la renta líquida generada por actividades de exportación de bienes y servicios.

• 35 % sobre la renta líquida derivada de otras actividades distintas a la exportación.

3. Usuarios comerciales de zonas francas:

Se mantiene la exclusión de la tarifa especial para los usuarios comerciales. Por lo tanto, seguirán aplicando la tarifa general del 35 %, según lo establecido en el artículo 240 del ET.

4. Nuevas zonas francas en Cúcuta:

Para los usuarios industriales de zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, que cumplieron con los requisitos previstos en el parágrafo 4 de la versión anterior del artículo 240-1 del ET, la tarifa incrementa del 15 % al 20 % a partir del año gravable 2023.

Ninguno de los usuarios de zona franca (ya sea operador, comercial o industrial) queda sujeto a las sobretasas que se mencionan en los parágrafos 2 a 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET. Sin embargo, quedarán sujetos al cálculo de la nueva tasa mínima de tributación indicada en el parágrafo 6 de la nueva versión del mismo artículo 240.

5. La tarifa única del 20 %, tradicionalmente aplicada a todas las zonas francas, podrá seguir utilizándose a partir del 2023 únicamente por las personas jurídicas mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET. Entre estas se incluyen los usuarios operadores de zonas francas, las personas jurídicas que operen en zonas francas costa afuera y los usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales dedicadas a servicios portuarios, entre otros.

6. En la versión anterior del artículo 240-1 del ET, la tarifa especial del 20 % no estaba condicionada a que la zona franca fuera exportadora. Sin embargo, en la nueva versión se establece como requisito que los usuarios de zonas francas, para acceder a la tarifa preferencial, suscriban durante 2023 o 2024 un plan de internacionalización anual de ventas con el Ministerio de Comercio.

7. Las personas jurídicas que operen como usuarias industriales, pero no estén incluidas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET, podrán aplicar la tarifa única del 20 % solo para el año gravable 2023. A partir del año gravable 2024, deberán suscribir un acuerdo con el Ministerio de Comercio en 2023 o 2024, especificando su plan de internacionalización anual de ventas, que incluirá objetivos máximos de ingresos netos tanto en Colombia como en el exterior. Si cumplen con esta condición, podrán aplicar dos tarifas especiales:

• 20 % para la renta líquida obtenida por exportación de bienes y servicios.

• 35 % para la renta líquida derivada de otras actividades.
  Si no suscriben el acuerdo o no cumplen con los objetivos establecidos, se les aplicará únicamente la tarifa del 35 %.

8. Las personas jurídicas que operen como usuarias industriales, que no estén incluidas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET, pero que hayan tenido un crecimiento del 60 % en sus ingresos brutos en 2022 en comparación con 2019, podrán seguir aplicando la tarifa única del 20 % hasta el año gravable 2025. Después de esta fecha, estarán sujetas a lo dispuesto en el punto anterior respecto a la suscripción del plan de internacionalización con el Ministerio de Comercio. Además, los usuarios industriales de zonas francas que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del 2025, deberán firmar anualmente dicho plan para poder acceder a la doble tarifa.

4.2.9. Contabilización del impuesto diferido

La contabilización del impuesto diferido, ya sea activo o pasivo, debe realizarse siguiendo los siguientes principios y lineamientos:

Es importante señalar que, al igual que en el año gravable 2021, para el año gravable 2022 se expidió un decreto que estableció una alternativa para contabilizar el impuesto diferido derivado de los cambios en la tasa de tributación en renta, originados por las modificaciones de la Ley 2277 de 2022. Esta alternativa permitió registrar el efecto del cambio en la tarifa de tributación directamente en la cuenta de resultados acumulados de ejercicios anteriores. Sin embargo, según el criterio del editor, este tratamiento puede distorsionar la representación financiera y económica de la entidad en los estados financieros, afectando la comparabilidad de la información contable y la distribución de utilidades a los socios.

• Las utilidades correspondientes a ejercicios anteriores a 2016 no generan doble tributación, pero aquellas de 2017 en adelante sí están sujetas a este efecto, conforme a los artículos 242 a 246-1 del ET, modificados por la Ley 2277 de 2022. El decreto no precisó a qué utilidades de ejercicios anteriores podía aplicarse este valor, lo que podría generar consecuencias negativas en la tributación de los socios al distribuir dividendos.

• Las entidades podrían enfrentar riesgos financieros, especialmente aquellas que experimenten un impacto negativo derivado de los cambios en la tarifa.

• Es probable que las entidades cuyos resultados se vean afectados por el cambio de tarifa recurran a esta alternativa para evitar reflejar dichas pérdidas en sus estados financieros.

[end_member_content]

Excel para el cálculo del impuesto diferido al cierre del ejercicio 2023 y 2024   En este Excel Sergio Peraza expone 5 casos prácticos que presentan diferencias entre los saldos contables y fiscales generando impuesto diferido por deterioro de cartera, depreciación de propiedad, planta y equipo, provisión del inventario, depreciación en propiedades de inversión y venta de activos biológicos.