CAPÍTULO 5. CONCILIACION FISCAL AÑO GRAVABLE 2024

La conciliación fiscal, contemplada en el artículo 772-1 del Estatuto Tributario (ET), se ha consolidado como uno de los principales requisitos para personas naturales y jurídicas que están obligadas a llevar contabilidad. Este proceso, de gran relevancia, permite relacionar la información contable con la fiscal al identificar las diferencias en las bases de medición, organizando los datos fiscales para cumplir con las obligaciones tributarias, tales como el impuesto de renta y la presentación de información exógena, entre otras.
En este apartado se detallan los requisitos fundamentales para llevar a cabo este procedimiento de manera adecuada durante el año gravable 2023, haciendo énfasis en las partidas conciliatorias que deben considerar las personas jurídicas. Este proceso implica la preparación y/o presentación del formato 2516, adaptándose a los cambios introducidos por la reforma tributaria establecida en la Ley 2277 de 2022. Entre los aspectos más destacados se encuentran:

• La modificación de la tarifa del impuesto de renta aplicable a personas jurídicas que ofrezcan servicios relacionados con hotelería, parques temáticos de ecoturismo o agroturismo, así como a empresas editoriales.

• La implementación de una tasa mínima de tributación para los contribuyentes mencionados en los artículos 240 y 240-1 del ET, con excepción de personas jurídicas extranjeras sin residencia en Colombia.

• Ajustes en los costos, deducciones, rentas exentas y descuentos tributarios.

• La creación de una fórmula especial para limitar diversas deducciones, rentas exentas y descuentos tributarios.

• Cambios en la tributación de las ganancias ocasionales, incluyendo ajustes en los límites de las ganancias ocasionales exentas y en la tarifa general aplicable.

Es importante señalar que, al momento del cierre editorial de este documento, no se habían emitido los formatos de conciliación fiscal requeridos para el año gravable 2023. En caso de que esta resolución no sea publicada, se asumiría la continuidad de los formatos utilizados en el año gravable 2022, los cuales fueron actualizados a través de prevalidadores, sin la emisión de una nueva resolución que los reglamentara.

5.1. Definición del proceso de conciliación fiscal  

Tal como se indicó anteriormente, la formalidad del proceso de conciliación fiscal quedó establecida con la incorporación de los artículos 21-1 y 772-1 del Estatuto Tributario, los cuales permanecen vigentes. Este último fue reglamentado mediante el Decreto 1998, expedido en noviembre de 2017.

“Artículo 21-1 [del ET]. Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.

Parágrafo 1. Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente.

Cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad.

Parágrafo 2. Los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad.

Parágrafo 3. Para los fines de este Estatuto, cuando se haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y definición de devengo o acumulación de que trata este artículo.


Parágrafo 4. Para los efectos de este Estatuto, las referencias a marco técnico normativo contable, técnica contable, normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y contabilidad por el sistema de causación, entiéndase a las normas de contabilidad vigentes en Colombia.

Cuando las normas tributarias establezcan la obligación de llevar contabilidad para ciertos contribuyentes, el sistema contable que deben aplicar corresponde a las normas contables vigentes en Colombia, siempre y cuando no se establezca lo contrario.

Parágrafo 5. Para efectos fiscales, todas las sociedades y personas jurídicas, incluso estando en estado de disolución o liquidación, estarán obligadas a seguir lo previsto en este Estatuto.

Parágrafo 6. Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda.

Artículo 772-1 [del ET]. Conciliación fiscal. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones de este Estatuto.

El Gobierno nacional reglamentará la materia. El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad."

De acuerdo con lo establecido en el artículo 21-1 del Estatuto Tributario, para determinar el impuesto de renta, quienes están obligados a llevar contabilidad deben basarse en los valores de activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos que resulten de la aplicación de los Estándares Internacionales.

En este sentido, el parágrafo 1 de dicho artículo señala que estos conceptos deben ajustarse a la base contable de acumulación o devengo, garantizando que los efectos de las transacciones sean reportados en el período en que ocurren, sin importar si el cobro o pago se realiza en un período distinto.

Asimismo, el parágrafo 6 del mismo artículo dispone que, cuando alguna partida se determine a valor presente o razonable, para fines fiscales estas deben registrarse al costo, precio de adquisición o valor nominal.

Por otro lado, el artículo 772-1 del Estatuto Tributario establece la obligación formal de realizar el proceso de conciliación fiscal. Este requisito implica que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar las diferencias que surgen entre la aplicación de los marcos normativos contables y las disposiciones fiscales contenidas en el Estatuto Tributario.

En consecuencia, la conciliación fiscal se presenta como un mecanismo de control y evaluación de las diferencias. Su incumplimiento puede ser considerado como una irregularidad contable, lo cual tendría implicaciones sancionatorias.

Tema	Indicación normativa
Precisiones sobre las diferencias	Si existen diferencias entre los saldos contables y fiscales en la declaración de renta (originados por la aplicación de los nuevos marcos normativos contables), pero estas se pueden identificar y explicar directamente en el reporte de conciliación, no será necesario llevar el control de detalle.
Incumplimiento de la obligación	Quienes incumplan los requerimientos relacionados con la conciliación fiscal (llevar el control de detalle y conservar o presentar el reporte de conciliación), serán acreedores de las sanciones de las que trata el artículo 655 del ET.

Tema	Indicación normativa
Obligados a realizarlo	Todos los contribuyentes obligados a llevar contabilidad (personas naturales y jurídicas), así como aquellos que decidan llevarla de manera voluntaria para hacerla valer como prueba ante la Dian y solo cuando sean contribuyentes del impuesto de renta (aspecto novedoso frente a lo indicado de forma general en el artículo 772-1 del ET), quienes tendrán que efectuar una conciliación de las cifras contables y fiscales solo para efectos de la declaración de renta.
Responsabilidades	Se precisa que el requerimiento dispuesto en el artículo 772-1 del ET conlleva el cumplimiento de dos tareas: 1) diseñar de forma autónoma un control de detalle y 2) elaborar un formato de reporte de conciliación fiscal que la Dian debe liberar dos meses antes de que comience a transcurrir el respectivo año gravable.

5.1.1. Elementos que conforman el proceso de conciliación fiscal

Como se indicó previamente, en virtud de lo dispuesto por el Decreto 1998 de 2017 y la inclusión del artículo 1.7.1 en el DUT 1625 de 2016, el proceso de conciliación fiscal se estructura en dos componentes principales: el control de detalle y el reporte de conciliación fiscal.

Control de detalle

Reporte de conciliación fiscal

A partir del año gravable 2018, se establece como un sistema obligatorio que debe ser desarrollado de manera independiente por el contribuyente. Su propósito es registrar, durante el transcurso del año, las diferencias entre los marcos técnicos contables y las bases fiscales aplicables a activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, junto con los registros contables relacionados.   Por ejemplo, si en la contabilidad oficial se utilizó una nota contable al 31 de diciembre para registrar el aumento en el valor de un activo frente a un ingreso en el estado de resultados, derivado de su medición a valor razonable, dicha nota contable debe ser registrada nuevamente dentro de la base de datos conocida como control de detalle.

Es un informe consolidado de los saldos contables y fiscales. En él se condensan y explican las diferencias entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario.   Este reporte se estructura como un anexo de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario, el cual hace parte integral de la misma, que debe ser presentado a través de los medios electrónicos dispuestos por la Dian, según el cumplimiento de ciertos requisitos.   Este reporte, al momento de ser presentado a la Dian, debe ser firmado por el representante legal mediante el instrumento de firma electrónica.

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5.1.2. Proceso de conciliación fiscal por el año gravable 2024

En relación con el año gravable 2024, el inciso primero del artículo 1.7.4 del DUT 1625 de 2016 establece que la Dian debe definir el formato para el reporte de conciliación fiscal con al menos dos meses de anticipación al último día del año gravable anterior al que corresponda dicho reporte. Asimismo, la norma señala que, si no se cumple con esta prescripción en el plazo indicado, se considerará vigente el formato del año inmediatamente anterior.

Esto implica que los formatos correspondientes al reporte de conciliación fiscal para el año gravable 2024 debieron ser emitidos a más tardar el 31 de octubre de 2022. Sin embargo, dado que esto no ocurrió, se concluye que se aplicarán las disposiciones y formatos utilizados para cumplir con esta obligación tributaria durante el año gravable 2024.

5.1.2.1 Formatos utilizados para la conciliación fiscal por el año gravable 2022

El 30 de marzo de 2023, la Dian publicó en su página web la Resolución 000051 del 29 de marzo del mismo año, la cual introdujo modificaciones y adiciones parciales al anexo 1 del formato 2516, correspondiente al anexo del formulario 110, para el reporte de conciliación fiscal del año gravable 2022. Sin embargo, dicha resolución hizo referencia a la versión 4 del formato 2516, pese a que para el año gravable 2021 se había utilizado la versión 5. Este cambio ocurrió porque, el 7 de marzo de 2022, la Dian publicó el prevalidador tributario correspondiente a dicho período, cambiando de la versión 4 a la 5 sin expedir una nueva resolución. Como resultado, se entendió que para el año gravable 2021 se retomaría la versión 4, previamente utilizada en 2020.

La Resolución 000051 de 2024 incorporó modificaciones alineadas con los cambios establecidos por la Ley 2277 de 2022, considerando que, aunque la reforma al artículo 240 del ET, introducida por el artículo 10 de esta ley, sería aplicable a partir del año gravable 2023, ya se debían efectuar los anticipos correspondientes por el año gravable 2022. Por ello, mediante la Resolución 000022 del 14 de febrero de 2024, se prescribió el formulario 110, lo que llevó a realizar ajustes parciales al anexo 1 y modificaciones adicionales al anexo 3 del formato 2516.

El 31 de marzo de 2024, la Dian publicó el prevalidador para el formato 2516, haciendo referencia a la versión 6 del formato, en lugar de la versión 4 mencionada en la resolución. Por su parte, en lo relacionado con el formato 2517, la Dian publicó, sin emitir una nueva resolución, el prevalidador de la versión 5 el 17 de abril de 2024. Este formato está dirigido a las personas naturales residentes del régimen ordinario que están obligadas a llevar contabilidad o que la llevan de forma voluntaria, para realizar el reporte de conciliación fiscal correspondiente al año gravable 2022.

En conclusión, se entiende que para el año gravable 2024 deberán utilizarse los formatos 2516 y 2517 que fueron empleados para el reporte del año gravable 2022. Sin embargo, dado que el año gravable 2024 marca la aplicación plena de las reformas introducidas por la Ley 2277 de 2022, se espera que la Dian emita nuevas versiones de los prevalidadores incorporando estas novedades, aunque no se publique una nueva resolución.

La Resolución 000022 del 14 de febrero de 2024 prescribió el Formulario 110, utilizado por personas jurídicas y algunas personas naturales para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. La actualización del formulario responde a las modificaciones introducidas por la Ley 2277 de 2022, que afectan aspectos como la tasa mínima de tributación y los límites a beneficios y estímulos tributarios.

Con la Resolución 000044 del 14 de marzo de 2024, la DIAN adaptó ciertas disposiciones para alinearlas con las normas internacionales y las reformas tributarias recientes. Aunque no se refiere directamente a los formatos de conciliación fiscal, establece lineamientos que pueden influir en su elaboración.

El formato de conciliación fiscal 2516, anexo del formulario 110, es utilizado por las personas jurídicas y asimiladas y por las personas naturales no residentes y sucesiones ilíquidas de causantes no residentes, mientras que el formato 2517 es utilizado por las personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes.

5.1.3. Obligados a presentar los formatos 2516 y 2517 por el año gravable 2024 a través de los medios electrónicos de la Dian

Como los formatos de conciliación fiscal 2516 y 2517 solo constituyen un anexo de la declaración de renta obligatoria o voluntaria que presente el contribuyente obligado a llevar contabilidad, se puede concluir que las personas naturales residentes o no residentes que lleven contabilidad de forma obligatoria o voluntaria, y que al final del año no queden obligadas a presentar declaración de renta (ni en el formulario 110 ni en el 210) por cumplir con todos los requisitos de los artículos 592 y 594-3 del ET, tampoco quedan obligadas a elaborar ni conservar los respectivos formatos en referencia. Sin embargo, tales personas naturales sí quedarían obligadas a contar con el control de detalle indicado en el numeral 1 del artículo 1.7.1 del DUT 1625 de 2016, hecho por el que la Dian podría solicitar en cualquier momento la transmisión electrónica de la respectiva base de datos. Por su parte, las personas jurídicas que independientemente de cualquier otra condición son declarantes, deberán atender ambos requerimientos, es decir, elaborar y conservar tanto el control de detalle como el reporte de conciliación fiscal, cumpliendo con el deber de presentar este último si aplican los requisitos para ello.

Obligatoriedad de presentación de los formatos 2516 y 2517

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.7.2 del Decreto Único Tributario (DUT) 1625 de 2016, únicamente están obligados a presentar los formatos 2516 y 2517 a través de los mecanismos electrónicos habilitados por la Dian, los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta y complementario que cumplan con la obligación de llevar contabilidad o que opten por hacerlo de manera voluntaria, siempre que durante el año gravable correspondiente a la conciliación hayan obtenido ingresos brutos fiscales iguales o superiores a 45.000 UVT, equivalentes a $2.117.925.000 para el año gravable 2024.

Aquellos contribuyentes cuyos ingresos brutos fiscales sean inferiores al umbral indicado no están obligados a presentar el reporte de conciliación fiscal. Sin embargo, deberán diligenciarlo y mantenerlo en archivo durante el período de firmeza de la declaración de renta, ya que la Dian podría requerirlo en cualquier momento. Asimismo, será indispensable que dispongan del control de detalle para su eventual entrega a la administración tributaria.

Plazos de firmeza aplicables a las declaraciones y al reporte de conciliación fiscal

Los términos de firmeza de las declaraciones de impuesto sobre la renta y complementario, incluyendo los formatos de conciliación fiscal, se encuentran regulados en los artículos 714 del Estatuto Tributario (ET), 117 de la Ley 2010 de 2019, y 689-3 del ET (introducido mediante el artículo 51 de la Ley 2155 de 2021), y se determinan según los siguientes lineamientos:

1. Para las declaraciones del régimen ordinario en las que no se liquiden pérdidas fiscales, independientemente de si resultan saldos a favor o saldos a pagar, la firmeza será de tres años contados desde la fecha de vencimiento del plazo para declarar (si fueron presentadas oportunamente) o desde el día de su presentación (si son extemporáneas).

2. Si la declaración genera un saldo a favor que es solicitado en devolución o compensación, el período de firmeza de tres años comenzará a contarse desde la fecha en que se presente dicha solicitud.

3. En caso de que la Dian emita un requerimiento especial relacionado con la declaración, los meses restantes para que esta adquiera firmeza quedarán suspendidos mientras el contribuyente responde. Si la respuesta es aceptada, el plazo continuará hasta completar el período de tres años.

4. Para las declaraciones que incluyan liquidación de pérdidas fiscales, el plazo de firmeza será de cinco años, al igual que en aquellas en las que se compensen dichas pérdidas.

5. En las declaraciones del año gravable 2024 que cumplan los requisitos estipulados en el artículo 689-3 del ET (beneficio de auditoría), el período de firmeza será de seis o doce meses, dependiendo de la fecha de presentación.

Estructura de los formatos 2516 y 2517

Formato	Descripción
Portada	Se ingresan los datos generales del contribuyente.
ESF – Patrimonio	Incluye los saldos contables del estado de situación financiera, reflejando las diferencias entre las bases contable y fiscal, para determinar el menor o mayor valor fiscal aplicable al patrimonio.
ERI – Resultado integral	Contempla los valores del estado de resultados y el otro resultado integral, destacando las diferencias entre las bases contable y fiscal para obtener el valor fiscal correcto.
Impuesto diferido	Presenta el cálculo del impuesto diferido, evidenciando las discrepancias entre las bases contable y fiscal, así como los derechos tributarios aplicables.
Ingresos y facturación	Comparación entre los ingresos registrados contablemente y los valores facturados en el período, según los conceptos obligatorios o voluntarios.
Activos fijos	Detalla la conciliación entre los valores contables y fiscales de los activos fijos, considerando los ajustes o depreciaciones necesarios.
Resumen ESF – ERI	Resume los saldos del estado de situación financiera y del estado de resultados integral, generado automáticamente a partir de las secciones anteriores.

5.1.3.1. Plazo para presentar el reporte de conciliación fiscal por el año gravable 2024

El reporte de conciliación fiscal para el año gravable 2024 en Colombia debe presentarse antes de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario, conforme a los plazos que establezca el Gobierno Nacional en el calendario tributario correspondiente. Estos plazos suelen ser definidos en diciembre del año anterior. Por lo tanto, se recomienda estar atento a la publicación del calendario tributario en diciembre de 2024 para conocer las fechas exactas de cumplimiento de esta obligación.

Se entiende que existen dos condiciones frente al plazo de presentación del reporte de conciliación fiscal: la primera, que se presente antes de los formularios 110 o 210; y la segunda, que se dé máximo antes de los vencimientos reglamentados para la presentación de estos. Por lo anterior, se interpreta que la Dian no tendría objeción si un contribuyente decide presentar su declaración de renta y complementario primero, siempre y cuando no se haya vencido el plazo.

5.1.4. Consideraciones especiales para el reporte de conciliación fiscal por el año gravable 2024

El proceso de conciliación fiscal requiere considerar ciertos aspectos generales relacionados con el reconocimiento de las diferentes partidas, ya que los criterios de realización pueden diferir entre las bases contable y fiscal. En este contexto, se recomienda buscar el contenido asociado en la página de actualícese, el cual detalla las disposiciones relevantes del Estatuto Tributario en este ámbito. Dichos archivos proporcionan información tanto para los obligados como para los no obligados a llevar contabilidad, así como para quienes la realizan de manera voluntaria, destacando que la conciliación fiscal aplica específicamente a los dos primeros grupos. 

5.1.5. Correcciones al reporte de conciliación fiscal

De acuerdo con el parágrafo del artículo 3 de la Resolución 000071 de 2019, toda nueva presentación del reporte de conciliación fiscal correspondiente a un mismo período gravable será considerada como una corrección, dado que sustituye en su totalidad la presentación anterior.

En relación con el cumplimiento de esta obligación, el incumplimiento en la presentación del reporte dentro de los plazos estipulados por la normativa será sancionado como una irregularidad contable, conforme al artículo 655 del Estatuto Tributario. La sanción será equivalente al 0,5 % del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior, sin superar el tope de 20.000 UVT. Para el año gravable 2025, este límite máximo corresponde a $995.980.000, considerando que el valor de la UVT para dicho año fue fijado en $49.799 por la Dian mediante el proyecto de resolución Dian de 17 de nov de 2024. Es importante tener en cuenta que cualquier infracción relacionada con el reporte en 2024 deberá calcularse bajo la UVT determinada para ese mismo período.

Las correcciones voluntarias realizadas al reporte de conciliación fiscal, ya sea el formato 2516 o el 2517, no originan ningún tipo de sanción ni tampoco existe un plazo específico para presentarlas, por lo que se entiende que se podrán hacer en cualquier momento, una vez haya sido presentada la corrección del formulario 110 o 210, según corresponda. De esta manera, si la corrección realizada a los formularios 110 o 210 aumenta el valor o disminuye el saldo a favor, esta dará lugar a la sanción por corrección establecida en el artículo 644 del ET.

5.1.6. CINIIF 23 y su relación con el proceso de conciliación fiscal

El Decreto 2270 del 13 de diciembre de 2019 introdujo ajustes significativos en los procesos de contabilización para las entidades clasificadas en el grupo 1. Además, estableció la obligación para revisores fiscales y auditores de familiarizarse con nuevos estándares internacionales de auditoría, tales como:

• NIA 250: Consideración de disposiciones legales y reglamentarias en auditorías de estados financieros.

• NIA 720: Responsabilidades del auditor respecto a otra información incluida en documentos con estados financieros auditados.

• NIA 800: Auditoría de estados financieros preparados bajo un marco específico.

• NIA 805: Auditorías de un estado financiero o elementos específicos de los mismos.

• NIA 810: Informes sobre estados financieros resumidos.

Adicionalmente, el decreto introdujo la CINIIF 23, la cual exige a las entidades realizar una auditoría tributaria que documente los tratamientos fiscales como si hubiera sido realizada por la administración tributaria. Este proceso implica aplicar los criterios de la Dian, incluyendo la identificación de posiciones fiscales inciertas que puedan representar riesgos de revisión, así como la negación de costos o deducciones.
Aunque la CINIIF 23 fue emitida internacionalmente el 7 de junio de 2017, en Colombia su implementación inició el 1 de enero de 2020. Esta norma se centra en reducir la incertidumbre en los tratamientos del impuesto a las ganancias, promoviendo la uniformidad en el reconocimiento y medición de activos o pasivos fiscales cuando existen dudas sobre el tratamiento tributario.

De esta manera, las entidades del grupo 1 deben revisar sus declaraciones de renta que no estén en firme, simulando un análisis realizado por la Dian, para identificar posibles "incertidumbres tributarias" o "posiciones fiscales inciertas". Como parte del proceso, se deben generar papeles de trabajo y documentos que soporten esta revisión, incluyendo:

• La determinación de ganancias o pérdidas fiscales.

• Las bases fiscales.

• Las pérdidas fiscales y créditos fiscales no utilizados. 

• Las tasas impositivas aplicables.

Aplicación de la CINIIF 23 en entidades del grupo 2

La Dian ha señalado que las entidades clasificadas en el grupo 2 también deben aplicar este análisis al elaborar el formato 2516 de conciliación fiscal. Esto requiere una revisión exhaustiva de los gastos deducibles y no deducibles, lo que equivale a una autoauditoría de las declaraciones de renta aún no consolidadas.

En casos donde existan dudas sobre la deducibilidad de un gasto, la entidad debe:

1. Evaluar si el gasto es efectivamente deducible.
2. Generar evidencia documental, incluyendo la trazabilidad de las transacciones y la verificación de los NIT de los proveedores relacionados.

Si durante la auditoría se concluye que el gasto no es deducible, este debe ser rechazado en la declaración fiscal, ya que incluirlo implicaría una incertidumbre tributaria.

Es importante destacar que la CINIIF 23 identifica al menos 67 incertidumbres tributarias que deben revisarse en declaraciones no firmes. Estas se abordan mediante las siguientes directrices:

a. Tratamientos fiscales inciertos: Determinar si deben considerarse de forma individual o combinada, según el enfoque que mejor prediga su resolución.
b. Suposiciones sobre la revisión por autoridades fiscales: Asumir que estas tendrán acceso total a la información que legalmente pueden examinar.
c. Determinación de valores fiscales: Evaluar la posibilidad de que las autoridades acepten o rechacen un tratamiento fiscal específico.
d. Reevaluación ante cambios en los hechos: Actualizar juicios o estimaciones en caso de que surjan nuevas circunstancias o información relevante.

Esta normativa asegura un mayor rigor en el tratamiento fiscal y promueve la transparencia en los procesos tributarios tanto para el grupo 1 como para el grupo 2.

5.1.6.1. Índices de coherencia tributaria

Los índices de coherencia tributaria son una herramienta clave dentro del proceso de auditoría fiscal, cuya finalidad es verificar la congruencia de las cifras reportadas en los diferentes tributos que la empresa debe declarar ante la Dian. Estos índices permiten identificar posibles inconsistencias que puedan derivar en revisiones más exhaustivas por parte de la administración tributaria.

El Decreto 2270 de 2019 establece que estas auditorías deben ser realizadas por profesionales especializados en el área tributaria, aplicando un nivel de rigurosidad equiparable al utilizado por los funcionarios de la Dian.

Por este motivo, los análisis relacionados con los índices de coherencia tributaria deben efectuarse de manera integral, evaluando el comportamiento fiscal del contribuyente. Esto busca reducir las probabilidades de que la Dian lleve a cabo inspecciones o visitas, fortaleciendo la posición de la empresa ante posibles fiscalizaciones.

A través del Concepto 900349 de 2022, la Dian aclaró que los índices de coherencia tributaria no constituyen actualmente una herramienta formal de fiscalización utilizada de manera sistemática por la entidad, dado que no están reconocidos en la normativa vigente ni existe una obligación legal para su implementación. No obstante, la Dian conserva amplias facultades para investigar y auditar a los contribuyentes, asegurando el cumplimiento de las disposiciones tributarias sustanciales.

En este contexto, resulta fundamental que las empresas adopten estos índices como una práctica interna, con el objetivo de minimizar riesgos frente a eventuales procesos de fiscalización. Algunos de los aspectos que las entidades deben analizar para identificar riesgos fiscales relevantes incluyen:

1. La relación entre ingresos declarados y costos reportados.
2. La correspondencia entre los impuestos retenidos y los efectivamente pagados.
3. La concordancia entre los valores declarados en renta e IVA, entre otros tributos.

Adoptar estos análisis de coherencia tributaria no solo ayuda a prevenir conflictos con la administración fiscal, sino que también refuerza la transparencia y el control interno en la gestión tributaria de las empresas.

5.1.7. Sanciones aplicables al proceso de conciliación fiscal

De acuerdo con el artículo 772-1 del Estatuto Tributario (ET), la omisión en la presentación del reporte de conciliación fiscal, su presentación fuera de los plazos establecidos, la falta de conservación del reporte (para quienes no están obligados a presentarlo mediante los medios electrónicos de la Dian) o la ausencia del control de detalle como parte integral del requerimiento normativo, son considerados como irregularidades contables. Estas acciones están sujetas a la sanción contemplada en el artículo 655 del ET.

El incumplimiento de estas obligaciones puede resultar en el desconocimiento o rechazo de costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones y descuentos tributarios, entre otros conceptos, si no cuentan con el soporte adecuado o no cumplen con los requisitos establecidos por la normativa vigente.

La sanción aplicable corresponde al 0,5 % del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, con un tope máximo de 20.000 UVT. Para el año gravable 2025, este límite equivale a $995.980.000, teniendo en cuenta que el valor de la UVT para dicho año ha sido fijado en $49.799. Es importante considerar que la liquidación de estas sanciones debe basarse en la UVT definida para el año 2025, ya que será el período en el cual se deba presentar el reporte correspondiente.

La única sanción aplicable al reporte de conciliación fiscal se causa por no presentarlo en las fechas establecidas y acarreará la sanción fijada en el artículo 655 del ET, equivalente al 0,5 % del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin superar las 20.000 UVT ($995.980.000 por el año gravable 2025). Por tanto, la corrección de dicho reporte no originará la liquidación de sanción. Las correcciones en las declaraciones de renta (formularios 110 o 210) sí estarán sujetas a la liquidación de sanción. En todo caso, debe considerarse que el reporte de conciliación fiscal constituye un anexo de tales formularios.

5.2. Partidas conciliatorias para personas jurídicas por el año gravable 2024

Antes de abordar las partidas conciliatorias, es fundamental comprender que el cierre contable y fiscal involucra dos procesos clave:

1. Ajustes por diferencias contables y fiscales: se deben tomar los saldos al final del período y realizar los ajustes necesarios para reflejar las diferencias entre las bases contable y fiscal. Este proceso debe estar respaldado por documentación adecuada que garantice la trazabilidad de la información de la entidad.

2. Traslado de ingresos y gastos: los ingresos y gastos del período deben ser debitados y acreditados, respectivamente, trasladando la utilidad o pérdida generada al ejercicio hacia las cuentas de patrimonio.

En este contexto, los contribuyentes deben realizar ajustes relacionados con presunciones fiscales en las cuentas de resultados. Estas presunciones, como se explicó en el apartado de impuesto diferido, incluyen:

• Gastos o ingresos contables no aceptados fiscalmente: conceptos que, aunque registrados contablemente, no tienen validez en términos fiscales debido a disposiciones legales.

• Efectos fiscales sin reconocimiento contable: transacciones que tienen impacto fiscal pero no contable.

Además, es necesario efectuar ajustes en cuentas de balance derivados de estimaciones bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las cuales no son aceptadas fiscalmente hasta que se cumplan ciertos requisitos establecidos en el parágrafo 6 del artículo 21-1 del Estatuto Tributario (ET).

Estos ajustes generan diferencias significativas entre la base contable y la fiscal, las cuales pueden clasificarse y analizarse de manera específica según las particularidades de cada caso.

Antes de abordar las partidas conciliatorias, es fundamental comprender que el cierre contable y fiscal involucra dos procesos clave:

1. Ajustes por diferencias contables y fiscales: se deben tomar los saldos al final del período y realizar los ajustes necesarios para reflejar las diferencias entre las bases contable y fiscal. Este proceso debe estar respaldado por documentación adecuada que garantice la trazabilidad de la información de la entidad.
2. Traslado de ingresos y gastos: los ingresos y gastos del período deben ser debitados y acreditados, respectivamente, trasladando la utilidad o pérdida generada al ejercicio hacia las cuentas de patrimonio.

En este contexto, los contribuyentes deben realizar ajustes relacionados con presunciones fiscales en las cuentas de resultados. Estas presunciones, como se explicó en el apartado de impuesto diferido, incluyen:

• Gastos o ingresos contables no aceptados fiscalmente: conceptos que, aunque registrados contablemente, no tienen validez en términos fiscales debido a disposiciones legales.

• Efectos fiscales sin reconocimiento contable: transacciones que tienen impacto fiscal pero no contable.

Además, es necesario efectuar ajustes en cuentas de balance derivados de estimaciones bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las cuales no son aceptadas fiscalmente hasta que se cumplan ciertos requisitos establecidos en el parágrafo 6 del artículo 21-1 del Estatuto Tributario (ET).

Estos ajustes generan diferencias significativas entre la base contable y la fiscal, las cuales pueden clasificarse y analizarse de manera específica según las particularidades de cada caso. Veamos:

En los siguientes apartados se abordarán los aspectos clave relacionados con las diferencias derivadas de presunciones fiscales y estimaciones contables. Estas diferencias pueden clasificarse en dos categorías principales:

1. Diferencias permanentes: aquellas que impactan directamente la renta líquida gravable, incrementándola o disminuyéndola de forma definitiva.
2. Diferencias temporales: asociadas a las estimaciones contables, las cuales generan efectos que se revierten en períodos futuros.

Entre las principales causas de estas diferencias se encuentran conceptos como ingresos no gravados, gastos no deducibles, deducciones especiales y mediciones basadas en valor razonable, entre otros.

Para facilitar su comprensión, las partidas han sido organizadas en once módulos identificados con las letras de la A a la K, proporcionando una estructura clara y accesible para los lectores.

5.2.1. Costos y gastos contables no deducibles fiscalmente 

(Diferencias permanentes que incrementan la renta líquida)

En este módulo se analizarán las principales partidas relacionadas con costos y gastos que, aunque impactan el resultado contable antes de impuestos, no son aceptados fiscalmente debido a restricciones normativas. Estas partidas generan diferencias permanentes que no pueden ser deducidas ni en el período actual ni en ejercicios futuros.

Por esta razón, los costos y gastos no deducibles deben ser adicionados al resultado contable antes de impuestos (o reducir el valor de la pérdida contable antes de impuestos), dado que inicialmente fueron restados de los ingresos contables, disminuyendo la utilidad contable antes de impuestos o incrementando la pérdida contable.

Asimismo, se destacará la relevancia del cumplimiento de los requisitos asociados a los documentos electrónicos para la aceptación fiscal de costos y gastos. Este aspecto adquiere especial importancia durante el período gravable en cuestión, dado su impacto en la determinación de la renta líquida gravable.

5.2.1.1. Contexto de los documentos electrónicos en la aceptación fiscal de costos y gastos

El sistema de facturación electrónica para los contribuyentes obligados a facturar fue establecido en 2020 mediante el Decreto 358 y la Resolución 000042 de ese año. Posteriormente, esta normativa fue modificada por las resoluciones 000094 y 000099 de 2020, así como por las resoluciones 000012, 000037, 000063 y 000167 de 2021. Este sistema se ha consolidado como una herramienta clave para apoyar a la Dian en su función de fiscalización de las operaciones realizadas tanto por personas naturales como jurídicas.

La reforma tributaria introducida a través de la Ley 2155 de 2021 trajo modificaciones al artículo 616 del Estatuto Tributario, relacionadas con la facturación electrónica y los documentos equivalentes. Estas modificaciones fueron reglamentadas mediante la Resolución 000085 de 2022 y el Decreto 442 de 2023, fortaleciendo el marco normativo que sustenta el sistema.

La Resolución 000165 del 1 de noviembre de 2023 establece que, a partir de 2024, ciertos documentos equivalentes a la factura de venta deben emitirse en formato electrónico para ser válidos como soporte fiscal.

Documentos equivalentes electrónicos La resolución 165 detalla los documentos que, aunque no son facturas electrónicas, deben emitirse electrónicamente para soportar costos y gastos fiscalmente. Entre ellos se incluye el tiquete de máquina registradora con sistema POS, que ahora debe generarse como POS electrónico. Este cambio permite que dichos documentos sean aceptados por la DIAN como soporte válido para deducciones fiscales.

Módulo A

A1. De acuerdo con el artículo 117 del Estatuto Tributario (ET), no son deducibles los intereses pagados que superen la tasa de usura certificada por la Superintendencia Financiera para el respectivo año o período fiscal. Esto implica que los intereses devengados en beneficio de terceros, como proveedores, solo podrán deducirse en la medida en que no excedan la tasa máxima permitida.

Adicionalmente, según el inciso 2 del artículo 11 del ET, los intereses corrientes o de mora relacionados con impuestos, tasas o contribuciones fiscales y parafiscales no son deducibles. Sin embargo, los gastos de financiación ordinaria y extraordinaria que guarden relación de causalidad con la actividad generadora de renta sí serán deducibles, siempre que no correspondan a los intereses no permitidos por la normativa.
Finalmente, el artículo 124-1 del ET establece que los intereses pagados por sucursales y agencias en Colombia a sus casas matrices o filiales en el exterior tampoco son deducibles.

No son deducibles en el impuesto sobre la renta los intereses corrientes o moratorios pagados por concepto de impuestos, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales. Como resultado de esta disposición, ante determinados casos, por ejemplo, la presentación extemporánea de una declaración tributaria, no podrán deducirse ni los intereses moratorios generados ni la sanción por extemporaneidad que se haya pagado.

La Dian, mediante el Oficio 1405 del 21 de agosto de 2018, aclaró que los intereses moratorios pagados a entidades financieras no son deducibles. Esto se fundamenta en que el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del Estatuto Tributario (ET) clasifica los intereses moratorios como sancionatorios, excluyéndolos de la deducibilidad. No obstante, algunos expertos señalan que esta interpretación podría contradecir lo dispuesto en el artículo 11 del ET, que permite deducir los gastos de financiación, salvo los intereses corrientes o moratorios relacionados con impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales.

Adicionalmente, el artículo 124-1 del ET establece que no son deducibles los intereses, costos y gastos financieros (incluyendo diferencias en cambio) derivados de deudas que las agencias, sucursales, filiales o compañías en Colombia mantengan con sus casas matrices, agencias o filiales en el exterior. Sin embargo, este mismo artículo contempla excepciones específicas:

1. Intereses derivados de deudas de entidades financieras supervisadas por la Superintendencia Financiera de Colombia.

2. Deudas de corto plazo relacionadas con la adquisición de materias primas y mercancías, en las que las casas matrices extranjeras actúan como proveedores directos.

3. Intereses, costos y gastos financieros asociados a un establecimiento permanente en Colombia que hayan sido sometidos a retención en la fuente. Este último punto fue adicionado inicialmente por la Ley 1943 de 2018 y retomado posteriormente por la Ley 2010 de 2019.

Cálculo de la tasa de usura

La tasa de usura se calcula tomando la tasa de interés bancario corriente publicada trimestralmente por la Superintendencia Financiera, aplicable a diferentes modalidades de crédito (consumo, microcrédito, entre otros). A esta tasa se le incrementa un 50 %, de acuerdo con el artículo 305 del Código Penal. En términos simples, la tasa de interés bancario se multiplica por 1,50 para obtener la tasa de usura.

Por ejemplo, si el interés bancario corriente trimestral es del 20 %, la tasa de usura sería del 30 % (20 % × 1,50).

Consideraciones adicionales sobre deducibilidad

Según el segundo inciso del artículo 11 del ET, los intereses corrientes o moratorios derivados de impuestos, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales no son deducibles si no guardan relación de causalidad con la actividad generadora de renta. En cuanto a los intereses moratorios en obligaciones tributarias, el artículo 279 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 635 del ET, estableciendo que las tasas de interés de usura aplicables en cada período se deben reducir en dos puntos porcentuales para el cálculo del interés de mora.

Finalmente, la Superintendencia Financiera publica trimestralmente las tasas de usura, las cuales varían según el tipo de crédito. A continuación, se pueden detallar las tasas vigentes en 2024, junto con el cálculo correspondiente del interés moratorio basado en estas tasas.

Tasa de usura 2024

Mes	Tasa de usura (%)	TIBC (%)	Tasa de interés moratorio (%)
Enero	34,98%	23,32%	32,98%
Febrero	34,97%	23,31%	32,97%
Marzo	33,3%	22,2%	31,3%
Abril	32%	21,33%	30%
Mayo	31,53%	21,02%	29,53%
Junio	30,84%	20,56%	28,84%
Julio	29,49%	19,66%	27,49%
Agosto	28,76%	19,17%	26,76%
Septiembre	28,37%	18,91%	26,37%
Octubre	27,9%	18,6%	25,9%
Noviembre	27,9%	18,6%	25,9%
Diciembre	26,39%	17,59%	24,39%

A2. No son deducibles los costos y gastos de períodos anteriores

Cuando se incurra en un costo o gasto, este debe reconocerse contablemente de inmediato, incluso si aún no ha llegado la factura, de lo contrario se corre el riesgo de que se asuma como un costo o gasto de ejercicios anteriores si la factura llega en el período siguiente, lo cual tiene un alto efecto a nivel impositivo, más cuando se trata de impuestos cuya periodicidad es más corta, como el IVA o la retención en la fuente.

Deducibilidad de costos y gastos según los artículos 59, 107, 496 y 771-2 del ET

El artículo 59 del Estatuto Tributario (ET) establece que los costos deducibles para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben ser aquellos devengados contablemente durante el año o período gravable correspondiente. De manera similar, el artículo 107 del ET especifica que las expensas o gastos también deben ser deducibles únicamente en el período gravable en que se generan. Por esta razón, los costos y gastos de ejercicios anteriores no son deducibles, ya que no tienen relación de causalidad con los ingresos del período actual ni cumplen con el principio de realización.

Por ejemplo, un costo generado en 2023 no puede asociarse con un ingreso del año 2024, ya que carecería de relación de causalidad. Si en 2023 se efectuó una compra que no fue registrada en la declaración de renta de ese año, no será posible incluirla en la declaración de 2024. En su lugar, deberá corregirse la declaración del año gravable 2023 para registrar dicha compra.

Uso de facturas de períodos posteriores para soportar costos y gastos

Antes de la Ley 1819 de 2016, las normas tributarias dificultaban la deducción de costos o gastos de períodos anteriores si la factura que los respaldaba correspondía a un período diferente. Sin embargo, tras esta reforma, se añadió el parágrafo 2 al artículo 771-2 del ET, permitiendo que un costo o gasto pueda deducirse incluso si la factura tiene una fecha posterior, siempre y cuando el costo o gasto haya sido efectivamente incurrido en el período correspondiente.

Por ejemplo, un gasto realizado en 2024 puede ser incluido en la declaración de renta de ese mismo año, aunque la factura tenga fecha posterior dentro del período de 2024. Este documento será válido como soporte. Sin embargo, si una compra realizada en 2024 no fue registrada ni declarada en ese año, será necesario corregir la declaración de renta de 2024 para incluirla correctamente.

Este enfoque asegura que los costos y gastos sean imputados en el período gravable correspondiente, garantizando el cumplimiento de los principios fiscales de causalidad y realización.

El parágrafo 2 del artículo 771-2 del ET, posibilita que un costo o gasto pueda ser soportado por una factura que tenga fecha posterior. Por ejemplo, un gasto incurrido en el 2024 facturado en 2025 puede declararse en el 2024, toda vez que la realización del costo o gasto ocurrió en el 2024.

En relación con el impuesto sobre las ventas (IVA), el artículo 496 del Estatuto Tributario (ET) establece que, para los responsables que declaren este impuesto de manera bimestral, los impuestos descontables y las deducciones únicamente pueden registrarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de causación o en alguno de los tres bimestres inmediatamente siguientes. Estos valores podrán ser solicitados en la declaración del período en el cual fueron contabilizados.

Para los contribuyentes que presentan su declaración de IVA de forma cuatrimestral, los impuestos descontables y las deducciones deberán registrarse en el período fiscal al que corresponda la fecha de causación o en el cuatrimestre siguiente. Al igual que en el régimen bimestral, pueden solicitarse en la declaración del período en el que se realizó su contabilización.

Tratamiento contable de costos y gastos de ejercicios anteriores

Desde una perspectiva contable, bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), los costos y gastos de períodos anteriores pueden originarse por dos razones principales: un error contable o un cambio en una estimación contable.

• Error contable: ocurre cuando se omite información disponible en el período correspondiente, como, por ejemplo, no haber registrado una factura válida. Este tipo de error refleja una falla en la preparación de los estados financieros, ya sea por descuido o desconocimiento. 
  
  

• Cambio en la estimación contable: se presenta cuando, después de finalizado un período, se obtienen datos o información nueva que no estaba disponible al momento de cerrar el ejercicio anterior. Esto puede incluir cambios en condiciones económicas, patrones de consumo de un activo, o la obtención de nuevas estadísticas.

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública –CTCP–, en su Concepto 00772 del 7 de junio de 2019, explicó cómo tratar contablemente los ingresos por recuperación de gastos de ejercicios anteriores. La diferencia principal entre un ingreso relacionado con un cambio en una estimación contable y uno originado por un error contable radica en su origen:

1. Cambio en una estimación contable: surge de nuevas condiciones o datos obtenidos que no estaban disponibles en el momento original, como patrones de consumo o información estadística. Este ajuste se refleja en los resultados del período actual, ya sea como ingreso o como una disminución del gasto, dependiendo de la transacción.

2. Error contable: resulta de omisiones o inexactitudes en los estados financieros de períodos previos, a pesar de que la información necesaria estaba disponible y, con un esfuerzo razonable, pudo haber sido utilizada.

En conclusión, los ajustes derivados de nueva información (cambios en estimaciones contables) deben ser reconocidos en los resultados del período actual, mientras que los errores contables implican una corrección retroactiva en los estados financieros afectados, aplicando el juicio profesional adecuado a cada caso.
Cuando un ingreso por recuperación se origina debido a información disponible en períodos anteriores, lo que constituye un error contable, es fundamental determinar si dicho error es material o inmaterial.

• Error inmaterial: si el error no es significativo, se puede corregir en el período actual, registrando un gasto o ingreso relacionado con la partida afectada por el error. Este enfoque evita ajustes retroactivos en los estados financieros.

• Error material: si el error tiene una relevancia significativa que podría influir en la interpretación de los estados financieros, es necesario realizar una reexpresión retroactiva. Esto implica ajustar las cifras comparativas en los estados financieros de acuerdo con lo estipulado en la Sección 10 del Estándar para Pymes.

Este tratamiento asegura que los estados financieros reflejen fielmente la información financiera, considerando la importancia del error en su contexto.

Se puede citar como ejemplo el concepto 284 de 2024 del consejo técnico de la contaduría publica: Este concepto aborda la depreciación de propiedades, planta y equipo, señalando que si las estimaciones contables resultan en un valor depreciado superior al costo original, podría considerarse un error contable. El CTCP enfatiza la importancia de revisar periódicamente las estimaciones contables, como la vida útil, el valor residual y el método de depreciación, ajustándolas prospectivamente cuando sea necesario. Además, se refiere a la corrección de errores de ejercicios anteriores según lo establecido en el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 y sus modificatorios.

A3. El artículo 64 del Estatuto Tributario (ET) establece que no es deducible el costo asociado a inventarios faltantes que excedan el 3 % de la suma del inventario inicial más las compras realizadas en el período. Según el numeral 2 del artículo 59 del ET, los inventarios faltantes se consideran una pérdida y no un costo, por lo que no deben confundirse con el costo de lo vendido, ya que esto distorsionaría la realidad económica de la empresa.

Las empresas deben implementar controles adecuados para minimizar las pérdidas de inventario, siempre y cuando estas medidas sean viables y el costo de aplicarlas sea menor que el beneficio obtenido. Sin embargo, en algunos casos, los empresarios recurren a estimaciones estadísticas que superan los límites establecidos por la normativa fiscal, haciendo que dichos faltantes no sean deducibles.

El artículo 64 del ET permite deducir hasta un 3 % de los inventarios faltantes, pero solo cuando se trate de bienes susceptibles de fácil destrucción o pérdida. Si se presenta un porcentaje mayor, este solo será aceptado si la empresa puede demostrar que la pérdida ocurrió por causas de fuerza mayor o caso fortuito.
Adicionalmente, el numeral 2 del artículo 64 del ET contempla que los costos relacionados con inventarios dados de baja por obsolescencia pueden ser deducibles siempre que hayan sido debidamente destruidos, reciclados o convertidos en chatarra. En estos casos, el costo deducible debe incluir el precio de adquisición, los costos directamente atribuibles y, cuando sea aplicable, los costos de transformación.

Este enfoque asegura que la deducción fiscal por inventarios faltantes sea coherente con la normativa y refleje adecuadamente las condiciones económicas y operativas de la empresa.

A4. No es deducible como costo por mano de obra el 40 % del valor del ingreso gravado en cabeza del productor de café si no se cumplen las obligaciones laborales y de seguridad social (artículo 66-1 del ET).

El artículo 66-1 del Estatuto Tributario (ET) establece la posibilidad de calcular el costo presuntivo de la mano de obra en un 40 % de los ingresos provenientes del cultivo de café. Sin embargo, para los cafeteros organizados como personas jurídicas, este beneficio resulta difícil de aplicar, ya que muchas veces no cumplen con todas las obligaciones laborales y de seguridad social exigidas por la normativa vigente.
Este artículo fue parcialmente revisado por la Corte Constitucional, que mediante la Sentencia 060 del 7 de junio de 2018 declaró inexequible el segundo inciso. Dicho inciso facultaba al Gobierno Nacional para reducir gradualmente el porcentaje establecido mediante decreto.

La Corte consideró que permitir al Gobierno modificar por decreto el porcentaje definido inicialmente en el artículo implicaba otorgarle la capacidad de alterar la base gravable de los caficultores, una acción que solo puede realizarse a través de una ley aprobada por el Congreso de la República. Por lo tanto, esta disposición fue eliminada para garantizar que cualquier cambio en la base gravable respete el principio de reserva de ley.

A5. No es deducible el 25 % del costo estimado y presunto en la enajenación de activos de los cuales no se logra definir el costo de enajenación (artículo 82 del ET).

El artículo 82 del Estatuto Tributario establece que, si los funcionarios de la Dian no pueden determinar el costo de enajenación de un activo utilizando herramientas como pruebas directas, declaraciones, reportes de terceros, contabilidad o comprobantes internos, dicho costo será calculado como el 75 % del valor de la enajenación del activo. El 25 % restante será considerado no deducible.

Además, este procedimiento no exime al contribuyente de las sanciones aplicables por inexactitudes en la declaración de renta o por no llevar adecuadamente los libros contables, las cuales podrán ser impuestas conforme a la normativa vigente.

A6. No son deducibles los costos y gastos con vinculados económicos no contribuyentes del impuesto de renta (artículo 85 del ET).

Cuando un contribuyente tiene como vinculado económico a una entidad en Colombia que no está sujeta al impuesto sobre la renta, como las señaladas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario (ET) —por ejemplo, la Nación, los departamentos u otras entidades exentas—, los costos y/o gastos incurridos con dichas entidades no serán deducibles fiscalmente.

Esta disposición tiene como objetivo evitar que una entidad que realiza pagos o abonos en cuenta a favor de un vinculado económico no contribuyente reduzca su impuesto sobre la renta mediante deducciones por gastos que, a su vez, no generan ninguna obligación tributaria en la entidad receptora por su calidad de no contribuyente.

El artículo 260-1 del ET establece los criterios para identificar y definir a los vinculados económicos, proporcionando el marco normativo que regula estas relaciones fiscales.

A7. No es deducible el IVA tomado como costo o gasto en renta y que se debía haber tomado como descontable en las declaraciones del IVA (artículo 86 y 493 del ET).

Los artículos 86 y 493 del ET contemplan que en ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tratado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

A8. No son deducibles los costos y gastos sobre los cuales no se haya practicado retención en la fuente (artículos 87-1, 108, 121, 124, 124-2, 369 y 632 del ET).

El cálculo de la retención en la fuente adquiere gran importancia en relación con la procedencia de costos y gastos. Esto se debe a que diversos artículos del Estatuto Tributario (ET) establecen que únicamente serán deducibles o aceptados fiscalmente aquellos conceptos que hayan estado sujetos a dicha retención, entre los cuales se encuentran los siguientes:

Artículo del ET	Tema	Descripción
87-1	Pagos laborales	Se establece que no serán deducibles del impuesto sobre la renta aquellos pagos laborales a los que no se les haya aplicado retención en la fuente. Asimismo, los pagos indirectos realizados por el empleador en favor del trabajador (como los destinados a salud y educación para el cónyuge o familiares del trabajador) debieron ser incluidos dentro de los ingresos sujetos a retención en la fuente.
108	Pagos a trabajadores independientes	Establece que, para que sea procedente la deducción de los pagos realizados a trabajadores independientes, el contratante debe comprobar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes correspondientes a la protección social del contratista. Además, debe aplicar las retenciones que sean exigibles sobre dichos pagos.
121	Gastos en el exterior	Se dispone que los contribuyentes únicamente pueden deducir los gastos realizados en el exterior que guarden relación de causalidad con rentas de fuente nacional, siempre y cuando se haya aplicado la retención en la fuente, en caso de que lo pagado constituya renta gravable en Colombia para el beneficiario.

Artículo del ET	Tema	Descripción
124	Pagos a casas matrices	Los pagos que los contribuyentes realicen a sus matrices en el exterior por conceptos de gastos de administración o dirección, así como por regalías, explotación o adquisición de intangibles, serán deducibles únicamente si se les ha practicado la retención correspondiente.
124-2	Pagos	Indica que los pagos realizados a cualquier contribuyente ubicado en jurisdicciones no cooperantes no son deducibles, con excepción de aquellos que hayan sido objeto de retención a título del impuesto de renta.

De acuerdo con lo señalado, el artículo 177 del Estatuto Tributario (ET) establece que los costos o gastos en los que incurra un contribuyente para la generación de sus ingresos no serán deducibles si no se ha practicado la retención en la fuente correspondiente a título del impuesto sobre la renta. Por su parte, el artículo 632 del mismo estatuto dispone la obligación de conservar información y pruebas, incluyendo de manera específica los soportes que acrediten la consignación de las retenciones en la fuente realizadas por el contribuyente en su calidad de agente retenedor.

En este contexto, la retención en la fuente debe practicarse cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a. Calidad de agente retenedor: el sujeto que realiza el pago debe tener la condición de agente retenedor.

b. Ingreso gravable: el ingreso debe ser gravable para el beneficiario, conforme al artículo 26 del ET, lo que implica que sea susceptible de representar un incremento neto en su patrimonio y que se considere un ingreso de fuente nacional.

c. Contribuyente del impuesto sobre la renta: el beneficiario del ingreso debe ser contribuyente del impuesto sobre la renta, aunque no necesariamente un declarante. Cabe destacar que, según las disposiciones legales vigentes, algunos beneficiarios que son contribuyentes del impuesto sobre la renta pueden recibir ingresos gravados sin que se les deba practicar retención en la fuente, como ocurre en ciertos casos con entidades del régimen tributario especial.

A9. No son deducibles las compras a proveedores ficticios (artículos 88, 494, 495 y 671 del ET).

Según lo establecido en el artículo 671 del ET, la Dian clasifica como proveedores ficticios o insolventes a las siguientes personas o entidades:

a. Proveedores ficticios: son aquellas personas o entidades que emiten facturas por ventas o servicios simulados o inexistentes. Esta calificación puede ser levantada transcurridos cinco años desde su imposición.

b. Insolventes: son personas o entidades que no han podido ser obligadas al pago de sus deudas tributarias porque transfirieron sus bienes a terceros con el propósito de evadir el cobro por parte de la administración tributaria. La clasificación como insolvente será levantada cuando la persona o entidad liquide o acuerde el pago de las sumas adeudadas.

Esta normativa responde a la práctica de algunos contribuyentes que optan por enajenar sus bienes tan pronto como se inicia un proceso de fiscalización, con el objetivo de evitar un posible embargo por parte de la Dian.

Es importante destacar que las compras o gastos realizados con estas personas o entidades dejan de ser deducibles a partir de la fecha en que su calificación o declaratoria es publicada en un medio de alta circulación nacional, de acuerdo con los artículos 88, 494 y 495 del ET.

A10. No es deducible el exceso del 15 % de las ventas en gastos de publicidad, promoción y propaganda respecto de productos importados legalmente, pero que corresponden a productos calificados como de contrabando masivo (incisos 1 y 2 del artículo 88-1 del ET).

La restricción se aplica a la publicidad de productos importados que hayan sido calificados como de contrabando masivo por el Gobierno Nacional. En este sentido, la publicidad de dichos productos estará limitada a un máximo del 15 % de sus ventas totales.

Por otra parte, los productos importados que cuentan con esta calificación están regulados en el artículo 13 del Decreto 3050 de 1997, recopilado en el artículo 1.2.1.18.39 del DUT 1625 de 2016, y en el artículo 1 del Decreto 3119 de 1997, recopilado en el artículo 1.2.1.18.40 del DUT 1625 de 2016.

A11. No son deducibles los gastos de publicidad en exceso del 20 % de las ventas proyectadas de productos importados legalmente para el caso de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo (inciso 2 del artículo 88-1 del ET).

El artículo 88-1 del Estatuto Tributario establece una limitación en los costos y gastos de publicidad relacionados con productos calificados como de contrabando masivo. En consecuencia, no serán aceptados como deducibles en el impuesto sobre la renta los costos y gastos que excedan el 15 % de las ventas de los productos importados legalmente durante el respectivo año gravable. Sin embargo, con previa autorización del director de la Dian, podrá aceptarse una deducción de hasta el 20 % de la proyección de ventas de los productos importados legalmente.

A12. No son deducibles las expensas por concepto de publicidad sobre los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes (inciso 3 del artículo 88-1 del ET).

Si los bienes fueron introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no se aceptarán expensas por concepto de publicidad.

A13. No son deducibles los gastos asociados a campañas de publicidad de productos calificados de contrabando masivo cuando estas sean contratadas desde el exterior (inciso 4 del artículo 88-1 del ET).

Se desconocen fiscalmente los gastos asociados a las campañas publicitarias de productos importados que correspondan a los de los renglones calificados como de contrabando masivo por el Gobierno nacional y que sean contratados desde el exterior por personas que no tengan residencia o domicilio en el país, según el inciso 4 del artículo 88-1 del ET.

A14. No es deducible el impuesto de renta y complementarios (literal "b" del numeral 2 del artículo 105 y artículo 115 del ET).

El literal b) del numeral 2 del artículo 105 del Estatuto Tributario (ET) establece que no serán deducibles, generando diferencias permanentes, el impuesto sobre la renta y complementario, así como aquellos impuestos no incluidos en el artículo 115 del ET. En el caso del impuesto sobre la renta y complementario, este gasto contable no es deducible porque el resultado de la conciliación contable y fiscal determina el gasto real y definitivo por impuesto de renta. Por lo tanto, la renta líquida fiscal no puede estar influenciada por la provisión de ese gasto.

Respecto al pasivo generado al provisionar este gasto, ya sea por el impuesto de renta o impuestos territoriales, únicamente será aceptado como pasivo real una vez se haya determinado el monto definitivo correspondiente al impuesto de renta del período.

En la nueva versión del artículo 115 del ET, tras la modificación introducida por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, se mantiene la disposición sobre la no deducibilidad de este impuesto.

A15. No son deducibles las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio (incluyendo las multas o sanciones pagadas y/o causadas a favor de entidades oficiales como la Dian, el ICBF, Sena, cajas de compensación familiar y entidades de seguridad social) y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales (literal "c" del numeral 2 del artículo 105 del ET).

Según lo dispuesto en el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del Estatuto Tributario (ET), no son deducibles las sanciones que se liquiden por conceptos como extemporaneidad, corrección, no informar, no declarar, inexactitud, entre otras. Tampoco son deducibles las multas de tránsito, las relacionadas con el desencaje bancario o las originadas por incumplimiento de contratos, como indemnizaciones, salvo las laborales. En este último caso, el Concepto Dian94762 de 2000, ratificado por los conceptos 60950 de agosto de 2010, 1514 de enero de 2012 y 411 de 2014, establece que las indemnizaciones pagadas a trabajadores por despido injustificado son deducibles para el empleador siempre que se haya practicado la retención en la fuente correspondiente.

Asimismo, el Oficio 108 de marzo 26 de 2021 de la Dian aclara que los pagos salariales y prestacionales derivados de litigios laborales serán deducibles al momento del pago, siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos para la deducción de salarios.

En relación con las indemnizaciones por despido, con o sin justa causa, que provengan de una relación laboral o reglamentaria, su deducibilidad debe analizarse conforme a lo establecido en el artículo 107 del ET. Esta norma señala que serán deducibles las expensas realizadas durante el período gravable en el desarrollo de actividades productoras de renta, siempre que guarden relación de causalidad con dichas actividades y sean necesarias y proporcionales a la naturaleza de las mismas.

Por lo tanto, debe verificarse el cumplimiento de las disposiciones de la normativa laboral, incluyendo los aportes a seguridad social y parafiscales, en los casos que correspondan.

Dentro de los conceptos no deducibles también se incluyen los intereses de mora y las sanciones impuestas por entidades oficiales como la Dian, el ICBF, el Sena, las cajas de compensación familiar y las entidades de seguridad social. Además, el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del ET indica que tampoco serán deducibles las condenas derivadas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a los laborales, según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 107-1 del ET.

Estos gastos no son deducibles porque se consideran consecuencia de la culpabilidad individual del contribuyente, no tienen relación con actividades productoras de renta, no están vinculados a ellas y no son necesarios para generar ingresos.

Por último, el artículo 18 de la Ley 2277 de 2022 adicionó un parágrafo al artículo 105 del ET para precisar que, en aplicación de lo dispuesto en el literal c) del numeral mencionado, las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales comprenden los valores con naturaleza punitiva, sancionatoria o de indemnización de perjuicios.

A16. No son deducibles los pagos basados en acciones, efectuados a trabaja dores por parte de las sociedades, sobre los cuales no se hayan pagado los aportes a seguridad social ni tampoco se haya realizado la retención en la fuente correspondiente (inciso 11 del artículo 90 y artículo 108-4 del ET).

El artículo 108-4 del ET, adicionado por el artículo 64 de la Ley 1819 de 2016, establece el tratamiento tributario aplicable a los pagos basados en acciones que involucran tanto al trabajador como a la sociedad.

Cuando se otorga al trabajador el derecho de adquirir acciones o cuotas de participación en la sociedad empleadora o en una vinculada, la empresa solo reconocerá el pasivo o gasto al momento en que el trabajador ejerza la opción de compra. Antes de esta situación, no se debe realizar ningún reconocimiento contable.

En caso de que el trabajador reciba acciones o cuotas de participación social como forma de pago por parte de la sociedad empleadora o una vinculada, el gasto deberá ser reconocido en el momento en que se realice el pago.

El valor que la sociedad puede deducir depende de si las acciones o cuotas de interés social están o no listadas en una bolsa de valores reconocida. Si están cotizadas, la deducción será equivalente al valor de las acciones el día en que se ejerza la opción de compra o el día en que se entreguen. En el caso de acciones no cotizadas, se deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 90 del ET, modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, que regula la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos.

Para que la deducción sea procedente, la sociedad debe cumplir con la obligación de realizar los aportes a la seguridad social correspondientes y practicar la retención en la fuente aplicable a los pagos laborales. Los pagos que no cumplan con estos requisitos no serán tratados como deducción. Esto fue ratificado por la Dian mediante el Oficio 163 de 2022.

A17. No es deducible la distribución de dividendos (literal "d" del numeral 2 del artículo 105 del ET).

Tal como lo establece la norma tributaria, la distribución de dividendos no es deducible porque no constituye un gasto para la empresa.

A18. No son deducibles las retenciones asumidas en renta, IVA, ICA y otros (literal "e" del numeral 2 del artículo 105 del ET).

El artículo 105 del Estatuto Tributario (ET) establece que, para que un gasto registrado contablemente durante el período sea deducible, además de haberse realizado para efectos fiscales, deberá cumplir con los requisitos señalados en el ET. Los gastos que no cumplan con estas condiciones generarán diferencias permanentes, sin importar su necesidad, proporcionalidad o causalidad conforme al artículo 107 del ET. Un ejemplo de esto son los impuestos asumidos por terceros, según lo dispuesto en el literal e) del numeral 2 del artículo 105 del ET.

Asimismo, de acuerdo con el artículo 370 del ET, el agente de retención es responsable por las retenciones que no haya practicado. No obstante, el artículo 105 señala que las retenciones asumidas no son deducibles fiscalmente, ya que estos gastos carecen de relación de causalidad, es decir, no son necesarios para la generación de renta.

En este contexto, es importante precisar que tampoco serán deducibles las retenciones asumidas sobre pagos por servicios de computación en la nube provenientes del exterior. Para determinar si la retención aplica, es necesario establecer si la prestación del servicio ocurrió dentro del territorio nacional o si tiene las características de un servicio técnico. Esto permite identificar si los ingresos son considerados de fuente nacional. En caso afirmativo, debe aplicarse la tarifa prevista en el artículo 408 del ET, como lo señala el Concepto DIAN 14310 de 2019.

A19. No son deducibles los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros (artículos 107 y 771-3 del ET).

El valor de los bienes ingresados al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes no podrá ser considerado como costo ni como deducción en el impuesto sobre la renta. Esta restricción aplica tanto al infractor como a cualquier persona que participe de alguna manera en la infracción o a quienes, con conocimiento de este hecho, realicen compras de dichos bienes. Esta disposición está vigente desde el 1 de enero de 1998.

A20. No es deducible el exceso del 1 % por gastos de atenciones (numeral 1 del artículo 107-1 del ET).

El artículo 107-1 del ET establece que los gastos realizados en atención a clientes, proveedores y empleados, como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y celebraciones, podrán ser reconocidos como deducciones. Sin embargo, el monto máximo que se podrá deducir por este concepto será equivalente al 1 % de los ingresos fiscales netos.

A21. No son deducibles los aportes o donación a una fundación educativa del régimen especial cuando se ha tomado el 25 % como descuento tributario (artículo 107-2 del ET y artículo 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016).

Como se indicó en la partida conciliatoria anterior, el artículo 107-2 del ET, adicionado por el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado por el artículo 87 de la Ley 2010 de 2019, permite la deducción en el impuesto de renta de los aportes realizados por personas jurídicas del régimen ordinario o especial a la educación de trabajadores asalariados, así como de ciertas inversiones destinadas a instituciones educativas.

Las disposiciones contenidas en esta normativa fueron reglamentadas a través del Decreto 1013 de 2020. En relación con la partida conciliatoria en estudio, mediante la adición del artículo 1.2.1.18.85 al DUT 1625 de 2016, se estableció que la deducción tomada por una persona jurídica en virtud del artículo 107-2 del ET no puede generar un doble beneficio. Por ejemplo, si una entidad realiza un aporte o donación a una fundación educativa del régimen especial, deberá optar entre deducir el 100 % de dicho aporte como gasto deducible (artículo 107-2 del ET) o tomar el 25 % como descuento tributario según lo establecido en el artículo 257 del ET.

A22. No son deducibles los aportes o inversiones del artículo 107-2 del ET sobre los cuales exista obligación legal de efectuarlos por parte del empleador (artículos 107-2 del ET, 1.2.1.18.82 y 1.2.1.18.83 del DUT 1625 de 2016).

El artículo 107-2 del ET, introducido por el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado por el artículo 87 de la Ley 2010 de 2019, permite a las personas jurídicas del régimen ordinario o especial deducir en el impuesto de renta los aportes realizados bajo ciertos conceptos. Aunque este beneficio se esperaba para el año gravable 2019, no pudo aplicarse debido a la falta de reglamentación inicial. Entre los conceptos deducibles se encuentran:

a. Programas educativos para empleados y sus familias: pagos destinados a programas de becas, estudios (totales o parciales) o créditos condonables, establecidos por las empresas en beneficio de sus trabajadores o de los miembros de sus núcleos familiares.

b. Atención y educación para hijos de empleados: pagos destinados a inversiones en programas o centros de atención, estimulación y desarrollo integral, así como educación inicial para niños y niñas menores de siete años, creados exclusivamente para los hijos de los empleados.

c. Aportes a instituciones educativas: contribuciones realizadas a instituciones de educación básica, media, técnica, tecnológica o superior reconocidas por el Ministerio de Educación. Estas aportaciones deben beneficiar a las comunidades o zonas de influencia donde la persona jurídica desarrolla su actividad productiva o comercial.

La reglamentación de estas disposiciones se realizó mediante el Decreto 1013 de 2020. Como parte de dicha normativa, se incorporaron los artículos 1.2.1.18.82 y 1.2.1.18.83 al DUT 1625 de 2016, en los cuales se establece que no podrán deducirse como gastos las inversiones o aportes mencionados en el artículo 107-2 del ET cuando estos correspondan a obligaciones legales que el empleador esté obligado a cumplir.

Otros aspectos frente a la reglamentación del artículo 107-2 del ET:

• No establece límite en el monto de los dineros que las personas jurídicas quieran destinar para la ejecución de las actividades de los literales del artículo 107-2 del ET.

• No hay restricción en cuanto al tipo de empleados asalariados que pueden beneficiarse con estas medidas.

  El núcleo familiar se define como el cónyuge o compañero (a) permanente y los hijos hasta los 25 años. Cuando el trabajador no tenga cónyuge o compañero (a) permanente, el núcleo familiar, para efectos de la deducción contemplada en el artículo 107-2 del ET, será el mismo trabajador y sus padres y hermanos que dependan económicamente de él.

  Los dineros destinados a las actividades de los literales a) y b) del artículo 107-2 del ET deben ser entregados de forma directa por la persona jurídica, mediante canales financieros, a la respectiva institución educativa nacional o extranjera, cuyos programas educativos deben estar aprobados o convalidados por el Ministerio de Educación.

• El aporte debe estar previamente aprobado mediante acta emitida por el órgano administrativo de la persona jurídica.

• La persona jurídica no podrá exigir a los empleados beneficiarios de los aportes una permanencia mínima en la empresa ni el reintegro de los valores aportados.

• La Dian podrá exigir un reporte de información exógena con el detalle de estos aportes. Será obligatorio, en todo caso, que al final de cada año el contador o revisor fiscal de la persona jurídica aportante elabore una certificación especial en la cual se indiquen cada uno de los datos mencionados en el parágrafo del nuevo artículo 1.2.1.18.84 del DUT 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 1013 de 2020.

A partir del año gravable 2024, es importante considerar que el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 adicionó el artículo 259-1 al Estatuto Tributario (ET), con el propósito de establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios aplicables a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades extranjeras y las personas jurídicas extranjeras, independientemente de su residencia en el país.

De acuerdo con esta norma, el valor total de ciertos ingresos que no constituyen renta ni ganancia ocasional, las deducciones especiales, las rentas exentas y los descuentos tributarios establecidos en dicho artículo no podrá superar el 3 % anual de la renta líquida antes de restar las deducciones especiales mencionadas en el artículo. Entre las deducciones especiales incluidas en el artículo 259-1 del ET se encuentra la deducción reglamentada en el artículo 107-2 del ET.

A23. No son deducibles las erogaciones devengadas por aportes parafiscales y las prestaciones sociales que no fueron efectivamente pagadas antes de la presentación inicial de la declaración de renta (artículos 108, 114, 114-1, 115-1 y 664 del ET).

Hasta el año gravable 2016, los aportes parafiscales eran deducibles únicamente si se efectuaban dentro del mismo año fiscal en que se causaban. A partir del año gravable 2017, la normativa cambió, permitiendo que tales aportes sean considerados como deducibles siempre que hayan sido pagados antes de presentar la declaración inicial del impuesto de renta (artículo 115-1 del ET).

Respecto a los aportes parafiscales, el Oficio 066877 del 18 de diciembre de 2014 de la DIAN confirmó lo señalado en el Concepto 042747 de mayo de 2009, indicando que solo son deducibles los aportes efectivamente pagados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año, sin importar a qué períodos de nómina correspondan, ya sean actuales o de años anteriores.

Asimismo, el artículo 108 del ET exige que para que los salarios sean deducibles, los empleadores deben haber cumplido con los pagos de aportes a seguridad social y parafiscales. Esta obligación se refuerza en el artículo 664 del ET, que establece que la falta de acreditación de dichos pagos antes de presentar la declaración de renta genera el desconocimiento de la deducción por salarios. En otras palabras, el pago de aportes parafiscales es un requisito indispensable para deducir los salarios.

Por otro lado, para el año gravable 2024, cualquier costo o deducción relacionado con estos conceptos, ya sea por la vinculación laboral, contractual o pagos a pensionados, deberá estar respaldado por el documento soporte de nómina electrónica, que se ha convertido en un requisito clave para validar la deducibilidad en la declaración de renta.

El valor que se puede llevar como deducción por concepto del gasto contable por aportes parafiscales y prestaciones sociales se controla o verifica a través de los certificados emitidos por las entidades recaudadoras de dichos aportes parafiscales o prestaciones, respectivamente.

A24. No son deducibles los salarios sobre los cuales no se hayan pagado los aportes obligatorios a seguridad social y parafiscales antes de la presentación de la declaración de renta (artículos 108, 114 y 115-1 del ET).

Para que los costos y/o gastos laborales sean deducibles en la declaración de renta, es indispensable haber realizado los pagos correspondientes a los aportes de seguridad social y parafiscales. Estos incluyen los aportes a las EPS, ARL, ICBF, Sena, fondos de pensiones y cajas de compensación familiar. Según lo establecido en el artículo 664 del ET, dichos pagos, que actualmente se realizan de manera consolidada a través de la planilla integrada de liquidación de aportes –Pila–, deben haberse efectuado previamente y, como máximo, antes de presentar la declaración de renta respectiva.

Además, el artículo 30 de la Ley 1393 de julio de 2010 establece que, cuando un trabajador reciba pagos no constitutivos de salario durante un mes (es decir, aquellos que no generan aportes a seguridad social ni parafiscales), estos no podrán superar el 40 % del total de los pagos laborales realizados en ese periodo. Sin embargo, para el cálculo de los aportes parafiscales al ICBF, Sena y cajas de compensación familiar, únicamente se tendrá en cuenta la base salarial definida por el acuerdo entre empleador y trabajador.

No podrán solicitarse como deducción los pagos laborales cuya finalidad sea remunerar de alguna forma al trabajador y que no hayan sido parte de la base para determinar la retención en la fuente a cargo del trabajador (artículo 87-1 del ET).

Debido a las diferencias entre las bases de cotización para seguridad social y las correspondientes a los aportes parafiscales, las cuales pueden surgir de la aplicación de lo dispuesto en la Ley 1393 de 2010, el Ministerio de la Protección Social emitió en julio de 2011 la Resolución 02641. Esta normativa fue creada con el propósito de realizar los ajustes necesarios en la estructura de la Pila.

A25. No son deducibles los gastos por contratos celebrados con trabajadores independientes que no cotizan a seguridad social (parágrafo 2 del artículo 108 del ET, Decreto 1601 de 2022 y artículo 89 de la Ley 2277 de 2022).

Según el artículo 108 del ET, para que los salarios sean deducibles, los empleadores deben haber cumplido con el pago de los aportes correspondientes a seguridad social y parafiscales de sus empleados vinculados bajo una relación laboral.

En el caso de los pagos a trabajadores independientes, el inciso segundo del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 9 del Decreto 2250 de 2017, establece que para que dichos pagos sean deducibles en el impuesto de renta, el contratante debe verificar que los aportes al sistema de seguridad social hayan sido realizados de acuerdo con los ingresos percibidos en el contrato correspondiente.

Sin embargo, hay dos situaciones específicas en las que no se requiere esta verificación para efectos fiscales:

a. Contratos inferiores a un salario mínimo mensual legal vigente -smmlv-: el parágrafo del artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 señala que, cuando un contratante paga a trabajadores independientes por prestación de servicios, no será necesario exigir la acreditación del pago de seguridad social, siempre que los pagos mensuales totales sean inferiores a un SMMLV ($1.160.000 para el 2024). En estos casos, los pagos podrán deducirse en la declaración de renta del contratante sin necesidad de verificar el cumplimiento de los aportes.
Cabe destacar que esta condición es únicamente válida para efectos fiscales. Desde una perspectiva laboral, el trabajador independiente sigue estando obligado a realizar los aportes correspondientes, incluso si el 40 % del IBC del contrato es inferior a un SMMLV. Por tanto, aunque el contratante no esté obligado a verificar el pago de los aportes, el contratista sí deberá cumplir con esta obligación.

b. Contratos con trabajadores independientes pensionados: aunque el artículo 1.2.4.1.7 del Decreto 1625 de 2016 exige verificar los aportes a seguridad social para aplicar la deducción, cuando el contratista es un pensionado, no es necesario acreditar el pago de aportes a pensión, ya que esta obligación cesa cuando el afiliado cumple los requisitos para pensionarse. Sin embargo, el trabajador independiente pensionado debe continuar realizando los aportes correspondientes a salud.

Esta misma regla aplica a empleadores que tienen pensionados contratados mediante una relación laboral. En estos casos, el empleador no está obligado a realizar aportes a pensiones por dicho personal, lo que permite aplicar la deducción por salarios en su declaración de renta.

Un trabajador independiente es una persona natural que presta servicios de manera autónoma a favor de un tercero. No depende de un empleador y asume la responsabilidad total por su actividad laboral. Existen tres tipos principales de trabajadores independientes, cuyas características se describen detalladamente en la siguiente tabla:

Trabajador independiente mediante contrato por prestación de servicios	Trabajador independiente por cuenta propia	Trabajador independiente con contrato diferente al de prestación de servicios
Personas naturales que:   •    Prestan un servicio personal sin acudir a la subcontratación de terceros.   •    No requieren del uso de materiales o insumos para darle cumplimiento al servicio.   •    Reciben por la prestación del servicio una remuneración que no corresponde a un pago sala- rial, sino a honorarios.   •    Prestan un servicio en el que está en juego el componente intelectual más que el físico.	Personas naturales que:   •    Realizan actividades de manera habitual por su cuenta y riesgo, sin contar con un con- trato que los vincule a alguna empresa.   •    Para el desarrollo de su actividad incurren en costos y gastos.   •    Asumen las pérdidas generadas con ocasión de la prestación del servicio o la venta de bienes.   •    Realizan también actividades de honorarios y servicios no personales en las que deben incurrir en costos y gastos, y en algunos casos recurrir a la subcontratación de personal.	Personas naturales que:   •    Perciben ingresos en calidad de inversionistas pasivos.   En esta categoría se ubican, por ejemplo, los rentistas de capital, ya que reciben dividendos, utilidades, participaciones, rendimientos financieros, intereses, arrendamiento de bienes muebles o inmuebles y rentas fiduciarias o vitalicias.

En el transcurso de 2022, surgieron cambios que alteraron el cálculo del ingreso base de cotización -IBC- para ciertos trabajadores independientes, lo que resultó en un incremento del 40 % o incluso superior en sus aportes al sistema de seguridad social integral. Posteriormente, este aspecto fue modificado nuevamente con la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, correspondiente a la reforma tributaria. A continuación, se detalla la evolución normativa clave en relación con este tema de gran relevancia.

En un inicio, el cálculo del IBC para trabajadores independientes con contrato de prestación de servicios se definió en el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007. Esta norma estableció que el ingreso efectivamente percibido por dichos independientes equivalía al 40 % del total de sus ingresos.

Por otro lado, para los trabajadores independientes por cuenta propia o aquellos diferentes a los vinculados por prestación de servicios, la Ley 1122 dispuso que el Gobierno debía reglamentar un sistema de presunción de costos. Sin embargo, hasta ese momento, no se había definido claramente cómo estos independientes debían realizar sus aportes al sistema de seguridad social.

El artículo 244 de la Ley 1955 de 2019, que sustituyó al artículo 267 de la Ley 1753 de 2015 (declarado inexequible), introdujo modificaciones al esquema de cotización de los trabajadores independientes, estableciendo lo siguiente:

a. Trabajadores independientes con contrato de prestación de servicios: la base de cotización sería el 40 % del total del ingreso percibido, excluyendo el IVA.

b. Trabajadores independientes por cuenta propia y con contratos distintos a prestación de servicios: también se estableció una base del 40 % del ingreso, pero con la opción de deducir costos relacionados con su actividad, siempre que cumplieran con los principios de necesidad, proporcionalidad y causalidad, según lo definido en el artículo 107 del Estatuto Tributario (ET).

Además, la Ley 1955 de 2019 facultó la creación de un esquema de presunción de costos, el cual fue implementado por la UGPP mediante las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020.

Con estas resoluciones, los trabajadores independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios pudieron optar entre deducir costos relacionados directamente con su actividad o utilizar el esquema de presunción para calcular su ingreso neto. Sobre este ingreso neto, se aplicaría el 40 % como base del IBC.

Para ese momento, los tres grupos de trabajadores independientes cotizaban al sistema de seguridad social sobre el 40 % de sus ingresos mensuales excluyendo el IVA. Sin embargo, los independientes por cuenta propia y rentistas de capital podían deducir previamente los costos asociados a su actividad, siempre que cumplieran con los requisitos del artículo 107 del ET o, en su defecto, los porcentajes definidos en el esquema de presunción de costos.

Declaración de Inexequibilidad del Artículo 244 de la Ley 1955 de 2019

En 2020, la Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-068, declaró inexequible el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 debido a la falta de unidad de materia. Sin embargo, el fallo difería sus efectos hasta junio de 2022 para permitir al legislador crear una nueva normativa que regulara el tema.

Al cumplirse el plazo otorgado sin que se expidiera una nueva ley, quedaron sin efecto las disposiciones relacionadas con el cálculo de aportes para trabajadores independientes. Esto incluyó la derogación de las resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020 de la UGPP, que regulaban el esquema de presunción de costos.

Reviviscencia de la Ley 1122 de 2007

Con la salida del artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 del ordenamiento jurídico, volvió a aplicarse lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007. Esta norma establecía una base del 40 % de los ingresos únicamente para independientes con contrato de prestación de servicios. Sin embargo, no contaba con una reglamentación adecuada para que otros tipos de trabajadores independientes, como los por cuenta propia, pudieran acceder a un sistema claro de presunción de costos, lo que dejó a este grupo sin una regulación específica para calcular sus aportes.

En Colombia, los trabajadores independientes están obligados a cotizar al Sistema de Seguridad Social Integral. La base sobre la cual se calculan estos aportes, conocida como IBC, varía según el tipo de actividad y los ingresos del trabajador. A continuación, se detallan las normas que regulan este aspecto:

1. Trabajadores Independientes con contratos de prestación de servicios personales: según el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019, estos trabajadores deben cotizar sobre una base mínima del 40 % del valor mensual del contrato, excluyendo el IVA. Es decir, si el contrato tiene un valor mensual de $1.000.000, el IBC sería de $400.000. 

2. Trabajadores independientes por cuenta propia y con contratos diferentes a prestación de servicios personales: la misma norma establece que estos trabajadores deben cotizar sobre una base mínima del 40% de sus ingresos netos mensuales, sin incluir el IVA. Por ejemplo, si un trabajador independiente tiene ingresos mensuales de $2.000.000, su IBC sería de $800.000. 

3. Consideraciones adicionales:

• • Ingresos inferiores a un salario mínimo: los trabajadores independientes con ingresos netos mensuales inferiores a un salario mínimo legal vigente no están obligados a cotizar. 
    
    

  • Declaratoria de inexequibilidad: es importante mencionar que el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-068 de 2020, debido a una infracción al principio de unidad de materia. Sin embargo, la obligación de cotizar sobre el 40% de los ingresos se ha mantenido en la práctica. 

4. Última reforma tributaria: la Ley 2277 de 2022 introdujo modificaciones en el sistema tributario colombiano. Aunque no se especifican cambios directos en la base de cotización para trabajadores independientes, es fundamental revisar las disposiciones de esta ley para comprender su impacto en las obligaciones tributarias y de seguridad social.

5. Pago de aportes: los trabajadores independientes deben realizar sus aportes al Sistema de Seguridad Social de forma mensual y mes vencido. Esto significa que los aportes correspondientes a un mes se pagan al finalizar dicho mes. 

En resumen, la base de cotización para los trabajadores independientes en Colombia se determina aplicando el 40% a sus ingresos mensuales, excluyendo el IVA. Es esencial que estos trabajadores estén al tanto de las normativas vigentes y realicen sus aportes de manera oportuna para garantizar su protección social y evitar sanciones.

Del análisis de esta normativa han surgido las siguientes inquietudes:

Interpretación de “ingresos causados” e “ingresos efectivamente percibidos” por la UGPP:

Aunque estos términos tienen una definición clara desde el enfoque contable, la UGPP ha abordado en diversos conceptos la idea de “ingresos efectivamente percibidos” como un ingreso neto, es decir, uno que ya ha sido depurado con costos y gastos.

Alcance de la expresión “en estos casos” mencionada en el inciso 2 del nuevo artículo 89:

Una interpretación literal indicaría que se refiere exclusivamente a los cotizantes que optan por llevar contabilidad de manera voluntaria, pero esto no parece tener una aplicación práctica razonable.

Impacto del parágrafo 1 sobre el esquema de presunción de costos:

Si el parágrafo establece que la UGPP debe definir el esquema de presunción de costos, ¿el Decreto 1601 de 2022 queda sin efecto? De mantenerse vigente, ¿los trabajadores independientes por cuenta propia y aquellos con contratos distintos a prestación de servicios tendrán que seguir cotizando sobre su ingreso neto sin posibilidad de aplicar posteriormente el 40 %?

Ante estas interrogantes, surge un dilema: aplicar estrictamente la norma, lo cual puede carecer de lógica práctica, o interpretar su espíritu y propósito para determinar las cotizaciones. Durante una conversación con el Dr. Andrés Acero, coordinador de Fiscalización y Capacitación de la UGPP, se coincidió en que es necesario aclarar varios aspectos. Sin embargo, se concluyó que es fundamental buscar una interpretación legal coherente con el espíritu de la norma. Esto llevó a las siguientes conclusiones:

a. Base de cotización para trabajadores independientes con contratos de prestación de servicios personales:
Para quienes tengan ingresos mensuales iguales o superiores a un SMMLV, el IBC será el 40 % del valor mensualizado del contrato, sin incluir el IVA.

b. Base de cotización para independientes por cuenta propia o con contratos distintos a prestación de servicios:

Estos trabajadores deberán cotizar sobre el 40 % del valor mensual de sus ingresos, dependiendo de su situación:

• Ingresos causados: para aquellos obligados a llevar contabilidad.

• Ingresos efectivamente percibidos: para quienes no están obligados a llevar contabilidad.

En ambos casos, los ingresos podrán reducirse previamente mediante costos y gastos, siempre que:

• Costos y gastos reales: cumplan con los requisitos del artículo 107 del ET.

• Costos presuntos: se ajusten al esquema establecido en el Decreto 1601 de 2022. Con esta interpretación, se busca una aplicación práctica y alineada con los objetivos de la norma.

c. Aunque el parágrafo 1 del mencionado artículo 89 de la reforma tributaria señala que la UGPP debe establecer un esquema de presunción de costos, el Decreto 1601 de agosto de 2022 no fue derogado por dicha reforma y continuará vigente, especialmente en lo relacionado con su sistema de presunción de ingresos, el cual incluye el esquema de presunción de costos.

Por otro lado, los cotizantes tienen la opción de justificar costos distintos o incluso superiores a los contemplados en el esquema de presunción, siempre que posean los documentos de soporte correspondientes y cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET.

En 2024, la Unidad de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP) emitió la Resolución 532 del 22 de mayo de 2024, estableciendo un esquema de presunción de costos para trabajadores independientes por cuenta propia y aquellos con contratos distintos a la prestación de servicios personales que implican subcontratación y/o adquisición de insumos o expensas. Este esquema se basa en las actividades económicas clasificadas según la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) Revisión 4 adaptada para Colombia. 

Inicialmente, la resolución estaba programada para entrar en vigor el 1 de noviembre de 2024. Sin embargo, mediante la Resolución 1125 del 28 de octubre de 2024, la UGPP aplazó su implementación al 1 de junio de 2025. Este aplazamiento tiene como objetivo permitir la modificación del artículo 3.2.7.5 del Decreto 780 de 2016, facilitando a los trabajadores independientes la deducción de un porcentaje de costos conforme al esquema definido por la UGPP al calcular sus aportes. 

El esquema de presunción de costos permite a los trabajadores independientes deducir un porcentaje fijo de sus ingresos brutos, determinado según su actividad económica, para establecer el Ingreso Base de Cotización (IBC) al Sistema de Seguridad Social Integral. Esto simplifica el proceso de cálculo de aportes, ya que no requiere la presentación de soportes documentales detallados para cada gasto. 

Es importante destacar que los trabajadores independientes tienen la opción de aplicar un porcentaje de costos diferente al establecido en el esquema de presunción, siempre que cuenten con la documentación que respalde dichos costos y que estos no excedan los valores reportados en su declaración del impuesto de renta. 

A26. No es deducible el valor que exceda las 610 UVT anuales (por persona contratada) del costo o gasto registrado en la contabilidad del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a viudas del personal de la fuerza pública o a sus hijos (artículos 108-1 y 108-2 del ET).

Existe un incentivo fiscal para las empresas que empleen a viudas o hijos responsables del hogar de miembros de la fuerza pública que hayan fallecido durante operaciones de mantenimiento o restablecimiento del orden público, o como consecuencia de acciones directas del enemigo. Este beneficio permite al empleador deducir el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas personas.

No obstante, es importante señalar que esta deducción está limitada a un máximo de 610 UVT anuales por cada empleado contratado ($25.871.320 para el año gravable 2024), incluyendo las prestaciones sociales. Para que la deducción sea procedente, se deben cumplir los requisitos establecidos en el artículo 108-1 del ET, los cuales deben ser certificados por el Ministerio de Defensa.

En el módulo F de esta publicación se detallará esta deducción especial, destacando que la normativa permite deducir un monto superior al 100 %. Asimismo, se hará énfasis en la limitación en UVT señalada en la norma, ya que su aplicación podría generar que el valor aceptado fiscalmente sea inferior al gasto contable registrado.

A27. No es deducible el valor que exceda las 115 UVT mensuales (por empleado) correspondientes a pagos por concepto de salario de los empleados mayores y menores de 28 años, cuando la remuneración de los últimos corresponda a su primer empleo y constituya un cargo nuevo (artículo 108-5 del ET).

El artículo 88 de la Ley 2010 de 2019 adicionó al Estatuto Tributario el artículo 108-5, que otorga a los contribuyentes obligados a declarar renta y complementarios la posibilidad de deducir el 120 % de los pagos salariales realizados a empleados menores de 28 años, siempre que se trate de su primer empleo.

La deducción máxima permitida por cada empleado equivale a 95,83 UVT mensuales en lo referente a la parte salarial ($4.064.342 para el año 2024). Este monto, al ser multiplicado por el 120 %, alcanza el límite de 115 UVT ($4.877.380 para el año gravable 2024) establecido por la norma.

Para que esta deducción sea válida, el contribuyente debe contar con una certificación expedida por el Ministerio de Trabajo que confirme que el empleado es su primer empleador. Además, se debe garantizar que el cargo sea una posición nueva, es decir, no reemplazar a un trabajador despedido por otro en el mismo puesto, y que el empleado cumpla con el requisito de ser menor de 28 años.

En caso de no cumplir con estas condiciones o exceder el límite máximo permitido, el beneficio no será aplicable, y cualquier monto superior será considerado no deducible.

En el módulo F de esta publicación se brindará un análisis detallado de esta deducción, explicando que se trata de un beneficio especial, ya que la norma permite deducir un porcentaje superior al 100 %. Además, se destacará la importancia de respetar el límite en UVT señalado en la normativa, ya que su aplicación puede ocasionar que el monto fiscalmente aceptado sea inferior al gasto contable registrado.

A28. No es deducible el 50 % del gravamen a los movimientos financieros (inciso 2 del artículo 115 del ET).

A pesar de los cambios introducidos por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 en cuanto a los impuestos nacionales y territoriales deducibles en el impuesto de renta para el año gravable 2024, el gravamen a los movimientos financieros (GMF) mantiene la posibilidad de deducir el 50 % del monto pagado durante el período fiscal. Esta deducción es válida siempre que el valor esté debidamente certificado por el agente retenedor, independientemente de si guarda o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. En este contexto, el 50 % restante del GMF no será deducible para efectos del impuesto sobre la renta.

A29. No es deducible la contraprestación económica a título de regalía de la que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política (parágrafo 1 del artículo 115 del ET).

Hasta el año gravable 2021, el parágrafo 1 del artículo 115 del Estatuto Tributario (ET) regulaba el tratamiento tributario del impuesto de industria y comercio, estipulando que el 50 % del valor pagado por este impuesto, así como por los conceptos de avisos y tableros, podría ser tratado como descuento tributario del impuesto sobre la renta. Este parágrafo también mencionaba que, a partir del año gravable 2022, el descuento sería del 100 %. Sin embargo, el artículo 65 de la Ley 2155 de 2021 eliminó esta posibilidad, y con la reforma tributaria de la Ley 2277 de 2022, se eliminó el 50 % como descuento tributario, estableciendo que, desde el año 2024, el impuesto de industria y comercio solo podrá deducirse al 100 %.

En este contexto, el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 introdujo un nuevo parágrafo 1, que especifica que no se podrá tratar como costo ni como gasto para la empresa la contraprestación económica recibida a título de regalía, según lo dispuesto en los artículos 360 (explotación de recursos naturales no renovables) y 361 (ingresos corrientes del sistema general de regalías) de la Constitución Política de Colombia, sin importar el nombre del pago, su tratamiento contable o financiero, ni la forma de pago (en dinero o en especie).

Este parágrafo también establece que, para efectos del impuesto sobre la renta, el monto no deducible correspondiente a las regalías en especie será el costo total de producción de los recursos naturales no renovables. Además, señala cómo debe determinarse este costo cuando el contribuyente pertenece al sector de hidrocarburos y paga regalías en especie. Este costo se calculará como la suma de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables que se paguen a título de regalía de cada pozo, de la siguiente manera:

CTP = ∑CP

El costo anual de producción (CP) de los recursos naturales no renovables pagados en especie como regalías de cada pozo se obtiene multiplicando el volumen de hidrocarburos pagados en especie (VR) por el costo unitario (CU) de producir dicho hidrocarburo, como sigue:

CP = VR × CU

Donde: 

VR = es el volumen de hidrocarburos que se paga a título de regalías en especie por cada pozo, expresado en barriles equivalentes durante el año gravable.

CU = el costo unitario (CU) se calculará dividiendo el costo total (CT) por pozo entre el volumen total anual de barriles producido por el pozo (VT) así:

CU = CT / CV

Para tal din, el costo total (CT) anual del pozo corresponde a la sumatoria de todos los costos asociados al pozo, entre los que se encuentran, sin limitarse, aquellos relacionados en el artículo 143-1 del ET, es decir, los incurridos en el proceso de extracción, recolección, tratamiento y almacenamiento.

La reciente normativa sobre la no deducibilidad de las regalías busca incrementar la tasa efectiva de tributación en el sector minero-energético y de hidrocarburos. Este cambio implicaría un aumento significativo en la carga fiscal de este sector, lo que podría elevar el costo de uso del capital y desincentivar nuevas inversiones. A su vez, esto podría impactar negativamente la economía local al reducir la producción de petróleo y limitar la generación de regalías.

Sentencia C-489 de 2023: el 16 de noviembre de 2023, la Corte Constitucional declaró inexequible el mencionado parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022. La Corte argumentó que prohibir la deducción de las regalías desconocía la capacidad contributiva de los sujetos obligados y violaba la confianza legítima de las empresas dedicadas a la explotación de recursos naturales no renovables Es importante tener en cuenta que la normativa vigente reemplaza lo estipulado anteriormente en el artículo 116 del Estatuto Tributario, derogado mediante los artículos 123 y 160 de las Leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019, respectivamente. Bajo este marco normativo anterior, y con base en doctrinas de la Dian (como los conceptos 15766 de 2005, 23640 de 2009, 20874 de 2016 y 900198 de 2021), se permitió concluir que tanto las entidades descentralizadas del Estado como Ecopetrol y empresas privadas podían deducir el valor de las regalías, siempre que se cumpliera con los requisitos del artículo 107 del ET (relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad). Esto se respaldaba además en la ausencia de una prohibición explícita en el artículo 115 del ET. Algunos de estos conceptos fueron anulados o ratificados por el Consejo de Estado, como en los fallos de octubre de 2017 (expediente 19950) y marzo de 2020 (expediente 23382).

En consonancia con la no deducibilidad de las regalías, se recomienda tener en cuenta la aclaración hecha por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público respecto a que los recursos de regalías van al Sistema General de Regalías y los administra el Departamento Nacional de Planeación, es decir, no entran al presupuesto general de la nación y son ejecutados como inversión en los territorios. Esa es la particularidad que diferencia a las regalías de los impuestos, que tienen una fuente distinta y un uso que se destina directamente a los territorios como inversión.

A30. No son deducibles los pagos por afiliaciones a clubes sociales, los gastos laborales del personal de apoyo en la vivienda u otras actividades ajenas a la actividad productora de renta, gastos personales de los socios, partícipes accionistas, clientes y/o sus familiares (parágrafo 4 del artículo 115 del ET).

Según el parágrafo 4 del artículo 115 del Estatuto Tributario (ET), adicionado por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, no se permitirá deducir gastos relacionados con afiliaciones a clubes sociales, costos laborales del personal doméstico u otras actividades que no estén vinculadas a la generación de ingresos gravables, así como los gastos personales de socios, accionistas, partícipes, clientes y/o sus familiares.

En caso de que una empresa asuma gastos personales de un socio que sea una persona natural bajo el régimen ordinario, este deberá considerar lo establecido en el artículo 29-1 del ET (introducido por el artículo 59 de la Ley 2277 de 2022) y registrar el correspondiente ingreso en especie.

A31. No son deducibles los intereses pagados y/o causados sobre deudas cuyo monto promedio esté por encima del nivel de endeudamiento máximo permitido (artículo 118-1 del ET).

Desde el año gravable 2013, los contribuyentes, tanto los que están obligados como los que no están obligados a llevar contabilidad, deben sujetar los intereses que buscan deducir en sus declaraciones de renta al límite de subcapitalización establecido en el artículo 118-1 del ET.

El artículo 118-1 fue incorporado al ET por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 y ha sido objeto de modificaciones a través del artículo 62 de la Ley 1739 de 2014 y el artículo 69 de la Ley 1819 de 2016. Este artículo fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante la Sentencia C-665 de septiembre de 2014 y reglamentado inicialmente por el Decreto 3027 de diciembre de 2013, recopilado posteriormente en los artículos 1.2.1.18.60 a 1.2.1.18.66 del Decreto Único Tributario -DUT- 1625 de 2016.

La normativa sobre subcapitalización fue revisada y modificada en primer lugar por el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018. Posteriormente, estas modificaciones se consolidaron en el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019, estableciendo que los intereses derivados de deudas contraídas directa o indirectamente con vinculados económicos, tanto nacionales como extranjeros, serán deducibles solo si el monto promedio total de las deudas durante el periodo gravable no excede el doble del patrimonio líquido del contribuyente calculado al 31 de diciembre del año gravable anterior. En caso de superar este límite, la proporción de los intereses que lo exceda no será deducible.

Con base en esta disposición, el Ministerio de Hacienda, mediante el Decreto 761 del 29 de mayo de 2020, retomó y ajustó la reglamentación previa contenida en el Decreto 1146 de junio de 2019. Este decreto estableció los procedimientos para determinar el monto promedio total de la deuda, identificar los intereses no deducibles y definir los requisitos que debe incluir la certificación mencionada en el parágrafo 1 del artículo 118-1 del ET.

El inciso 2 del artículo 118-1 del ET, en cuanto a las deudas que generan intereses y están vinculadas directa o indirectamente a entidades relacionadas, establece que el artículo 1.2.1.18.62 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 1 del Decreto 761 de 2020, especifica los criterios que deben considerarse para determinar el monto total de la deuda que genera intereses.

Cuando las deudas con vinculados que generan intereses estén denominadas en moneda extranjera, la conversión a pesos colombianos debe realizarse siguiendo las disposiciones del artículo 288 del Estatuto Tributario (ET) y en armonía con lo establecido en el artículo 1.1.3 del Decreto 1625 de 2016.

Cálculo de intereses no deducibles ni capitalizables

Para determinar los intereses que no se pueden deducir ni capitalizar, el artículo 1.2.1.18.63 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 1 del Decreto 761 de 2020, establece el siguiente procedimiento:

a. Cálculo del límite máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles o capitalizables: multiplicar por dos el patrimonio líquido al 31 de diciembre del período fiscal inmediatamente anterior.
b. Determinación del exceso de endeudamiento: restar al límite máximo de endeudamiento el monto promedio total de las deudas con vinculados.
c. Cálculo de la proporción de intereses no deducibles ni capitalizables: dividir el exceso de endeudamiento entre el monto promedio total de las deudas con vinculados.
d. Cálculo de los intereses no deducibles ni capitalizables del período: aplicar la proporción de intereses no deducibles ni capitalizables al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el periodo fiscal evaluado.

Restricciones y tratamiento especial

• Los intereses que no sean capitalizables no podrán deducirse ni registrarse como costos en ninguna declaración de renta.

• La diferencia en cambio del capital no se considerará como interés para determinar los intereses no deducibles ni capitalizables.

Sin embargo, la diferencia en cambio asociada a los intereses sí se considerará como interés, y su cálculo debe realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 288 del ET.

A32. No es deducible el pago de regalías a vinculados del exterior y zonas francas por explotación de intangibles (inciso 1 del artículo 120 del ET).

El artículo 120 del ET establece que, desde el año gravable 2017, no se permite deducir los pagos por concepto de regalías a vinculados económicos del extranjero ni a empresas ubicadas en zonas francas cuando dichas regalías están relacionadas con la explotación de intangibles (como marcas) creados en Colombia.

Como se indicó previamente, los parámetros para identificar una vinculación económica están definidos en el artículo 260-1 del ET.

En cuanto a las disposiciones del artículo 120 del ET, la Corte Constitucional, a través del boletín 170 del 20 de noviembre de 2020, concluyó que la restricción incluida en dicho artículo es compatible con el marco jurídico vigente.

A33. No son deducibles las regalías realizadas cuando estén asociadas a la adquisición de productos terminados (inciso 2 del artículo 120 del ET y Concepto Dian 0318 de 2018).

De acuerdo con lo establecido en el inciso 2 del artículo 120 del ET, las regalías relacionadas con la adquisición de productos terminados no se consideran deducibles.

Sin embargo, según el Concepto 0318 de 2018, la Dian señaló que estas regalías podrían ser deducidas si el contribuyente logra demostrar, mediante pruebas confiables, que el valor de la regalía no estaba incluido en la estructura del precio del producto terminado al momento de su compra, sino que fue cancelado de manera independiente. En este sentido, la Dian aclara que, bajo estas condiciones, no se estaría realizando un doble pago por el mismo concepto.

A34. No son costo o deducción los gastos de administración ni las cantidades pagadas o reconocidas a las casas matrices u oficinas si no se hace retención en la fuente (artículo 124 del ET).

Los gastos o costos relacionados con administración, dirección, regalías, y la explotación o adquisición de intangibles no son deducibles si no se aplica la retención en la fuente correspondiente.

De acuerdo con el parágrafo agregado al artículo 124 del ET por la Ley 1819 de 2016, los pagos realizados a casas matrices por conceptos de administración o dirección deben someterse obligatoriamente a la retención en la fuente establecida en el artículo 408 del ET. Esto aplica independientemente de si dichos pagos representan o no un ingreso de fuente nacional para la matriz, en línea con lo dispuesto en los artículos 24 y 25 del ET.

A35. No son deducibles los pagos sin retención efectuados a la casa matriz en el exterior por parte de las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia (artículos 121 a 124-1 del ET).

Los pagos realizados por filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia a su casa matriz en el exterior pueden ser deducibles, siempre que se les haya aplicado la retención en la fuente correspondiente, según lo dispuesto en los artículos 121 a 124-1 del ET.

Es importante tener en cuenta que estos pagos estarán sujetos a retención en la fuente si constituyen un ingreso de fuente nacional, tal como lo establecen los artículos 24 y 25 del ET. Cabe destacar que el artículo 24 fue modificado por el artículo 58 de la Ley 2277 de 2022, que agregó el numeral 17. Este numeral especifica que se consideran ingresos de fuente nacional aquellos provenientes de la venta de bienes o la prestación de servicios realizados por personas no residentes o entidades no domiciliadas en Colombia con una presencia económica significativa en el país, dirigidos a clientes o usuarios ubicados en el territorio nacional, según lo señalado en el artículo 20-3 del ET. Además, para que los pagos sean deducibles, no deben estar clasificados como ingresos no gravados o rentas exentas.

A36. No son deducibles los gastos en el exterior que no cumplan los requisitos establecidos (artículos 121 al 124-2 del ET y Concepto Dian 46385 de agosto 1 de 2003).

Según el artículo 122 del ET, los costos o gastos incurridos en el exterior, necesarios para generar ingresos en Colombia, serán deducibles únicamente hasta un 15 % de la renta líquida, calculada antes de restar dichos costos y gastos. No obstante, es posible deducir la totalidad de estos gastos si se cumplen ciertos requisitos, tales como:

El artículo 124-1 del ET establece que ciertos pagos no son deducibles, incluyendo intereses, costos y gastos financieros, así como las diferencias en cambio derivadas de deudas que mantengan las sucursales, filiales, agencias o compañías establecidas en Colombia con sus casas matrices extranjeras o con sus respectivas sucursales, agencias o filiales ubicadas en el exterior. No obstante, se exceptúan los siguientes casos:

a. Deudas del sector financiero: los costos y gastos relacionados con deudas contraídas por entidades financieras supervisadas por la Superintendencia Financiera.

b. Deudas de corto plazo para materias primas y mercancías: aquellos costos e intereses derivados de deudas a corto plazo asociadas a la adquisición de materias primas o mercancías, en las que las casas matrices extranjeras, o sus filiales, agencias o sucursales en el exterior, actúen como proveedores directos.

c. Pagos sometidos a retención en la fuente: los intereses, costos y gastos financieros que correspondan a un establecimiento permanente en Colombia y que hayan sido objeto de retención en la fuente.

A37. No son deducibles los gastos devengados por contratos de importación de tecnología, patentes y marcas que no cumplan los requisitos estipulados en la norma (artículo 123 del ET).    

El artículo 72 de la Ley 1819 de 2016 agregó un inciso al artículo 123 del ET, el cual permite deducir los gastos relacionados con contratos de importación de tecnología, patentes y marcas, siempre que el registro del contrato sea solicitado dentro de los seis meses posteriores a su firma. Si el contrato sufre modificaciones, la solicitud de registro debe realizarse en un plazo de tres meses contados desde la fecha de modificación.

En cuanto al inicio del cómputo de estos plazos (seis o tres meses), la Dian aclaró en el Concepto 1244 del 15 de noviembre de 2017 que estos términos aplican únicamente a partir del 1 de enero de 2017, por lo que no son válidos para contratos suscritos antes de esa fecha.

A38. No son deducibles los gastos pagados a empresas instaladas en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición (paraísos fiscales) y sobre los cuales no se haya practicado retención en la fuente (artículo 124-2 del ET).

La Ley 1819 de 2016 introdujo modificaciones al artículo 260-7 del ET, estableciendo en su numeral primero los criterios que el Gobierno debe considerar al identificar territorios catalogados como jurisdicciones no cooperantes o con baja o nula imposición. Estos territorios, para fines legales, se equiparan al concepto de paraísos fiscales, tal como lo dispone el parágrafo 4 del mismo artículo.

Por su parte, el artículo 124-2 del ET estipula que no se reconocerán como costos o deducciones los pagos o abonos realizados a personas naturales, jurídicas o entidades ubicadas, constituidas o en operación en jurisdicciones no cooperantes, con baja o nula imposición, o en regímenes preferenciales, a menos que se haya practicado la retención en la fuente a título de renta cuando corresponda.

La Dian, en el Concepto 31856 de mayo de 2014, aclaró que esta retención solo aplica si el ingreso recibido por el tercero se considera de fuente nacional, según lo definido en los artículos 24 y 25 del ET. El artículo 24 fue modificado por el artículo 58 de la Ley 2277 de 2022, que añadió el numeral 17, indicando que son ingresos de fuente nacional aquellos derivados de la venta de bienes o la prestación de servicios realizados por personas no residentes o entidades extranjeras con una presencia económica significativa en Colombia, destinados a clientes o usuarios dentro del país, conforme al artículo 20-3 del ET.

Durante el año gravable 2024, la lista de territorios considerados como paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes y de baja o nula imposición permaneció sin cambios respecto a los años gravables 2015 a 2023. Estos territorios fueron definidos inicialmente por el Decreto 1966 del 7 de octubre de 2014, modificado posteriormente por el Decreto 2095 del 21 de octubre de 2014, e incorporados en los artículos 1.2.2.5.1 al 1.2.2.5.3 del Decreto Único Tributario -DUT- 1625 de 2016. El listado incluye un total de 37 países y territorios, detallados a continuación:

n.°	País	n.°	País
1	Antigua y Barbuda.	20	República Cooperativa de Guyana.
2	Archipiélago de Svalbard.	21	República de Angola.
3	Colectividad Territorial de San Pedro y Miguelón.	22	República de Cabo Verde.
4	Estado de Brunei Darussalam.	23	República de las Islas Marshall.
5	Estado de Kuwait.	24	República de Liberia.
6	Estado de Qatar.	25	República de Maldivas.
7	Estado Independiente de Samoa Occidental	26	República de Mauricio.
8	Granada.	27	República de Nauru.
9	Hong Kong.	28	República de Seychelles
10	Isla Qeshm.	29	República de Trinidad y Tobago.
11	Islas Cook.	30	República de Vanuatu.
12	Islas Pitcairn, Henderson, Ducie y Oeno.	31	República de Yemen.
13	Islas Salomón.	32	República Libanesa.
14	Labuan.	33	San Kitts & Nevis.
15	Macao.	34	San Vicente y las Granadinas.
16	Mancomunidad de Dominica.	35	Santa Elena, Ascensión y Tristán de Acuña.
17	Mancomunidad de las Bahamas.	36	Santa Lucía.
18	Reino de Bahrein.	37	Sultanato de Omán.
19	Reino Hachemi de Jordania.

Dado que la Dian ha suscrito acuerdos de intercambio de información con diversos territorios o jurisdicciones que aún se encuentran en la lista de territorios no cooperantes establecida en el artículo 1.2.2.5.1 del DUT 1625 de 2016, y considerando que varios de estos territorios ya han proporcionado información a Colombia, es probable que el Gobierno se vea en la obligación de actualizar dicho listado.

En caso de que esta actualización ocurra antes del 31 de diciembre de 2024, los cambios entrarían en vigor a partir del año gravable 2025.

A39. No son deducibles las donaciones en dinero efectuadas por personas jurídicas a las bibliotecas pertenecientes a la Red Nacional de Bibliotecas Públicas o a la Biblioteca Nacional, que incumplan el total de los requisitos para ser deducibles (artículos 125 al 125-5, 126-2, 126-5 y 257 del ET).

En términos generales, las donaciones no se consideran deducibles, ya que no cumplen con los principios de necesidad y causalidad establecidos en el artículo 107 del ET. Sin embargo, existen circunstancias en las que los gastos por donaciones pueden deducirse, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los artículos 125 al 125-5, 126-2 y 126-5 del ET.

A partir del año gravable 2017, y tras la adición del artículo 257 al ET por el artículo 105 de la Ley 1819 de 2016, las donaciones realizadas a entidades del régimen tributario especial y a entidades no contribuyentes del impuesto de renta, reguladas en los artículos 22 (modificado por el artículo 83 de la Ley 2010 de 2019) y 23 del ET, dejaron de considerarse una deducción para disminuir la renta líquida ordinaria. En su lugar, dichas donaciones otorgan un descuento en el impuesto de renta equivalente al 25 % del monto donado durante el año gravable, siempre que se cumplan los requisitos legales.

El Decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017 introdujo modificaciones al capítulo cuatro del DUT 1625 de 2016 para reglamentar, entre otros aspectos, las condiciones necesarias para que proceda este descuento. Según el artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016, se establecen dos requisitos fundamentales para aplicar el descuento del 25 %:

a. Condiciones de la entidad beneficiaria:
La entidad receptora de la donación debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 125-1 del ET, incluyendo su calificación dentro del Régimen Tributario Especial (RTE) si corresponde a los contribuyentes mencionados en el artículo 1.2.1.5.1.2 del DUT 1625 de 2016.

b. Certificación de la donación:
El donante debe recibir una certificación firmada por el representante legal de la entidad beneficiaria, contador público o revisor fiscal, que detalle la fecha de la donación, el tipo de entidad, la naturaleza del bien donado, su valor, la forma en que se realizó la donación y su destinación.
Esta certificación debe ser emitida, como mínimo, dentro del mes siguiente al cierre del año gravable en que se recibió la donación, y el valor certificado debe corresponder al monto efectivamente recibido por la donación.

Es importante tener en cuenta que el descuento no será aplicable en ciertas situaciones específicas. A saber:

• Cuando la donación se realice a una entidad que no acate lo dispuesto en los artículos 19, 22 y 23 del ET y lo previsto en el DUT 1625 de 2016; en consecuencia, no será descontable en renta y serán ingresos gravables para las entidades receptoras.

• Cuando la entidad donataria no cumpla los requisitos establecidos en el artículo 1251 del ET.

• Cuando la Dian establezca que no se realizó la donación que se trató como descuento o que los sujetos del artículo 1.2.1.5.1.2 del DUT 1625 de 2016 se encuentran dentro de los supuestos del artículo 364-1 del ET.

• Cuando se configure lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 364-2 del ET, que hace referencia a uno de los actos que constituye abuso del RTE.

Es relevante mencionar que el artículo 125 del ET, modificado por el artículo 75 de la Ley 1819 de 2016, establece que las personas jurídicas pueden deducir en su totalidad (100 %) las donaciones en dinero realizadas a bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas o a la Biblioteca Nacional, siempre que estén destinadas a proyectos de construcción, dotación o mantenimiento.

Sin embargo, el parágrafo del artículo 257 del ET, también modificado por el artículo 105 de la misma ley, indica que este tipo de donaciones pueden otorgar un descuento tributario del 25 %. Por lo tanto, según la Dian, estas donaciones generan un doble beneficio fiscal: pueden ser tratadas como una deducción y, adicionalmente, como un descuento tributario (respuestas 2.12 y 2.19 del Concepto Unificado 0481 de 2018).

Asimismo, es fundamental considerar lo dispuesto en el artículo 125-3 del ET, que especifica los requisitos que deben cumplir las donaciones para poder aplicar el beneficio de deducción.

A40. No es deducible el valor de las contribuciones voluntarias a los fondos de pensiones, jubilación, invalidez y cesantías efectuadas por los patrocinadores o empleadores, que excedan de 3.800 UVT (artículo 126-1 del ET).

Según lo establecido en el artículo 126-1 del ET, además de los aportes obligatorios a pensión por parte de cada trabajador, el empleador tiene la posibilidad de realizar aportes voluntarios, los cuales son deducibles fiscalmente.

Para efectos del impuesto de renta y complementario, estos aportes voluntarios pueden deducirse hasta un límite de 3.800 UVT por empleado, lo que equivale a $178.847.000 para el año gravable 2024, siempre que se realicen dentro del mismo periodo fiscal.

A41. No es deducible la cantidad razonable por la depreciación de los activos fijos (causada por desgaste) que no hayan sido utilizados en el año o período gravable (artículo 128 del ET).

El artículo 128 del ET indica que, para efectos del impuesto de renta, solo será deducible la depreciación de los bienes que hayan sido utilizados durante el periodo gravable en actividades o negocios generadores de renta.

A partir de 2020, con los efectos de la pandemia, surgieron algunas dudas respecto a este tema. En respuesta, la Dian, a través del Concepto 1157 del 18 de septiembre de 2020, aclaró que la depreciación de activos no utilizados o subutilizados debido a esta coyuntura sería aceptada fiscalmente, siempre que dichos activos hubieran sido utilizados al menos durante una parte del periodo gravable y que el método de depreciación empleado no estuviera condicionado a su uso o a cualquier otra limitación.

En este contexto, se determinó que al aplicar el método de línea recta, no sería relevante si el activo fijo fue utilizado por menos de un año, ya que la depreciación sería totalmente deducible. Por otro lado, si se utilizaba un método de depreciación con valor técnico reconocido, pero dependiente del uso o sujeto a otras restricciones, solo se podría deducir la depreciación correspondiente a los meses en los que el activo se utilizó efectivamente durante el periodo gravable.

En cuanto al tratamiento contable, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública -CTCP-, mediante el Concepto 418 del 22 de abril de 2020, indicó que la depreciación de un activo únicamente podría cesar en dos casos: cuando el valor en libros de la propiedad, planta y equipo sea igual o menor a su valor residual, o cuando el activo esté completamente depreciado o se utilice un método de depreciación basado en el uso.

Actualmente, se considera que no existen activos fijos sin utilizar debido a los efectos de la pandemia, lo que implica que la disposición del artículo 128 del ET sigue siendo plenamente aplicable.

A42. No es deducible el valor por concepto de depreciación que exceda las tasas máximas establecidas por el Gobierno nacional (artículo 137 del ET).

El artículo 137 del ET señala que la tasa de depreciación deducible anualmente debe ajustarse a los principios de la técnica contable, siempre que no supere los límites máximos definidos por el Gobierno Nacional. Estas tasas varían entre el 2,22 % y el 33 %, dependiendo del tipo de activo sujeto a depreciación. Mientras se emite la reglamentación correspondiente, se aplicará la siguiente tabla como referencia:

Conceptos de bienes a depreciar	Tasa de depreciación fiscal anual
Construcciones y edificaciones	2,22 %
Acueducto, planta y redes	2,50 %
Vías de comunicación	2,50 %
Flota y equipo aéreo	3,33 %
Flota y equipo férreo	5,00 %
Flota y equipo fluvial	6,67 %
Armamento y equipo de vigilancia	10,00 %
Equipo eléctrico	10,00 %
Flota y equipo de transporte terrestre	10,00 %
Maquinaria, equipos	10,00 %
Muebles y enseres	10,00 %
Equipo médico científico	12,50 %
Envases, empaques y herramientas	20,0 %
Equipo de computación	20,0 %
Redes de procesamiento de datos	20,0 %
Equipo de comunicación	20,0 %

Es fundamental señalar que las tasas mencionadas son aplicables a los activos adquiridos a partir del año 2017 en adelante. Para los activos que ya se poseían antes de 2016, es necesario seguir depreciándolos conforme al régimen de transición estipulado en el numeral 2 del artículo 290 del ET. Este régimen establece que se deben utilizar las vidas útiles previamente estimadas fiscalmente, siguiendo lo indicado en el artículo 1.2.1.18.4 del Decreto Único Tributario -DUT- 1625 de 2016, y en concordancia con los lineamientos de la NIC 36 y la sección 27 del Estándar para Pymes.

A43. No es deducible el deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro originado en operaciones que no son productoras de renta (artículo 145 del ET).

El artículo 145 del ET, modificado por el artículo 87 de la Ley 1819 de 2016, sustituyó el concepto de provisión por el de deterioro, alineándose con el tratamiento bajo Estándares Internacionales. Este artículo establece que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pueden deducir los valores correspondientes al deterioro de cartera de difícil o dudoso cobro, siempre que las cuentas por cobrar provengan de operaciones que generaron ingresos gravables para la entidad. Además, la deducción debe cumplir con los límites establecidos en la normativa fiscal (artículos 1.2.1.18.19 al 1.2.1.18.22 del DUT 1625 de 2016).

Métodos para determinar el deterioro de cartera deducible fiscalmente

La normativa define dos métodos para calcular el deterioro de cartera aplicable como deducción en el impuesto de renta: la provisión individual y la provisión general.

a. Provisión individual
Este método, regulado en el artículo 1.2.1.18.20 del DUT 1625 de 2016, se aplica a cada factura específica. Permite deducir hasta un 33 % anual del valor nominal de cada deuda que tenga más de un año de vencimiento.

b. Provisión general

Regulado por el artículo 1.2.1.18.21 del DUT 1625 de 2016, este método no considera cada cliente o factura de manera individual. En cambio, aplica un tratamiento global basado en el periodo de mora, siguiendo rangos predefinidos.

Mora / Meses	Porcentaje
3 a 6	5 %
6 a 12	10 %
Superior a 12	15 %

A44. No son deducibles las pérdidas en bienes no utilizados en el negocio y aquellas no ocurridas por hechos de fuerza mayor (artículo 148 del ET).

De acuerdo con lo señalado en el artículo 148 del ET, es posible deducir las pérdidas ocurridas por casos de fuerza mayor durante el año o periodo gravable, siempre que estén relacionadas con bienes utilizados en la actividad productora de renta. Por lo tanto, si el bien no ha sido empleado en el negocio, no podrá ser considerado como una deducción en el impuesto sobre la renta, ya que no cumpliría con el principio de causalidad necesario para justificar el gasto.

A45. No son deducibles las pérdidas en venta de ciertos activos fijos o movibles que están expresamente señaladas como no deducibles (artículos 149 y 151 a 155 del ET).

Las pérdidas derivadas de las siguientes transacciones no son admitidas fiscalmente para la depuración de la renta ordinaria, según lo dispuesto en los artículos 148 a 149 y 151 a 155 del ET:

a. Pérdidas generadas por la venta de activos fijos.
b. Pérdidas por la enajenación de bienes a vinculados económicos.
c. Pérdidas originadas en la transferencia de activos fijos o movibles de una sociedad a sus socios.
d. Pérdidas derivadas de la venta de derechos sociales o acciones.
e. Pérdidas relacionadas con la enajenación de la plusvalía tratada como un activo independiente.
f. Pérdidas en la venta de bonos de financiamiento especial.

Esto implica que, al diligenciar el formulario de la declaración de renta, debe reportarse el ingreso bruto correspondiente al precio de venta del activo en el apartado de rentas ordinarias. Sin embargo, al declarar el costo fiscal del activo en la casilla destinada a “otros costos,” dicho costo debe coincidir con el precio de venta para evitar que se registre una pérdida fiscal, ya que esta no sería deducible.

A46. No es deducible el 70 % de la inversión en activos fijos reales productivos para quienes con anterioridad al 1 de noviembre de 2010 hubiesen firmado contratos de estabilidad jurídica y estos se encuentren vigentes durante el año gravable 2024 (artículo 158-3 del ET).

Las pérdidas derivadas de las siguientes transacciones no son admitidas fiscalmente para la depuración de la renta ordinaria, según lo dispuesto en los artículos 148 a 149 y 151 a 155 del ET:

a. Pérdidas generadas por la venta de activos fijos.
b. Pérdidas por la enajenación de bienes a vinculados económicos.
c. Pérdidas originadas en la transferencia de activos fijos o movibles de una sociedad a sus socios.
d. Pérdidas derivadas de la venta de derechos sociales o acciones.
e. Pérdidas relacionadas con la enajenación de la plusvalía tratada como un activo independiente.
f. Pérdidas en la venta de bonos de financiamiento especial.

Esto implica que, al diligenciar el formulario de la declaración de renta, debe reportarse el ingreso bruto correspondiente al precio de venta del activo en el apartado de rentas ordinarias. Sin embargo, al declarar el costo fiscal del activo en la casilla destinada a “otros costos,” dicho costo debe coincidir con el precio de venta para evitar que se registre una pérdida fiscal, ya que esta no sería deducible.

A47. No son deducibles los costos y deducciones imputables a ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional ni a rentas exentas (artículo 177-1 del ET).

De acuerdo con el artículo 177-1 del ET, cuando un ingreso bruto llevado a la declaración se haya restado como ingreso no gravado o renta exenta, los gastos o costos que se asociaban con ese ingreso bruto o renta no se podrán tomar como costos o gastos deducibles.

A48. No son deducibles los costos y gastos gravados con IVA, originados en operaciones realizadas con personas no responsables de IVA (antiguo régimen simplificado) que no están inscritas en el RUT, o con las que se firmen contratos que excedan los valores establecidos en la norma y no se registren como responsables de este impuesto (artículo 177-2 y literal "f" del artículo 437 del ET).

 Con la Ley 2010 de 2019, se recuperaron las modificaciones previamente implementadas por la Ley 1943 de 2018, las cuales introdujeron una significativa reorganización en las disposiciones del Estatuto Tributario relacionadas con los antiguos regímenes simplificados del IVA y el INC, este último aplicable a bares y restaurantes. En consecuencia, los cambios establecidos debieron ser aplicados desde el año 2020 por quienes buscaban operar como no responsables del IVA o del INC (en el caso de bares y restaurantes), incluyendo la nueva terminología implementada por dicha normativa.

Además, el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019 eliminó por completo las disposiciones de varios artículos del Estatuto Tributario, entre ellos:

a. Artículo 499: sobre los integrantes del régimen simplificado del IVA.
b. Artículo 505: referente al cambio del régimen común al simplificado.
c. Artículo 506: obligaciones de quienes estaban en el régimen simplificado del IVA.
d. Artículo 507: relativo al registro nacional de vendedores.
e. Artículo 508: obligación de quienes optaban por el régimen simplificado de notificar a la Dian.

Adicionalmente, los artículos 16, 17 y 20 de la Ley 2010 realizaron ajustes a los artículos 508-1 (Cambio de régimen por parte de la autoridad fiscal), 508-2 (Paso a la condición de responsable del impuesto) y 437 (Sujetos pasivos del IVA, incluyendo comerciantes e importadores).

Con la implementación del nuevo enfoque sobre el régimen de responsabilidad del IVA (distinguiendo entre responsables y no responsables), y conforme a lo señalado en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, para el año gravable 2024 no serán deducibles ciertos pagos realizados en operaciones sujetas al IVA, incluyendo:

a. Pagos a personas no inscritas como responsables del IVA, correspondientes a contratos cuyo valor individual sea superior a 3.300 UVT (en 2024 equivalen a $155.314.500).

b. Pagos realizados a personas no inscritas como responsables del IVA, cuando estos se efectúen después de que el valor acumulado del contrato supere las 3.300 UVT durante el período gravable correspondiente.

c. Pagos a personas naturales no inscritas como responsables del IVA si no se conserva copia de la constancia de inscripción del vendedor o prestador de servicios como no responsable del impuesto. Se exceptúan las operaciones realizadas con agricultores o ganaderos inscritos como no responsables, siempre que el comprador emita el documento equivalente a la factura, según lo indicado en el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario.  

A49. No es deducible el gasto por retención en la fuente aplicada sobre los ingresos obtenidos en los países de la CAN (artículo 254 del ET).

Cuando un contribuyente ha sido objeto de retenciones en la fuente en países pertenecientes a la Comunidad Andina de Naciones (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú) debido a ingresos obtenidos en esos territorios, dichas retenciones no pueden ser descontadas en el formulario del impuesto sobre la renta en Colombia. Esto se debe a que esos ingresos son tratados como rentas exentas, según lo establecido en el Concepto Dian 34760 de diciembre de 2015. En consecuencia, la retención debe ser registrada como un gasto contable, aunque no será deducible fiscalmente.

A50. No es deducible el ajuste o rechazo de los costos y gastos en exceso por aplicación del régimen de precios de transferencia (artículos 260-2 y 260-3 del ET).

El término “precios de transferencia” hace referencia a los valores que se establecen en transacciones entre empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o en operaciones internacionales entre entidades que están fiscalmente vinculadas. Esta vinculación surge de un grado de control que permite al controlante influir o determinar los precios en dichas transacciones con sus controlados.

Están sujetos al régimen de precios de transferencia las personas naturales y jurídicas residentes en Colombia que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y que durante el año 2024:

a. Hayan llevado a cabo transacciones de compra o venta de bienes o servicios con personas o entidades consideradas como vinculadas económicas, ya sea ubicadas en el extranjero o en zonas francas dentro de Colombia.

b. Hayan realizado operaciones con entidades o personas residentes en países o territorios que el Gobierno Nacional clasifique como jurisdicciones no cooperantes.

El régimen de precios de transferencia, regulado en los artículos 260-1 al 260-11 del ET, establece que si las operaciones con vinculados en el exterior también se realizaron con terceros no vinculados, se debe demostrar que los precios o márgenes de utilidad aplicados fueron equivalentes. Para ello, es necesario utilizar los métodos señalados en el artículo 260-3 del ET. Si el análisis revela que las operaciones no se hicieron bajo los mismos márgenes y que esto generó un mayor costo, será obligatorio realizar los ajustes correspondientes, ya que dicho exceso no puede ser deducible en la declaración de renta.

Además, la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia y la documentación comprobatoria aplica únicamente a ciertos contribuyentes del impuesto sobre la renta, de acuerdo con los artículos 260-5 y 260-9 del ET y el artículo 1.2.2.1.2 del DUT 1625 de 2016. Los casos específicos son los siguientes:

Contribuyentes obligados

1. Aquellos que, durante el año gravable, hayan realizado operaciones de cualquier valor con vinculados económicos ubicados en el exterior o en zonas francas colombianas, siempre que no estén localizados en jurisdicciones no cooperantes, y que cumplan con alguna de las siguientes condiciones:

• • Posean un patrimonio bruto igual o superior a 100.000 UVT ($4.706.500.000 para el año 2024).

  • Tengan ingresos brutos fiscales iguales o superiores a 61.000 UVT ($2.870.965.000 para el año 2024).

    Exoneración: Si las operaciones con vinculados no exceden 45.000 UVT ($2.117.925.000 en 2024), no será necesario presentar la documentación comprobatoria.

2. Aquellos que hayan realizado operaciones con terceros, vinculados o no, localizados en países o territorios que el Gobierno Colombiano considere como jurisdicciones no cooperantes. En este caso, la obligación se aplica sin importar el patrimonio bruto o los ingresos brutos durante el período gravable.

Exoneración: si las operaciones con terceros en paraísos fiscales no superan 10.000 UVT ($470.650.000 en 2024), están exentos de presentar la documentación comprobatoria.

El régimen de precios de transferencia busca garantizar que las transacciones entre partes vinculadas se realicen bajo condiciones de mercado, evitando distorsiones en la base fiscal que afecten la recaudación de impuestos en Colombia. La adecuada aplicación de estos procedimientos y el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con este régimen son esenciales para evitar sanciones y ajustes tributarios.

A51. No es deducible la depreciación o amortización adicional tomada de activos depreciados o amortizados fiscalmente antes del proceso de convergencia (numeral 4 del artículo 289 del ET).

La Ley 1819 de 2016, a través de la reforma tributaria, tuvo como objetivo prevenir la reactivación del tratamiento fiscal relacionado con la depreciación o amortización de activos que fueron reexpresados pero que ya se habían agotado desde el punto de vista fiscal. Esto se basa en el principio de que dichos activos han concluido su ciclo fiscal y no deben ser considerados nuevamente para efectos tributarios.

A52. No son deducibles los ajustes contables de costos y gastos por cambios en políticas contables (numeral 5 del artículo 289 del ET).

La reforma tributaria de 2016 abordó los tratamientos relacionados con los cambios en políticas contables y la corrección de errores, con el objetivo de eliminar su impacto en el ámbito fiscal. De esta manera, estableció criterios específicos y definió las reglas aplicables para dichos ajustes, dejando claro que los cambios en políticas contables no generarán efectos en el impuesto sobre la renta.

A53. No es deducible el impuesto al patrimonio del año gravable 2024 (artículo 292-3 del ET y parágrafo 2 del artículo 115 del ET).

El artículo 35 de la Ley 2277 de 2022 estableció de manera permanente el impuesto al patrimonio, vigente a partir del año gravable 2023. Este tributo aplica a las personas naturales que posean un patrimonio cuyo valor sea igual o superior a 72.000 UVT, equivalente a $3.388.680.000 para el año 2024.

Personas nacionales o extranjeras, sucesiones ilíquidas, residentes fiscales sujetos al impuesto sobre la renta o a regímenes alternativos de este impuesto, así como personas jurídicas extranjeras.

A continuación, se presentan las principales características de este tributo:

Responsables	Hecho generador	Base gravable	Sanciones relativas	Tarifas
Personas naturales, nacionales o extranjeras, sucesiones ilíquidas y sociedades   extranjeras con un patrimonio superior a 72.000 UVT ($3.053.664.000 por el año gravable 2024).	Posesión de patrimonio  al 1 de enero de cada año por un valor igual o  superior  a72.000 UVT ($3.053.664.000por el año gra- vable 2024).	Valor del patrimonio bruto poseído al primero de enero de  cada año  menos las deudas vigentes y soportadas según el artículo 770 del ET.	La realización de ajustes contables y/o fiscales que no correspondan a operaciones reales y que impliquen la disminución del patrimonio líquido será sancionada según lo previsto en el artículo 648 del ET.	Rangos en UVT		Tarifa marginal	Impuesto
				Desde	Hasta
				>0	72.000		0
				>72.000	122.000	0,5 %	(Base gravable en UVT menos 72.000 UVT) × 0,5 % + 250 UVT.
				>122.000	239.000	1 %	(Base gravable en UVT menos 122.000 UVT) × 1,0 % + 1.420 UVT.
				>239.000	En adelante	1,5 %	(Base gravable en UVT menos 239.000 UVT) * 1,5 %.
				La tarifa del 1,5 % solo aplicará de manera temporal durante los años 2024, 2024, 2025 y 2026. A partir del año 2027, aplicará la siguiente tabla:
				Rangos en UVT		Tarifa marginal	Impuesto
				Desde	Hasta
				>0	72.000	0 %	0
				>72.000	122.000	0,5 %	(Base gravable en UVT menos 72.000 UVT) × 0,5 %
				>122.000	En adelante	1 %	(Base gravable en UVT menos 122.000 UVT) × 1,0 % + 250 UVT

La presentación de la declaración del impuesto al patrimonio y el pago de la primera cuota estuvieron vigentes desde el 9 de mayo de 2024 hasta el 23 de mayo de 2024, siguiendo el último dígito del NIT registrado en el RUT, excluyendo el dígito de verificación. La primera cuota correspondió al 50% del impuesto al patrimonio, mientras que la segunda cuota debía pagarse entre el 7 de septiembre de 2024 y el 20 de septiembre de 2024.

Una de las novedades incluidas en los artículo 292-3 a 297-3 del ET, creados con los artículos 35 a 39 de la Ley 2277 de 2022, que creó el impuesto al patrimonio, es que se debe definir el valor fiscal de las acciones o cuotas en sociedades nacionales o del exterior de acuerdo con los cinco criterios especiales que establece el artículo 295-3 del ET. Hay que destacar que en las versiones anteriores del impuesto al patrimonio nunca se tomaba en cuenta el valor intrínseco contable que tuvieran las acciones o cuotas, a diferencia de lo que esta nueva versión del impuesto al patrimonio trae como novedad

A54. No son deducibles los costos y gastos no soportados en facturas o documentos equivalentes o que no cumplan con los requerimientos de la factura electrónica en los términos dispuestos para tal fin (artículos 616-1, 617, 618, parágrafo 771-2, Resolución 000042 de 2020 y Decreto 442 de 2024).

Como se señaló al comienzo del apartado relacionado con las partidas conciliatorias, han pasado aproximadamente tres años desde que se implementó el sistema de facturación electrónica por parte de los contribuyentes obligados a facturar, conforme a lo establecido en el Decreto 358 de 2020 y la Resolución 000042 de 2020. Posteriormente, esta normativa fue ajustada mediante las resoluciones 000094 y 000099 de 2020, así como las resoluciones 000012, 000037, 000063 y 000167 de 2021. Este marco regulatorio ha permitido la consolidación del sistema de facturación electrónica, que se ha convertido en un soporte fundamental para la Dian en su labor de fiscalización de las operaciones realizadas tanto por personas naturales como jurídicas.

Cabe destacar que, con la promulgación de la reforma tributaria establecida en la Ley 2155 de 2021, se realizaron cambios significativos al artículo 616 del Estatuto Tributario en relación con la facturación electrónica y los documentos equivalentes. Estas modificaciones fueron reglamentadas mediante el Decreto 442 de 2023 y la Resolución 000085 de 2022.En cuanto a esta partida conciliatoria, es fundamental señalar que para que los costos y deducciones sean procedentes en el impuesto sobre la renta, las facturas deben cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 617 (literales b, c, d, e, f y g) y 618 del Estatuto Tributario.

Con base en las modificaciones introducidas a la Resolución 000042 de 2020, se presentan a continuación los requisitos asociados a la facturación electrónica:

• Denominación expresa como factura electrónica de venta.    
• Apellido y nombre, o razón social y NIT del vendedor o quien presta el servicio.
• Apellido y nombre, o razón social y NIT del adquiriente de los bienes y servicios, o apellidos y nombre y número de identificación para los casos en que el adquiriente no suministre el NIT, o la frase “consumidor final” o apellidos y nombre y el número “222222222222” en caso de los adquirientes de bienes y/o servicios que no suministren la información anterior.
• Sistema de numeración consecutiva de factura electrónica de venta incluyendo el número, rango, fecha y vigencia de la numeración autorizada por la Dian.
• La dirección del lugar de entrega del bien y/o prestación del servicio cuando la citada operación de venta se realiza fuera de la sede de negocio, oficina o local del facturador; electrónica para los casos en que la identificación del adquiriente corresponda a la señalada en los literales b) y c) del numeral 3 del artículo 11 de la Resolución 000042 de 2020.
• Fecha y hora de expedición, correspondientes a la validación y que serán fijadas por la Dian.
• Fecha y hora de generación.
• Deberá entregarse al adquiriente la factura electrónica de venta en el formato electrónico de generación, junto con el documento electrónico de validación que contiene el valor “Documento validado por la Dian”, los cuales se deben incluir en el contenedor electrónico.
• Indicar el número de registro, línea, ítem, el total de número de líneas o ítems en los cuales se detalla la cantidad, unidad de medida, descripción específica y códigos inequívocos que permitan la identificación de los bienes vendidos o servicios prestados, la denominación “bien cubierto” con la exención especial del IVA, impuestos atribuibles, valor unitario y valor total de cada una de las líneas o ítems.
• Valor total de la venta de bienes o prestación de servicio.
• Medio de pago, registrando si se trata de efectivo, tarjeta crédito, tarjeta débito o transferencia electrónica u otro medio que aplique.
• Discriminación del IVA, INC, INC de bolsas plásticas, con su tarifa correspondiente.
• Firma digital del facturador, de acuerdo con las normas y con la política de firma establecida por la Dian.
• Apellidos y nombre o razón social y NIT del fabricante del software, el nombre del software y del proveedor tecnológico, cuando proceda.
• Forma de pago, indicando si es de contado o a crédito, caso en el cual deberá señalarse el plazo.
• Calidad de agente retenedor del IVA, autorretenedor del impuesto de renta, gran contribuyente y/o contribuyente del régimen simple, según corresponda.
• Código CUFE.
• Dirección de internet en la que se encuentra información de la factura electrónica de venta contenida en el código QR de la representación gráfica.
• El contenido del anexo técnico de la factura electrónica, para la generación, transmisión, validación, expedición y recepción.
  

Documentos equivalentes a la factura electrónica

De acuerdo con el artículo 13 de la Resolución 000042 de 2020 (actual norma que regula el sistema de facturación en Colombia), los documentos equivalentes a factura vigentes hasta la fecha son:

• Documento soporte en adquisiciones a sujetos no obligados a facturar

La Dian, mediante el artículo 55 de la Resolución 000042 de 2020, estableció una serie de lineamientos para unificar el manejo del documento soporte en adquisiciones realizadas a sujetos no obligados a facturar. Posteriormente, con la Resolución 000012 de 2021, se adicionó un parágrafo al artículo mencionado y se prescribió el anexo técnico del documento soporte, especificando las reglas y funcionalidades para su generación, transmisión y validación, tanto por facturadores electrónicos como por proveedores tecnológicos.

En este contexto, el documento soporte sirve como prueba que el adquirente utiliza para registrar la compra de bienes o servicios con proveedores que no están obligados a emitir factura. Es importante resaltar que la responsabilidad de expedir este documento recae exclusivamente en el adquirente y no en el vendedor.
Inicialmente, la Resolución 000012 de 2021 estableció que la emisión y transmisión electrónica del documento soporte debía iniciar el 1 de julio de 2021. Sin embargo, con la Resolución 000037 del mismo año, este plazo fue extendido al 1 de agosto de 2021. Posteriormente, mediante la Resolución 000063 del 30 de julio de 2021, el plazo fue ampliado nuevamente hasta el 31 de enero de 2022.

El 30 de diciembre de 2021, se expidió la Resolución 000167, que extendió el plazo hasta el 2 de mayo de 2022. Finalmente, el 29 de abril de 2022, la Resolución 000488 modificó únicamente el artículo 6 de la Resolución 000167, ampliando el plazo por quinta vez hasta el 1 de agosto de 2022. Desde esa fecha, el documento soporte para transacciones con sujetos no obligados a facturar debe ser generado electrónicamente y transmitido a la DIAN para su validación.

Por lo tanto, cuando se realicen transacciones con proveedores no obligados a emitir factura o documento equivalente, el documento soporte que respalde dichas operaciones será esencial para que los costos, deducciones o impuestos descontables sean aceptados fiscalmente. Este documento deberá cumplir con ciertos requisitos que garantizan su validez:

• Estar denominado expresamente como documento soporte en adquisiciones efectuadas a no obligados a facturar.

• Tener la fecha de la operación, que debe corresponder a la fecha de generación del documento.

• Contener los apellidos y nombre o razón social y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. Tratándose de contratos suscritos con personas no residentes fiscales en el territorio colombiano, no inscritos en el RUT, el requisito del NIT será cumplido con la identificación otorgada en el país de origen del no residente.

• Contener los apellidos y nombre o razón social y NIT del adquiriente de los bienes o servicios.

• Llevar el número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de documento soporte, incluyendo el número, rango y vigencia autorizados por la Dian.

• Tener descripción específica del bien o servicio prestado, así como el detalle del valor total de la operación.

• Incluir la firma del emisor del documento y utilizar el formato electrónico de generación dispuesto por la Dian.

• El código único de documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente –CUDS–.

A55. No son deducibles los costos y gastos asociados a pagos de nómina no soportados a través del documento soporte de nómina electrónica (parágrafo 6 del artículo 616-1 del ET y resoluciones 000013 y 000063 de 2021).

El parágrafo 6 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 2010 de 2019, establece que el sistema de facturación electrónica se aplicará a las transacciones de compra y venta de bienes y servicios, así como a los pagos relacionados con nómina, exportaciones, importaciones y operaciones realizadas con sujetos no responsables del IVA.

En cumplimiento de esta disposición, el 11 de febrero de 2021, la Dian emitió la Resolución 000013, incorporando un nuevo documento dentro del sistema de facturación electrónica: el documento soporte de pago de nómina electrónica. Este documento se convierte en el respaldo para costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como para los impuestos descontables derivados de los pagos o abonos en cuenta vinculados a la nómina. Esto incluye los montos asociados a relaciones laborales, legales o reglamentarias, además de los pagos a pensionados a cargo del empleador.

El documento soporte de pago de nómina electrónica debe incluir, como mínimo, la siguiente información:

• Estar denominado expresamente como “documento soporte de pago de nómina electrónica”.

• Apellidos y nombre o razón social y NIT de quien se encuentre obligado a generarlo.

• Apellidos, nombre y número de identificación del beneficiario del pago.

• El código único de documento soporte de nómina electrónica –CUNE–.

• Un número que corresponda a un sistema interno de numeración consecutiva, asignado por el sujeto obligado a generar tal documento.

• Contenido y valores de los conceptos que corresponden al valor devengado de nómina.

• Estar denominado expresamente como “documento soporte de pago de nómina electrónica”.

• Apellidos y nombre o razón social y NIT de quien se encuentre obligado a generarlo.

• Apellidos, nombre y número de identificación del beneficiario del pago.

• El código único de documento soporte de nómina electrónica –CUNE–.

• Un número que corresponda a un sistema interno de numeración consecutiva, asignado por el sujeto obligado a generar tal documento.

• Contenido y valores de los conceptos que corresponden al valor devengado de nómina.

• Contenido y valores de los conceptos que corresponden a los valores deducidos de nómina.

• El valor total de diferencia, que corresponde al valor total devengado de nómina menos el valor total deducido.

• El contenido del Anexo técnico documento soporte de pago de nómina electrónica – versión 1.0, establecido en el artículo 20 de la Resolución 000013 de 2021.

• El medio de pago utilizado para hacer la entrega de la contraprestación económica de los servicios prestados por el beneficiario del pago.

• Fecha y hora de generación.

• La firma digital de quien genere el soporte, como elemento para garantizar autenticidad, integridad y no repudio del documento de nómina electrónica.

• Apellidos y nombre o razón social y NIT del proveedor de soluciones tecnológicas y la identificación del software.

A56. No son deducibles los pagos en efectivo que excedan los límites dispuestos para el período gravable 2024 respecto a la norma de bancarización (artículo 771-5 del ET, Concepto Dian 19439 de 2018, Oficio Dian 176 de 2024 y Sentencia del Consejo de Estado 026676 de 2024).

Para que los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables sean aceptados fiscalmente, los pagos realizados por los contribuyentes deben cumplir con lo estipulado en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario. Este artículo establece que dichos pagos deben efectuarse mediante mecanismos de bancarización, que incluyen el uso de depósitos bancarios, transferencias electrónicas, giros, cheques, tarjetas de crédito o débito, entre otros medios similares. Además, la normativa limita la aceptación de pagos realizados en efectivo, reduciendo progresivamente este límite entre los años gravables 2018 y 2021.

Uso de Nequi y Daviplata como medios de pago fiscalmente válidos

En el Oficio 116 del 23 de enero de 2023, la Dian abordó la consulta sobre si los depósitos de bajo monto, como los ofrecidos por Nequi y Daviplata, así como los depósitos ordinarios gestionados por las Sociedades Especializadas en Depósitos y Pagos Electrónicos -SEDPE- y los establecimientos de crédito, son considerados medios de pago válidos para la aceptación fiscal de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, conforme al artículo 771-5 del ET.

La entidad concluyó que, de acuerdo con una interpretación tanto gramatical como teleológica del artículo en cuestión, únicamente los medios de pago enumerados explícitamente en la norma son reconocidos como fiscalmente válidos para estos efectos. Por lo tanto, cualquier forma de pago no incluida de manera específica en este artículo no podrá ser utilizada para justificar costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

“Artículo 771-5 [del ET]. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno nacional.”

La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante el Oficio 2022174033-002-000 del 30 de noviembre de 2022, aclaró que los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, incluidos los manejados por las SEDPE (Sociedades Especializadas en Depósitos y Pagos Electrónicos), son considerados medios de pago bajo el artículo 2.17.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010. Sin embargo, señaló que, aunque estos depósitos comparten ciertas similitudes con las cuentas corrientes y de ahorro, no califican como depósitos bancarios. Esta posición fue ratificada por la misma Superintendencia en los oficios 901688 del 7 de marzo de 2022 y 000153 del 18 de enero de 2024.

Con base en esta interpretación, la Dian concluyó que los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios no figuran entre los medios de pago permitidos por el artículo 771-5 del ET para la aceptación fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, ya que no cumplen con los criterios establecidos en la norma, especialmente en lo que respecta a depósitos en cuentas bancarias. Por ende, los pagos realizados a través de plataformas como Nequi y Daviplata serían considerados equivalentes a pagos en efectivo, lo que los somete a las restricciones de bancarización.

Reconsideración de la Dian sobre los depósitos electrónicos

El uso generalizado de plataformas digitales como Nequi y Daviplata generó cuestionamientos frente a esta postura inicial. En respuesta, la Dian, mediante el Oficio 176 del 9 de febrero de 2023, revisó su pronunciamiento anterior (Oficio 116 del 23 de enero de 2023). En su nueva interpretación, la entidad concluyó que los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios cumplen con el objetivo del artículo 771-5 del ET al ser medios de pago distintos al efectivo. Además, señaló que estos depósitos representan contratos con entidades vigiladas y reguladas por el sistema financiero, lo que garantiza su validez para soportar costos, deducciones, gastos e impuestos descontables.

Interpretaciones de la bancarización y sus límites

El artículo 771-5 del ET ha sido objeto de diversas interpretaciones. En el Concepto 19439 del 27 de julio de 2018, la Dian revocó varias doctrinas previas y ofreció nuevos lineamientos para interpretar los parágrafos 1 y 2 del artículo, aplicables desde 2018. Entre las principales disposiciones de este concepto destacan:

1. Cálculo del límite del 40 % (literal a, numeral 4):
Este porcentaje debe aplicarse sobre la totalidad de los pagos realizados por costos, gastos y pasivos durante el año fiscal, sin importar el medio de pago empleado.

2. Cálculo del Límite del 35 % (literal b, numeral 4):
Este porcentaje aplica a los costos y gastos que se incluirán en la declaración de renta, sin excluir aquellos que no cumplan con las condiciones de bancarización estipuladas.

Respecto al parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET, la Dian precisó que, al cierre del año, deben evaluarse los pagos en efectivo realizados a cada proveedor. Si estos exceden las 100 UVT (equivalentes a $4.706.500 para el año gravable 2024), el exceso será rechazado fiscalmente.

Declaración de Nulidad Parcial del Concepto 19439

El Consejo de Estado, mediante la Sentencia 026676 del 19 de julio de 2024, declaró parcialmente nulo el Concepto 19439 del 27 de julio de 2018 y su ratificación en el Concepto 1275 del 31 de julio de 2018. La decisión impactó la interpretación de los límites de las 100 UVT en pagos efectuados por personas jurídicas y naturales con rentas no laborales, estableciendo criterios más restrictivos en la aplicación de la norma.

Conclusión

El tratamiento fiscal de los depósitos de bajo monto y las reglas de bancarización en Colombia sigue siendo un tema dinámico. Aunque inicialmente la Dian no consideraba válidos estos medios como soportes fiscales, su postura ha evolucionado para reconocerlos como herramientas legítimas en el marco del artículo 771-5 del ET. No obstante, es esencial que los contribuyentes revisen continuamente las actualizaciones normativas y doctrinales para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

El Consejo de Estado, al analizar el propósito de la incorporación de la norma en el marco jurídico colombiano (según lo expuesto en los motivos del proyecto de ley que dio origen a la Ley 1819 de 2016, en la cual se introdujo el parágrafo 2 mencionado), concluyó que el establecimiento del límite de 100 UVT para pagos en efectivo tenía como objetivo restringir el valor de las transacciones realizadas, independientemente de si favorecían o no al mismo receptor. Por lo tanto, el término "individual" utilizado en la norma debe interpretarse como aplicable a una transacción específica, y no al sujeto que recibe el pago, como había sido planteado inicialmente por la Dian.

A57. No es deducible la sanción por consignación extemporánea de las cesantías (artículo 99 de la Ley 50 de 1990 y artículo 107 del ET).

La multa que el empleador debe asumir por no consignar a tiempo las cesantías al trabajador (equivalente a un día de salario por cada día de retraso a partir del 15 de febrero de cada año, según lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 50 de 1990) no puede ser deducida fiscalmente, ya que deriva del incumplimiento de una obligación legal.

Esta limitación se fundamenta en que las sanciones no cumplen con el criterio de causalidad requerido para su deducibilidad, conforme a lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

A58. No son deducibles los gastos por fotocopias de documentos para ser suministrados a autoridades judiciales o entidades oficiales (Concepto Dian 55258 de julio 12 de 1996 y artículo 107 del ET).

La postura de la DIAN fue respaldada por un fallo del Consejo de Estado, el cual señaló que la no deducibilidad de este gasto se debe a que no está relacionado con la actividad generadora de renta ni cumple con los criterios de necesidad, causalidad y proporcionalidad.

A59. No es deducible el exceso del 15 % de la renta líquida antes de detraer tal deducción por concepto de las inversiones en centros de reclusión (artículo 98 de la Ley 633 de 2000).

El artículo 98 de la Ley 633 de 2000 establece que tanto las empresas como las personas naturales pueden deducir de su renta bruta los valores correspondientes a nuevas inversiones realizadas durante el período gravable en centros de reclusión, siempre que estas se destinen exclusivamente a programas de trabajo y educación para internos, certificados por el Inpec, y que se contrate laboralmente a personas naturales pospenadas que hayan demostrado buena conducta durante su tiempo en reclusión. Asimismo, la norma dispone que esta deducción no podrá superar el 15 % anual de la renta líquida del contribuyente antes de aplicar estas deducciones.

A60. No es deducible el 50 % del valor total de la inversión (sin exceder la renta líquida del contribuyente antes de restar el valor de la inversión) realizada en el ámbito de la producción de energía eléctrica con fuentes no convencionales (artículo 11 de la Ley 1715 de 2014 y el artículo 55 de la Ley 2099 de 2021).

El artículo 11 de la Ley 1715 de 2014, modificado por el artículo 174 de la Ley 1955 de 2019, establece que quienes estén obligados a declarar renta y realicen inversiones directas en la generación de energía eléctrica mediante fuentes no convencionales y en la gestión eficiente de la energía, incluyendo sistemas de medición inteligente (ya sea para consumo propio o para comercialización), pueden deducir de su renta el 50 % del valor invertido. Esta deducción debe efectuarse en un plazo máximo de quince años, contados desde el año gravable siguiente al inicio de operaciones de la inversión.

A61. No es deducible la contribución a los fondos mutuos de inversión (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El artículo 126 del Estatuto Tributario permitía a las empresas deducir de su renta bruta las contribuciones realizadas a los fondos mutuos de inversión. No obstante, este beneficio solo estuvo vigente hasta el año gravable 2022, ya que el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 derogó dicha disposición. Por lo tanto, a partir del año gravable 2024, estas contribuciones dejaron de ser consideradas deducibles.

A62. No es deducible el costo o gasto registrado en la contabilidad por concepto de donaciones e inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

Hasta el año gravable 2022, estuvo vigente el beneficio tributario que permitía deducir los costos o gastos contabilizados por concepto de donaciones e inversiones en proyectos de investigación, desarrollo tecnológico e innovación, siempre que estos fueran certificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, según lo establecido en el artículo 158-1 del Estatuto Tributario.

Antes de la reforma introducida por la Ley 1819 de 2016, este beneficio consistía en una deducción del 175 % del valor donado o invertido en proyectos calificados como de investigación y desarrollo tecnológico. Sin embargo, tras la modificación de dicha ley, el porcentaje deducible se redujo al 100 %.

Posteriormente, con la expedición de la Ley 2277 de 2022 y su artículo 96, el artículo 158-1 fue derogado, lo que eliminó este beneficio. En consecuencia, a partir del año gravable 2024, los costos y gastos relacionados con estas donaciones e inversiones no podrán ser deducidos del impuesto sobre la renta.

Una de las novedades que introdujo la Ley 2277 de 2022 fue la derogatoria del artículo 158-1 del ET, el cual permitía deducir el 100 % del costo o gasto registrado en la contabilidad por concepto de donaciones e inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación. Sin embargo, el artículo 256 del ET también fue modificado por el artículo 21 de la norma en referencia, indicando que tales inversiones seguirán originando un descuento tributario el cual pasa a ser a partir del año gravable 2023 a un 30 %. Antes de la modificación, el porcentaje correspondía al 25 % del monto invertido en el período en el que haya realizado la inversión.

A63. No son deducibles las donaciones que se realicen por intermedio de las instituciones de educación superior o del Icetex, dirigidas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, así como las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El segundo inciso del artículo 158-1 del Estatuto Tributario disponía que las donaciones realizadas a través de instituciones de educación superior o el Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior -Icetex-, destinadas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, serían deducibles. Estas ayudas debían beneficiar a estudiantes de los estratos 1, 2 y 3, cubriendo conceptos como matrícula, manutención, hospedaje, transporte, útiles y libros, ya fuera de manera total o parcial.

No obstante, con la entrada en vigor del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, dicho beneficio fue eliminado tras la derogación del artículo 158-1 del ET. Desde el año gravable 2024, estas donaciones ya no califican como deducibles. Sin embargo, generan un descuento tributario equivalente al 30 %, según la modificación del artículo 256 del ET por el artículo 21 de la misma ley. Este porcentaje representa un aumento frente al 25 % que aplicaba antes de la reforma.

A64. No es deducible la remuneración correspondiente a la contratación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, vinculado con posterioridad a la Ley 1955 de 2019 (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El segundo inciso del artículo 158-1 del Estatuto Tributario permitía que las empresas contribuyentes del impuesto sobre la renta dedujeran la remuneración correspondiente a la contratación de personal con título de doctorado, siempre que este fuera vinculado después de la entrada en vigor de la Ley 1955 de 2019 y se cumplieran las condiciones y requisitos establecidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios -CNBT-.

Sin embargo, con la promulgación de la Ley 2277 de 2022, el artículo 158-1 fue derogado a través de su artículo 96, eliminando este beneficio a partir del año gravable 2024. Desde entonces, dichos costos ya no pueden ser tratados como deducción, aunque la remuneración relacionada genera un descuento tributario del 30 %. Este cambio responde a la modificación del artículo 256 del Estatuto Tributario realizada mediante el artículo 21 de la Ley 2277, aumentando el descuento del 25 % que se aplicaba previamente.

A65. No son deducibles las donaciones realizadas a través del Icetex, cuyo propósito sea financiar la formación y educación de quienes ingresen a la fuerza pública y pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3 (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El segundo inciso del artículo 158-1 del Estatuto Tributario permitía que las empresas contribuyentes del impuesto sobre la renta dedujeran la remuneración correspondiente a la contratación de personal con título de doctorado, siempre que este fuera vinculado después de la entrada en vigor de la Ley 1955 de 2019 y se cumplieran las condiciones y requisitos establecidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios -CNBT-.

Sin embargo, con la promulgación de la Ley 2277 de 2022, el artículo 158-1 fue derogado a través de su artículo 96, eliminando este beneficio a partir del año gravable 2024. Desde entonces, dichos costos ya no pueden ser tratados como deducción, aunque la remuneración relacionada genera un descuento tributario del 30 %. Este cambio responde a la modificación del artículo 256 del Estatuto Tributario realizada mediante el artículo 21 de la Ley 2277, aumentando el descuento del 25 % que se aplicaba previamente.

A66. No son deducibles las donaciones efectuadas a Innpulsa (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El segundo inciso del artículo 158-1 del Estatuto Tributario permitía que las empresas contribuyentes del impuesto sobre la renta dedujeran la remuneración correspondiente a la contratación de personal con título de doctorado, siempre que este fuera vinculado después de la entrada en vigor de la Ley 1955 de 2019 y se cumplieran las condiciones y requisitos establecidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios -CNBT-.

Sin embargo, con la promulgación de la Ley 2277 de 2022, el artículo 158-1 fue derogado a través de su artículo 96, eliminando este beneficio a partir del año gravable 2024. Desde entonces, dichos costos ya no pueden ser tratados como deducción, aunque la remuneración relacionada genera un descuento tributario del 30 %. Este cambio responde a la modificación del artículo 256 del Estatuto Tributario realizada mediante el artículo 21 de la Ley 2277, aumentando el descuento del 25 % que se aplicaba previamente.

A67. No son deducibles las inversiones realizadas para el transporte aéreo en las zonas apartadas del país (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El artículo 97 de la Ley 633 de 2000 permitía a las aerolíneas que aumentaran la frecuencia de vuelos semanales hacia zonas de difícil acceso del país, manteniendo las mismas tarifas de las aerolíneas estatales, deducir de su renta bruta el valor de las inversiones realizadas durante el año o período gravable necesarias para ampliar sus operaciones en dichas regiones. Esta deducción estaba condicionada a que las inversiones no incluyeran terrenos y no estuvieran contempladas en otras deducciones del Estatuto Tributario. Además, el beneficio no podía superar el 15 % de la renta líquida del contribuyente antes de aplicar la deducción.

Sin embargo, con la entrada en vigor del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, este beneficio fue eliminado. Para del año gravable 2024, dichas inversiones dejaron de ser deducibles.

A68. No son deducibles los pagos por plusvalías, entendiéndose estas como goodwill, fondo de comercio y crédito mercantil adquiridos a partir del año 2017 (numeral 2 del artículo 74 del ET).

El término "plusvalía" se refiere a un activo intangible que representa el valor adicional de un conjunto de activos que componen una empresa. Este concepto es conocido en el ámbito comercial como goodwill, crédito mercantil, posicionamiento o reputación del negocio. Desde la perspectiva contable, la plusvalía no se registra cuando es generada o estimada internamente por la empresa, sino únicamente cuando se realiza un pago para adquirirla.

No obstante, en el ámbito fiscal, según lo establecido en el numeral 2 del artículo 74 del ET, los pagos realizados por la adquisición de este tipo de intangibles no son considerados como deducciones.

A69. No es deducible el agotamiento en explotación de hidrocarburos en contratos vigentes a octubre 28 de 1974 cuando no se cumplan los requisitos para tal fin (artículo 161 al 166 del ET).

El término "plusvalía" se refiere a un activo intangible que representa el valor adicional de un conjunto de activos que componen una empresa. Este concepto es conocido en el ámbito comercial como goodwill, crédito mercantil, posicionamiento o reputación del negocio. Desde la perspectiva contable, la plusvalía no se registra cuando es generada o estimada internamente por la empresa, sino únicamente cuando se realiza un pago para adquirirla.

No obstante, en el ámbito fiscal, según lo establecido en el numeral 2 del artículo 74 del ET, los pagos realizados por la adquisición de este tipo de intangibles no son considerados como deducciones.

A70. No es deducible el exceso de los costos de operación de la financiación que realicen las personas jurídicas respecto de los estudios de sus trabajadores en instituciones de educación superior, cuando este valor sumado a los otros beneficios contemplados en el artículo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta líquida una vez se hayan detraído las deducciones especiales señaladas en el mismo artículo (artículo 124 de la Ley 30 de 1992 y artículo 259-1 del ET).

El artículo 124 de la Ley 30 de 1992 permite a las personas naturales y jurídicas deducir los costos relacionados con la financiación de los estudios de sus empleados en instituciones de educación superior.

Sin embargo, a partir del año gravable 2024, se deben considerar los cambios introducidos por el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022, que añadió el artículo 259-1 al ET. Este nuevo artículo establece un límite general para los beneficios y estímulos tributarios aplicables a sociedades nacionales, sus asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Según esta disposición, el monto total de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios no podrá superar el 3 % de la renta líquida anual, calculada antes de aplicar las deducciones especiales señaladas en el artículo.

Dentro de las deducciones especiales sujetas a este límite se incluye la establecida en el artículo 124 de la Ley 30 de 1992, lo que implica que su aplicabilidad ahora estará condicionada por esta restricción.

A71. No es deducible el exceso de 10.000 UVT correspondiente a las inversiones realizadas en librerías (artículo 30 de la Ley 98 de 1993).

El artículo 30 de la Ley 98 de 1993 establece que las inversiones completamente nuevas realizadas por personas naturales o jurídicas para la expansión o apertura de nuevas librerías, así como para la creación de sucursales de librerías existentes, podrán ser deducidas de la renta bruta del inversionista al calcular el impuesto sobre la renta y complementario. Este beneficio se aplica hasta un máximo de 10.000 UVT, equivalentes a $470.650.000 para el año gravable 2024.

La deducción no podrá superar el 100 % del impuesto sobre la renta y complementario que corresponda al contribuyente en el año gravable en que se realizó la inversión.

El beneficio será aplicable mientras esté vigente la ley, siempre que las librerías que reciban dichas inversiones se dediquen exclusivamente a la venta de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados con contenido científico o cultural.

A72. No es deducible el exceso de valor invertido en el mantenimiento de bienes declarados de interés cultural cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artículo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta líquida una vez se hayan detraído las deducciones especiales señaladas en el mismo artículo
(artículo 56 de la Ley 397 de 1997 y artículo 259-1 del ET).

El artículo 56 de la Ley 397 de 1997 permite a los propietarios de bienes muebles o inmuebles declarados como de interés cultural, así como a terceros que hayan gestionado y obtenido dicha declaratoria, deducir la totalidad de los gastos realizados en la elaboración de los Planes Especiales de Protección y en el mantenimiento y conservación de estos bienes, incluso si dichos gastos no están relacionados con la actividad generadora de renta.

Para acceder a este beneficio, es necesario que los interesados presenten al Ministerio de Cultura o a la autoridad territorial competente el proyecto correspondiente. Este puede ser un Plan Especial de Protección, un proyecto de intervención o un proyecto de adecuación relacionado con el bien declarado de interés cultural, para su respectiva aprobación.

A partir del año gravable 2024, sin embargo, se deben tener en cuenta los cambios introducidos por el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022, que añadió al Estatuto Tributario el artículo 259-1. Este artículo establece un límite general a los beneficios y estímulos tributarios aplicables a sociedades nacionales, sus asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Según esta norma, el valor total de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones especiales, las rentas exentas y los descuentos tributarios no puede superar el 3 % de la renta líquida anual antes de aplicar las deducciones especiales mencionadas.

En consecuencia, la deducción contemplada en el artículo 56 de la Ley 397 de 1997 queda sujeta a este límite, al encontrarse dentro de las deducciones especiales reguladas en el artículo 259-1 del ET.

A73. No es deducible el exceso del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el 2024 a las trabajadoras mujeres víctimas de la violencia comprobada, cuando este valor, sumado a los otros beneficios contemplados en el artículo 259-1 del ET, exceda el 3 % de la renta líquida una vez se hayan detraído las deducciones especiales señaladas en el mismo artículo (artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 y artículo 259-1 del ET).

El artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 otorga a los empleadores el derecho a deducir de su renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a mujeres trabajadoras víctimas de violencia comprobada. Este beneficio aplica únicamente a empleadores que estén obligados a declarar renta y complementario y puede ser utilizado durante el período en que exista la relación laboral, hasta por un máximo de tres años.

Esto implica que, del total del gasto registrado en la contabilidad, el empleador puede deducir un 100 % adicional como beneficio tributario. No obstante, a partir del año gravable 2024, se debe considerar la inclusión del artículo 259-1 al ET, realizada mediante el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022. Este nuevo artículo establece un límite a los beneficios y estímulos tributarios aplicables a sociedades nacionales, sus asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país.

La norma dispone que el valor total de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios no podrá exceder el 3 % de la renta líquida anual, calculada antes de aplicar las deducciones especiales mencionadas. En consecuencia, la deducción establecida en el artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 queda incluida dentro de las deducciones especiales sujetas a este límite, conforme a lo dispuesto en el artículo 259-1 del ET.

A75. No es deducible la cartera, reconocida y certificada por el liquidador de las IPS, correspondiente a los patrimonios de las EPS que se encuentren en medida de intervención forzosa administrativa para ser liquidadas por la Superintendencia Nacional de Salud, en la medida en que sea recuperada (artículo 375 de la Ley 1819 de 2016).

El artículo 375 de la Ley 1819 de 2016, modificado por el artículo 97 de la Ley 2010 de 2019, establece que las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS) que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta tienen derecho a deducir la totalidad de la cartera que haya sido reconocida y certificada por el liquidador, siempre que corresponda a patrimonios de EPS sometidas a medidas de intervención forzosa administrativa para su liquidación por parte de la Superintendencia Nacional de Salud.

Es importante señalar que cualquier monto recuperado de esta cartera deberá considerarse como renta líquida gravable, en la medida en que dichas sumas puedan ser efectivamente recuperadas.

Módulo B

5.2. Ingresos fiscales no contables (diferencias permanentes que aumentan la renta líquida)

Los ingresos son los pagos, ya sean en dinero o en especie, que reciben tanto personas naturales como jurídicas por llevar a cabo una actividad o prestar un servicio.

En este módulo se analizarán ciertos conceptos que, según las normativas vigentes en el país, deben reconocerse exclusivamente como ingresos fiscales gravables, aunque no se registren como ingresos contables. Esto significa que impactan la liquidación del impuesto sobre la renta, pero no se reflejan en el estado de resultados.

Es importante mencionar una excepción particular: los ingresos por recuperación de deducciones realizadas en períodos anteriores, que sí se registran como ingresos extraordinarios en el período en que se recuperan. Las situaciones relacionadas con este tipo de partidas se detallan en este módulo para clarificar su tratamiento.

B1. Es ingreso fiscal el interés presuntivo por préstamos en dinero que efectúen las sociedades a sus socios o accionistas y viceversa (artículo 35 del ET).

Los intereses presuntivos, regulados por el artículo 35 del Estatuto Tributario, son un requerimiento fiscal que obliga a calcular intereses sobre los préstamos en dinero entre socios y la entidad cuando estos no pactan intereses explícitos o lo hacen a una tasa inferior a la del DTF vigente al 31 de diciembre del año anterior al gravable. Este tipo de préstamos, ya sea de la sociedad hacia los socios o viceversa, se considera que generan un rendimiento mínimo anual proporcional al tiempo de posesión del dinero.

Dado que los intereses presuntivos son exclusivamente un requerimiento fiscal, no deben registrarse en la contabilidad ni reflejarse en los estados financieros, pues su impacto se limita a la liquidación del impuesto de renta y complementario.

Así, para el año gravable 2024, si una sociedad realizó préstamos en dinero a sus socios o los socios a la sociedad sin cobrar intereses reales, se deberá incluir en la renta fiscal el monto total de los intereses presuntivos. En los casos donde se haya pactado un interés real inferior a la tasa presuntiva, la diferencia entre ambas tasas debe adicionarse en la renta fiscal. Por otro lado, si el interés real pactado supera la tasa presuntiva, no será necesario realizar ningún ajuste en la renta fiscal.

Para 2024, la tasa de interés presuntiva es del 12,69 % efectivo anual, correspondiente a la tasa del depósito a término fijo vigente al 31 de diciembre de 2023. Esta disposición fue confirmada mediante el Decreto 1006, expedido el 05 de agosto de 2024 por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que modificó el artículo 1.2.1.7.5 del DUT 1625 de 2016.

Escenarios hipotéticos sobre el cálculo de intereses presuntivos: 

Haber hecho el préstamo sin haber cobrado ningún tipo de interés real	Haber hecho el préstamo cobrando un interés inferior al calculado con base en la tasa del DTF	Haber hecho el préstamo cobrando un interés superior al calculado con base en la tasa del DTF
En los registros contables no habría ningún ingreso por intereses sobre préstamos a socios, pero en la declaración de renta si se debe calcular el ingreso por intereses calculados con base en la tasa del DTF.	En los registros contables existe un ingreso por intereses sobre prestamos a socios, pero como este fue calculado por debajo de la tasa del DTF exigida en la norma tributaria al hacer la declaración de renta la persona jurídica debe realizar el ajuste por la diferencia que se origina.	En los registros contables existe un ingreso por intereses sobre préstamos a socios. Como este fue calculado por encima de la tasa del DTF exigida en la norma tributaria, tal ingreso pasa igual a la declaración de renta, es decir que no se debe realizar ningún tipo de ajuste por exceso en la determinación del interés.

B2. Es ingreso fiscal la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta (numeral 1 del artículo 195 del ET).

Según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 195 del Estatuto Tributario, los montos recuperados que correspondan a deducciones solicitadas en períodos gravables anteriores deben ser considerados como ingreso fiscal. Esto aplica en los siguientes casos:

a. Recuperación de depreciación.
b. Recuperación por pérdida de activos fijos.
c. Recuperación de amortización de inversiones.
d. Recuperación de deudas de dudoso o difícil cobro.
e. Recuperación de deudas calificadas como perdidas o sin valor.
f. Recuperación de gastos asociados a pensiones de jubilación o invalidez.
g. Recuperación de cualquier otro concepto, hasta cubrir el valor total recuperado.

Estos ingresos deben reflejarse exclusivamente en la liquidación del impuesto correspondiente al período en que ocurre la recuperación.

Es importante considerar que, en términos fiscales, la recuperación de deducciones se clasifica como renta líquida gravable. Sin embargo, desde el punto de vista contable, se registra como un ingreso extraordinario. Esto se debe a que, cuando se realiza una provisión o se castiga un activo, como una cuenta por cobrar, y estos recursos son recuperados en períodos posteriores, no es posible revertir el asiento contable inicial.

En consecuencia, el monto recuperado debe registrarse como un ingreso extraordinario, ya que el período en el que se efectuó la deducción original ya ha sido cerrado, impidiendo la reapertura para realizar la reversión del registro contable original.

La recuperación de deducciones es un ingreso que el contribuyente obtiene por conceptos que en períodos anteriores fueron tratados como deducción en el impuesto de renta. Es decir, el contribuyente incurre en ciertos gastos o pérdidas deducibles en un determinado período, pero las recupera en un período posterior, lo que da lugar al reconocimiento fiscal de esa recuperación y al pago de los impuestos que correspondan por dicho ingreso. Tal recuperación no permite la imputación de costos ni gastos.

B3. Es ingreso fiscal la distribución de las cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos (numeral 2 del artículo 195 del ET).

Según indica el numeral 2 del artículo 195 del ET, constituye ingreso fiscal la distribución de las cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos, fomento y capitalización económica, o la destinación de tales reservas a finalidades diferentes.

B4. Es ingreso fiscal la recuperación de deducciones por concepto de bienes depreciados (artículos 90 y 196 del ET).

Cuando se vende un activo fijo depreciable, es posible que una parte o la totalidad de la utilidad obtenida sea considerada como una recuperación de deducción. Este monto se clasifica como un ingreso gravable que no puede ser reducido mediante costos, gastos, deducciones o rentas exentas.

Así lo disponen los artículos 90 y 196 del Estatuto Tributario, siendo el primero modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019. Es relevante mencionar que esta normativa ya había sido afectada por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018, pero la Ley 2010 ratificó dichas disposiciones.

La normativa establece que, si la venta de un activo fijo depreciable genera una utilidad, debe reconocerse la recuperación de la depreciación fiscal previamente registrada por el contribuyente. Este valor debe reportarse dentro de las rentas ordinarias, dado que constituye renta líquida.

Desde el punto de vista fiscal, la recuperación de deducciones se clasifica como renta líquida gravable. Sin embargo, contablemente se registra como un ingreso extraordinario. Esto se debe a que, en casos como una provisión o un castigo de un activo, si los recursos son recuperados en períodos posteriores, no es posible revertir el asiento contable inicial. En consecuencia, debe registrarse como un ingreso extraordinario, ya que el período en el que se aplicó la deducción original está cerrado y no puede reabrirse para realizar ajustes contables.

B5. Es ingreso fiscal la recuperación de deducciones por amortización concedida en la venta de bienes tangibles o intangibles, o de devoluciones o rebajas de pagos constitutivos de inversiones (artículos 198 del ET).

De acuerdo con el artículo 198 del Estatuto Tributario, al igual que lo previsto para los activos depreciables en el artículo 196 del mismo estatuto, se consideran ingresos fiscales aquellos derivados de la venta de ciertos activos tangibles o intangibles sujetos a amortización, o de rebajas en pagos considerados como inversiones cuya amortización fue deducida en períodos anteriores.

En este contexto, es importante tener presente que, fiscalmente, la recuperación de estas deducciones se clasifica como renta líquida gravable. Sin embargo, desde el punto de vista contable, dicha recuperación se registra como un ingreso extraordinario. Esto ocurre porque, en casos como provisiones o castigos de cuentas de activo, si los recursos son recuperados en períodos posteriores, no se puede revertir el asiento contable original.

Por lo tanto, la recuperación debe ser registrada como un ingreso extraordinario, ya que el período en el que se realizó la deducción inicial ya ha sido cerrado y no puede ser reabierto para efectuar modificaciones en los registros contables.

B6. Es ingreso fiscal la recuperación por pérdidas compensadas modificadas por la liquidación de revisión (artículo 199 del ET).

La liquidación de revisión es un procedimiento mediante el cual la Dian propone modificaciones a la declaración presentada por el contribuyente. Este proceso se realiza después de emitir el emplazamiento para corregir (que puede ser enviado de manera opcional por la entidad) y el requerimiento especial (que es obligatorio antes de expedir la liquidación de revisión).

En esta etapa, la Dian ajusta uno o más valores reportados por el contribuyente en su liquidación privada, tras identificar inconsistencias durante la verificación de la declaración tributaria.

Según el artículo 199 del Estatuto Tributario, cuando las pérdidas fiscales declaradas por una sociedad son modificadas en una liquidación oficial emitida por la Dian, y dichas pérdidas ya habían sido objeto de compensación, el valor correspondiente se considerará como renta líquida por recuperación de deducciones en el período al que se asocie dicha liquidación.

Esto sucede porque la Dian puede revisar la declaración original donde se generó la pérdida fiscal y determinar una reducción en su valor. Dado que esa pérdida ya fue utilizada como compensación en declaraciones posteriores, y para evitar tener que modificar esas declaraciones, el valor ajustado de la pérdida se registra como renta líquida por recuperación de deducciones en la declaración que está siendo revisada por la Dian.

B7. Es ingreso fiscal el ajuste originado por la aplicación del régimen de precios de transferencia (artículos 260-1 a 260-11 del ET).

El régimen de precios de transferencia se refiere a un conjunto de disposiciones que permiten a la Dian supervisar que los precios establecidos entre partes vinculadas económicamente sean equivalentes o comparables a aquellos que se acuerdan entre empresas independientes sin relación económica alguna.
Los siguientes son los objetivos del régimen de precios de transferencia:

• Proteger la base gravable en las transacciones efectuadas entre empresas vinculadas o relacionadas.

• Evitar la manipulación de operaciones entre vinculados, como por ejemplo llevarse las utilidades a países con una menor tarifa de tributación.

• Establecer procedimientos a través de los cuales se pueda verificar la realidad de las operaciones.

• Fijar metodologías que permitan verificar la adecuada asignación del precio a las operaciones.

• Fiscalizar las operaciones realizadas con entidades ubicadas en jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición, y regímenes tributarios preferenciales, como los paraísos fiscales.

• Tomar decisiones que eviten la erosión de la base fiscal.

Están sujetas al régimen de precios de transferencia las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia que, durante el año 2024:

1. Hayan efectuado operaciones de compra o venta de bienes o servicios con entidades o personas consideradas vinculadas económicamente, ya sea que se encuentren en el exterior o dentro de una zona franca en Colombia.

2. Hayan realizado transacciones con personas o entidades ubicadas en países o territorios que el Gobierno Nacional ha clasificado como jurisdicciones no cooperantes.

Según el artículo 260-2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 112 de la Ley 1607 de 2012, los contribuyentes que celebren operaciones con vinculados en el extranjero están obligados a determinar, para efectos del impuesto de renta y complementario, sus ingresos ordinarios y extraordinarios, costos, deducciones, activos y pasivos aplicando el principio de plena competencia. Este principio exige que las transacciones entre vinculados económicos sean tratadas como si se realizaran entre partes independientes.

Para cumplir con esta disposición, se debe utilizar uno de los métodos establecidos en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario. En caso de que las operaciones no se hayan llevado a cabo con precios o márgenes alineados con el principio de plena competencia, y esto haya generado un menor ingreso o utilidad, es necesario realizar los ajustes pertinentes en la declaración de renta para reflejar correctamente el aumento fiscal en los ingresos.

Módulo C

5.2.3. Ingresos o utilidades que deben denunciarse como ganancia ocasional (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

En el proceso de depuración entre el resultado contable y el fiscal, es necesario identificar aquellos ingresos o utilidades que deben excluirse de las rentas ordinarias, ya que deben ser declarados en la sección de ganancias ocasionales. Esto implica que estarán sujetos a un impuesto de ganancia ocasional, distinto al impuesto sobre la renta. Ejemplos de estos ingresos incluyen los provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, así como las utilidades generadas por la venta de activos fijos que hayan sido poseídos durante dos años o más.

C1. Es ganancia ocasional la utilidad en la venta de inmuebles o activos fijos poseídos durante dos años o más (artículos 90 y 300 del ET).

La utilidad obtenida por la venta de activos fijos se calcula como la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal neto del activo, según lo establece el artículo 90 del Estatuto Tributario, inicialmente modificado por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente ratificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019.

De acuerdo con el artículo 300 del Estatuto Tributario, si el activo vendido ha sido poseído durante dos años o más, su venta debe ser reportada en la sección de ganancias ocasionales, siempre y cuando la transacción genere una ganancia adicional, es decir, si el precio de venta supera el costo de adquisición.

En el caso de activos fijos depreciables, si cumplen con los requisitos para ser declarados como ganancia ocasional debido al tiempo de posesión, la parte de la utilidad que corresponde a la depreciación acumulada hasta el momento de la venta se considera una recuperación de deducciones. Este monto debe ser reportado en la declaración de renta como renta ordinaria.

Determinación de la ganancia ocasional en la venta de activos fijos

Conforme al artículo 90 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, si un activo con un costo de $600.000.000 es vendido por $680.000.000, la ganancia ocasional será de $80.000.000.

El costo y el precio de venta de los activos fijos han sido objeto de estricta regulación tributaria tras la promulgación de la Ley 1943 de 2018 y la Ley 2010 de 2019, dado que algunos contribuyentes han intentado minimizar la ganancia ocasional reportando precios de venta inferiores en las escrituras públicas. Como resultado, se implementaron las siguientes normas:

a. Regulación del precio de venta: para bienes raíces, el precio de venta no puede ser menor al costo, al avalúo catastral o al autoavalúo, aunque puede ser superior al valor comercial. Además, el precio de venta debe reflejar el valor comercial del bien y no puede desviarse más de un 15 % del precio promedio del mercado.

b. Declaración de los valores de la transacción: las partes involucradas en la venta deben declarar bajo juramento en la escritura pública que el precio pactado es real y que no existen acuerdos privados con un valor diferente. Si no se realiza esta declaración, los impuestos relacionados, incluidos el impuesto sobre la renta, la ganancia ocasional, los derechos de registro y los costos notariales, se calcularán sobre una base equivalente a cuatro veces el valor consignado en la escritura.

c. Uso de canales financieros para la compra: la adquisición del bien raíz debe efectuarse a través de canales financieros, con el objetivo de que el monto pagado sea reconocido como parte del costo del bien en su cálculo tributario.

Con el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022 se modificó el artículo 313 del ET fijando en un 15 % (antes era un 10 %) la tarifa única sobre las ganancias ocasionales de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas, y de los demás entes asimilados. Dicha tarifa también aplicará a las ganancias ocasionales de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras.

C2. Son ganancia ocasional los valores recibidos por encima del capital social en la liquidación de sociedades que tenían dos años o más de existencia y que no correspondan a reservas ni a utilidades acumuladas (artículo 301 del ET).

La utilidad generada en la liquidación de sociedades se calcula como la diferencia entre lo recibido por el socio y el capital que había aportado inicialmente. De acuerdo con el artículo 301 del Estatuto Tributario, si la sociedad ha tenido una existencia menor a dos años, las ganancias derivadas de su liquidación se consideran como renta ordinaria.

Se clasifica como ganancia ocasional únicamente el monto recibido que exceda el capital aportado y que no corresponda a reservas o utilidades acumuladas. Esto incluye, por ejemplo, valores relacionados con saneamientos patrimoniales o primas en la colocación de acciones, los cuales formaban parte del patrimonio de la sociedad liquidada. En cambio, los valores derivados de reservas o utilidades acumuladas se deben registrar como ingresos por dividendos en la sección de rentas ordinarias.

Con la promulgación del artículo 32 de la Ley 2277 de 2022, se modificó el artículo 313 del Estatuto Tributario, aumentando la tarifa única aplicable a las ganancias ocasionales de las sociedades. Esta pasó del 10 % al 15 %. La nueva tarifa aplica a las ganancias ocasionales de sociedades anónimas, limitadas y otros entes asimilados, así como a las de sociedades extranjeras de cualquier tipo y a otras entidades extranjeras.

C3. Es ganancia ocasional lo recibido por concepto de loterías, premios, rifas, apuestas y similares (artículo 304 a 306-1 del ET).

Los ingresos obtenidos por concepto de loterías, rifas, apuestas y similares son considerados como ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el artículo 304 del Estatuto Tributario. Si el ganador está obligado a llevar contabilidad, estos ingresos deben ser declarados en el año en que se generan.

Para premios en dinero, la base gravable será el monto efectivamente recibido. En el caso de premios en especie, la base será el valor comercial del bien al momento de recibirlo. En cuanto a los sorteos de títulos de capitalización, la ganancia ocasional corresponde a la diferencia entre el premio recibido y las cuotas pagadas por el título favorecido, según lo estipulado en el artículo 305 del Estatuto Tributario.

Estos ingresos solo generan el impuesto de ganancia ocasional, el cual suele quedar cubierto por la retención practicada en el momento del pago (artículo 306 del ET). Por esta razón, dichos valores se excluyen de la renta ordinaria para ser gravados como ganancia ocasional, sin que puedan ser tratados como exentos o no gravados en esta categoría.

Es importante señalar que, al reportar estos ingresos en la sección de ganancias ocasionales, no pueden ser compensados con pérdidas ocasionales que también deban declararse en esa misma sección, como por ejemplo, una pérdida derivada de la venta de activos fijos poseídos por dos años o más. En estos casos, debe limitarse el valor de las pérdidas de manera que el rubro de ganancia ocasional gravable refleje, como mínimo, el monto correspondiente al premio recibido.

La tarifa de tributación aplicable a las ganancias  ocasionales  provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, establecida en el artículo 317 del ET, seguirá siendo del 20 % ya que no fue modificada por la Ley 2277 de 2022.

C4. Es ganancia ocasional la utilidad recibida como fideicomitente (artículo 102 del ET).

Cuando se realizan aportes a un fideicomiso administrado por una sociedad fiduciaria, las disposiciones legales aplicables a los fideicomitentes están contenidas en el artículo 102 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 59 de la Ley 1819 de 2016. Esta reforma ajustó el numeral 2 del artículo y le adicionó un parágrafo.

Según lo establecido en el numeral 1 del artículo 102 del ET, que no ha sido modificado por las recientes reformas tributarias, los ingresos provenientes de contratos de fiducia mercantil deben reconocerse cuando se produzca un incremento en el patrimonio del fideicomiso o en el patrimonio del cedente, en caso de cesión de derechos sobre dichos contratos.

Adicionalmente, al cierre de cada período gravable, se debe realizar la liquidación de los resultados obtenidos por el fideicomiso y distribuirlos entre los beneficiarios correspondientes.

Antes de la reforma estructural de la Ley 1819 de 2016, el numeral 2 del artículo 102 establecía que las utilidades o pérdidas generadas en los fideicomisos debían incluirse en las declaraciones de renta de los beneficiarios en el mismo año gravable en que se causaban en el patrimonio autónomo. Tras la reforma, este numeral indica que los ingresos, costos y gastos devengados por el patrimonio autónomo deben ser reportados en las declaraciones del mismo año gravable en que se generen.

Por ejemplo, si un aportante transfiere bienes raíces adquiridos hace dos años o más a un patrimonio autónomo, y estos son vendidos generando una utilidad, dicha utilidad debe ser registrada como ganancia ocasional. Sin embargo, si el bien raíz había sido poseído por menos de dos años al momento de la venta, la utilidad sería reportada como renta ordinaria.

Con el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022, se modificó el artículo 313 del Estatuto Tributario, aumentando la tarifa única para ganancias ocasionales del 10 % al 15 %. Esta tarifa aplica tanto a sociedades anónimas, limitadas y otros entes asimilados, como a sociedades extranjeras y demás entidades extranjeras, independientemente de su naturaleza.

Módulo D

5.2.4. Ingresos contables no fiscales (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

Este módulo aborda los ingresos que se registran únicamente en la contabilidad debido a la aplicación de ciertas normas contables, pero que no deben reportarse en la declaración de renta.

Estos ingresos tampoco deben clasificarse como ingresos no gravados, ya que, desde el punto de vista fiscal, no son considerados ingresos fiscales. Por esta razón, se excluyen del resultado contable al realizar la depuración fiscal.

D1. No son ingresos fiscales los registrados contablemente gravados en períodos anteriores (numerales 6 y 7 del artículo 28 del ET).

Cuando un ingreso no ha sido reconocido de manera oportuna, tanto contable como fiscalmente, en el período al que pertenece, ya sea por omisión, error u otra causa, pero se registra contablemente en un período posterior, este ingreso solo tendrá efectos contables, pero no fiscales, según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 57 del Código de Comercio.

En términos del impuesto sobre la renta, se deberá corregir la declaración del período original al que corresponde el ingreso, siempre que esta no haya quedado en firme, para incluirlo fiscalmente. En consecuencia, los ingresos registrados únicamente en la contabilidad deberán ser excluidos durante la depuración de la renta fiscal.

D2. No es ingreso fiscal la recuperación de deducciones en contratos de arrendamiento financiero (numeral 2 literal "b" sub numeral VII del artículo 127-1 del ET).

Si el arrendatario decide no ejercer la opción de compra, los ajustes fiscales deberán realizarse tanto en el activo como en el pasivo correspondientes. Cualquier diferencia que resulte y que no constituya un costo o gasto deducible no será considerada, para efectos fiscales, como una recuperación de deducciones.

D3. No es ingreso fiscal la recuperación de ciertas provisiones que originalmente formaron gastos no deducibles (artículo 105 del ET).

Las provisiones contables se utilizan para anticipar recursos que podrían ser necesarios en períodos futuros para cumplir con ciertas obligaciones o compromisos. Estas provisiones representan pasivos que reflejan una obligación para la entidad, pero con incertidumbre respecto a su monto exacto o la fecha de vencimiento. En otras palabras, al reconocer una provisión, la entidad sabe que tiene una obligación, aunque no puede determinar con precisión el valor o el momento en que deberá cumplirla.

De acuerdo con el párrafo 21.5 del Estándar para Pymes, las provisiones deben registrarse como un pasivo en el estado de situación financiera, contrarrestado con un gasto en el estado de resultados. Este procedimiento asegura que los usuarios de los estados financieros dispongan de información adecuada sobre los compromisos futuros de la entidad.

En caso de que, en un período futuro, se recuperen recursos derivados de estas provisiones, y si el ajuste original generó gastos no deducibles, el ingreso correspondiente será únicamente contable, sin efectos fiscales.

Módulo E

5.2.5. Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

Este módulo aborda los valores registrados como ingresos brutos en la contabilidad que, de acuerdo con la normativa tributaria vigente, y tras las modificaciones introducidas por la Ley 2277 de 2022, pueden clasificarse como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2022.

Tal como se mencionó en el módulo A, si un ingreso bruto se clasifica como no gravado, los costos y/o gastos relacionados con ese ingreso no deben ser reportados en el formulario de la declaración de renta.

Además, es importante tener en cuenta que, si la norma fiscal establece que solo una fracción del ingreso es no gravada, como ocurre con las utilidades generadas por la venta de acciones o cuotas, el valor total de la venta debe registrarse como ingreso bruto. Simultáneamente, el costo fiscal del activo se incluirá en la sección de "otros costos", de modo que la utilidad resultante de la venta quede implícitamente declarada en el formulario. Posteriormente, en el renglón correspondiente a ingresos no gravados, se reportará únicamente la porción de la utilidad que puede tratarse como tal según la normativa fiscal.

E1. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los provenientes de los recursos que administran el Fogafín y Fogacoop (inciso 1 del artículo 19-3 del ET).

A través del Concepto Unificado 481 del 27 de abril de 2018, la Dian explicó que los ingresos y egresos derivados de los recursos administrados por Fogafín y Fogacoop en cuentas fiduciarias no deben considerarse para la determinación de la renta fiscal. Este mismo tratamiento aplica a los recursos que la Nación transfiere a dichos fondos.

E2. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la utilidad obtenida por venta de acciones inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia y la utilidad proveniente de la negociación de derivados que sean valores y cuyo subyacente esté representando de forma exclusiva en acciones inscritas en una bolsa de valores colombiana, índices o participaciones en fondos o carteras colectivas que reflejen el comportamiento de dichas acciones (artículo 36-1 del ET).

Cuando un contribuyente adquiere acciones o cuotas para que formen parte de su patrimonio y no tiene la intención de venderlas en menos de un año, estas califican como activo fijo. Para determinar su tratamiento fiscal, es necesario evaluar si han sido poseídas por menos o más de dos años. Si han sido mantenidas por dos años o más, la utilidad generada en su venta debe declararse en la sección de ganancias ocasionales. De lo contrario, el reporte debe hacerse en la sección de rentas ordinarias.

Por otro lado, si las acciones se clasifican como preferentes, no se consideran activo fijo, sino que se reconocen como una cuenta por cobrar. En este caso, al momento de su realización o venta, el tenedor debe registrar un ingreso financiero derivado de los pagos correspondientes.

En cuanto a la venta de acciones o cuotas, una parte de la utilidad puede ser tratada como ingreso no gravado, conforme a lo estipulado en el artículo 36-1 del Estatuto Tributario. Según el inciso 2 de dicho artículo, modificado por el artículo 16 de la Ley 2277 de 2022, para que la utilidad obtenida en la venta de acciones sea considerada no gravada, deben cumplirse las siguientes condiciones:

a. Las acciones deben estar inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia.
b. El titular de las acciones debe ser el mismo beneficiario real.
c. La venta no debe exceder el 3 % del total de acciones en circulación de la sociedad correspondiente durante un año gravable (antes de la Ley 2277 de 2022, este límite era del 10 %).

Además, la normativa señala que este tratamiento también aplica a las utilidades generadas por la negociación de derivados considerados valores, cuyo subyacente represente exclusivamente acciones inscritas en una bolsa de valores colombiana, índices bursátiles, o participaciones en fondos o carteras colectivas que reflejen el comportamiento de dichas acciones.

Respecto a la aplicación del beneficio como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional de las utilidades provenientes de la enajenación de acciones inscritas en una bolsa de valores, establecida en el artículo 36-1 del ET, se tiene que solo aplicará cuando el titular de las acciones sea un mismo beneficiario real y la enajenación no supere el 3 % de las acciones en circulación de la sociedad en el transcurso del mismo año gravable. La versión del inciso segundo del artículo 36-1 del ET, antes de la modificación efectuada por el artículo 16 de la Ley 2277 de 2022, señalaba la condición de no superar el 10 % de las acciones en circulación de la respectiva sociedad en lo corrido de un mismo año gravable. Esto significa que se redujo en siete puntos porcentuales tal limitación, lo cual disminuyó, a partir del año gravable 2023, la aplicación de tal beneficio.

E3. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, así como también el traslado de la utilidad a la cuenta de capital (artículos 36-2 y 36-3 del ET).

Cuando una sociedad decide capitalizar las utilidades u otras partidas de su patrimonio, los socios o accionistas reciben un ingreso en especie bajo la forma de dividendos. Esto implica que, al recibir nuevas acciones como resultado de la capitalización, el accionista aumenta su participación accionaria en la sociedad, registrando tanto un mayor activo por dichas acciones como un ingreso por dividendos, según lo dispuesto en el artículo 36-2 del Estatuto Tributario.

De acuerdo con el artículo 36-3 del mismo estatuto, estas capitalizaciones serán consideradas ingresos no gravados para el socio o accionista si los valores capitalizados provienen de la revalorización del patrimonio.
En el caso de sociedades cuyas acciones están inscritas en bolsa, no se consideran renta ni ganancia ocasional la distribución de acciones o la capitalización de utilidades que excedan la parte no gravada, según lo estipulado en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario.

E4. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la indemnización recibida en dinero o especie por seguro de daño (artículo 45 del ET).

La indemnización recibida, ya sea en dinero o en especie, por concepto de un seguro de daño se considera un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, pero únicamente en la parte destinada a reponer el daño emergente, según lo dispuesto en el artículo 45 del Estatuto Tributario. Para que este tratamiento sea aplicable, el contribuyente debe demostrar, dentro del plazo establecido por la normativa, que la totalidad de la indemnización fue invertida en la adquisición de bienes iguales o similares a los asegurados.
En cambio, la parte de la indemnización destinada a cubrir el lucro cesante se clasifica como ingreso gravable.

De acuerdo con el artículo 1.2.1.12.3 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, el tratamiento como ingreso no gravado solo será válido si el contribuyente acredita, dentro del plazo para presentar la declaración de renta, que utilizó toda la indemnización para adquirir bienes iguales o semejantes a los perdidos. Si no es posible realizar dicha inversión en el período indicado, el contribuyente debe justificar que constituyó un fondo destinado exclusivamente a la compra de bienes similares al objeto asegurado.

En caso de que el fondo sea utilizado para un propósito diferente, el monto recibido como indemnización se considerará renta gravable en el año en que se cambie su destinación.

Para aplicar correctamente estas disposiciones, es fundamental comprender los conceptos de "daño emergente" y "lucro cesante", ya que estos determinan el tratamiento fiscal de las indemnizaciones.

Daño emergente

Lucro cesante

Corresponde a la compensación monetaria a razón de un bien que ha sido objeto de algún tipo de daño o per- juicio. Este se presenta cuando una persona afecta la propiedad de otra, lo que da lugar a una indemnización equivalente al bien que fue afectado. Por ejemplo, si en un accidente de tránsito se destruye el vehículo de una compañía, y su costo es de $80.000.000, dicho suceso da lugar al pago de un daño emergente mediante el cual se cubrirá este valor con el fin de que el contribuyente pueda adquirir un vehículo nuevo.

Se refiere al valor que recibe el contribuyente afectado por el daño o destrucción de un bien, en razón a los recursos que dejó de percibir a causa del daño provocado.   Siguiendo el ejemplo mencionado, se tiene que el vehículo implicado era de transporte público y producía $6.000.000 mensuales.   Sin embargo, debido al accidente, dicho vehículo no generó recursos durante cuatro meses. En vista de lo anterior, lo más probable es que un juez ordene un pago por valor de $24.000.000, correspondiente a los ingresos que el contribuyente dejó de percibir por no poder hacer uso del activo implicado.

E5. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la indemnización recibida por destrucción o renovación de cultivos y por control de plagas (artículo 46-1 del ET).

El artículo 46-1 del Estatuto Tributario clasifica como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las indemnizaciones recibidas por la destrucción o renovación de cultivos, así como por el control de plagas, siempre que estas actividades formen parte de programas destinados a la racionalización y protección de la producción agrícola nacional. Para que este beneficio sea aplicable, los pagos deben provenir de recursos públicos y cumplir con los requisitos establecidos en la normativa correspondiente.

E6. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las participaciones o dividendos no gravados que se distribuyan con cargo a utilidades generadas antes del 1 de enero de 2017 (artículos 49, 240, 242-1, 245 y 246-1 del ET).

De acuerdo con el artículo 30 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 30 de la Ley 1819 de 2016, los dividendos y participaciones en utilidades se definen como toda distribución de beneficios, ya sea en dinero o en especie, realizada con cargo al patrimonio a favor de socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o figuras similares. Quedan excluidos de esta definición la disminución de capital y la prima en colocación de acciones.

El mismo artículo también amplía esta definición para incluir la transferencia de utilidades derivadas de rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, obtenidas a través de sucursales o establecimientos permanentes en Colombia, hacia personas naturales no residentes, sociedades o entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior.

En cuanto al impuesto sobre la renta y complementarios, cabe destacar que una parte de los dividendos y participaciones es considerada ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el artículo 48 del Estatuto Tributario. El valor exacto se determina de acuerdo con los parámetros establecidos en el artículo 49 del mismo estatuto, de la siguiente manera:

La renta líquida gravable más las ganancias ocasionales del año gravable.

Menos: el impuesto de renta y el de ganancias ocasionales liquidado por el mismo año gravable.

Menos: los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior pertenecientes a los dividendos y participaciones de los que tratan los literales a), b) y c) del artículo 254 del ET.

Más: los dividendos o participaciones recibidos de otras sociedades nacionales y de sociedades domicilia- das en los países miembros de la CAN, que tengan el carácter de no gravados.

Más: los beneficios o tratamientos especiales que por disposición legal deben comunicarse a los socios, accionistas, asociados, suscriptores o similares.

En este contexto, las participaciones o dividendos no gravados que se distribuyan con cargo a utilidades generadas antes del 1 de enero de 2017 continúan siendo considerados ingresos no gravados, incluso después de los cambios introducidos por la Ley 2277 de 2022, que modificaron la tributación de los dividendos y participaciones a partir del año gravable 2023.

Cambios aplicables desde el año gravable 2023 en la tributación de dividendos y participaciones según la Ley 2277 de 2022

La Ley 2277 de 2022 modificó las disposiciones relacionadas con la tributación de dividendos y participaciones contenidas en los artículos 242, 245 y 246 del Estatuto Tributario, mediante los artículos 3, 4 y 13 de dicha ley. Además, se incluyó un nuevo artículo, el 254-1 del Estatuto Tributario, por medio del artículo 5 de la misma ley, estableciendo un descuento tributario exclusivo para dividendos recibidos por personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes.

En este sentido, el 14 de julio de 2024, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público emitió el Decreto 1103, que modificó los artículos 1.2.1.10.4, 1.2.1.10.5, 1.2.4.7.3, 1.2.4.7.8 y 1.2.4.7.9 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, reglamentando parcialmente los ajustes introducidos por la Ley 2277 de 2022. Estos cambios impactan directamente los artículos mencionados del Estatuto Tributario y su aplicación en la tributación de dividendos y participaciones.

Artículo del ET	Tema
242	Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes.
242-1	Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por sociedades nacionales.
245	Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes.
246	Tarifa especial para dividendos y participaciones recibidos por establecimientos permanentes de sociedades extranjeras.
254-1	Descuento tributario determinado a partir de la renta líquida cedular de dividendos y participaciones de personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes residentes.
331	Renta líquida gravable en la cedulación de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes.

A partir del año gravable 2023, las modificaciones incrementaron la tributación del impuesto sobre la renta y la correspondiente retención en la fuente para personas naturales y jurídicas del régimen ordinario que reciban ingresos por dividendos y participaciones generados a partir del año 2017. Esto se encuentra en línea con lo dispuesto en el artículo 246-1 del Estatuto Tributario, que aclara que las disposiciones de los artículos 242 al 246 del mismo estatuto no aplican a los dividendos o participaciones correspondientes a los años 2016 y anteriores. Cabe destacar que el artículo 246-1 no fue modificado por la Ley 2277 de 2022.

Entre las principales reglamentaciones introducidas por el Decreto 1103 de 2023, destacan las siguientes:

Reglamentación específica sobre la tributación de los dividendos y participaciones percibidos por personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes pertenecientes al régimen ordinario.

La versión actualizada del artículo 1.2.1.10.4 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, modificada por el artículo 1 del Decreto 1103 de julio de 2024, dispone que, a partir del año gravable 2024, las personas naturales y las sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario deberán sumar a la parte gravable de su cédula general y a la parte gravable de su cédula de pensiones el valor de los dividendos no gravados correspondientes a los años 2017 y siguientes, siempre que sean distribuidos por sociedades que no realicen megainversiones bajo lo dispuesto en el artículo 235-3 del Estatuto Tributario. La suma de estas tres partidas será sometida a la tabla establecida en el artículo 241 del Estatuto Tributario, la cual permanece sin cambios tras la Ley 2277 de 2022 y solo genera impuesto para valores superiores a 1.090 UVT.

Con esta modificación, a partir del año gravable 2023, los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes percibidos por personas naturales residentes estarán sujetos a un tratamiento tributario diferente al que se aplicaba hasta el año gravable 2022. Antes de esta fecha, dichos dividendos no se sumaban con la cédula general ni con la cédula de pensiones, y se gravaban de manera independiente utilizando una tabla especial de dos rangos establecida en la versión anterior del artículo 242 del Estatuto Tributario, la cual aplicaba una tarifa fija del 10 % solo para valores superiores a 300 UVT.

Es importante destacar que los dividendos no gravados distribuidos por sociedades que ejecutan megainversiones bajo el artículo 235-3 del Estatuto Tributario no generaban doble tributación para los socios o accionistas personas naturales en la versión anterior de la norma. Sin embargo, en la versión modificada del artículo 1.2.1.10.4 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, esta excepción fue eliminada, lo que representa un error significativo. Además, la DIAN no ha incluido renglones específicos en los formularios 210 de años recientes para reportar este tipo de dividendos, lo que constituye una omisión importante en el diseño de dichos formularios.

Con la reglamentación efectuada por el artículo 1 del Decreto 1103 de 2023, luego de modificar el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, se aclaró la duda generada con la nueva versión del artículo 331 del ET, después de su modificación con el artículo 6 de la Ley 2277 de 2022. Lo anterior por cuanto en este último no se hacía ninguna distinción sobre cuáles serían los dividendos que se sumarían con la cédula general y con la cédula de pensiones, por la que se podía llegar a entender que se tendrían que sumar todos los dividendos obtenidos durante el año (gravados y no gravados de los años 2016 hacia atrás, y de los años 2017 y siguientes). En tanto, solo se tendrán que sumar los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes.

En la versión actualizada del artículo 1.2.1.10.4 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, modificada por el artículo 1 del Decreto 1103 de julio de 2024, se reafirma que, cuando una persona natural o sucesión ilíquida residente reciba dividendos gravados de los años 2017 y siguientes provenientes de sociedades nacionales que no realicen megainversiones según el artículo 235-3 del Estatuto Tributario, deberá calcular un primer impuesto aplicando las tarifas del artículo 240 del mismo estatuto, que son del 9 %, 15 % o 35 %, dependiendo del tipo de sociedad que distribuya el dividendo. Sin embargo, la norma sigue sin resolver qué ocurre en el caso de dividendos gravados distribuidos por sociedades ubicadas en zonas francas o acogidas al régimen simple, que no tributan bajo las tarifas del artículo 240, sino bajo las establecidas en los artículos 240-1 y 908 del Estatuto Tributario.

Después de determinar el primer impuesto utilizando las tarifas mencionadas, se debe calcular un segundo impuesto sobre el valor neto del dividendo gravado restante. Este segundo cálculo se realiza con la tabla del artículo 241 del Estatuto Tributario, en lugar de la tabla de dos rangos que previamente estaba incluida en el artículo 242 del estatuto.

En cuanto a los dividendos gravados distribuidos por sociedades que ejecuten megainversiones según el artículo 235-3 del Estatuto Tributario, estos están sujetos únicamente a una tarifa fija del 27 %.

Retención en la fuente sobre dividendos y participaciones correspondientes a los años 2017 y siguientes distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes

En relación con la retención en la fuente aplicable a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 en adelante, que se distribuyan a personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, la versión actualizada del artículo 1.2.4.7.3 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, modificada por el artículo 3 del Decreto 1103 de julio de 2024, establece las siguientes disposiciones:

Si se trata de dividendos no gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET

Si se trata de dividendos gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET

Quedan sujetos a retención con la nueva tabla de dos rangos que se mencionó en el parágrafo de la nueva versión del artículo 242 del ET, luego de ser modificado con el artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, la cual solo produce retención con tarifa fija del 15 % para valores que superen las 1.090 UVT.   No se puede perder de vista que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no quedan sujetos a retención.   A pesar de que el artículo 235-3 del ET fue deroga- do por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, debe tenerse en cuenta que si se firmaron contratos de estabilidad jurídica, los beneficios aplicables a tal régimen seguirán vigentes por el término contemplado en dicho contrato, pues así lo establece el mismo artículo 96 en referencia.

Quedan sujetos a una primera retención con las tarifas del artículo 240 del ET, es decir, del 9, 15 o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido el dividendo.   Sumado a lo anterior, luego de haber calculado la primera retención con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará una segunda retención con la tabla de solo dos rangos de la nueva versión del numeral 1 del artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016.   Con las nuevas instrucciones del artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016 se despejó la duda que se había formado con la nueva versión del artículo 242 del ET, pues se entendía que la nueva tabla para retención en la fuente que se menciona en el parágrafo de dicha norma se aplicaría a la suma combinada de los dividendos no gravados y gravados (ya que la norma no hace ninguna distinción), pero ahora se ha indicado que dicha tabla se debe aplicar de forma separada.   Cabe señalar que los dividendos gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET quedan sujetos a una sola retención con la tarifa fija del 27 %.   Nota: la norma continúa sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las tarifas del ar- tículo 240 del ET, sino con las del artículo 240-1 y el 908 del ET).

Reglamentación sobre la tributación de dividendos percibidos por personas naturales, sucesiones ilíquidas no residentes, y sociedades y entidades extranjeras

La versión actualizada del artículo 1.2.1.10.5 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, modificada por el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2024, establece que, a partir del año gravable 2024, las personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes del régimen ordinario, así como las sociedades y entidades extranjeras, deberán calcular el impuesto de renta con una nueva tarifa del 20 % (anteriormente 10 %) sobre los dividendos no gravados de los años 2017 en adelante, distribuidos por sociedades nacionales que no realicen megainversiones según el artículo 235-3 del Estatuto Tributario ni estén acogidas al régimen CHC regulado en los artículos 894 al 898 del mismo estatuto. Este cambio se encuentra contemplado en los artículos 245 y 246 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 4 y 13 de la Ley 2277 de 2022.

Se debe tener en cuenta que los dividendos no gravados provenientes de sociedades que ejecutan megainversiones bajo el artículo 235-3 del Estatuto Tributario no generan doble tributación para los socios o accionistas personas naturales, ya que pueden restarse al 100 % como ingresos no gravados. Asimismo, los dividendos distribuidos por sociedades acogidas al régimen CHC no se consideran ingresos obtenidos en Colombia, según lo dispuesto en el literal e) del artículo 25 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente, la norma reitera que, cuando las personas naturales o sucesiones ilíquidas no residentes, así como las sociedades y entidades extranjeras, reciban dividendos gravados de los años 2017 en adelante por parte de sociedades nacionales que no realicen megainversiones ni estén acogidas al régimen CHC, deberán calcular un primer impuesto aplicando las tarifas del artículo 240 del Estatuto Tributario (9 %, 15 % o 35 %, según el tipo de sociedad). Sin embargo, sigue sin aclararse el tratamiento aplicable si el dividendo gravado proviene de una sociedad ubicada en zonas francas o acogida al régimen simple, que tributan con las tarifas de los artículos 240-1 o 908 del Estatuto Tributario.

Luego de calcular este primer impuesto, el valor neto del dividendo gravado se someterá a un segundo impuesto, aplicando la nueva tarifa del 20 % establecida en los artículos 245 y 246 del Estatuto Tributario, en lugar de la tarifa anterior del 10 %.

Cabe recordar que los dividendos gravados distribuidos por sociedades que lleven a cabo megainversiones bajo el artículo 235-3 del Estatuto Tributario están sujetos únicamente a una tarifa fija del 27 %.

Retención en la fuente sobre dividendos y participaciones para personas naturales, sucesiones ilíquidas no residentes, y sociedades y entidades extranjeras

En cuanto a la retención en la fuente aplicable a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 en adelante, distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes, así como a sociedades y entidades extranjeras, el artículo 1.2.4.7.8 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, modificado por el artículo 4 del Decreto 1103 de julio de 2024, establece las siguientes disposiciones:

Si se trata de dividendos no gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que tampoco están acogidas al régimen CHC

Si se trata de dividendos gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que tampoco están acogidas al régimen CHC

Quedan sujetos a retención con la nueva tarifa del 20 % del artículo 245 del ET, luego de ser modificado con el artículo 4 de la Ley 2277 de 2022.   Es importante recordar que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no que- dan sujetos a retención y tampoco los entregados por sociedades acogidas al régimen CHC.

Quedan sujetos a una primera retención con las tarifas del artículo 240 del ET, es decir, del 9, 15 o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribui- do el dividendo.   Además, luego de haber calculado la primera reten- ción con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya for- mado hasta ese punto y se le calculará una segunda retención al impuesto con la tarifa del 20 % del artículo 245 del ET.   Sumado a lo anterior, los dividendos gravados en- tregados por sociedades que efectúen las megainversiones del artículo 235-3 del ET quedan sujetos a una sola retención con la tarifa fija del 27 %; los en- tregados por sociedades acogidas al régimen CHC no quedan sujetos a retención.   Nota: la norma continúa sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las tarifas del ar- tículo 240 del ET, sino con las del artículo 240-1 y el 908 del ET).

Reglamentación sobre la tributación de dividendos percibidos por personas naturales, sucesiones ilíquidas no residentes, y sociedades y entidades extranjeras

La versión actualizada del artículo 1.2.1.10.5 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, modificada por el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2024, establece que, a partir del año gravable 2024, las personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes del régimen ordinario, así como las sociedades y entidades extranjeras, deberán calcular el impuesto de renta con una nueva tarifa del 20 % (anteriormente 10 %) sobre los dividendos no gravados de los años 2017 en adelante, distribuidos por sociedades nacionales que no realicen megainversiones según el artículo 235-3 del Estatuto Tributario ni estén acogidas al régimen CHC regulado en los artículos 894 al 898 del mismo estatuto. Este cambio se encuentra contemplado en los artículos 245 y 246 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 4 y 13 de la Ley 2277 de 2022.

Se debe tener en cuenta que los dividendos no gravados provenientes de sociedades que ejecutan megainversiones bajo el artículo 235-3 del Estatuto Tributario no generan doble tributación para los socios o accionistas personas naturales, ya que pueden restarse al 100 % como ingresos no gravados. Asimismo, los dividendos distribuidos por sociedades acogidas al régimen CHC no se consideran ingresos obtenidos en Colombia, según lo dispuesto en el literal e) del artículo 25 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente, la norma reitera que, cuando las personas naturales o sucesiones ilíquidas no residentes, así como las sociedades y entidades extranjeras, reciban dividendos gravados de los años 2017 en adelante por parte de sociedades nacionales que no realicen megainversiones ni estén acogidas al régimen CHC, deberán calcular un primer impuesto aplicando las tarifas del artículo 240 del Estatuto Tributario (9 %, 15 % o 35 %, según el tipo de sociedad). Sin embargo, sigue sin aclararse el tratamiento aplicable si el dividendo gravado proviene de una sociedad ubicada en zonas francas o acogida al régimen simple, que tributan con las tarifas de los artículos 240-1 o 908 del Estatuto Tributario.

Luego de calcular este primer impuesto, el valor neto del dividendo gravado se someterá a un segundo impuesto, aplicando la nueva tarifa del 20 % establecida en los artículos 245 y 246 del Estatuto Tributario, en lugar de la tarifa anterior del 10 %.

Cabe recordar que los dividendos gravados distribuidos por sociedades que lleven a cabo megainversiones bajo el artículo 235-3 del Estatuto Tributario están sujetos únicamente a una tarifa fija del 27 %.

Retención en la fuente sobre dividendos y participaciones para personas naturales, sucesiones ilíquidas no residentes, y sociedades y entidades extranjeras

En cuanto a la retención en la fuente aplicable a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 en adelante, distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes, así como a sociedades y entidades extranjeras, el artículo 1.2.4.7.8 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016, modificado por el artículo 4 del Decreto 1103 de julio de 2024, establece las siguientes disposiciones:

Reglamentación sobre la retención en la fuente para dividendos percibidos por sociedades nacionales

El artículo 1.2.4.7.9 del Decreto Único Tributario 1625 de 2016 fue modificado por el artículo 5 del Decreto 1103 de julio de 2024 para establecer el nuevo procedimiento aplicable, a partir del año gravable 2024, a la retención en la fuente sobre los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 en adelante distribuidos a la mayoría de las sociedades nacionales. Este cambio se basa en la modificación del artículo 242-1 del Estatuto Tributario, introducida por el artículo 12 de la Ley 2277 de 2022, que aumentó la tarifa de la retención trasladable del 7,5 % al 10 %.

Cuando se reciban dividendos no gravados

Cuando reciba dividendos gravados

Si la sociedad nacional que está sujeta a retención recibe dividendos no gravados, sobre los mismos se le practicará una retención que a partir del 2024 será del 10 %. En todo caso, dicha retención no será utilizada en la declaración de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, pues en realidad dicha sociedad, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado y, por tanto, no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta.   Como consecuencia, dicha retención se convierte en una retención trasladable hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no grava- do se lo distribuyan a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes. Es por ello por lo que la sociedad nacional que sufrió la retención en la fuente tendrá que controlarla de forma especial en su contabilidad en una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver el Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP).   Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) se lleve ese mismo valor de dividendos no gravados, la so- ciedad en cuestión primero tendrá que calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (apli- cando para ello las normas de los artículo 242 y 245 del ET, los cuales también fueron modificados con los artículos  3 y 4 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022), y al valor inicialmente calculado se le restará el valor de la retención trasladable que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada.   Sin embargo, esto crea el problema de que si la retención calculada directamente a los socios personas naturales es inferior al valor de la retención trasladable, entonces solo se les podrá trasladar un valor que no supere el valor de la retención que se calculó a cargo de dichos socios personas naturales (ver el artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016), lo cual provocaría que el resto de la retención traslada- ble se vuelva en ese momento un gasto no deducible para la sociedad.

Si la sociedad nacional que está sujeta a retención recibe dividendos gravados de otra sociedad nacional, en tal caso el inciso segundo del artículo 242- 1 del ET, más el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016, establecen lo siguiente:   a. La sociedad queda sujeta a que le practiquen primero una retención con la tarifa general del artículo 240 del ET (35 %), sin importar la tarifa con que tribute la sociedad que recibe el dividen- do. En todo caso, si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecuta las megainversiones del antiguo artículo 235-3 del ET, la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %. La retención de este punto a) será utilizada por la sociedad nacional en su propia declaración de renta (pues los dividendos que reciba como gravados le producirán impuesto en su propia declaración de renta). Por tanto, esta retención no se manejará como retención trasladable, sino como una retención normal.   b. Al valor neto que se forme al tomar el dividendo gravado y restarle la retención del punto anterior se le practicará otra retención adicional del 10 %, la cual se manejará como retención trasladable.

Si una sociedad nacional tiene acciones o cuotas en otra y por ese motivo recibe dividendos, la sociedad que posee las acciones no puede figurar en el régimen simple y siempre figurará en el régimen ordinario. En consecuencia, invariablemente estará sujeta a retenciones (artículos 906 y 911 del ET). Aun con esto, en el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 se insinuó que la retención del artículo 242-1 del ET no se puede aplicar a personas naturales o jurídicas inscritas en el régimen simple.

E7. Son ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional las utilidades en ajustes por componente inflacionario (artículo 50 del ET).

El artículo 50 del Estatuto Tributario establece que la parte de las utilidades generadas por sociedades nacionales que excedan las que pueden distribuirse como no gravadas, según lo dispuesto en los artículos 48 y 49 del mismo estatuto, pueden ser distribuidas en forma de acciones o cuotas de interés social, o ser trasladadas directamente a la cuenta de capital. Este procedimiento no constituye renta ni ganancia ocasional, siempre y cuando dichas utilidades provengan del componente inflacionario no gravable de los rendimientos financieros percibidos.

Es importante destacar que los artículos relacionados con el componente inflacionario, como el 38, 39, 40, 40-1, 41, 81 y 118 del Estatuto Tributario, fueron restablecidos por el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019, luego de haber sido derogados para el año gravable 2019 por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018.

E8. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional el valor recibido por encima del capital social en la liquidación de sociedades limitadas o asimiladas con duración inferior a dos años (artículos 51 y 301 del ET).

El artículo 51 del Estatuto Tributario, en relación con el artículo 301 del mismo estatuto, establece que, en caso de liquidación de una sociedad limitada o asimilada con una duración inferior a dos años, cualquier monto recibido por los socios que exceda el capital aportado será tratado como un dividendo. Este dividendo deberá ser declarado como renta ordinaria, aunque podría clasificarse como no gravado si se encuentra dentro de los límites establecidos en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario.

E9. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional el incentivo a la capitalización rural –ICR– (artículo 52 del ET).

El Incentivo a la Capitalización Rural (ICR) está regulado en los artículos 21 al 28 de la Ley 101 de 1993 y el artículo 52 del Estatuto Tributario. Este incentivo se otorga a personas naturales y jurídicas que realicen proyectos agropecuarios, y consiste en un título que permite reducir el monto a pagar de los créditos requeridos para desarrollar actividades relacionadas con la producción agropecuaria.

Este título debe ser registrado como un ingreso en la declaración de renta, pero puede ser restado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

E10. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los aportes de entidades estatales, los ingresos por sobretasas y los impuestos destinados al financiamiento de sistemas públicos de transporte masivo de pasajeros (artículo 53 del ET).

Este artículo establece que no se consideran renta ni ganancia ocasional las transferencias de recursos, la sustitución de pasivos y otros aportes efectuados por la Nación o las entidades territoriales. Asimismo, tampoco califican como tales los ingresos provenientes de sobretasas y tributos destinados al financiamiento de sistemas de transporte público masivo urbano de pasajeros

E11. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud (artículo 56 del ET).

El artículo 56 del ET resuelve que los pagos obligatorios que realicen los empleadores por concepto de aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud, serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. El mismo tratamiento aplicará a los aportes por dicho concepto efectuados por los trabajadores y afiliados al sistema en referencia.

E12. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los valores recibidos por el contribuyente, destinados a desarrollar proyectos de investigación científica y tecnológica aprobados por Colciencias (artículo 57-2 del ET).

El artículo 57-2 del Estatuto Tributario, incorporado mediante el artículo 37 de la Ley 1450 del 16 de junio de 2011, establece que los recursos obtenidos por el contribuyente para ejecutar proyectos científicos, tecnológicos o de innovación, bajo los criterios y condiciones definidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, podrán ser deducidos en su totalidad como ingresos no gravados.

E13. Son ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional los premios obtenidos en la realización del concurso Premio Fiscal (artículo 618-1 del ET).

El artículo 618-1 del Estatuto Tributario contempla el Premio Fiscal, que autoriza a la administración tributaria a realizar rifas, sorteos o concursos. Para participar, los consumidores deben enviar facturas de compra o documentos equivalentes que cumplan con todos los requisitos legales. El monto total destinado a los premios será fijado en el presupuesto nacional.
Los premios otorgados en estos eventos no se consideran renta ni ganancia ocasional.

E14. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los recibidos por personas jurídicas por concepto de donaciones utilizadas en la ejecución y desarrollo de proyectos relacionados con el Protocolo de Montreal (artículo 32 de la Ley 488 de 1998).

El artículo 32 de la Ley 488 de 1998 dispone que las donaciones recibidas por personas naturales o jurídicas que participen en la ejecución de proyectos aprobados por el Fondo Multilateral del Protocolo de Montreal, a través de cualquier agencia ejecutora, están exentas de impuestos, tasas, contribuciones o gravámenes de carácter nacional.

El Protocolo de Montreal, adoptado en septiembre de 1987 y en vigor desde enero de 1989, tiene como objetivo establecer plazos para eliminar la producción y el consumo de las sustancias que dañan la capa de ozono.

E15. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los que perciben las organizaciones regionales de televisión provenientes de la Comisión Nacional de Televisión (artículo 40 de la Ley 488 de 1998).

Los ingresos recibidos por las organizaciones regionales de televisión provenientes de la Comisión Nacional de Televisión (actualmente Autoridad Nacional de Televisión) con el propósito de fomentar y promover la televisión pública no se consideran renta ni ganancia ocasional.

Estos recursos deben ser transferidos íntegramente a las organizaciones regionales de televisión y no pueden permanecer en la Comisión Nacional de Televisión. Cabe destacar que la versión original del artículo 40 de la Ley 488 de 1998 también incluía a la compañía de información Audiovisuales como beneficiaria de este tratamiento. Sin embargo, dicha entidad fue eliminada tras su disolución y liquidación, ordenada mediante el Decreto 3551 de 2004.

E16. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los ingresos por certificado de incentivos forestales (artículo 8 de la Ley 139 de 1994).

Los ingresos obtenidos por certificados de incentivo forestal, otorgados como reconocimiento del Estado debido a los beneficios ambientales generados por la reforestación, no se consideran renta gravable.

E17. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los apoyos económicos no reembolsables entregados por el Estado como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa (artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 y artículo 16 del Decreto 4910 de 2011).

Según el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, a partir del año gravable 2010, los apoyos económicos no reembolsables entregados como capital semilla para emprendimientos o como capital para el fortalecimiento empresarial se clasifican como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

El artículo 16 del Decreto 4910 de 2011 establece las entidades autorizadas para entregar estos recursos, entre las cuales se encuentran el Sena y el Fondo Emprender, entre otras designadas por el Estado. Para que estos ingresos sean reconocidos como no gravados, las entidades que otorgan los aportes deben certificar los recursos entregados, detallando el monto correspondiente al capital semilla y al capital para el fortalecimiento empresarial.

Además, las entidades responsables de realizar los aportes están obligadas a informar a la Dian, al momento del giro, los siguientes datos: el monto entregado, los beneficiarios y la entidad financiera utilizada para la transacción.

Este procedimiento busca evitar que las entidades formalizadas declaren como recibidos capital semilla o recursos para fortalecimiento empresarial sin haberlos obtenido o cuando provienen de entidades no autorizadas.

E18. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los dividendos, beneficios y remanentes distribuidos por las Entidades Controladas del Exterior –ECE– al momento de la liquidación, originados en utilidades que ya estuvieron sometidas a impuesto (artículos 883 y 893 del ET).

Los dividendos o beneficios distribuidos por una Entidad Controlada del Exterior (ECE), que hayan sido gravados en Colombia bajo el régimen ECE, no se consideran renta ni ganancia ocasional al ser recibidos en el país, conforme al artículo 893 del Estatuto Tributario.

Definición de una Entidad Controlada del Exterior -ECE-

Según el artículo 882 del Estatuto Tributario, se considera como ECE a una entidad sin residencia fiscal en Colombia que cumpla con las siguientes condiciones:

1. Subordinación por residentes colombianos

La entidad es subordinada a uno o más residentes colombianos bajo cualquiera de los siguientes criterios:

• Más del 50 % de su capital pertenece, directa o indirectamente, a la matriz o sus subordinadas.

• La matriz y sus subordinadas tienen el derecho a emitir votos suficientes para decidir sobre la mayoría de los asuntos o elegir la mayoría de la junta directiva.

• El control es ejercido por personas naturales o jurídicas a través de estructuras no societarias o entidades en las que posean más del 50 % del capital, tengan capacidad de decisión o ejerzan una influencia predominante.

• Una persona (o grupo de personas) o vehículo no societario tiene derecho a recibir más del 50 % de las utilidades.

El parágrafo 3 del artículo 882 indica que las opciones de compra sobre acciones o participaciones en el capital de una ECE se consideran como si las acciones o participaciones fueran poseídas directamente.

2. Vinculación económica con entidades extranjeras

• La entidad califica como un vinculado económico cuando se cumple alguna de las siguientes condiciones:

• Las operaciones se realizan entre dos subordinadas de la misma matriz.

• Las operaciones ocurren entre subordinadas que pertenecen a la misma persona natural, jurídica, o esquema no societario.

• Las operaciones se efectúan entre empresas controladas por la misma persona natural o jurídica, que participa en su administración, control o capital.

• Más del 50 % del capital de ambas empresas pertenece a personas con parentesco hasta segundo grado de consanguinidad, afinidad o civil.

• Las operaciones se llevan a cabo entre vinculados utilizando terceros no vinculados.

• Más del 50 % de los ingresos de la entidad provienen de socios, accionistas o similares.

• La relación surge de formas asociativas sin personalidad jurídica, como contratos de colaboración empresarial.

3. Falta de residencia fiscal en Colombia

La entidad no tiene domicilio fiscal en el país. Si opera en jurisdicciones no cooperantes, de baja imposición o bajo un régimen tributario preferencial, se presume que el residente fiscal colombiano ejerce control, independientemente de su participación.

Los territorios considerados como regímenes tributarios preferenciales están definidos en el artículo 260-7 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 109 de la Ley 1819 de 2016.

Obligaciones fiscales de los residentes colombianos con participación en una ECE

De acuerdo con los artículos 883, 890, 891 y 892 del Estatuto Tributario, los residentes colombianos que sean contribuyentes del impuesto de renta y tengan una participación igual o superior al 10 % en una ECE deben incluir en su renta gravable las rentas pasivas generadas por la entidad, en proporción a su participación, siempre que estas rentas sean iguales o superiores a cero.

E19. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las rentas por enajenación de acciones o participaciones en la ECE (inciso 2 del artículo 893 del ET).

Las rentas o ganancias ocasionales generadas por la venta de acciones o participaciones en una Entidad Controlada del Exterior (ECE), que correspondan a utilidades previamente sometidas a tributación bajo el régimen de estas entidades, se consideran ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para efectos fiscales al momento de su realización.

E20. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la utilidad que se libere de la reserva que contemplaba el artículo 130 del ET (numeral 12 del artículo 290 del ET).

Por otro lado, el numeral 12 del artículo 290 del Estatuto Tributario establece que las reservas creadas por excesos en cuotas de depreciación, contempladas en el derogado artículo 130 del mismo estatuto (derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016), podrán ser liberadas cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la registrada contablemente en el estado de resultados.

En este contexto, la norma dispone que las utilidades liberadas de estas reservas deben ser tratadas como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

E21. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los obtenidos por la enajenación de los bienes inmuebles señalados en la Ley 3 de 1991 (artículo 35 de la Ley 3 de 1991).

La negociación de inmuebles, ya sea de forma voluntaria o forzosa, entre un propietario y el representante legal de la entidad adquiriente, está regulada por la Ley 3 de 1991. Estas enajenaciones pueden considerarse ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para efectos fiscales.

E22. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la contraprestación para las empresas productoras de obras cinematográficas establecida en el artículo 9 de la Ley 1556 de 2012 (artículo 9 de la Ley 1556 de 2012 y artículo 8 del Decreto 437 de 2013).

Desde el año 2012, la Ley 1556, que tiene como propósito promover el territorio nacional como escenario para el rodaje de producciones cinematográficas, regula la contraprestación otorgada por las obras filmadas dentro de Colombia. Posteriormente, el Decreto 437 de 2013 declaró implícitamente que esta contraprestación no constituye renta ni ganancia ocasional para el beneficiario.

Es importante señalar que el artículo 9 de la Ley 1556, que establece esta contraprestación, fue modificado por el artículo 178 de la Ley 1955 de 2019, en el marco del Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022.

E23. Es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la utilidad en procesos de capitalización (artículo 44 de la Ley 789 de 2002).

Según el artículo 44 de la Ley 788 de 2002, las empresas tienen la posibilidad de implementar un régimen de estímulos que permita a los trabajadores participar en el capital de la empresa. Las utilidades distribuidas en forma de acciones bajo este esquema se consideran no gravadas con el impuesto de renta para el empleador, hasta un límite equivalente al 10 % de la utilidad generada.

Adicionalmente, las utilidades obtenidas por los trabajadores a partir de estas acciones no estarán sujetas al impuesto de renta durante los primeros cinco años en los que el trabajador conserve su titularidad. Tampoco se incluirán en la base de cálculo de otros impuestos.

Con respecto a los cambios recientes, a partir del año gravable 2024, la Ley 2277 de 2022, mediante el artículo 14, adicionó al Estatuto Tributario el artículo 259-1, el cual introduce un límite a los beneficios y estímulos tributarios aplicables a sociedades nacionales y asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en Colombia. Este artículo dispone que el valor total de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, junto con deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios, no podrá superar el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales mencionadas en el mismo artículo.

Dentro de los ingresos no gravados incluidos en el artículo 259-1 se encuentra el beneficio previsto en el artículo 44 de la Ley 788 de 2002. Asimismo, el artículo 259-1 establece que, para determinar el impuesto a pagar, debe sumarse al impuesto a cargo del año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la fórmula establecida en dicho artículo.

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

E24. Son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los recibidos por componente inflacionario o mantenimiento de valor de títulos emitidos en procesos de titularización de cartera hipotecaria (artículo 16 de la Ley 546 de 1999).

Los títulos emitidos en procesos de titularización de cartera hipotecaria y los bonos hipotecarios previstos en la Ley 546 de 1999 estarán sujetos al beneficio fiscal, siempre que su plazo de vencimiento no sea inferior a cinco años. Estos títulos y bonos pueden ser divididos en cupones que representen capital y/o intereses.
El beneficio también se extiende a los títulos y bonos emitidos bajo procesos de titularización de cartera hipotecaria y mencionados en la misma ley, siempre que sean colocados en el mercado dentro de los once años posteriores a la promulgación de dicha norma.

Adicionalmente, el inciso 4 del artículo en cuestión establece que, en ningún caso, el componente inflacionario o el mantenimiento del valor asociado a estos títulos o bonos será considerado como ingreso gravable.

Módulo F

5.2.6. Costos y gastos especiales (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

En este apartado de la depuración se abordarán los valores que pueden ser registrados como gastos fiscales especiales en la declaración de renta, pero que no se reconocerán contablemente, ni en el período actual ni en futuros.

Asimismo, se incluirán ciertos valores que, aunque figuran como gastos contables, son permitidos por la norma fiscal para ser deducidos por un monto superior al registrado en los libros contables.

Es importante señalar que los gastos que la norma tributaria considera como 100 % deducibles no generan diferencias con el registro contable. Por otro lado, los gastos que no son completamente deducibles están detallados en el módulo A de esta publicación.

Las partidas discutidas en este módulo (aquellas permitidas fiscalmente por un monto superior al contable) se originan precisamente por esta diferencia, que permite registrar el gasto correspondiente en la declaración de renta del año gravable 2024 por un valor mayor.

F1. Es deducible el 65 % adicional del costo o gasto registrado en contabilidad por concepto de inversión en proyectos de cine nacional (artículo 16 de la Ley 814 de 2003 y Oficio Dian 23843 de 2017).

De acuerdo con los artículos 16 (modificado por el artículo 195 de la Ley 1607 de 2012) y 17 de la Ley 814 de 2003, junto con el Decreto Reglamentario 352 de 2004, las personas que decidan invertir en proyectos de cine nacional registrarán contablemente un activo correspondiente a los aportes realizados a dichos proyectos a través de depósitos en los fideicomisos especiales mencionados en el decreto.

F2. Es deducible el 100 % adicional del costo o gasto registrado en contabilidad del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a viudas del personal de la fuerza pública o a sus hijos, si es certificado por el Ministerio de Defensa (artículo 108-1 del ET).

Desde una perspectiva fiscal, el valor invertido puede deducirse al 165 %, lo que significa que el 65 % adicional se reconoce exclusivamente a nivel fiscal.

Asimismo, según el módulo A, las empresas que contraten a viudas o hijos responsables del sostenimiento del hogar de miembros de la fuerza pública fallecidos en operaciones de mantenimiento o restablecimiento del orden público, o por acción directa del enemigo, pueden deducir el 200 % de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas personas, conforme al artículo 108-1 del Estatuto Tributario. En este caso, el 100 % adicional aplicable como deducción figura únicamente en el ámbito fiscal.

Este beneficio también se extiende a los cónyuges de miembros de la fuerza pública desaparecidos o secuestrados por el enemigo, mientras permanezcan en esta condición. Igualmente, aplica a la contratación de ex miembros de la fuerza pública con disminución de su capacidad psicofísica.

La deducción fiscal especial está limitada a 610 UVT anuales por cada persona contratada, incluyendo prestaciones sociales ($25.871.320 para el año gravable 2024).

Es importante mencionar que las referencias a "viudas del personal de la fuerza pública" y "cónyuges de miembros de la fuerza pública" fueron declaradas condicionalmente exequibles mediante la Sentencia C-875 de 2005 de la Corte Constitucional. Esta sentencia ordena que estas disposiciones sean igualmente aplicables a compañeros o compañeras permanentes que cumplan con los requisitos legales.

Para acceder a este beneficio, se requiere un certificado del Ministerio de Defensa que acredite que las personas por las cuales se solicita la deducción cumplen con las condiciones establecidas, según el artículo 108-2 del Estatuto Tributario.

F3. Es deducible el 20 % adicional de los pagos por concepto de salario, en relación con los empleados menores de 28 años, siempre y cuando se trate del primer empleo de la persona y el puesto corresponda a un nuevo cargo (artículo 108-5 del ET).

En el módulo A se destacó que, mediante el artículo 88 de la Ley 2010 de 2019, se añadió el artículo 108-5 al Estatuto Tributario. Esta disposición otorga a los contribuyentes que deben presentar declaración de renta el derecho a deducir el 120 % de los salarios pagados a empleados menores de 28 años, siempre que se trate de su primer empleo y este represente un puesto de trabajo nuevo. La deducción máxima por cada empleado está limitada a 95,83 UVT mensuales en lo referente a la parte salarial. Al aplicar el 120 %, este monto llega al límite de 115 UVT.

Para acceder a este beneficio, el Ministerio de Trabajo debe emitir una certificación que confirme que se trata del primer empleo de la persona contratada. Dado que el artículo 108-5 del Estatuto Tributario no especifica requisitos adicionales, se consideró vigente desde el año gravable 2020. Esto contrasta con lo sucedido con el artículo 107-2, relacionado con la deducción por contribuciones a educación de empleados, que solo fue reglamentado mediante el Decreto 1013 de 2020, lo que impidió su aplicación durante el año gravable 2019.

Sin embargo, el 13 y 14 de abril de 2021 se expidieron el Decreto 392, por el Ministerio de Hacienda, y la Resolución 0846, por el Ministerio de Trabajo, para reglamentar este beneficio tributario.

El Decreto 392 especifica lo siguiente:

a. Se considerarán nuevos empleados únicamente aquellos contratados después de la entrada en vigor de la Ley 2010, promulgada en diciembre de 2019.
b. La nómina total del período en que se contraten empleados menores de 28 años debe superar la nómina pagada al 31 de diciembre del año anterior.
c. No califican como nuevos empleos los creados a través de procesos de reorganización empresarial, como fusiones, ni aquellos en los que los menores de 28 años sean contratados para reemplazar personal previo.
d. Para aplicar el beneficio, la persona contratada no debe haber realizado cotizaciones previas a seguridad social, ni siquiera como trabajador independiente.
e. Es indispensable contar con una certificación del Ministerio de Trabajo, emitida conforme a la Resolución 0846, que confirme que la persona no ha tenido vínculos laborales anteriores.  
f. Si el empleado cumple 28 años durante el año gravable, el beneficio será válido hasta el día anterior a su cumpleaños.

El 20 % adicional permitido como deducción en este caso será registrado exclusivamente a nivel fiscal.

El primer empleo se configura cuando hasta ese momento el empleado no registra afiliación ni cotización al Sistema Integral de Seguridad Social, ya sea como trabajador dependiente o independiente, aspecto que estará soportado por certificación expedida por el Ministerio del Trabajo y que constituye requisito para acceder a la deducción del artículo 108-5 del ET.

Cambios relevantes para el año gravable 2024

Con la Ley 2277 de 2022, se adicionó el artículo 259-1 al Estatuto Tributario, que establece un límite a los beneficios tributarios aplicables a sociedades nacionales y sus equivalentes, establecimientos permanentes de entidades extranjeras, y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en Colombia. Según esta norma, el valor total de los ingresos no gravados, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios no podrá exceder el 3 % de la renta líquida anual antes de aplicar las deducciones especiales previstas en este artículo.

Entre las deducciones reguladas por el artículo 259-1 se incluye la contemplada en el artículo 107-2 del Estatuto Tributario. Además, el mismo artículo 259-1 establece que, al determinar el impuesto a pagar, debe sumarse al impuesto a cargo del año gravable, cuando sea positivo, el valor obtenido mediante la fórmula indicada en la norma.

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

F4. Es deducible el 100 % adicional del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable a trabajadoras mujeres víctimas de la violencia comprobada (artículo 23 de la Ley 1257 de 2008).

El artículo 23 de la Ley 1257 de 2008 establece que los empleadores que contraten mujeres víctimas de violencia comprobada y que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios tienen derecho a deducir el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a dichas trabajadoras. Este beneficio se aplica desde el inicio de la relación laboral y durante un período de hasta tres años.

Es importante mencionar que el 100 % adicional permitido como deducción solo se registra a nivel fiscal.

A partir del año gravable 2024, con la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, se adicionó el artículo 259-1 al Estatuto Tributario, que establece un límite a los beneficios tributarios aplicables a sociedades nacionales, sus asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en Colombia. Según esta norma, el total de ingresos no gravados, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios no puede superar el 3 % de la renta líquida anual antes de aplicar las deducciones especiales definidas en el artículo.

Dentro de las deducciones especiales mencionadas en el artículo 259-1 se incluye la deducción establecida en el artículo 23 de la Ley 1257 de 2008.

Asimismo, el artículo 259-1 del Estatuto Tributario dispone que, para calcular el impuesto a pagar, se debe sumar al impuesto a cargo del año gravable, cuando este sea positivo, el valor obtenido mediante la fórmula establecida en dicho artículo.

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

F5. Es deducible el 100 % adicional del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable a trabajadores en situación de discapacidad no inferior al 25 % comprobada (artículo 31 de la Ley 361 de 1997).

El artículo 31 de la Ley 361 de 1997 dispone que los empleadores obligados a presentar declaración de renta y complementarios que contraten trabajadores con una discapacidad comprobada igual o superior al 25 % tienen derecho a deducir de su renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a dichos empleados durante el año o período gravable, siempre que la condición de discapacidad persista.

Es importante destacar que el 100 % adicional permitido como deducción únicamente se registra a nivel fiscal.

F6. Es deducible un 30 % adicional de los gastos por salarios y prestaciones sociales de los trabajadores contratados como aprendices adicionales a los previstos legalmente, en programas de formación profesional previamente aprobados por el Servicio Nacional de Aprendizaje Sena (artículo 189 de la Ley 115 de 1994).

El artículo 189 de la Ley 115 de 1994 permite a los empleadores deducir anualmente hasta el 130 % de los gastos por salarios y prestaciones sociales pagados a los trabajadores contratados como aprendices, siempre que estos excedan el mínimo legal requerido y estén vinculados a programas de formación profesional aprobados por el Sena.

Contexto sobre la contratación de aprendices en 2024

De acuerdo con el artículo 32 de la Ley 789 de 2002, todos los empleadores privados que desarrollen actividades económicas distintas a la construcción y cuenten con quince o más trabajadores están obligados a vincular aprendices.

La contratación de aprendices se realiza bajo el contrato de aprendizaje, una modalidad especial de contratación laboral cuyo objetivo es ofrecer formación técnica y tecnológica a jóvenes y adultos en diversas áreas de especialización.

Principales características del contrato de aprendizaje

Partes que intervienen:

• Estudiante o aprendiz.

• Entidad autorizada (Sena u otros).

• Empresa patrocinadora.

Duración y formalidad

El contrato de aprendizaje no puede ser superior a dos años
y debe constar siempre por escrito.

Apoyo de sostenimiento

•  Es una ayuda económica mensual reconocida al aprendiz. En la fase lectiva corresponde al 50 % de un smmlv; en la fase práctica corresponderá al 75 % de un smmlv.

• El apoyo de sostenimiento en etapa práctica será del 100 % de un smmlv, si la tasa de desempleo del año anterior es menor al 10 %.

Modalidades del contrato de aprendizaje

• Formación teórico-práctica de aprendices.

• Prácticas de estudiantes universitarios.

Empresas obligadas a contratar aprendices

• Empresas privadas, excepto las de la construcción, que ocupen 15 o más trabajadores.

• Empresas que tengan entre 15 y 20 trabajadores, un aprendiz.    

El artículo 34 de la Ley 789 de 2002 establece que las empresas que estén obligadas a contratar aprendices y decidan no hacerlo, o que no cuenten con la capacidad administrativa para cumplir con esta obligación, pueden optar por monetizar la cuota correspondiente de aprendices. Esta monetización puede realizarse de las siguientes formas:

• Monetización total: aplica cuando la empresa no contrata a ningún aprendiz. En este caso, debe pagar la monetización por la totalidad de los aprendices que está obligada a vincular.

•  

  Monetización parcial: se aplica cuando el empleador cumple parcialmente con la contratación de aprendices. Por ejemplo, si está obligado a contratar cinco aprendices pero solo vincula a tres, deberá pagar la monetización correspondiente a los dos aprendices restantes.

Esta monetización debe ser calculada mediante las siguientes fórmulas:

Monetización total	Monetización parcial
Número de trabajadores × 5 % × 1 smmlv.	Número de trabajadores × 5 % × 1 smmlv × número de trabajadores a monetizar parcialmente / número de aprendices obligados a contratar.

Multa por incumplimiento en la contratación de aprendices

El artículo 2.2.6.3.15 del Decreto 1072 de 2015 establece que el Sena puede imponer sanciones a las empresas patrocinadoras que no cumplan con la obligación de vincular aprendices o con el pago correspondiente de la cuota de monetización. Las sanciones previstas son las siguientes:

• Multa por no contratar aprendices: si la empresa no cumple con la cuota mínima de aprendices requerida, deberá pagar un monto equivalente al apoyo de sostenimiento (75 % o 100 % de un salario mínimo mensual legal vigente) correspondiente al año en que se aplique la sanción.
  
  

• Multa por no pagar la cuota de monetización: en caso de que la empresa incumpla con el pago de la cuota de monetización, deberá cubrir el valor correspondiente a la cuota, más los intereses moratorios diarios calculados según la tasa máxima establecida por la Superintendencia Financiera de Colombia.

F7. Es deducible el 20 % adicional del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a adultos mayores que no sean beneficiarios de la pensión de vejez, familiar o de sobrevivencia y que hayan cumplido el requisito de edad de pensión establecido en la ley (artículo 2 de la Ley 2040 de 2020).

Beneficio tributario por la contratación de adultos mayores

El artículo 2 de la Ley 2040 del 27 de julio de 2020 establece que los empleadores contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementarios pueden deducir el 120 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a trabajadores que no sean beneficiarios de pensiones de vejez, familiar o de sobrevivencia, siempre que hayan alcanzado la edad de pensión legalmente establecida. Este beneficio aplica durante los años gravables en los que el trabajador permanezca vinculado, siempre que represente al menos el 2,5 % de la planta de personal en empresas con menos de 100 empleados.

Para empresas con más de 100 trabajadores, el porcentaje mínimo de contratación requerido aumenta en un 0,5 % por cada cien empleados adicionales, sin superar el 5 % de la planta de personal.

Requisitos adicionales

• Duración mínima del contrato: el trabajador adulto mayor debe ser contratado por al menos un año después de la entrada en vigor de la Ley 2040 de 2020. Si el empleado es despedido con justa causa, el empleador puede sustituirlo con otro trabajador que cumpla con los requisitos para completar el tiempo restante del período mínimo.

• Renuncias por causa imputable al empleador: en caso de que el trabajador renuncie y un juez determine que la renuncia fue atribuible al empleador, este perderá el derecho al beneficio fiscal respecto de ese trabajador.

Certificación ante el Ministerio del Trabajo

El artículo 4 de la Ley 2040 establece que los empleadores deben certificar el cumplimiento de los requisitos ante el Ministerio del Trabajo. Según la Circular 0004 de 2021, esta certificación debe ser presentada mediante una comunicación firmada por la persona natural, representante legal o revisor fiscal, según corresponda. En dicha certificación, el empleador debe acreditar que cumple con el porcentaje de contratación requerido y que es elegible para el beneficio tributario.

La certificación debe ser enviada a través del canal PQRSD disponible en la página web del Ministerio del Trabajo.

Módulo G

5.2.7. Compensación de pérdidas fiscales y del exceso de renta presuntiva (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

En este módulo se detallarán los aspectos clave que deben considerarse para la compensación de pérdidas y el exceso de renta presuntiva correspondiente al año gravable 2024. Esto se abordará en el marco de las modificaciones introducidas por la Ley 2010 de 2019, con un enfoque particular en las disposiciones relacionadas con la firmeza de las declaraciones tributarias, dado que dicha compensación está directamente vinculada con este tema central.

G1. Compensación de pérdidas fiscales en el impuesto de renta del año gravable 2024 (inciso 1 del artículo 147 del ET, artículo 714 del ET y artículo 117 de la Ley 2010 de 2019).

El artículo 147 del Estatuto Tributario permite a las sociedades compensar las pérdidas líquidas obtenidas en períodos fiscales anteriores, impactando así la base gravable del impuesto. Esta norma se centra en dos aspectos clave que se analizan a continuación:

1. Plazo para la compensación

El primer inciso de este artículo establece el tiempo disponible para que las sociedades puedan compensar una pérdida líquida generada en un ejercicio fiscal determinado. Según las modificaciones realizadas a lo largo del tiempo (por las Leyes 788 de 2002, 1111 de 2006 y 1819 de 2016), las pérdidas generadas entre 2003 y 2006 solo podían ser compensadas dentro de los ocho años siguientes.

Por otro lado, las pérdidas obtenidas entre 2007 y 2016 no estaban sujetas a límite de tiempo, pudiendo ser compensadas en cualquier año posterior. Sin embargo, las pérdidas generadas a partir del año gravable 2017 deben ser compensadas dentro de un plazo de doce años.

2. Firmeza de la declaración de renta

El último inciso del artículo 147, en sus diversas versiones, establece un tratamiento especial para la firmeza de las declaraciones en las que se determinan o compensan pérdidas líquidas. Antes de la reforma de la Ley 1819 de 2016, el plazo de firmeza era de cinco años contados desde la presentación de la declaración. Posteriormente, este plazo fue extendido a seis años.

No obstante, surgieron inconsistencias debido a que el inciso 4 del artículo 714 del Estatuto Tributario indicaba que las declaraciones con pérdidas quedarían en firme en el mismo plazo permitido para su compensación, es decir, doce años según el artículo 147. Ante esta contradicción, se recomendaba seguir el plazo del artículo 714. Sin embargo, la Ley 2010 de 2019, a través de su artículo 117, resolvió esta discrepancia, estableciendo un término uniforme de cinco años de firmeza para las declaraciones relacionadas con pérdidas fiscales o sujetas al régimen de precios de transferencia.

Consideraciones adicionales

El inciso 6 del artículo 147 establece que el monto original de la pérdida que puede ser compensado no debe incluir deducciones fiscales especiales como donaciones o inversiones en la ley del cine, ya que, aunque estas pueden restarse en la depuración fiscal del impuesto de renta, no guardan relación de causalidad directa con la generación de ingresos.

Hasta el año gravable 2016, las pérdidas fiscales debían ajustarse fiscalmente utilizando el índice de reajuste correspondiente al tiempo transcurrido entre el año de la pérdida y el de su compensación. Sin embargo, esta disposición fue eliminada por el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016. Para compensar pérdidas fiscales anteriores a 2017, se debe consultar lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario.
A continuación, se incluye el histórico del índice de reajuste fiscal desde 2007 para referencia.

Año gravable	Valor reajuste fiscal	Norma que lo fijó
2007	5,15 %	Resolución Dian 15013 de 2007
2008	7,75 %	Decreto 4715 de 2008
2009	3,33 %	Decreto 4930 de 2009
2010	2,35 %	Decreto 4837 de 2010
2011	3,65 %	Decreto 4908 de 2011
2012	3,04 %	Decreto 2714 de 2012
2013	2,40 %	Decreto 2921 de 2013
2014	2,89 %	Decreto 2624 de 2014
2015	5,21 %	Decreto 2453 de 2015
2016	7,08 %	Decreto 2202 de 2016
2017	4,07 %	Decreto 2169 de 2017
2018	4,07 %	Decreto 2391 de 2018
2019	3,36%	Decreto 2373 de 2019
2020	3,90 %	Decreto 1763 de 2020
2021	1,97 %	Decreto 1846 de 2021
2022	4,67 %	Decreto 2609 de 2022
2023	12,40 %	Decreto 128 de 2023

Con el artículo 69 de la Ley 2294 de 2023 se prorrogó por los años gravables 2024 hasta 2026 inclusive, el beneficio de auditoría consagrado en el artículo 689-3 del ET, adicionado por el artículo 51 de la Ley 2155 de 2021.

Ajuste del índice de reajuste fiscal y firmeza de declaraciones tributarias

Desde 2018, se ha señalado que los valores de reajuste fiscal establecidos no han considerado adecuadamente el IPC correspondiente, lo que podría haber generado inconsistencias. Por este motivo, es fundamental prestar especial atención al índice que se fije para el año gravable 2024, el cual usualmente se establece mediante decreto en diciembre.

Firmeza de las declaraciones tributarias bajo la Ley 2010 de 2019

El término general de firmeza de las declaraciones tributarias indica que, pasados tres años desde la fecha límite para declarar, estas no pueden ser objeto de modificaciones por la Dian. No obstante, en el caso de declaraciones con saldo a favor, la firmeza solo opera tres años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, siempre y cuando la Dian no haya emitido un requerimiento especial.

Para las declaraciones en las que se liquiden pérdidas fiscales, el artículo 117 de la Ley 2010 de 2019 establece un plazo de firmeza de cinco años. Previamente, existía un conflicto normativo entre los artículos 714 y 147 del Estatuto Tributario, ya que este último permitía un término ampliado de firmeza de hasta doce años. Sin embargo, la Ley 2010 resolvió esta discrepancia, fijando un término único de cinco años.

Adicionalmente, a partir de la Ley 2019 se eliminó la extensión del tiempo de firmeza para declaraciones que incluyeran pérdidas compensadas en los dos últimos años del período permitido para su compensación, disposición que previamente añadía tres años al plazo original.

Beneficio de auditoría para el año gravable 2024

El artículo 689-2 del Estatuto Tributario, introducido inicialmente por la Ley 1943 de 2018 y ratificado por la Ley 2010 de 2019, estableció el beneficio de auditoría para los años gravables 2020 y 2021. Este beneficio permite que las declaraciones de renta adquieran firmeza en plazos reducidos de seis o doce meses, dependiendo del incremento en el impuesto liquidado frente al año anterior.

Posteriormente, con el artículo 51 de la Ley 2155 de 2021, se creó el artículo 689-3 del Estatuto Tributario, extendiendo este beneficio a los años gravables 2022 y 2024, con algunas modificaciones.

Condiciones para el beneficio de auditoría en 2024

Para acceder al beneficio en el año gravable 2024, se deben cumplir los siguientes requisitos:

1. No acogerse a beneficios tributarios especiales: el empleador no debe estar vinculado a beneficios de las Zonas Más Afectadas por el Conflicto Armado -Zomac- o de las Zonas Económicas y Sociales Especiales -Zese-.
2. Declaración de renta presentada para 2023: es obligatorio que la declaración de renta del año gravable 2023 haya sido presentada, ya sea de manera oportuna o extemporánea.
3. Impuesto mínimo para 2023: La casilla del impuesto neto de renta de 2023 debe reflejar al menos 71 UVT.
4. Incremento del impuesto para 2024: el impuesto neto de renta de 2024 debe superar en al menos un 35 % al de 2023 para que la firmeza se obtenga en seis meses, o en un rango del 25 % al 34 % para adquirir firmeza en doce meses.
5. Presentación y pago oportunos: la declaración y el pago de la obligación deben realizarse dentro de los plazos establecidos.

Declaraciones con pérdida fiscal y beneficio de auditoría

Cuando una declaración amparada bajo el beneficio de auditoría arroja una pérdida fiscal, la Dian conserva la facultad de fiscalización para verificar la procedencia y compensación de la pérdida, incluso si la declaración ha alcanzado su firmeza en los seis o doce meses establecidos. Por ello, las pérdidas incluidas en estas declaraciones pueden seguir siendo objeto de revisión por parte de la autoridad tributaria.

G2. Compensación de pérdidas fiscales en empresas fusionadas o escindidas permitidas en el año gravable 2024 (incisos 2, 3, 4 y 5 del artículo 147 del ET).

Compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión o escisión

En procesos de fusión o escisión, es posible compensar las pérdidas fiscales acumuladas por las sociedades fusionadas o escindentes en ejercicios anteriores. Esto permite que la sociedad absorbente (en el caso de una fusión) o las sociedades resultantes de una escisión puedan aplicar dichas pérdidas contra las rentas líquidas ordinarias obtenidas en períodos posteriores.

La compensación de pérdidas está limitada al porcentaje de participación del patrimonio de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente, o al porcentaje de participación de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad escindente.

Es fundamental destacar que este beneficio solo es aplicable si las actividades económicas de las sociedades involucradas en el proceso eran iguales antes de la fusión o escisión correspondiente.

Fallo de la Corte Constitucional sobre la compensación de pérdidas en fusiones (Sentencia C-322 de 2022)

El 14 de septiembre de 2022, la Corte Constitucional, mediante el comunicado de prensa 030, informó sobre la Sentencia C-322, en la cual se declararon exequibles varias disposiciones del segundo inciso del artículo 147 del Estatuto Tributario. Estas disposiciones limitan el monto de las pérdidas fiscales que pueden ser compensadas en procesos de fusión.

La demanda presentada argumentaba que estas restricciones vulneraban los principios de justicia y equidad tributaria al imponer cargas desproporcionadas a las sociedades absorbentes. Sin embargo, la Corte concluyó que dichas limitaciones tienen una finalidad constitucionalmente válida: prevenir que las fusiones sean utilizadas exclusivamente con fines fiscales, aprovechando las pérdidas acumuladas por la sociedad absorbida para reducir la carga tributaria de la absorbente.

De esta manera, el establecimiento de estos límites fomenta la transparencia en los procesos de fusión y asegura que sean motivados por razones comerciales genuinas, fortaleciendo la eficiencia del sistema tributario.

Ejemplo práctico: compensación de pérdidas en una fusión por absorción

Supongamos que en el año gravable 2024, las sociedades A, B y C se someten a un proceso de fusión. Las características de cada sociedad son las siguientes:

• Sociedad A: Patrimonio de $100.000.000.

• Sociedad B: Patrimonio de $180.000.000 (sociedad absorbente).

• Sociedad C: Patrimonio de $80.000.000.

Las sociedades A y C, que serán absorbidas, generaron pérdidas fiscales en el año gravable 2023. Detalle de las pérdidas:

Este ejemplo ilustra cómo se deben aplicar las limitaciones de compensación, alineándose con las disposiciones del artículo 147 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia vigente.

Sociedad	Valor de la pérdida en el año gravable 2024
Sociedad A (absorbida)	15.000.000
Sociedad C (absorbida)	45.000.000

La sociedad B podrá aplicar en su declaración del año gravable 2024 las pérdidas fiscales acumuladas por las sociedades A y C. Sin embargo, es fundamental calcular el límite máximo que puede ser compensado, tomando como referencia el porcentaje de participación que los patrimonios de las sociedades fusionadas representan dentro del patrimonio total de la sociedad absorbente. Este cálculo se realiza de la siguiente manera:

	Valor del patrimonio	Porcentaje de participación en la sociedad absorbente	Pérdida fiscal de la sociedad absorbida en el año gravable 2024	Valor de la pérdida a compensar según el porcentaje de participación del patrimonio en la sociedad absorbente
A	$100.000.000	27,78%	$15.000.000	$4.167.000
B	$180.000.000	50%	$0	$0
C	$80.000.000	22,22%	$45.000.000	$9.999.000
Total patrimonio en la absorbente	$360.000.000	100%

Con todo lo anterior, se tiene entonces que la sociedad B declara por el año gravable 2024 una renta líquida ordinaria por valor de $200.000.000 y compensa las pérdidas de las absorbidas A y C, así:

Concepto	Valor
Renta líquida	$200.000.000
Compensación de las pérdidas	$14.166.000
Renta líquida fiscal año gravable 2024	$185.834.000

En un proceso de escisión con disolución, consideremos que la sociedad A fue escindida y disuelta, habiendo acumulado pérdidas fiscales por $300.000.000 en el año gravable 2022. Como resultado de esta escisión, se formaron tres nuevas sociedades con la siguiente distribución del patrimonio:

• Sociedad D: Heredó el 25 % del patrimonio total.
• Sociedad E: Heredó el 30 % del patrimonio total.
• Sociedad F: Heredó el 45 % del patrimonio total.

En este caso, las nuevas sociedades D, E y F podrán compensar en sus declaraciones del año gravable 2024 las pérdidas fiscales acumuladas por la sociedad A en proporción al porcentaje de patrimonio que cada una recibió. La distribución de las pérdidas fiscales sería la siguiente:

Sociedad	Porcentaje de patrimonio recibido	Pérdida fiscal de la sociedad escindente	Valor de la pérdida a compensar de acuerdo con el porcentaje de participación en la sociedad escindente
D	$0	$300.000.000	$75.000.000
E	$0	$300.000.000	$90.000.000
F	$0	$300.000.000	$135.000.000

G3. Compensación de pérdidas fiscales generadas al 31 de diciembre de 2016 (régimen de transición establecido en el numeral 5 del artículo 290 del ET).

Régimen de transición para pérdidas fiscales acumuladas hasta 2016

El artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 introdujo varios cambios al Estatuto Tributario, incluyendo la adición del artículo 290, denominado Régimen de Transición, que regula el manejo de las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016. Esta reforma definió una fórmula específica para reconocer los saldos de las pérdidas fiscales generadas tanto en el impuesto sobre la renta como en el impuesto de renta para la equidad (CREE), vigente hasta ese período gravable.

En lugar de sumar los saldos de pérdidas no compensadas, lo que podría resultar en un monto superior al permitido para compensar, la norma estableció un cálculo proporcional. Este cálculo toma en cuenta el peso relativo de cada pérdida, aplicando la tarifa fiscal correspondiente al año 2016. El monto resultante estará sujeto a las reglas de compensación establecidas en el artículo 147 del Estatuto Tributario.

Es importante considerar esta normativa, ya que para el año 2024 pueden existir pérdidas fiscales aún pendientes de compensar, relacionadas con períodos gravables correspondientes al año 2016 o anteriores.

Módulo H

5.2.8. Rentas exentas (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida

Depuración de la renta líquida después de compensaciones y rentas exentas.

Una vez calculada la renta líquida después de aplicar las compensaciones, se deben sumar las rentas gravables especiales y restar las rentas exentas. Si no existen rentas gravables especiales, pero sí rentas exentas, el valor reportado en el formulario por este último concepto no puede exceder la renta líquida después de compensaciones.

La depuración de los ingresos totales para determinar la renta líquida gravable se basa en disminuir las rentas exentas de la renta líquida o, en su defecto, de la renta presuntiva. No obstante, para el año gravable 2024, el cálculo de renta presuntiva no es aplicable.

Con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022, se añadió el artículo 259-1 al Estatuto Tributario, el cual introduce un límite del 3 % anual a los beneficios y estímulos tributarios aplicables a sociedades nacionales, sus asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Este límite se aplica a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios. Sin embargo, el inciso final del artículo no menciona explícitamente la categoría de rentas exentas como parte de los beneficios sujetos a dicha limitación.

Las rentas exentas comprenden ingresos que, aunque fiscales, no están gravados con el impuesto de renta y complementario. Esto se debe a que la ley les otorga una tarifa de impuesto de cero, al provenir de actividades económicas específicas que reciben este beneficio en virtud de disposiciones fiscales.

En este módulo se explicarán estas rentas exentas bajo el contexto normativo actual, considerando las disposiciones introducidas por la Ley 1943 de 2018, la posterior declaratoria de inexequibilidad de esta norma, la Ley 2010 de 2019, las modificaciones realizadas por la Ley 2155 de 2021 y las novedades establecidas por la Ley 2277 de 2022, vigentes para el año gravable 2024.

H1. Son renta exenta las originadas en la prestación de servicios en hoteles nuevos construidos entre 2003 y 2016 y aquellos derivados de los servicios hoteleros prestados en hoteles que se hayan remodelado o ampliado dentro de dicho período (numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET, Sentencia de la Corte Constitucional C-235 de 2019 y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

Renta exenta por servicios hoteleros: Aplicación y novedades normativas

Los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario establecen un beneficio de renta exenta para los servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles construidos entre el 1 de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016, otorgando un plazo de exención de 30 años. Esta disposición fue introducida tras la promulgación de la Ley 788 de 2002.

En 2019, la Corte Constitucional emitió la Sentencia C-235, mediante la cual se ratificó que las personas jurídicas que construyeron o renovaron hoteles durante ese período pueden seguir disfrutando de este beneficio tributario. Esto, pese a que el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 modificó el parágrafo 1 del artículo 240 del Estatuto Tributario, exigiendo a las personas jurídicas tributar con una tarifa del 9 % sobre dichas rentas, en lugar de tratarlas como exentas.

Este cambio generó que muchos contribuyentes perdieran el beneficio durante los años gravables 2017 y 2018. Sin embargo, tras el fallo de la Corte, se reconoció que estos contribuyentes pueden aplicar la exención en sus declaraciones desde el año gravable 2019 y hasta completar el término de 30 años estipulado en la norma original.

H2. Son renta exenta las utilidades originadas de la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública (numeral 9 del artículo 207-2 del ET y Sentencia de la Corte Constitucional C-083 de 2018).

La Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-083 de 2018, determinó que los contribuyentes que hubiesen cumplido con las condiciones para acceder al beneficio tributario antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 (la cual derogó el numeral 9 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario) pueden aplicar la exención al momento de enajenar los predios, siguiendo los términos previamente establecidos en la norma.

Antes de su derogatoria, el numeral 9 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario contemplaba que la utilidad obtenida en la enajenación de predios destinados a fines de uso público, conforme a los literales b) y c) del artículo 58 de la Ley 388 de 1997, tendría el carácter de renta exenta. Este beneficio aplicaba a los predios que fueran aportados a patrimonios autónomos creados exclusivamente para este propósito, con un plazo de exención equivalente al período de ejecución y liquidación del proyecto, sin superar un máximo de diez años. Además, los patrimonios autónomos constituidos con esta finalidad también gozaban de la exención.

La decisión de la Corte asegura que aquellos contribuyentes que consolidaron el cumplimiento de los requisitos antes de la modificación normativa pueden continuar aplicando el beneficio dentro de los términos originales de la disposición.

H3. Es renta exenta el pago de intereses, comisiones y rendimientos financieros llevados a cabo por entidades gubernamentales de carácter financiero y de cooperación (numeral 12 del artículo 207-2 del ET).

Según lo establecido en el numeral 12 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, se consideran rentas exentas los pagos relacionados con el principal, intereses, comisiones y otros rendimientos financieros, tales como descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y, en general, rendimientos de capital o diferencias entre valores presentes y futuros. Este beneficio aplica a operaciones de crédito, aseguramiento, reaseguramiento y otras actividades financieras realizadas en Colombia por entidades gubernamentales extranjeras de carácter financiero y de cooperación para el desarrollo, siempre que provengan de países con los cuales Colombia haya firmado acuerdos específicos de cooperación en estas áreas.

El parágrafo 2 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, añadido por el artículo 98 de la Ley 1819 de 2016, confirmó que esta renta exenta se mantendría vigente, garantizando su aplicación conforme a lo dispuesto en la normativa.

H4. Son rentas exentas las provenientes del desarrollo de industrias de valor agregado tecnológico y actividades creativas (empresas de economía naranja), para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022 de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio (numeral 1 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El artículo 44 de la Ley 2155 de 2021 introdujo modificaciones al numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, ajustando los períodos durante los cuales aplican las rentas exentas de la economía naranja, eliminando el requisito de inversión mínima, y ampliando el plazo para constituir sociedades que puedan acceder a este beneficio. Cabe destacar que este artículo ya había sido previamente modificado por los artículos 79 y 91 de la Ley 2010 de 2019. A continuación, se detallan los principales cambios realizados:

a. Duración del beneficio
Las sociedades que cumplieron con los requisitos establecidos en el Decreto 286 de 2020 y solicitaron la aprobación de sus proyectos al Comité de la Economía Naranja del Ministerio de Cultura hasta el 31 de diciembre de 2021, obteniendo dicha aprobación, pudieron aplicar la renta exenta durante sus primeros siete años de operaciones. Sin embargo, para las solicitudes realizadas a partir de 2022, el beneficio se redujo a los primeros cinco años de operaciones, según lo establecido por la Ley 2155 de 2021.

b. Eliminación del requisito de inversión mínima
A las sociedades que gestionaron la aprobación de sus proyectos en 2022 no se les exigió el cumplimiento del literal f) del numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, que requería una inversión mínima de 4.400 UV Ten activos como propiedad, planta y equipo, intangibles o cargos diferidos fiscales dentro de los primeros tres años del beneficio.

c. Ampliación del plazo para constituir sociedades
Inicialmente, el plazo para constituir sociedades que pudieran acogerse a las rentas exentas de la economía naranja vencía el 31 de diciembre de 2021. Con la Ley 2155 de 2021, este plazo fue extendido hasta el 30 de junio de 2022, permitiendo a más empresas acceder al beneficio.

Reglamentación del incentivo tributario

El incentivo fue reglamentado inicialmente mediante el Decreto 286 de febrero 26 de 2020, el cual definió que serían consideradas empresas de economía naranja aquellas personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario del régimen ordinario constituidas antes del 31 de diciembre de 2021. Estas debían tener como objeto social exclusivo el desarrollo de actividades creativas, según lo establecido en el artículo 1.2.1.22.48 del DUT 1625 de 2016 (modificado por el Decreto 286 de 2020), y que sus operaciones iniciaran antes de la fecha mencionada.

Código CIIU	Descripción de la actividad
3210	Fabricación de joyas, bisutería y artículos conexos.
5811	Edición de libros.
5820	Edición de programas de informática (software).
5911	Actividades de producción de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión.
5912	Actividades de posproducción de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión.
5913	Actividades de distribución de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión.
5914	Actividades de exhibición de películas cinematográficas y videos.
5920	Actividades de grabación de sonido y edición de música.
6010	Actividades de programación y transmisión en el servicio de radiodifusión sonora.
6020	Actividades de programación y transmisión de televisión.
6201	Actividades de desarrollo de sistemas informáticos (planificación, análisis, diseño, programa pruebas).
6202	Actividades de consultoría informática y actividades de administración de instalaciones informáticas.
7110	Actividades de arquitectura e ingeniería y otras actividades conexas de consultoría técnica.
7220	Investigaciones y desarrollo experimental en el campo de las ciencias sociales y las humanidades.
7410	Actividades especializadas de diseño.
7420	Actividades de fotografía.
9001	Creación literaria.
9002	Creación musical.
9003	Creación teatral.
9004	Creación audiovisual.
9005	Artes plásticas y visuales.
9006	Actividades teatrales.
9007	Actividades de espectáculos musicales en vivo.
9008	Otras actividades de espectáculos en vivo.
9101	Actividades de bibliotecas y archivos.
9102	Actividades y funcionamiento de museos, conservación de edificios y sitios históricos.
	Actividades referentes al turismo cultural
	Actividades relacionadas con deporte, recreación y aprovechamiento del tiempo libre

Reglamentación y novedades del beneficio de renta exenta para la economía naranja

Los ajustes realizados al artículo 235-2 del Estatuto Tributario mediante la Ley 2155 de 2021 fueron reglamentados a través del Decreto 1843 del mismo año, estableciendo las condiciones para su aplicación.

• Novedades aplicables desde el año gravable 2024

Con la promulgación del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, se derogó el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario. Sin embargo, el mismo artículo señala que las rentas exentas concedidas bajo esta disposición seguirán aplicándose exclusivamente a aquellos contribuyentes que hayan cumplido con los requisitos exigidos para acceder al beneficio. Estos contribuyentes podrán disfrutar del incentivo por el período previamente estipulado en la normativa original, ya sea de siete o cinco años, según corresponda.

H5. Son rentas exentas las provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022 de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio (numeral 2 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, originalmente modificado por el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 y luego por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, establecía que las rentas derivadas de inversiones destinadas a aumentar la productividad en el sector agropecuario podrían ser tratadas como exentas del impuesto de renta durante un período de diez años. Este beneficio aplicaba a partir del año en que el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural emitiera el acto de conformidad, siempre y cuando se cumplieran los requisitos legales y reglamentarios, los cuales fueron detallados en el Decreto 849 de junio 16 de 2020.

Reglamentación del beneficio según el Decreto 849 de 2020

El Decreto 849 estableció disposiciones específicas para aplicar este beneficio, entre las cuales destacan:

• Plazo para cumplir con la inversión: Las empresas tenían seis años para realizar el plan de inversión en propiedad, planta y equipo, cuyo rango estaba entre 1.500 y 80.000 UVT, dependiendo de los ingresos brutos operacionales promedio obtenidos durante los primeros cinco años. Si no se alcanzaba la inversión requerida, las empresas perderían el beneficio de renta exenta durante los cuatro años restantes.

• Cumplimiento de empleo mínimo: Durante los diez años del beneficio, las empresas debían demostrar la creación de un número mínimo de empleos, según lo exigido (entre 1 y más de 51 trabajadores), lo cual debía ser acreditado mediante el envío de las planillas de seguridad social con cortes semestrales, a junio 30 y diciembre 30.

En diciembre de 2020, el Decreto 1638 ajustó aspectos adicionales relacionados con este beneficio. Entre las modificaciones, se redefinieron los requisitos de empleo directo por grupos de ingresos brutos fiscales, establecidos así:

• Grupo 1: entre 1 y 10 empleos directos para ingresos brutos fiscales de hasta 40.000 UVT.

• Grupo 2: entre 11 y 24 empleos directos para ingresos entre 40.001 y 80.000 UVT.

• Grupo 3: entre 25 y 50 empleos directos para ingresos entre 80.001 y 170.000 UVT.

Cambios aplicables desde el año gravable 2022

Con la promulgación del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, se derogó el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario. Sin embargo, el mismo artículo establece que quienes hayan cumplido con los requisitos para acceder al beneficio podrán continuar disfrutándolo por el período previamente fijado de diez años, según la normativa vigente al momento de su otorgamiento.

H6. Son rentas exentas las provenientes de la venta de energía eléctrica generada con base en energía eólica, biomasa o residuos agrícolas, solar, geotérmica o de los mares, según las definiciones de la Ley 1715 de 2014 y el Decreto 2755 de 2003, realizada únicamente por parte de empresas generadoras (numeral 3 del artículo 235-2 del ET).

Según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, modificado inicialmente por el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, las empresas generadoras de energía podrán tratar como renta exenta las rentas obtenidas de la venta de energía eléctrica producida a partir de fuentes renovables, tales como energía eólica, biomasa, residuos agrícolas, solar, geotérmica o energía de los mares. Este beneficio tendrá una duración de quince años, contados a partir del año gravable 2017, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Certificados de emisión de bióxido de carbono: las empresas deben tramitar, obtener y comercializar certificados de emisión de bióxido de carbono, siguiendo las regulaciones emitidas por el Gobierno Nacional.

• Inversión en obras sociales: al menos el 50 % de los ingresos generados por la venta de estos certificados debe destinarse a financiar obras de beneficio social en las comunidades donde opera la generadora. La inversión deberá realizarse en proporción al impacto que cada municipio haya recibido por la construcción y operación de la central generadora.

Adicionalmente, de acuerdo con el parágrafo 3 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, esta renta exenta no puede ser aplicada simultáneamente con los incentivos establecidos en la Ley 1715 de 2014, que también regula beneficios relacionados con el uso de energías renovables.

H7. Son rentas exentas las asociadas a la vivienda de interés social y a la vivienda de interés prioritario (numeral 4 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

El numeral 4 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, inicialmente modificado por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018, posteriormente por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 y más recientemente por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, establece que pueden considerarse como rentas exentas ciertos ingresos relacionados con proyectos de viviendas de interés social (VIS) y viviendas de interés prioritario (VIP). Cabe señalar que, con la última modificación, se derogaron los literales c) y d), pero se mantiene el tratamiento exento para los siguientes tres tipos de rentas:

1. Ingresos derivados de la construcción y venta de VIS y VIP: incluyen los beneficios obtenidos por las empresas constructoras que desarrollen y comercialicen proyectos de este tipo, cumpliendo los requisitos establecidos en las normas fiscales.

2. Ingresos por contratos de leasing habitacional: los ingresos obtenidos por las entidades financieras a través de contratos de leasing habitacional relacionados con viviendas VIS y VIP califican como exentos siempre que cumplan con las condiciones exigidas en la regulación vigente.

3. Ingresos provenientes de subsidios otorgados: los recursos provenientes de subsidios entregados para facilitar el acceso a viviendas VIS y VIP, otorgados por entidades gubernamentales o privadas, también gozan de este beneficio tributario.

Estos incentivos tienen como objetivo fomentar la inversión y acceso a viviendas asequibles, impulsando el desarrollo social y económico en el país.

Para que el beneficio de la renta exenta aplique en el caso de los dos primeros tipos de utilidades, se determinan los siguientes requisitos:

• La licencia de construcción debe establecer que el proyecto a desarrollarse es de vivienda de interés social o de interés prioritario.

• Los predios deben ser aportados a un patrimonio autónomo con objeto exclusivo de desarrollo del proyecto de vivienda de interés social o de interés prioritario.

• La totalidad del desarrollo del proyecto de vivienda de interés social o de interés prioritario debe efectuarse a través del patrimonio autónomo; y

• El plazo de la fiducia mercantil a través del cual se adelanta el proyecto, no debe exceder de diez años.

Las exenciones contempladas en los literales a), b) y c) del numeral 4 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario fueron reguladas por el Decreto 1066 del 23 de julio de 2020.

Cambios aplicables para el año gravable 2024

El artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 eliminó los literales c) y d) del numeral 4 del artículo 235-2 del ET. Estas disposiciones estaban relacionadas con las exenciones por las utilidades derivadas de la venta de predios destinados a proyectos de renovación urbana y con las rentas mencionadas en el artículo 16 de la Ley 546 de 1999. En consecuencia, dichos beneficios solo estuvieron vigentes hasta el año gravable 2022.

H8. Son rentas exentas las provenientes del aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidas la guadua, el caucho y el marañón, así como también las originadas de inversiones en nuevos aserríos y plantas de procesamiento vinculadas al aprovechamiento referenciado. También constituye renta exenta la posesión de plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos debidamente registrados ante la autoridad competente (para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022 de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio). (Numeral 5 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

Conforme a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, que fue modificado inicialmente por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018, luego por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 y posteriormente derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, se consideraron como rentas exentas aquellas generadas por el aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluyendo guadua, caucho y marañón, siempre que contaran con la certificación correspondiente emitida por la corporación autónoma regional o la entidad competente.

El numeral también señalaba que, desde la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018, la exención se extendía a:

a. Contribuyentes que invirtieran en nuevos aserraderos y plantas de procesamiento relacionados directamente con el aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, como guadua, caucho y marañón.
b. Propietarios de plantaciones de árboles maderables o árboles en producción de frutos, debidamente registrados ante la autoridad competente.

Este beneficio tributario fue reglamentado mediante el Decreto 1638 del 14 de diciembre de 2020, el cual reemplazó los artículos 1.2.1.22.19 y 1.2.1.22.20 del DUT 1625 de 2016.

Cambios aplicables para el año gravable 2024

El artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 eliminó el numeral 5 del artículo 235-2 del ET. Sin embargo, dicha norma especifica que el beneficio de renta exenta seguirá aplicándose exclusivamente a quienes cumplieron con los requisitos establecidos para acceder al mismo, dentro del plazo estipulado por la regulación original, es decir, hasta el año 2036.

H9. Son rentas exentas las provenientes de la prestación del servicio de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022, de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio (numeral 6 del artículo 235-2 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

Según lo establecido en el numeral 6 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, que fue modificado inicialmente por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018, luego por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 y finalmente derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, se consideraban rentas exentas aquellas obtenidas por la prestación de servicios de transporte fluvial utilizando embarcaciones y planchones de bajo calado. Este beneficio aplicaba por un período de quince años contados a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018.

H10. Son renta exenta aquellas de las que tratan los artículos 4 del Decreto 841 de 1998 y 135 de la Ley 100 de 1993 (numeral 7 del artículo 235-2 del ET).

Según lo dispuesto en el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 y el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, se consideran rentas exentas los recursos de los fondos de pensiones pertenecientes al régimen de ahorro individual con solidaridad y al régimen de prima media con prestación definida. También se incluyen los fondos destinados al pago de bonos y cuotas partes de bonos pensionales, el fondo de solidaridad pensional y los fondos de pensiones regulados por el Decreto 2513 de 1987, así como las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación, vejez, invalidez y sobrevivientes, junto con sus respectivos rendimientos.

Para que esta exención sea aplicable, las entidades administradoras como sociedades fiduciarias, administradoras del Régimen de Prima Media con prestación definida, sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, y compañías de seguros deben certificar, en el momento de realizar la inversión, que dichos recursos son utilizados conforme a lo establecido por la norma. La certificación debe ser presentada ante las entidades responsables de realizar los pagos o abonos correspondientes.

H11. Son renta exenta las creaciones literarias de la economía naranja contenidas en el artículo 28 de la Ley 98 de 1993 (numeral 8 del artículo 235-2 del ET).

Según lo dispuesto en el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 y el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, se consideran rentas exentas los recursos de los fondos de pensiones pertenecientes al régimen de ahorro individual con solidaridad y al régimen de prima media con prestación definida. También se incluyen los fondos destinados al pago de bonos y cuotas partes de bonos pensionales, el fondo de solidaridad pensional y los fondos de pensiones regulados por el Decreto 2513 de 1987, así como las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación, vejez, invalidez y sobrevivientes, junto con sus respectivos rendimientos.

Para que esta exención sea aplicable, las entidades administradoras como sociedades fiduciarias, administradoras del Régimen de Prima Media con prestación definida, sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, y compañías de seguros deben certificar, en el momento de realizar la inversión, que dichos recursos son utilizados conforme a lo establecido por la norma. La certificación debe ser presentada ante las entidades responsables de realizar los pagos o abonos correspondientes.

H12. Son renta exenta los rendimientos generados por la reserva de estabilización que constituyen las entidades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993 (numeral 9 del artículo 235-2 del ET).

De acuerdo con lo establecido en el numeral 9 del artículo 235-2 del ET, inicialmente modificado por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, los rendimientos generados por la reserva de estabilización, creada por las entidades administradoras de fondos de pensiones y cesantías conforme al artículo 101 de la Ley 100 de 1993, pueden tratarse como renta exenta.

H13. Son rentas exentas las que perciban en Colombia las personas y entidades domiciliadas en países con los cuales existan convenios para evitar la doble tributación, así como aquellas obtenidas por la prestación de servicios en países miembros de la Comunidad Andina de Naciones –CAN– (Convenios internacionales sobre doble tributación y Decisión 578 de 2004).

Un Convenio de Doble Imposición -CDI- establece que, si un contribuyente residente o domiciliado en un país genera ingresos en otro, esos ingresos solo estarán sujetos a tributación en el país donde resida el contribuyente, tal como lo indican los artículos 20-1 y 20-2 del ET. Al momento de presentar la declaración de renta de estos contribuyentes, es fundamental considerar los acuerdos firmados entre el Gobierno colombiano y otros países para evitar la doble imposición. Estos acuerdos permiten que las rentas obtenidas en países con los que existen convenios sean declaradas en Colombia, pero no estén sujetas a doble tributación, con el objetivo de evitar gravar la misma renta en más de un país.

Es importante señalar que las leyes que sustentan estos convenios fijan impuestos específicos sobre ciertos tipos de ingresos generados por extranjeros en Colombia, como dividendos, intereses, entre otros. Por lo tanto, el contribuyente podrá deducir como renta exenta aquellos conceptos que no estén sujetos a impuestos según las disposiciones de dichos convenios.

En este contexto, Colombia cuenta con varios acuerdos internacionales cuyo propósito es evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. Estos convenios se enumeran a continuación:

Convenios para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal
Estado	Nombre	Suscripción, aprobación y vigencia	Normatividad
Canadá	“Convenio entre Canadá y la República de Colombia, para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en noviembre 21 de 2008 y fueron aprobados por el Congreso de la República en junio 29 de 2011.   Fecha de entrada en vigor: junio 12 de 2012.	•   Ley 1459 de junio 29 de 2011.   •   Decreto 2037 de octubre 2 de 2012.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-295 de abril 18 de 2012.
Chile	“Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio” y “Protocolo del Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio”.	El convenio y el protocolo se suscribieron en abril 19 de 2007 y fueron aprobados por el Congreso de la República en diciembre 23 de 2008.   Fecha de entrada en vigor: diciembre 22 de 2009.	•   Ley 1261 de diciembre 23 de 2008.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-577 de agosto 26 de 2009.   •   Decreto 586 de febrero 24 de 2010.
Corea	“Convenio entre la República de Corea y la República de Colombia para evitar la doble imposición, y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El convenio y el protocolo se suscribieron en julio 27 de 2010 y fueron aprobados por el Congreso de la República en julio 16 de 2013.   Fecha de entrada en vigor: julio 3 de 2014.	•   Ley 1667 del julio 16 de 2013.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-260 de abril 23 de 2014.
España	“Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio” y su “Protocolo”.	El convenio se suscribió en marzo 31 de 2005 y fue aprobado por el Congreso de la Re- pública en julio 31 de 2006.   Fecha de entrada en vigor: octubre 23 de 2008.	•   Ley 1082 de julio 31 de 2006.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-383 de abril 23 de 2008.   •   Decreto 4299 de noviembre 13 del 2008.
India	“Acuerdo entre el Gobierno de la República de Colombia y la República de la India para evitar la doble imposición, y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en agosto 13 de 2009 y fueron aprobados por el Congreso de la República en agosto 2 de 2012.   Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2014.	•   Ley 1668 de julio 16 de 2013.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-238 de abril 9 de 2014.
México	“Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Colombia para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en agosto 13 de 2009 y fueron aprobados por el Congreso de la República en agosto 2 de 2012.   Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2014.	•   Ley 1568 de agosto 2 de 2012.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-221 de abril 17 de 2013.   •   Decreto 1668 de agosto 1 de 2013.
Portugal	“Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en agosto 30 de 2010 y fueron aprobados por el Congreso de la República en diciembre 17 de 2013.   Fecha de entrada en vigor: enero 30 de 2015.	•   Ley 1692 de diciembre 17 de 2013.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-667 de septiembre 10 de 2014.   •   Decreto 331 de febrero 24 de 2016.
República Checa	“Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta” y su “Protocolo”.	El acuerdo se suscribió en marzo 22 de 2012 y fue aprobado por el Congreso de la República en diciembre 17 de 2013.   Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2016.	•   Ley 1690 de diciembre 17 de 2013.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-049 de febrero 11 de 2015.
Suiza	“Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”.	El convenio y su protocolo se suscribieron en octubre 26 de 2007 y fueron aprobados por el Congreso de la República en julio 31 de 2009.   Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2012.	•   Ley 1344 de julio 31 de 2009.   •   Sentencia de la Corte Constitucional C-460 de junio 16 de 2010.   •   Decreto 469 de marzo 6 de 2012.
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte	“Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y elusión tributaria”.	El convenio se suscribió en noviembre 2 de 2016 y fue aprobado por el Congreso de la Re- pública en octubre 4 de 2018.   Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2022.	•   Ley 1939 de octubre 4 de 2018.   •   Sentencia C-491 de octubre 22 de 2019.
Italia	“Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Italiana para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias”.	El convenio se suscribió en enero 26 de 2018 y fue aprobado por el Congreso de la República en noviembre 28 de 2019.   Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2022.	•   Ley 2004 de noviembre 28 de 2019.   •   Sentencia C-091 de abril 14 de 2021.
Francia	“Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con res- pecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”.	El convenio se suscribió en junio 25 de 2015 y fue aprobado por el Congreso de la República en octubre 22 de 2020.   Fecha de entrada en vigor: enero 1 de 2022.	•   Ley 2061 de octubre 22 de 2020.   •   Sentencia C-443 de diciembre 9 de 2021.
Japón	"Convenio entre la República de Colombia y Japón para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias"	El acuerdo se suscribió el 19 de diciembre de 2018 y fue aprobado por el Congreso de la República con la Ley 2095 de julio 1 de 2021 y por la Corte Constitucional a través de la Sentencia C-187 de junio 1 de 2022. La Dian, a través del Concepto 1244 de septiembre 29 de 2022, confirmó que el convenio suscrito con Japón se encuentra en vigor desde el 4 de septiembre de 2022; sin embargo, toda vez que solo a partir del 1 de enero de 2024 sus disposiciones surten efecto, únicamente a partir esa fecha podrán aplicarse las tarifas de retenciones en la fuente allí contenidas.	•   Ley 2095 de julio 1 de 2021.   •   Sentencia C-187 de junio 1 de 2022.

Los siguientes convenios se encuentran en etapa de formalización:

⦁    Convenio entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Emiratos Árabes Unidos: Este acuerdo, firmado el 12 de noviembre de 2017, tiene como propósito eliminar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión y elusión tributarias.
⦁    Convenio entre Colombia y Uruguay: Este tratado, suscrito el 19 de noviembre de 2021, busca eliminar la doble imposición de impuestos sobre la renta y el patrimonio, además de prevenir la evasión fiscal entre ambas naciones.
⦁    Convenio entre Colombia y Luxemburgo: Firmado el 10 de febrero de 2022, tiene como objetivo eliminar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, así como prevenir la evasión y elusión fiscales.
⦁    Convenio entre Colombia y los Países Bajos: Este acuerdo, firmado el 16 de febrero de 2022, está destinado a eliminar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión y elusión fiscales.
⦁    Convenio entre Colombia y Brasil: Este tratado, junto con su protocolo, fue firmado el 5 de agosto de 2022 y busca eliminar la doble tributación en relación con los impuestos sobre la renta, además de prevenir la evasión y elusión fiscales.

Asimismo, se consideran como rentas exentas aquellas obtenidas por personas naturales y jurídicas mediante la prestación de servicios en los países miembros de la Comunidad Andina -CAN-, que incluyen a Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú, según lo dispuesto en la Decisión 578 de 2004.

H14. Son rentas exentas los intereses, comisiones y pagos por deuda pública externa (artículo 218 del ET).

De acuerdo con lo contemplado en el artículo 218 del ET, los intereses, comisiones y pagos relacionados con la deuda pública externa son considerados renta exenta.

H15. Es renta exenta el beneficio neto o excedente para las entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen tributario especial (artículos 357 y 358 del ET).

El artículo 358 del Estatuto Tributario (ET), modificado por el artículo 150 de la Ley 1819 de 2016, establece que las entidades sin ánimo de lucro (ESAL) que pertenecen al régimen tributario especial deben calcular su beneficio neto o excedente conforme a lo dispuesto en el artículo 357 del ET. Este último señala que dicho beneficio o excedente resulta de restar, de los ingresos totales, los egresos que guarden una relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social de la entidad.

De acuerdo con el artículo 358 del ET, el beneficio neto o excedente será considerado exento si se destina, ya sea directa o indirectamente, durante el año siguiente al que fue generado, a programas orientados al desarrollo del objeto social de la entidad o a la realización de actividades meritorias. Estas actividades meritorias están definidas en el artículo 359 del ET, que fue modificado por el artículo 152 de la Ley 1819 de 2016. En caso de que no se cumpla con esta disposición, el beneficio neto o excedente será tratado como gravado.

H16. Son renta exenta aquellas obtenidas por productores, distribuidores y exhibidores de la cinematografía y que se capitalicen o reserven para desarrollar nuevas producciones o inversiones en el sector cinematográfico (artículo 46 de la Ley 397 de 1997).

Según lo dispuesto en el inciso 5 del artículo 46 de la Ley 397 de 1997, las rentas generadas por los industriales del sector cinematográfico, como productores, distribuidores y exhibidores, que se destinen a capitalización o se reserven para financiar nuevas producciones o realizar inversiones en el ámbito cinematográfico, estarán exentas hasta el 50 % del valor del impuesto sobre la renta.

H17. Son renta exenta los dividendos y participaciones distribuidos por no residentes a sociedades acogidas al régimen de compañías holding colombianas y aquellos originados por la prima en colocación de acciones (artículo 895 del ET).

El artículo 895 del ET, incorporado mediante el artículo 69 de la Ley 1943 de 2018 y confirmado posteriormente con el artículo 77 de la Ley 2010 de 2019, establece que los dividendos o participaciones entregados por entidades no residentes a una Compañía Holding Colombiana -CHC- estarán exentos del impuesto sobre la renta y deben ser reportados como rentas exentas.

En cuanto a los dividendos distribuidos por una CHC, se deben considerar los siguientes aspectos:

CHC distribuye a una persona natural residente o persona jurídica no residente	CHC distribuye a una persona natural o jurídica no residente en Colombia
Se encuentran gravados a la tarifa del impuesto sobre la renta por concepto de dividendos, de conformidad con los artículos 242 y 242-1 del ET.	Se entienden como rentas de fuente extranjera, no gravadas con el impuesto de renta.

El tercer inciso del artículo 895 del ET establece que la distribución de la prima en colocación de acciones recibe el mismo tratamiento fiscal que los dividendos ordinarios. Esto significa que constituye renta exenta si el beneficiario es una CHC, renta de fuente extranjera si la CHC la distribuye a una persona natural o jurídica no residente en Colombia, y renta gravable si se distribuye a una persona natural o jurídica residente en el país.

Sin embargo, cuando el destinatario de las rentas distribuidas por la CHC resida o tenga domicilio en una jurisdicción catalogada como no cooperante, de baja o nula imposición, o bajo un régimen tributario preferencial según el artículo 260-7 del ET, no aplicará el beneficio de la renta exenta.

El régimen de compañías holding colombianas (CHC) está diseñado para que las sociedades nacionales cuya actividad principal sea la tenencia de valores, la inversión y el control de acciones o participaciones en otras sociedades, tanto colombianas como extranjeras, puedan acogerse a este sistema. El objetivo es promover la inversión extranjera directa y fomentar la generación de empleo. Este régimen fue reglamentado por el Decreto 598 del 26 de abril de 2020, que detalla el procedimiento para acogerse al mismo.

Proceso de inscripción al régimen CHC:

1. Estado inicial en el RUT: Las empresas interesadas deben inscribirse o actualizar su RUT con el estado “CHC no habilitado”.
2. Comunicación a la Dian: Durante el primer año gravable en el que deseen acogerse al régimen, deberán enviar una comunicación firmada por el representante legal, expresando su intención de acogerse. Esta comunicación debe estar respaldada por los siguientes documentos: 

• • • Certificado de existencia y representación legal (o documento equivalente) de las sociedades extranjeras en las que la solicitante tiene al menos un 10 % de participación.

    • Certificación del representante legal de las entidades donde la solicitante tiene participación directa o indirecta, indicando el número total de acciones y porcentaje de participación durante los últimos doce meses.

    • Copia del libro de accionistas o documento equivalente que respalde la participación directa o indirecta en el capital de al menos dos sociedades nacionales o extranjeras por un período mínimo de doce meses.

    • Información detallada de al menos tres empleados de la sociedad, incluyendo sus contratos laborales, certificaciones de pago de nómina y aportes a seguridad social y parafiscales.

Validación de la Dian:

• Si la documentación está incompleta o presenta inconsistencias, la Dian notificará al interesado vía correo electrónico registrado en el RUT, otorgándole un plazo de diez días hábiles para subsanar los errores. Si no se recibe respuesta dentro de este tiempo, se asumirá que se desiste del proceso.

•  

  Una vez presentada correctamente toda la documentación, el funcionario de la Dian evaluará el cumplimiento de los requisitos y notificará la actualización del RUT con el estado “CHC habilitado” en un plazo máximo de quince días hábiles.

Excepción para entidades públicas descentralizadas:

Las entidades públicas descentralizadas que posean participación en otras sociedades no necesitan realizar el proceso completo de inscripción. Solo deben actualizar su RUT al estado “CHC entidad pública descentralizada”.

Módulo I

5.2.9. Descuentos tributarios y créditos fiscales (diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida)

Una vez descontadas las rentas exentas aplicables al año gravable 2024 y calculado el impuesto básico de renta, la normativa permite restar ciertos valores catalogados como descuentos tributarios. Algunos de estos presentan novedades significativas tras la expedición de la Ley 2277 de 2022. Entre las principales modificaciones se destacan:

a. El porcentaje máximo para los conceptos estipulados en el artículo 256 del ET se incrementó del 25 % al 30 %.

b. Se eliminó la posibilidad de tomar como descuento tributario el 50 % del impuesto de industria y comercio, según lo dispuesto en el artículo 115 del ET.

c. El descuento por donaciones relacionadas con la inmunización de la población, contemplado en el artículo 257-2 del ET y añadido por la Ley 2064 de 2020 como respuesta al COVID-19, fue derogado. Cabe señalar que dicho beneficio nunca fue reglamentado, por lo que no tuvo aplicación efectiva durante los años gravables 2021, 2022. 2023.

En lo relativo a los descuentos tributarios, es crucial considerar las limitaciones generales establecidas por la ley: a. Los descuentos tributarios no pueden superar el valor total del impuesto básico de renta. b. El artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 introdujo el artículo 259-1 al ET, el cual fija un tope para los beneficios y estímulos tributarios otorgados a sociedades nacionales, sus asimiladas, establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Según esta disposición, la suma de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios no podrá superar el 3 % anual de la renta líquida antes de aplicar las deducciones especiales mencionadas en el artículo.

A continuación, se enumeran los descuentos tributarios aplicables al año gravable 2024, considerando las recientes actualizaciones normativas.

I1. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones efectuadas a la Corporación General Gustavo Matamoros D´Costa, a fundaciones y organizaciones dedicadas a la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia, así como aquellas realizadas a organismos de deportes aficionados y otros organismos deportivos y recreativos o culturales (artículo 126-2 del ET).

Con la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, el tratamiento fiscal de las donaciones pasó de ser considerado como deducción a ser reconocido como descuento tributario. En este contexto, la Dian, mediante los numerales 2.9 y 2.11 del Concepto Unificado 0481 de 2018, aclaró que las menciones a deducciones en los artículos 125-1 y 125-5 del ET deben interpretarse como descuentos. Esto implica que los requisitos y modalidades de las donaciones no deben ser vistos como condiciones para tratarlas como deducción. Estas precisiones resultan relevantes para las donaciones descritas en el artículo 126-2 del ET.

El primer inciso del artículo 126-2 del ET señala que es posible deducir el 125 % del valor de las donaciones efectuadas durante el periodo gravable a la Corporación General Gustavo Matamoros D´Costa, así como a fundaciones y organizaciones que trabajen en la defensa, promoción y protección de los derechos humanos y el acceso a la justicia.

Por su parte, el segundo inciso del mismo artículo establece que el 125 % del valor de las donaciones realizadas a organismos de deporte aficionado, tales como clubes y comités deportivos, ligas, asociaciones, federaciones deportivas y el Comité Olímpico Colombiano, también puede tratarse como deducción, siempre que dichas entidades sean personas jurídicas sin ánimo de lucro y estén debidamente reconocidas.
En relación con lo anterior, la Dian señaló en el Concepto 0481 que, según lo dispuesto en el artículo 257 del ET, solo se podrá tomar como descuento tributario el 25 % del valor de estas donaciones, respetando los límites establecidos en los artículos 258 y 259 del mismo estatuto.

Este beneficio aplica igualmente para donaciones dirigidas a organismos deportivos, recreativos o culturales que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro y estén debidamente reconocidos. Para acceder a este beneficio, es indispensable cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 125-1, 125-2 y 125-3 del ET.

I2. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones para el apadrinamiento de parques naturales y la conservación de bosques naturales (artículo 126-5 del ET).

En línea con lo señalado en la partida conciliatoria I1 respecto al tratamiento de las donaciones, el artículo 126-5 del ET dispone que las donaciones realizadas a la Unidad Administrativa Especial del Sistema de Parques Nacionales Naturales, destinadas a la financiación de los parques naturales de Colombia y a la conservación de los bosques naturales, tienen el carácter de descuento tributario equivalente al 25 % de su valor, siempre que se efectúen durante el periodo gravable correspondiente. Esta disposición está respaldada por lo indicado en la respuesta a la pregunta 2.11 del Concepto Dian 0481 de 2018, citado en la partida conciliatoria previa.

Para que este beneficio sea procedente, es necesario cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 125-2 y 125-3 del ET, así como con las condiciones adicionales señaladas en la normativa aplicable.

I3. Son descuento tributario los impuestos pagados en el exterior (artículo 254 del ET).

Valor del impuesto a pagar en Colombia	Valor del impuesto pagado en otro país	Diferencia
$5.000.000	$1.000.000	Se descuenta en la declaración de renta $1.000.000 por concepto del impuesto pagado en el exterior y se pagan los $4.000.000 restantes en Colombia.
$1.000.000	$5.000.000	No está obligado a pagar ningún valor por impuesto de renta en Colombia, pero tampoco puede solicitar los $4.000.000 de diferencia como saldo a favor.
$5.000.000	$5.000.000	El impuesto pagado en el exterior compensa el impuesto a pagar en Colombia, por lo que, al ser llevado como descuento tributario, el impuesto a pagar en este último es de $0.

I4. Es descuento tributario el 25 % de las inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente, así como las inversiones en el marco de proyectos encaminados al desarrollo de productos o atractivos turísticos que contribuyan a la preservación y restauración de la diversidad biológica, los recursos naturales renovables y del medio ambiente (artículo 255 del ET).

Las personas jurídicas que inviertan directamente en acciones de control, conservación y mejoramiento del medio ambiente tienen la posibilidad de descontar el 25 % de dichas inversiones del impuesto de renta correspondiente al año gravable, en este caso, el 2024. Esto está regulado por el artículo 255 del ET, siempre y cuando cuenten con una certificación previa de la autoridad ambiental competente, la cual debe respaldar los beneficios ambientales directos asociados a esas inversiones.

Con la promulgación de la Ley 2068 del 31 de diciembre de 2020, se adicionó un parágrafo al artículo 255 que establece que las inversiones en mejoramiento ambiental incluyen la adquisición de predios destinados a actividades de conservación y restauración de recursos renovables. Esto es válido incluso si se desarrollan actividades turísticas en dichos predios, siempre que estas sean compatibles con la protección y restauración de la biodiversidad, los recursos naturales renovables y el medio ambiente.

En estos casos, el área destinada al turismo no puede exceder el 20 % del total del predio, de acuerdo con lo estipulado en el Plan de Ordenamiento Territorial correspondiente. Sin embargo, si se trata de un proyecto turístico especial, como los mencionados en el artículo 264 de la Ley 1955 de 2019, el porcentaje será definido por el plan maestro del proyecto, aunque este no podrá superar el 35 %.

Adicionalmente, el parágrafo aclara que también serán objeto de descuento las inversiones en proyectos orientados al desarrollo de productos o atractivos turísticos que fomenten la conservación y restauración de la biodiversidad, los recursos naturales renovables y el medio ambiente.

Para aplicar estos beneficios en el sector turístico, relacionados con la adquisición de bienes, equipos o maquinaria para iniciativas de consumo sostenible, es posible firmar acuerdos con autoridades ambientales tanto nacionales como locales.

Tenga presente que:

• Según lo establecido en el artículo 258 del ET, los descuentos contemplados en los artículos 255, 256 y 257 del mismo estatuto pueden ser utilizados, y cualquier exceso del descuento correspondiente al artículo 255 podrá ser aplicado durante los cuatro períodos gravables siguientes.

• A partir del año gravable 2024, es relevante considerar que el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 incorporó el artículo 259-1 al ET, con el propósito de limitar los beneficios y estímulos tributarios para sociedades nacionales, sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades extranjeras y las personas jurídicas extranjeras, con o sin residencia en Colombia. Esta norma establece que el valor acumulado de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios señalados en el artículo, no debe superar el 3 % de la renta líquida antes de descontar las deducciones especiales allí previstas.

Por lo tanto, el descuento estipulado en el artículo 255 del ET está incluido dentro de los señalados en el artículo 259-1.

Adicionalmente, el artículo 259-1 del ET especifica que, para calcular el impuesto a pagar, se debe sumar al impuesto a cargo del período gravable correspondiente, siempre que este sea positivo, el resultado obtenido a través de la fórmula:

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

I5. Es descuento tributario el 30 % del valor invertido en investigación y desarrollo tecnológico (incisos 1 y 2 del artículo 256 del ET).

El artículo 256 del ET, tras ser modificado por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, establece que quienes realicen inversiones en proyectos clasificados como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación, aprobados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, según los lineamientos y criterios definidos por dicha entidad, podrán descontar del impuesto de renta el 30 % del valor invertido durante el período gravable correspondiente, es decir, en el año 2024 (anteriormente, hasta el año gravable 2022, este porcentaje era del 25 %).

Estas inversiones pueden canalizarse a través de actores reconocidos por Colciencias, conforme a la normativa vigente. Asimismo, el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios tiene la responsabilidad de establecer los mecanismos para el control, seguimiento y evaluación de los proyectos aprobados, además de definir las condiciones necesarias para garantizar la divulgación de los resultados obtenidos en dichos proyectos. Todo esto, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones relacionadas con propiedad intelectual.

I6. Es descuento tributario el 30 % del valor de las donaciones realizadas a programas creados por las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior –Icetex–, dirigidas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional y que beneficien a estudiantes de los estratos 1, 2 y 3 (ordinal 1 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET).

Según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 256 del ET, junto con las modificaciones realizadas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, las donaciones destinadas a programas desarrollados por instituciones de educación superior o el Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior –Icetex–, que estén dirigidas a becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, podrán ser tratadas como descuento tributario en el impuesto de renta por el 30 % de su valor. Estos programas deben beneficiar a estudiantes de estratos 1, 2 y 3, a través de becas completas o parciales, o créditos condonables que cubran aspectos como manutención, hospedaje, transporte, matrícula, útiles y libros.

Cabe señalar que hasta el año gravable 2022, estas donaciones también podían tratarse como deducción. Sin embargo, a partir del año gravable 2024, dicho beneficio dejó de estar vigente, dado que el artículo 158-1 del ET fue derogado mediante el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022.

I7. Es descuento tributario el 30 % de las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de Programas y/o Proyectos de Ciencia, Tecnología e Innovación (ordinal 2 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET).

Según lo establecido en el numeral 2 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET, junto con las modificaciones introducidas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, se permite tratar como descuento tributario el 30 % de las donaciones realizadas al Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, conocido como Fondo Francisco José de Caldas. Estas donaciones deben destinarse al financiamiento de programas y proyectos relacionados con ciencia, tecnología e innovación, cumpliendo los criterios y condiciones definidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación –CNBT–.

Hasta el año gravable 2022, dichas donaciones también se podían tratar como deducción. Sin embargo, desde el año gravable 2023, este tratamiento ya no es aplicable debido a la derogatoria del artículo 158-1 del ET por medio del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022.

I8. Es descuento tributario el 30 % de la remuneración correspondiente a la vinculación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, cuya vinculación esté asociada al desarrollo de actividades de investigación, desarrollo y tecnología (ordinal 3 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET).

Según lo dispuesto en el numeral 3 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET, con las modificaciones introducidas por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, se podrá tratar como descuento tributario en el impuesto de renta el 30 % de la remuneración pagada por la vinculación de personal con título de doctorado en empresas contribuyentes, siempre que dicha vinculación se realice después de la expedición de la Ley 2277 de 2022. Este beneficio aplica únicamente si la vinculación está asociada al desarrollo de actividades de investigación, desarrollo e innovación, y se cumplen los criterios y condiciones establecidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación –CNBT–. En el caso de títulos de doctorado obtenidos en el exterior, será necesario cumplir con los requisitos de convalidación previstos en la normativa vigente antes de la vinculación.

Hasta el año gravable 2022, estos pagos también se podían tratar como deducción. Sin embargo, desde el año gravable 2023, este tratamiento ya no es aplicable debido a la derogatoria del artículo 158-1 del ET mediante el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022.

I9. Es descuento tributario el 30 % de las donaciones recibidas por intermedio del Icetex, dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de quienes ingresen a la Fuerza Pública y pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3, y a los alumnos que, una vez ya vinculados a los programas, apliquen a la oferta de becas y cumplan con las exigencias académicas (ordinal 4 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET, adicionado por el artículo 3 de la Ley 2130 de 2021).

Según el numeral 4 del parágrafo 2 del artículo 256 del ET, incorporado mediante el artículo 3 de la Ley 2130 de 2021 y ajustado por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, es posible tratar como descuento tributario el 30 % de las donaciones canalizadas a través del Icetex para programas de becas. Estas becas deben estar orientadas a financiar la formación y educación de personas de los estratos 1, 2 y 3 que ingresen a la Fuerza Pública, así como de alumnos ya vinculados que apliquen a ofertas de becas y cumplan con los requisitos académicos establecidos. Adicionalmente, estas donaciones están exentas de gastos administrativos, y los rendimientos financieros generados deberán reinvertirse en el programa de becas correspondiente.

Hasta el año gravable 2022, estas donaciones también podían tratarse como deducción fiscal. Sin embargo, desde el año gravable 2023, este tratamiento ya no es aplicable debido a la derogatoria del artículo 158-1 del ET mediante el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022. Es importante destacar que, según el parágrafo 5 del artículo 4 de la Ley 2130 de 2021, el Gobierno nacional tenía hasta el 4 de agosto de 2024 para reglamentar este beneficio. No obstante, al cierre de esta edición, dicha reglamentación aún no había sido emitida.

I10. Es descuento tributario el 30 % de las donaciones a Innpulsa que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta (inciso 3 del artículo 256 del ET).

Según lo dispuesto en el inciso 3 del artículo 256 del ET, incorporado mediante el artículo 40 de la Ley 2069 de 2020 y modificado por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán aplicar como descuento tributario el 30 % de las donaciones realizadas a Innpulsa Colombia.

Los recursos recibidos por esta entidad deben destinarse al desarrollo de nuevos programas o instrumentos, o al fortalecimiento de los ya existentes, enfocados en beneficiar a los emprendedores del país. Asimismo, dichos recursos podrán emplearse como capital semilla para la consolidación y promoción de emprendimientos con alto potencial de crecimiento, que hayan participado en los programas de consolidación de emprendimientos ofrecidos por Innpulsa.

Hasta el año gravable 2022, estas donaciones también podían ser tratadas como deducción fiscal. Sin embargo, desde el año gravable 2023, dicho tratamiento dejó de ser aplicable debido a la derogatoria del artículo 158-1 del ET mediante el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022.

I11. Es crédito fiscal el 50 % de las inversiones que las micro, pequeñas y medianas empresas realicen en investigación, desarrollo e innovación, y por el 50 % de la remuneración pagada a personal con doctorado vinculado a tales labores (artículo 256-1 del ET).

El artículo 256-1 del ET, incorporado a través del artículo 168 de la Ley 1955 de 2019, establece que las micro, pequeñas y medianas empresas (mipymes) que realicen inversiones en proyectos reconocidos como de investigación, desarrollo tecnológico e innovación, según los lineamientos y requisitos establecidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, podrán acceder a un crédito fiscal correspondiente al 50 % del monto invertido y certificado por dicho consejo.

Este mismo beneficio aplica a la remuneración asociada a la contratación de personal con título de doctorado en las mipymes, siempre que dicha contratación se haya llevado a cabo después del 25 de mayo de 2019 (fecha de promulgación de la Ley 1955). Para ser elegible, la vinculación debe estar alineada con actividades de investigación, desarrollo e innovación y cumplir con los requisitos fijados por el consejo mencionado. En caso de que el título de doctorado haya sido obtenido en el exterior, es indispensable que sea convalidado de acuerdo con la normativa nacional antes de la vinculación. Las disposiciones de este artículo fueron reglamentadas mediante el Decreto 1011 del 14 de julio de 2020.

Es importante señalar que los créditos fiscales asociados a estos conceptos no generan saldos a favor susceptibles de devolución, salvo en los siguientes casos:

a. Las mipymes que posean créditos fiscales vigentes superiores a 1.000 UVT por inversiones certificadas en proyectos de investigación, desarrollo tecnológico e innovación, o por la remuneración de personal con título de doctorado vinculado bajo las condiciones estipuladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, podrán solicitar títulos de devolución de impuestos -Tidis- por el valor correspondiente al crédito fiscal.

Los proyectos calificados bajo la modalidad de crédito fiscal no pueden acceder ni a la deducción ni al descuento tributario definido en los artículos 158-1 y 256 del ET, respectivamente. Lo anterior también aplica para la remuneración derivada de la vinculación del nuevo personal con título de doctorado.

I12. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones a entidades del régimen tributario especial o a las entidades no contribuyentes de renta de los artículos 22 y 23 del ET (artículo 257 del ET).

El artículo 257 del ET establece que las donaciones efectuadas a entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen tributario especial (RTE) o a las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta contempladas en los artículos 22 y 23 del ET, permiten acceder a un descuento tributario equivalente al 25 % del monto donado durante el período gravable correspondiente, es decir, en el año 2024. Este beneficio debe analizarse en relación con las partidas conciliatorias I1 e I2 de este módulo.

Requisitos para acceder al descuento en el impuesto de renta por donaciones

El artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 establece las condiciones necesarias para aplicar el descuento tributario contemplado en el artículo 257 del ET. Los principales requisitos son:

a. Condiciones de la entidad beneficiaria:
La entidad receptora de la donación debe cumplir con lo estipulado en el artículo 125-1 del ET, incluyendo su calificación dentro del régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementario, en caso de tratarse de los contribuyentes señalados en el artículo 1.2.1.5.1.2 del DUT 1625 de 2016.

b. Certificación de la donación:
Es obligatorio contar con una certificación emitida al donante, firmada por el representante legal de la entidad beneficiaria, junto con su contador público o revisor fiscal, si corresponde. En dicha certificación debe constar la información requerida.

Certificación para el reconocimiento del descuento tributario

La certificación que respalda el descuento tributario debe ser emitida, como mínimo, dentro del mes siguiente al cierre del año gravable en el que se reciba la donación. Este documento, cuyo contenido se entiende bajo la gravedad de juramento, constituye el soporte formal para aplicar el descuento en cuestión.
En relación con lo dispuesto en el artículo 257 del ET, mediante el artículo 82 de la Ley 1943 de 2018, vigente para el año 2019, se añadió un parágrafo 2. Este estableció que los usuarios de entidades financieras reguladas por la Superintendencia Financiera de Colombia podrían realizar donaciones para apoyar y financiar instituciones de educación superior públicas. Estas donaciones podrían efectuarse a través de cajeros automáticos, plataformas digitales o sitios web de dichas entidades financieras, las cuales serían responsables de emitir los certificados de donación necesarios para que los donantes pudieran acceder al descuento tributario.

Dicha disposición fue confirmada posteriormente mediante el artículo 94 de la Ley 2010 de 2019 y reglamentada a través del Decreto 743 de mayo 28 de 2020.

I13. Es descuento tributario el 25 % de las donaciones efectuadas a la Red nacional de Bibliotecas Públicas (artículo 125 y parágrafo del artículo 257 del ET).

El artículo 125 del Estatuto Tributario establece que las personas jurídicas que realicen donaciones destinadas a la construcción, dotación o mantenimiento de las bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y de la Biblioteca Nacional, tienen el derecho de deducir el 100 % del valor donado en el impuesto de renta correspondiente al período gravable en el cual se efectúe la donación.

Adicionalmente, el parágrafo del artículo 257 del mismo estatuto dispone que este tipo de donaciones también pueden generar un descuento tributario equivalente al 25 % del monto donado. En este sentido, la Dian, mediante las respuestas 2.12 y 2.19 del Concepto Unificado 0481 de 2018, aclaró que este tipo de donaciones permiten a los contribuyentes acceder a ambos beneficios. Es decir, pueden ser tratados tanto como deducción como descuento en el impuesto de renta.

I14. Son descuento tributario los dineros otorgados a Coldeportes para que se utilicen como asignación de becas de estudio y manutención de los deportistas (artículo 257-1 del ET).

El artículo 257-1 del Estatuto Tributario, incorporado mediante el artículo 190 de la Ley 1955 de 2019, permite que personas naturales y jurídicas celebren convenios con Coldeportes (ahora Ministerio del Deporte) para otorgar becas destinadas al estudio y manutención de deportistas identificados como talento o reserva deportiva. A cambio, los contribuyentes reciben títulos negociables que pueden ser utilizados como descuento tributario en el impuesto sobre la renta.

Este artículo también establece que el descuento tributario obtenido bajo este esquema, sumado a los previstos en los artículos 255, 256 y 257 del Estatuto Tributario, no podrá superar el 30 % del impuesto de renta a cargo del contribuyente en el año gravable correspondiente.

Consideraciones adicionales a partir del AG 2024

Para el año gravable 2024, el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 introdujo al Estatuto Tributario el artículo 259-1, con el propósito de establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios aplicables a sociedades nacionales y sus asimiladas, así como a establecimientos permanentes de entidades extranjeras y personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Esta disposición especifica que el valor combinado de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios contemplados en dicho artículo no puede exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de aplicar las deducciones especiales allí previstas.

Dentro de los descuentos tributarios sujetos a esta limitación se incluye el previsto en el artículo 257-1 del Estatuto Tributario, relacionado con las becas otorgadas a deportistas talento o reserva deportiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 259-1, para calcular el impuesto a pagar, siempre que el impuesto a cargo sea positivo, debe adicionarse el valor resultante de la siguiente fórmula:

VAA = (DE + RE + INCRNGO) × TRPJ + DT – 3 % RLO*

Donde:

Siglas	Corresponde a:
VAA	El valor a adicionar.
DE	Las deducciones especiales sujetas al límite previsto.
RE	Las rentas exentas sujetas al límite previsto.
INCRNGO	Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.
TRPJ	La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.
DT	Los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.
RLO*	La renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

Reglamentación del Descuento de Becas por Impuestos según el Decreto 985 de 2022

El Ministerio del Deporte reglamentó el artículo 257-1 del Estatuto Tributario, incorporado mediante el artículo 190 de la Ley 1955 de 2019, a través del Decreto 985 expedido el 13 de junio de 2022. Este artículo establece los lineamientos relacionados con el programa de becas por impuestos.

La normativa señalaba que Coldeportes (ahora Ministerio del Deporte) debía definir, en un plazo máximo de seis meses tras la promulgación de la Ley 1955 de 2019, el mecanismo para la selección, evaluación y seguimiento de los deportistas beneficiarios. Además, debía determinar los criterios de inclusión y exclusión del programa, así como los parámetros técnicos relacionados con el concepto de manutención aplicable. 

Sin embargo, este proceso de reglamentación solo se concretó en junio de 2022, lo que impidió que el descuento tributario tuviera aplicación efectiva en las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables 2020 y 2021.

A partir de la entrada en vigor del Decreto 985, el descuento tributario puede ser utilizado siempre que se cumpla con el procedimiento operativo establecido. Este incluye la presentación de iniciativas por parte de las personas naturales o jurídicas interesadas, su evaluación, la firma de convenios, la certificación de los valores invertidos y la emisión de títulos negociables. Estos títulos deberán ser utilizados por los contribuyentes dentro de los dos años posteriores a su expedición.

I15. Descuento por IVA en la importación de bienes de capital (artículo 258-1 del ET).

El artículo 258-1 del Estatuto Tributario, introducido inicialmente por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado posteriormente por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, establece que los responsables de IVA pueden descontar del impuesto sobre la renta a cargo el valor del IVA pagado por la adquisición, construcción, formación o importación de activos fijos reales productivos. Este beneficio también aplica al IVA relacionado con servicios necesarios para poner dichos activos en condiciones de uso. El descuento puede ser aplicado en el año gravable en el que se realice el pago o en cualquier período gravable posterior.
En cuanto a su alcance, mediante la Sentencia C-379 del 2 de septiembre de 2020, la Corte Constitucional declaró este artículo condicionalmente exequible, señalando que el beneficio tributario debe extenderse también a los no responsables del IVA.

Para activos fijos reales productivos que sean formados o construidos, el IVA correspondiente podrá descontarse en el período gravable en el que los activos sean activados y comiencen a depreciarse o amortizarse, o en cualquier período posterior.

Adicionalmente, el descuento es aplicable cuando los activos sean adquiridos, construidos o importados mediante contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En estos casos, el beneficio procede en cabeza del arrendatario.

El 17 de septiembre de 2020 la Corte Constitucional publicó el extracto de su Sentencia C-379 de 2020, con la cual estableció que el beneficio del artículo 258-1 del ET también aplicaría para contribuyentes no responsables de IVA. La sentencia solo apunta a las declaraciones a partir del año gravable 2020.

I16. Descuento tributario para empresas de servicios públicos domiciliarios que presten servicios de acueducto y alcantarillado (artículo 104 de la Ley 788 de 2002).

Según lo establecido en el artículo 104 de la Ley 788 de 2002, las empresas de servicios públicos domiciliarios (ESPD) que ofrezcan servicios de acueducto y realicen inversiones en empresas de acueducto y/o alcantarillado de nivel regional, podrán acceder a un descuento tributario. Este beneficio aplica siempre que dichas inversiones contribuyan a aumentar la cobertura del servicio. En este caso, las ESPD pueden descontar el 40 % del valor de la inversión, con la condición de que dicho porcentaje no supere el 50 % del impuesto neto de renta correspondiente al período gravable respectivo.

I17. Descuentos tributarios relacionados con las zonas más afectadas por el conflicto armado –Zomac– (artículo 800-1 del ET y artículo 238 de la Ley 1819 de 2016).

Para abordar los descuentos asociados a las zonas más afectadas por el conflicto armado –Zomac–, es esencial mencionar el mecanismo de obras por impuestos. Este permite extinguir obligaciones tributarias mediante convenios celebrados entre contribuyentes y entidades públicas, a cambio de títulos negociables para el pago del impuesto de renta. Estos convenios buscan promover inversiones directas en proyectos de alto impacto económico y social, orientados a suplir necesidades fundamentales de la población en los municipios clasificados como Zomac, actualmente sumando 344.

Dos normativas principales regulan este mecanismo. La primera está contemplada en el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, reglamentada mediante el Decreto 1650 de 2017. La segunda se encuentra en el artículo 800-1 del ET, introducido por el artículo 71 de la Ley 1943 de 2018, retomado por el artículo 79 de la Ley 2010 de 2019, y posteriormente reglamentado mediante el Decreto 1140 de 2020. Este último fue modificado por el artículo 34 de la Ley 2155 de 2021 y, más tarde, por los artículos 26 y 294 de las leyes 2277 de 2022 y 2294 de 2024, respectivamente.

Con la Ley 2155 de 2021, se ajustaron el inciso 2 y el parágrafo 7 del artículo 800-1 del ET, permitiendo que las obras susceptibles de beneficios tributarios se realicen no solo en Zomac, sino también en territorios con altos índices de pobreza, según parámetros definidos por el Gobierno. Asimismo, se incluyeron localidades sin acceso total o parcial a servicios públicos básicos (como energía, acueducto, alcantarillado y gas), áreas no interconectadas y las Áreas de Desarrollo Naranja (ADN) definidas en el artículo 179 de la Ley 1955 de 2019.

El parágrafo 7 también amplió los beneficios a proyectos de importancia nacional considerados estratégicos para la reactivación económica y/o social del país, incluso si no están en las jurisdicciones especificadas en el inciso 2 del artículo 800-1 del ET. Para estos proyectos, no se requiere autorización de la Agencia de Renovación del Territorio (ART), siempre que cuenten con la aprobación previa del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Este proceso considera el cupo máximo autorizado por el Confis, asegurando un porcentaje mínimo de dicho cupo destinado a obras en territorios priorizados por el artículo 800-1.

La reglamentación de estas disposiciones se formalizó con el Decreto 1208 del 18 de julio de 2022.

Reglamentación del Decreto 1208 de julio 18 de 2022

El Decreto 1208, expedido por el Ministerio de Hacienda el 18 de julio de 2022, reglamentó los cambios introducidos por el artículo 34 de la Ley 2155 al artículo 800-1 del ET sobre obras por impuestos. Este decreto modificó e incorporó 24 artículos al DUT 1625 de 2016 (del 1.6.5.3.3.3 al 1.6.6.6.14), estableciendo procesos y lineamientos para implementar la nueva versión del mecanismo.

Con el artículo 79 de la Ley 2010 de 2019 se ratificó lo contenido en el artículo 8001 del ET, creado con la Ley 1943 de 2018, determinando que el nuevo mecanismo de obras por impuestos, reglamentado con los decretos 1915 de 2017 y 2469 de 2018, coexistiría con la versión concebida a partir de la Ley 1819 de 2016.

Novedades introducidas por la Ley 2277 de 2022

El artículo 26 de la Ley 2277 de 2022 trajo cambios significativos al artículo 800-1 del ET, los cuales se describen a continuación:

a. Ampliación del alcance de los convenios:

Se añadió al inciso 2 del mencionado artículo la posibilidad de invertir directamente en proyectos de alto impacto económico y social dentro de los municipios con Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial (PDET). Esta inclusión refuerza el enfoque territorial de los beneficios otorgados por el mecanismo de obras por impuestos.

b. Extensión de beneficios a la Amazonia colombiana:

En la versión previa del artículo 800-1 del ET, los beneficios del mecanismo se destinaban a territorios con altos índices de pobreza según los criterios establecidos por el Gobierno nacional, áreas con deficiencias totales o parciales de infraestructura para servicios públicos esenciales (energía, acueducto, alcantarillado, gas, entre otros), zonas no interconectadas y Áreas de Desarrollo Naranja (ADN) definidas en el artículo 179 de la Ley 1955 de 2019. Con la modificación introducida por la Ley 2277, ahora también se incluyen los departamentos de la región Amazónica de Colombia que tengan menos de 85.000 habitantes, según certificación expedida por la autoridad competente con fecha límite al 31 de diciembre de 2022.

Estas actualizaciones permiten una mayor focalización en zonas prioritarias, ampliando los territorios beneficiados. Asimismo, debido a la coexistencia del artículo 800-1 del ET con el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, resulta fundamental establecer una distinción entre ambas normativas para evitar solapamientos o inconsistencias en su aplicación.

Mecanismo de obras por impuestos (artículo 238 de la Ley 1819 de 2016)

Mecanismo de obras por impuestos (artículo 800-1 del ET)

•    Solo puede ser usado por personas jurídicas del régimen ordinario y especial que al cierre del año fiscal posean ingresos brutos superiores a 33.610 UVT ($1.277.314.440 por el año gravable 2022 y $1.425.467.320 por el año gravable 2024).   •    Quienes se acojan a este mecanismo podrán destinar el 50 % del impuesto a cargo a la realización de obras públicas en las Zomac.   •    No aplica para contribuyentes del régimen simple.

•   Puede ser empleado por personas naturales y jurídicas obligadas a llevar contabilidad, pertenecientes al régimen ordinario o al especial, que al cierre del año fiscal posean ingresos superiores a 33.610 UVT ($1.277.314.440 por el año gravable 2022 y $1.425.467.320 por el año gravable 2024).   •   Quienes se acojan a este mecanismo podrán ejecutar obras en las Zomac, pero sin comprometer más del 30 % de su patrimonio bruto. El valor de la obra será pagado mediante títulos para la renovación del territorio –TRT–, los cuales son libremente negociables y pueden ser empleados para pagar hasta el 50 % del impuesto de renta a cargo del poseedor del título.   •    No aplica para contribuyentes del régimen simple.

Actualización: cambios introducidos por la Ley 2277 de 2022

a. Derogación del parágrafo 7 del artículo 800-1 del ET:
El artículo 96 de la reforma tributaria eliminó el parágrafo 7 del artículo 800-1 del ET, que había sido incorporado mediante el artículo 34 de la Ley 2155 de 2021. Este parágrafo permitía que el mecanismo de obras por impuestos se aplicara a proyectos estratégicos para la reactivación económica y/o social del país, incluso si estos no se ubicaban en las jurisdicciones mencionadas en el inciso segundo del mismo artículo.

Además, tales proyectos no requerían autorización de la Agencia de Renovación del Territorio -ART-.

b. Inclusión de un nuevo parágrafo al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016:

El artículo 86 de la Ley 2277 de 2022 agregó el parágrafo 8 al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016. Este indica que el mecanismo de obras por impuestos contemplado en dicho artículo también será aplicable en territorios con Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial (PDET) y Zomac del Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura, siempre y cuando se cumpla con las disposiciones del Capítulo II del Decreto Ley 893 de 2017.

En este contexto, no será necesaria la autorización del Ministerio de Hacienda y Crédito Público ni se considerará el límite total de los recursos del impuesto sobre la renta a cargo de las empresas domiciliadas en dicho distrito. A pesar de esta flexibilización, los proyectos deberán ajustarse a los requisitos establecidos en el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 o el artículo 800-1 del ET, según corresponda.

Este ajuste normativo facilita el acceso al mecanismo, promoviendo la inversión en proyectos dentro del Distrito Especial de Buenaventura y fortaleciendo su desarrollo económico y social.

Reglamentación del Decreto 1458 de 2023

El Decreto 1458, emitido el 4 de septiembre de 2023, reglamentó los cambios introducidos por los artículos 26 y 86 de la Ley 2277 de 2022. Dichos ajustes afectan el mecanismo de obras por impuestos contenido en los artículos 800-1 del ET y 238 de la Ley 1819 de 2016.

Puntos clave de la reglamentación:

1. Definición de criterios y procesos: se establecieron los parámetros específicos para identificar proyectos elegibles, además de los procedimientos para su aprobación y ejecución.
2. Fortalecimiento de la articulación institucional: se consolidaron los roles de las entidades encargadas de supervisar, certificar y evaluar los proyectos relacionados con el mecanismo.
3. Implementación de medidas de seguimiento y control: el decreto introdujo lineamientos para garantizar la transparencia y el uso eficiente de los recursos destinados a estos proyectos.

Con esta reglamentación, se busca optimizar la implementación de las obras por impuestos, asegurando que las inversiones lleguen efectivamente a los territorios priorizados.

Tema	Detalle
Proyectos financiables a través de obras por impuestos	Se establece que se podrán financiar mediante obras por impuestos los proyectos de inversión viabilizados y registrados en el banco de proyectos de inversión de obras por impuestos soportado en el Sistema Unificado de Inversiones y Finanzas Públicas –SUIFP–, o el que haga sus veces, pro- puestos por los contribuyentes y las entidades públicas de cualquier nivel, priorizando los municipios de los que trata el Decreto Ley 893 de 2017 o la normativa que lo modifique, adicione o sustituya.   También se podrán financiar los proyectos de inversión viabilizados y registrados en el Banco de Proyectos de Inversión de Obras por Impuestos y que son de transcendencia económica y social en los municipios definidos como Zomac, al igual que los proyectos a desarrollar en jurisdicciones, que, sin estar localizados en las Zomac, resulten estratégicos para la reactivación económica y/o social de estas o algunas de ellas.   Adicionalmente, se podrán financiar proyectos que beneficien a los municipios donde se implementan los Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial –PEDT– y a los departamentos que conforman la Amazonia colombiana, que cuenten con una población inferior a 85.000 habitantes, tal y como sea certificado por el DANE al 31 de diciembre de 2022.
Proyectos en jurisdicciones diferentes a los municipios que conforman las Zomac	Se establece que para el caso de estos proyectos, la Agencia de Renovación del Territorio –ART– emitirá un concepto en el que se determine si dichos proyectos resultan estratégicos para la reactivación económica y/o social de las Zomac o algunas de ellas, de conformidad con los criterios y las previsiones que para el efecto se dispongan en el Manual Operativo de Obras por Impuestos, adoptado por el Departamento Nacional de Planeación –DNP– y la ART.
Excedentes, incluidos los rendimientos financieros originados durante la permanencia de los recursos para la contratación de la interventoría en el marco de la opción del mecanismo de obras por impuestos	Estos excedentes son propiedad del contribuyente y no harán parte de la contraprestación por el cumplimiento de las obligaciones derivadas de los convenios de obras por impuestos reconocida a través de los Títulos para la Renovación del Territorio –TRT–.   Nota: las principales características de los TRT son las siguientes:   •    Son títulos negociables. •    No estarán sujetos a retenciones ni autorretenciones. •    Tienen una vigencia de un año a partir de la anotación en cuenta en el correspondiente depósito central de valores. •    Circulan de manera desmaterializada y se mantienen bajo el mecanismo de anotación en cuenta en un depósito de valores autorizado por la Superfinanciera. •    Pueden ser administrados directamente por la nación. Esta podrá celebrar con el Banco de la República, o con otras entidades nacionales o extranjeras, contratos de administración fiduciaria y todos aquellos necesarios para la agencia, administración o servicio de los respectivos títulos.
Remisión del listado de municipios	El Dane remitirá a la ART dentro de los cinco primeros días siguientes a la publicación del Decreto 1854 de 2024, el listado de los departamentos que conforman la Amazonia colombiana que cuenten con una población inferior a 85.000 habitantes con corte al 31 de diciembre de 2022. También se presentará la información desagregada por municipios y zonas no municipalizadas. Por su parte, la ART publicará tal información en su página web dentro de los cinco días siguientes a su recibo.
Mecanismo de pago de obras por impuestos en el Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura	Se establece que al cumplirse las condiciones establecidas en el parágrafo 8 del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, adicionado por el artículo 86 de la Ley 2277 de 2022, no se requerirá la autorización del Ministerio de Hacienda y Crédito Público ni se tendrá en cuenta el monto total de los recursos correspondientes al impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en el Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura.

5.2.9.1.  Resumen sobre el tratamiento tributario de las donaciones

Concepto de la donación	Norma que regula la donación	Deducción	Porcentaje aplicable por deducción	Descuento	Porcentaje aplicable por descuento tributario
Donaciones en dinero para la construcción, dotación o mantenimiento de bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y de la Biblioteca Nacional	Artículos 125 y 257 del ET y Concepto Unificado de la Dian 0481 de 2018.	Sí	1	Sí	0,25
Donaciones efectuadas a la Corporación General Gustavo Matamoros D´Costa, fundaciones y organizaciones dedicadas a la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia.	Artículos 126-2 y 257 del ET y Concepto Unificado de la Dian 0481 de 2018	No	0	Sí	0,25
Donaciones a organismos del deporte aficionado tales como clubes y comités deportivos, clubes promotores, ligas, asociaciones y federaciones deportivas, debidamente reconocidos, que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro, y el Comité Olímpico Colombiano.
Donaciones a organismos deportivos y recreativos o culturales, debidamente reconocidos, que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro.
Donaciones efectuadas para el apadrinamiento de parques naturales y la conservación de bosques naturales.	Artículos 126-5 y 257 del ET y Concepto Unificado de la Dian 0481 de 2018	No	0	Sí	0,25
Donaciones realizadas a programas creados por las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior –Icetex–, dirigidas a programas de becas o créditos condonables aprobados por el Ministerio de Educación Nacional y que beneficien a estudiantes de los estratos 1, 2 y 3.	Artículo 256 del ET y artículo 96 de la Ley 2277 de 2022	No	0	Sí	0,3
Donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de programas y/o proyectos de ciencia, tecnología e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación.
La remuneración correspondiente a la vinculación de personal con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, que se realice con posterioridad a la expedición de la Ley 1955 de 2019 siempre y cuando se cumplan los criterios y condiciones definidos por el CNBT para tal fin y su vinculación esté asociada al desarrollo de actividades de investigación, desarrollo e innovación.
Las donaciones recibidas por intermedio del Icetex, dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de personas de los estratos 1, 2 y 3 que ingresen a la fuerza pública y a los alumnos que ya estando vinculados a los programas apliquen a las becas y cumplan con las exigencias académicas.
Las donaciones a Innpulsa que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta.

5.2.9.2. Límites a los descuentos y tratamiento de los excesos por este concepto

Los artículos 257-1, 258 y 259 del Estatuto Tributario establecen los límites aplicables a los descuentos tributarios, así como las disposiciones para el tratamiento de los excesos que no puedan ser utilizados en el período correspondiente:

Artículo 257-1 del ET	Artículo 258 del ET	Artículo 259 del ET	Artículo 259-1 del ET
Los descuentos del artículo 257-1, en conjunto con los de los artículos 255, 256 y 257 del ET, no pueden exceder en un 30 % del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.	Los descuentos de los artículos 255, 256 y 257 del ET, en su conjunto, no pueden exceder del 25 % del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.	En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder del impuesto básico de renta.	Con el artículo 14 de la Ley 2277 de 2022 se adicionó al ET el artículo 259-1 del ET para establecer un límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país. Específicamente, la norma establece que el valor de ciertos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios allí fijados, no podrán exceder el 3 % anual de la renta líquida antes de detraer las deducciones especiales contempladas en el mencionado artículo. Así las cosas, dentro de los descuentos tributarios señalados en el artículo 259-1 se encuentran los dispuestos en los artículos 255 y 257-1 del ET.

Frente a los excesos no descontados en el período gravable, el artículo 258 del ET determina el siguiente tratamiento:

Módulo J

5.2.10. Ganancias ocasionales gravables

Las ganancias ocasionales surgen cuando se obtienen ingresos de manera esporádica, sin estar directamente relacionados con la actividad habitual generadora de renta.

En este sentido, las personas jurídicas pertenecientes al régimen ordinario deben declarar, en la sección correspondiente a ganancias ocasionales del formulario del impuesto de renta y complementario, únicamente los valores previstos en las normas comprendidas entre los artículos 102 y 299 a 312 del Estatuto Tributario. Algunos ejemplos incluyen:

• La venta de activos fijos poseídos durante dos años o más, independientemente de si dicha transacción genera una utilidad o pérdida fiscal.

• Los ingresos provenientes de rifas o premios.

• Los montos recibidos en exceso del capital social durante la liquidación de sociedades con una antigüedad mínima de dos años, excluyendo conceptos como reservas o utilidades acumuladas.

Dado lo anterior, en el módulo C se restaron estos valores de la base utilizada para calcular el impuesto de renta, ya que deben declararse por separado en la sección de ganancias ocasionales. Esto asegura que dichos ingresos estén sujetos exclusivamente al impuesto de ganancia ocasional, que tiene tarifas específicas distintas al impuesto de renta, algunas de las cuales fueron ajustadas por la Ley 2277 de 2022.

Consideraciones Especiales en la Declaración

Si en la misma sección de ganancias ocasionales se deben incluir ingresos de diversa naturaleza, como los obtenidos por rifas y los resultantes de la venta de activos fijos con pérdidas, la Dian controla que las pérdidas en la venta de activos no disminuyan los ingresos gravados por rifas y premios. Esto garantiza que en el renglón de ganancia ocasional gravable siempre se reporte, como mínimo, el valor de las rifas y premios, aplicándose sobre ellos la tarifa del 20 %. De igual manera, se podrá utilizar la retención en la fuente que el declarante haya sufrido por este concepto, la cual también corresponde al 20 %.

Cuando se generen pérdidas en la venta de activos fijos, estas podrán afectar otras ganancias ocasionales diferentes a rifas y premios, siempre que dichas pérdidas no correspondan a las restricciones señaladas en el artículo 312 del ET. En caso contrario, el tratamiento será similar al aplicado en la depuración del impuesto de renta: el precio de venta del activo fijo será reportado como ingreso bruto en la sección de ganancias ocasionales, pero el costo fiscal de la venta estará limitado al valor del ingreso o precio de venta.

Detalle de las ganancias ocasionales exentas

En este módulo, se incluirá un análisis detallado de las ganancias ocasionales consideradas exentas, con el objetivo de brindar claridad sobre los límites aplicables a cada tipo de ingreso y su correcto tratamiento en la declaración. Esto permitirá a los contribuyentes cumplir con las normativas vigentes y optimizar su carga fiscal en el marco de las disposiciones legales.

J1. Se denuncian en la zona de ganancias ocasionales la utilidad en la venta de inmuebles o activos fijos poseídos durante dos años o más (artículos 90 y 300 del ET).

Determinación de la utilidad en la venta de activos fijos

Según lo dispuesto en el artículo 90 del ET, modificado inicialmente por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018 y luego por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, la utilidad generada por la venta de activos fijos se calcula como la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal neto del activo enajenado.

En concordancia con el artículo 300 del ET, si el activo vendido ha sido poseído por un periodo igual o superior a dos años, su venta debe ser reportada en la sección correspondiente a ganancias ocasionales.

Tratamiento especial para activos fijos depreciables

Cuando un activo fijo depreciable, que ha sido poseído por dos años o más, se vende y debe declararse como ganancia ocasional, es importante destacar que la porción de la utilidad correspondiente a la depreciación acumulada hasta el momento de la venta constituye una recuperación de deducciones. Esta recuperación debe ser reportada en la declaración de renta dentro de la sección de rentas ordinarias.

Modificaciones introducidas por la Ley 2010 de 2019

Es fundamental considerar las modificaciones realizadas por la Ley 2010 de 2019 en relación con los criterios necesarios para calcular la ganancia ocasional derivada de la venta de activos fijos. Estos aspectos fueron analizados en detalle en la partida conciliatoria C1 de esta publicación.

Tarifa única para las ganancias ocasionales

El artículo 313 del ET, modificado por el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022, establece que la tarifa única aplicable a las ganancias ocasionales de las sociedades anónimas, limitadas y otros entes jurídicos asimilados, será del 15 %. Esta tarifa, que previamente era del 10 %, también se aplica a las ganancias ocasionales de sociedades extranjeras y cualquier otra entidad extranjera, de conformidad con las normativas vigentes.

J2. Se denuncia en la zona de ganancias ocasionales el valor que exceda el capital social en la liquidación de sociedades con dos años o más de existencia (artículo 301 del ET).

Determinación de la utilidad en la liquidación de sociedades

La utilidad derivada de la liquidación de sociedades se calcula como el excedente de los valores recibidos sobre el capital originalmente aportado. Este monto se establece en el momento en que se realiza la liquidación. Las ganancias obtenidas en la liquidación de sociedades que hayan tenido una existencia inferior a dos años se deben tratar como renta ordinaria.

Tratamiento de ganancias ocasionales en liquidaciones

Se considera ganancia ocasional cualquier valor recibido por encima del capital aportado que no esté relacionado con reservas o utilidades acumuladas. Por ejemplo, esto podría incluir montos derivados de saneamientos patrimoniales o primas en la colocación de acciones, que se hayan acumulado dentro del patrimonio de la sociedad liquidada. En contraste, los valores correspondientes a reservas o utilidades acumuladas deben reportarse en la sección de rentas ordinarias como ingresos por concepto de dividendos.

Tarifa para las ganancias ocasionales

Conforme al artículo 313 del ET, modificado por el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022, la tarifa única aplicable a las ganancias ocasionales de sociedades anónimas, limitadas y otros entes jurídicos asimilados es del 15 % (anteriormente era del 10 % antes de la reforma introducida por la Ley 2277). Esta misma tarifa aplica a las ganancias ocasionales de sociedades extranjeras y cualquier otra entidad extranjera, de acuerdo con la normativa vigente.

J3. Se denuncian en la zona de ganancias ocasionales los premios ganados por cualquier contribuyente en loterías, rifas, apuestas y similares (artículos 304 y 317 del ET).

Tratamiento de premios como ganancia ocasional

Los premios obtenidos por cualquier contribuyente se consideran como ganancias ocasionales. En caso de que el ganador esté obligado a llevar contabilidad, debe incluir estos ingresos en su declaración correspondiente al año en que se causaron.

• Premios en dinero: la base gravable será el monto efectivamente recibido.

• Premios en especie: se toma como base gravable el valor comercial del bien al momento de su recepción.

• Sorteos de títulos de capitalización: la ganancia ocasional será la diferencia entre el premio recibido y el valor pagado por las cuotas del título ganador.

Exclusión de la renta ordinaria

Este ingreso se grava exclusivamente como ganancia ocasional, lo que permite imputar la retención en la fuente practicada al momento del pago. Por este motivo, queda excluido de la renta ordinaria y no puede ser considerado como exento o no gravado en la sección de ganancias ocasionales.

Restricción al uso de pérdidas

Cuando se registre este tipo de ingreso en la zona de ganancias ocasionales, no se puede compensar con pérdidas ocasionales generadas durante el año, como por ejemplo, pérdidas por la venta de activos fijos poseídos durante más de dos años. En estos casos, las pérdidas deben limitarse de forma que el renglón de ganancia ocasional gravable refleje al menos el valor total del premio obtenido por loterías, rifas o similares.

Tarifa aplicable

Según lo estipulado en el artículo 317 del Estatuto Tributario, la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales derivadas de estos premios es del 20 %.

J4. Se denuncia en la zona de ganancias ocasionales la utilidad recibida como fideicomitente (artículo 102 del ET).

Como se señaló en la partida conciliatoria C4, los aportes realizados a un fideicomiso administrado por una sociedad fiduciaria están sujetos a las disposiciones legales del artículo 102 del ET. Este artículo establece que los ingresos originados en contratos de fiducia mercantil deben reconocerse en el momento en que se incremente el patrimonio del fideicomiso o del cedente en caso de cesión de derechos sobre estos contratos. Esto se realiza independientemente de que al cierre de cada año gravable se efectúe la liquidación de los resultados generados por el fideicomiso para cada beneficiario.

El numeral 2 del artículo 102 del ET, antes de la reforma tributaria de 2016, indicaba que las utilidades o pérdidas de los fideicomisos debían incluirse en las declaraciones de renta de los beneficiarios en el mismo año gravable en que se generaban en el patrimonio autónomo. Sin embargo, tras la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, dicho numeral establece que los ingresos, costos y gastos devengados en el año gravable por el patrimonio autónomo deben reportarse en las declaraciones de los beneficiarios en el mismo período fiscal.

Si un fideicomitente aporta un bien inmueble a un patrimonio autónomo y este fue adquirido fiscalmente hace más de dos años, cualquier utilidad derivada de su venta se reportará como ganancia ocasional. Por el contrario, si el bien raíz tenía un tiempo de posesión inferior a dos años al momento de la venta, la utilidad generada será clasificada como renta ordinaria y tratada como tal en la declaración del aportante.

5.2.3.1. Ganancias ocasionales exentas

En este contexto, resulta relevante destacar que las ganancias ocasionales exentas pueden incluir aquellas derivadas de la venta o transferencia de participaciones de una sociedad del régimen de compañías holding colombianas -CHC- en entidades no residentes, según lo establecido en el artículo 896 del ET.

Este artículo, introducido por el artículo 69 de la Ley 1943 de 2018 y ratificado posteriormente por el artículo 77 de la Ley 2010 de 2019, señala que las rentas generadas por la venta o transmisión de participaciones de una CHC en entidades extranjeras están exentas del impuesto sobre la renta y deben ser reportadas como ganancias ocasionales exentas en la casilla correspondiente del formulario tributario.

Asimismo, las ganancias provenientes de la venta o transmisión de acciones o participaciones en una CHC estarán exentas, salvo por el monto que corresponda a las utilidades generadas por actividades realizadas en Colombia. Para socios o accionistas no residentes, las rentas derivadas de la venta de participaciones en una CHC se tratarán como rentas de fuente extranjera, en proporción a las actividades realizadas o los activos poseídos por entidades no residentes, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 del ET.

El beneficio de ganancia ocasional exenta no será aplicable cuando el receptor de las rentas derivadas de la venta de participaciones en una CHC, o distribuidas por esta, tenga su domicilio o residencia en una jurisdicción no cooperante de baja o nula imposición, o en un régimen tributario preferencial, según lo dispuesto en el artículo 260-7 del ET y las normativas complementarias, modificatorias o sustitutivas aplicables.

5.2.3.2. Tarifas aplicables a las ganancias ocasionales

Las ganancias ocasionales obtenidas por sociedades nacionales, extranjeras, personas naturales residentes y no residentes estarán sujetas a una tarifa única del 15 %, según lo dispuesto tras la modificación introducida por el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022.

Sin embargo, quedan exceptuadas de esta tarifa las ganancias derivadas de premios obtenidos a través de rifas, loterías, apuestas o concursos. En estos casos, la tarifa aplicable será del 20 %, sin importar el tipo de beneficiario, ya sea persona natural o jurídica. Cabe destacar que esta tarifa específica no fue alterada por las disposiciones de la Ley 2277 de 2022.

Módulo K

5.2.3. Ajustes por estimaciones contables que originan diferencias en el reconocimiento de las partidas que componen los estados financieros

Tal como se indicó al inicio del capítulo cinco de esta publicación, durante el proceso de cierre contable y fiscal resulta crucial diferenciar entre los ajustes derivados de presunciones fiscales, tratados en los módulos A hasta el I, y aquellos que surgen a partir de estimaciones contables.

Estas estimaciones encuentran su base en las disposiciones establecidas en la Ley 1819 de 2016, que armonizó los marcos técnicos normativos contables con los requerimientos fiscales para calcular los impuestos sobre la renta e industria y comercio. No obstante, en ciertos casos expresamente señalados, prevalecen las disposiciones de carácter fiscal.

En este módulo se destacarán las principales partidas conciliatorias que resultan de las diferencias entre el reconocimiento contable y fiscal de los ingresos, costos y gastos, las cuales se mantienen vigentes para el año gravable 2024.

K1. Transacciones que generan gastos por intereses implícitos, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables (literal "a" del numeral 1 del artículo 105 del ET).

Algunas operaciones generan intereses implícitos cuando el plazo para su pago se extiende más allá del tiempo habitual. En estas situaciones, se registra un ingreso contable que no tiene efectos fiscales, y posteriormente, se genera un gasto contable que no es deducible en la declaración de renta.

Es fundamental tener en cuenta que las Normas Internacionales de Información Financiera -NIIF- buscan reflejar la realidad económica de las transacciones, hechos y eventos financieros, priorizando su esencia sobre aspectos formales, legales o fiscales.

Cuando los plazos de pago superan los términos normales de financiamiento o es evidente que la transacción incluye un componente de financiación, la entidad que adquiere bienes o servicios debe registrar su costo al valor presente de los flujos futuros de pago. Esto se realiza utilizando una tasa de interés que iguale el valor a pagar con el precio de contado de la transacción. En ausencia de un precio de contado, se debe emplear una tasa de mercado adecuada para un instrumento financiero comparable.

Esta metodología contable produce un menor costo inicial y un gasto financiero asociado a los intereses en los períodos posteriores, reflejado en los estados financieros del adquirente. Sin embargo, la normativa fiscal colombiana establece un tratamiento diferente para los intereses implícitos, exigiendo que la transacción sea registrada a su valor nominal, el cual corresponde al valor facturado por el proveedor, según lo dispuesto en el artículo 105 del ET.

Conforme a lo indicado en el numeral 1 del artículo 105 y en el literal b) del numeral 1 del artículo 59 del ET, modificado por el artículo 39 de la Ley 1819 de 2016, el costo fiscal debe ser reconocido al valor nominal de la adquisición, excluyendo cualquier cálculo relacionado con financiación implícita.

Por lo tanto, tanto el menor costo inicial como los gastos por intereses derivados carecen de efectos fiscales.

K2. Gastos por medición de activos al valor razonable con cambios en resultados (numeral 5 del artículo 28 del ET y literal "b" del numeral 1 del artículo 105 del mismo estatuto).

De acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos contables, ciertos activos deben ser valorados utilizando el método de valor razonable. Este enfoque busca reflejar el valor del activo lo más cercano posible a su precio comercial en un mercado activo. En determinadas circunstancias, las variaciones en el valor razonable deben ser registradas en los resultados del período, en lugar de ser directamente contabilizadas en el patrimonio.

A continuación, se presenta una descripción de los activos para los cuales es obligatorio o, en algunos casos, permitido aplicar el modelo de valor razonable con cambios reconocidos en los resultados:

Partida	Tratamiento
Inventarios	Los productores agrícolas tienen la opción de medir el producto de sus cosechas al valor razonable menos los costos de ventas. Iguales opciones tienen los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas, quienes pueden optar por medir sus inventarios al valor razonable con cambios en resultados.   En los dos casos mencionados, la entidad debe incluir esta elección en su documento de políticas contables.
Inversiones en asociadas	El párrafo 14.7 del Estándar para Pymes requiere que cualquier inversión en asociadas que cotice en bolsa se mida por el valor razonable. A su vez, el párrafo 14.10 señala que las variaciones en el valor razonable deben ser reconocidas en los resultados en cada fecha sobre la que se informa, siempre que dicha medición no implique un costo o esfuerzo desproporcionado.
Entidades controladas de forma conjunta	Si una entidad mantiene inversiones en otra, y esta última se clasifica como una entidad controlada de manera conjunta, el inversor, por disposición del párrafo 14.9 del Estándar para Pymes, tiene la opción de medir su inversión al valor razonable ya que la norma no lo exige, ni siquiera cuando la inversión cotiza en bolsa; así, el inversor es libre de elegir el modelo que utilizará para esta medición.   El párrafo 15.15 del estándar en referencia determina que las variaciones en el valor razonable provenientes de la medición de inversiones en entidades controladas de manera conjunta se reconocen en los resultados del período.
Propiedades de inversión	Los párrafos 16.1 y 16.7 del Estándar para Pymes señalan que las propiedades de inversión cuyo valor razonable pueda ser medido de forma fiable, sin costo o esfuerzo desproporcionado, deben medirse al valor razonable con cambios en resultados.
Activos biológicos	El término activos biológicos hace referencia a animales vivos y plantas involucrados en procesos agrícolas. De esta manera, el párrafo 34.2 del Estándar para Pymes estipula que los activos biológicos deben medirse al valor razonable (siempre que este pueda ser determinado sin un costo o esfuerzo desproporcionado).

Tratamiento fiscal

El Estatuto Tributario establece directrices específicas respecto al uso del valor razonable para la determinación del impuesto sobre la renta.

Según el numeral 1 del artículo 105, "las pérdidas originadas por la medición a valor razonable con impacto en resultados, como en el caso de propiedades de inversión, serán deducibles únicamente en el momento de su enajenación o liquidación, según ocurra primero."

En este contexto, las entidades que posean activos bajo esta categoría deben realizar una conciliación fiscal que relacione los estados financieros con la declaración de renta. Además, es necesario calcular y registrar el impuesto diferido correspondiente. Este tema se desarrolla con mayor detalle en el capítulo 3 de esta publicación.

K3. Gastos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación (Literal "c" del numeral 1 del artículo 105 del ET).

La Sección 21 del Estándar para Pymes establece que las provisiones forman parte de los pasivos, pero presentan características distintivas. Tanto las provisiones como los pasivos representan obligaciones presentes que implicarán la salida de recursos en el futuro.

La principal diferencia radica en que, mientras los pasivos tienen una fecha de vencimiento definida y un valor que puede determinarse con precisión, las provisiones están marcadas por la incertidumbre, tanto en relación con el momento de liquidación como con el monto exacto de la obligación. A pesar de ello, las provisiones deben medirse de forma razonable y confiable, considerando las condiciones inherentes a dicha incertidumbre.

Presentación y tratamiento de provisiones en los estados financieros

En los estados financieros, las provisiones se clasifican dentro del pasivo en el estado de situación financiera y se reconocen como gasto en el estado de resultados, salvo en el caso de la provisión para desmantelamiento, que se incluye como parte del costo del activo. Según lo dispuesto en el párrafo 21.11 del estándar para pymes, la entidad debe evaluar y ajustar las provisiones en cada fecha de reporte, con el objetivo de reflejar la mejor estimación actual del importe necesario para cumplir con la obligación en dicha fecha. Cualquier ajuste se registrará en el estado de resultados, excepto cuando la provisión esté relacionada con el costo de un activo.

Otro aspecto importante está en las revelaciones que se deben incluir en los estados financieros. Estas deben detallar las razones que originaron la obligación, la metodología utilizada para calcular el valor, las condiciones actuales de la entidad frente a la obligación, y cualquier otra información relevante que aporte claridad sobre este rubro.

Desde el ámbito fiscal, el literal c) del numeral 1 del artículo 105 del Estatuto Tributario establece que los gastos asociados a provisiones cuyo monto o fecha de pago sean inciertos, así como los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación, únicamente serán deducibles en el momento en que se realicen los desembolsos correspondientes.

K4. Gastos originados por actualización de pasivos estimados o provisiones (Literal "d" del numeral 1 del artículo 105 del ET).

Reconocimiento y tratamiento contable y fiscal de pasivos estimados y provisiones

En el ámbito contable, no existe una categoría denominada "pasivos estimados". En su lugar, se recurre a la definición de provisión según el Estándar Internacional para Pymes, el cual exige la reclasificación y actualización de diversas partidas. Para que una provisión sea reconocida, al igual que los pasivos, debe cumplir con los tres criterios establecidos en el párrafo 21.4 del estándar:

a. La entidad debe tener una obligación en el período de reporte como resultado de un evento pasado.
b. Es probable que para liquidar la obligación sea necesario desprenderse de recursos que representen beneficios económicos.
c. El importe de la obligación debe poder ser estimado de manera confiable.

La mejor estimación corresponde al monto que una entidad razonablemente pagaría para liquidar la obligación al final del período de reporte o para transferirla a un tercero en esa misma fecha.

Por otro lado, un pasivo contingente se refiere a una obligación posible pero incierta, o a una obligación presente que no se reconoce porque no cumple uno o más de los requisitos establecidos en el párrafo 21.4 del Estándar Internacional para Pymes.

En el ámbito fiscal, el literal d) del numeral 1 del artículo 105 del Estatuto Tributario establece que los gastos derivados de la actualización de pasivos estimados o provisiones no serán deducibles para el impuesto sobre la renta, a menos que se realice el desembolso con un monto y fecha ciertos.

K5. Deducción por deterioro de los activos, salvo en el caso de los activos depreciables (Literal "e" del numeral 1 del artículo 105 del ET, artículos 64, 145 y 146 del ET).

Los nuevos estándares técnicos contables exigen que las entidades analicen la capacidad de recuperación de sus activos. La Sección 27 del Estándar para Pymes detalla el tratamiento del deterioro en el valor de los activos, que ocurre cuando el valor en libros de un activo excede su importe recuperable.

En este contexto, las entidades, conforme a sus políticas contables, deben realizar evaluaciones al menos al cierre de cada período para identificar posibles indicios de deterioro en el valor de sus activos. Este análisis debe considerar tanto factores internos como externos, incluyendo la información relevante de la empresa. Los aspectos a considerar incluyen:

Tratamiento de los inventarios según los nuevos marcos normativos contables

Los inventarios son activos destinados a la venta o a su transformación en otros bienes, ya sea en forma de materiales o suministros que serán utilizados en la producción de bienes o servicios. Es decir, las entidades adquieren inventarios con el objetivo principal de generar beneficios al momento de su venta o al comercializar el producto resultante.

En este sentido, el párrafo 2.9 del Estándar para Pymes establece el principio de prudencia, señalando lo siguiente:

"La prudencia implica un cierto grado de cautela al realizar los juicios necesarios para las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, garantizando que los activos o ingresos no se sobrevaloren y que los pasivos o gastos no se subestimen."

En concordancia con este principio, la norma exige que las entidades evalúen el posible deterioro de sus activos al final de cada período. En el caso específico de los inventarios, el deterioro puede originarse por diversas razones, como daño físico, obsolescencia, baja rotación, disminución en los precios de venta, entre otros. Adicionalmente, también puede ocurrir que los costos asociados con la terminación y venta de los inventarios superen su valor neto realizable, lo cual afectaría su valoración.

Tratamiento fiscal del deterioro de inventarios y activos depreciables

En términos fiscales, las pérdidas derivadas del deterioro parcial de inventarios serán deducibles del impuesto de renta únicamente cuando dichos bienes sean enajenados. Para este propósito, el artículo 64 del ET establece las condiciones bajo las cuales el inventario puede reducirse, detallando los siguientes conceptos:

a. Faltantes de inventarios de fácil destrucción o pérdida: las unidades de inventario final pueden ajustarse hasta un máximo del 3 %.
b. Inventarios dados de baja por obsolescencia y debidamente destruidos, reciclados o chatarrizados: estas pérdidas serán deducibles por su precio de adquisición más los costos directamente atribuibles y de transformación, si aplican. Para que esta disminución sea aceptada fiscalmente, es necesario contar con un documento que certifique los criterios definidos en la norma como sustento del deterioro.
c. Inventarios asegurados: la deducción fiscal aplicará únicamente al valor de la pérdida no cubierta por la indemnización o seguros. El mismo tratamiento se aplica si un tercero asume parte del costo de la pérdida.

En relación con los activos depreciables, el artículo 129 del ET establece que las pérdidas parciales por obsolescencia solo serán deducibles en el momento de la enajenación de dichos bienes.

Excepciones para la deducción de gastos por deterioro

Aunque la regla general señala que el gasto por deterioro del valor de los activos no es deducible, la normativa fiscal contempla excepciones específicas, como las referidas a las deudas de dudoso o difícil cobro y aquellas manifiestamente perdidas o sin valor, de acuerdo con los artículos 145 y 146 del ET.

Tratamiento del deterioro de cartera

La normatividad fiscal permite reconocer el deterioro de cartera bajo ciertas condiciones que serán abordadas en los artículos mencionados, ofreciendo claridad sobre su deducibilidad.

K6. Deducciones que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral (Literal "f" del numeral 1 del artículo 105 del ET).

Con la implementación de los nuevos marcos técnicos normativos contables, el estado de resultados en las pymes pasó a denominarse estado del resultado integral, el cual se divide en dos secciones principales:

1. Resultados del período:
Corresponde a la estructura tradicional que abarca ingresos, costos y gastos del período. Incluye elementos como el impuesto a las ganancias, los gastos financieros, entre otros, que generan un saldo denominado resultados del período. Este valor se transfiere a las ganancias retenidas y puede estar sujeto a distribución.

2. Otros resultados integrales (ORI):
Incluye resultados no vinculados directamente con la gestión administrativa, como ganancias o pérdidas que no afectan directamente los ingresos o gastos del período.

Elementos del ORI según la norma internacional

La normativa internacional especifica cuáles movimientos u operaciones deben ser reportados en el ORI. Por ejemplo:

•  Conversión de estados financieros de negocios en el extranjero: al convertir estados financieros en una moneda extranjera a la moneda funcional, se generan diferencias que no dependen de la gestión administrativa, sino de factores externos, como las tasas de cambio. Estas diferencias se informan en el ORI, ya que no son distribuibles.

• Ganancias y pérdidas actuariales: estas partidas, derivadas de recálculos actuariales, tampoco son distribuibles y deben registrarse en el ORI.

• Otros elementos específicos: únicamente los elementos indicados explícitamente por la normativa internacional pueden ser reconocidos en el ORI. Es posible que algunas entidades no presenten estas partidas y reporten toda la información en los resultados del período.

Propósito del estado del resultado integral

La división entre resultados del período y ORI busca evidenciar ante los usuarios de la información que no todas las variaciones patrimoniales provienen de la gestión administrativa ni son necesariamente distribuibles como utilidad.

Normas aplicables a las partidas del ORI

El párrafo 5.4 (b) del Estándar Internacional para Pymes detalla tres categorías de ingresos y gastos que deben reportarse en el ORI:

• Ganancias y pérdidas por conversión de estados financieros: según la sección 30, relacionada con la conversión de moneda extranjera.

• Ganancias y pérdidas actuariales: de acuerdo con la sección 28 sobre beneficios a los empleados.

  Cambios en valores razonables de instrumentos de cobertura: En línea con la sección 12 sobre instrumentos financieros.

Tratamiento fiscal del ORI
Según el literal f) del numeral 1 del artículo 105 del ET, las deducciones relacionadas con partidas incluidas en el ORI no serán reconocidas fiscalmente hasta que dichas partidas se reflejen en el estado de resultados o se reclasifiquen contra elementos del patrimonio, conforme a la técnica contable.

K7. Costos devengados por deterioro de inventarios por ajustes al valor neto de realización (literal "a" del numeral 1 del artículo 59 del ET).

El Estándar Internacional para Pymes, en cumplimiento del principio de prudencia, establece lineamientos específicos para determinar el deterioro de los activos, como se detalló en la partida conciliatoria K5 de esta publicación.

En el caso de los inventarios, cuando el valor neto de realización, entendido como el valor estimado que se obtendría al vender el inventario, resulta inferior al costo registrado, se debe reconocer una pérdida por deterioro. Sin embargo, según lo dispuesto en el literal a) del numeral 1 del artículo 59 del Estatuto Tributario, dicha pérdida solo será deducible del impuesto sobre la renta en el momento en que el inventario sea efectivamente enajenado.

K8. Adquisiciones que generen costos por intereses implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables (Literal "b" del numeral 1 del artículo 59 del ET).

Cuando los plazos de pago exceden los términos habituales de financiación o cuando resulta evidente que la transacción incluye un componente de financiación, la entidad adquirente de bienes o servicios debe calcular su costo utilizando el valor presente de los flujos de pago futuros. Este cálculo se basa en una tasa de interés que iguale el monto a pagar con el precio de contado de la operación. Si no se dispone de un precio de contado para la transacción, la entidad deberá emplear una tasa de mercado aplicable a un instrumento financiero comparable.

En el ámbito fiscal, el literal b) del numeral 1 del artículo 59 del Estatuto Tributario establece que, para el cálculo del impuesto sobre la renta y complementarios, únicamente se considerará como costo el valor nominal de la adquisición reflejado en la factura o documento equivalente, incluyendo los intereses implícitos. Tal como se analizó en la partida K1, los costos por intereses implícitos que se devenguen no serán deducibles.

K9. Pérdidas generadas por la medición a valor razonable con cambios en resultados (literal "c" del numeral 1 del artículo 59 del ET).

En el ámbito fiscal, únicamente se consideran como aceptados aquellos costos que se hayan devengado contablemente. Sin embargo, este tratamiento excluye casos específicos, como las pérdidas originadas por la medición a valor razonable. Por tal motivo, se ha dispuesto que dichas partidas solo serán deducibles en el momento en que el hecho se materialice y se pueda establecer con certeza el valor real de la erogación.

K10. Costos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación (literal "d" del numeral 1 del artículo 59 del ET).

Las provisiones, como se señaló en el apartado K3, se distinguen de otros pasivos por la incertidumbre que existe en relación con el sacrificio económico futuro, la cuantía y el vencimiento.

De acuerdo con el Estándar para Pymes, en el caso de los activos clasificados como propiedades, planta y equipo, la medición inicial de estos activos puede incluir el monto estimado de los "costos iniciales de desmantelamiento o retiro del activo, así como la restauración del sitio donde se encuentra" (párrafo 17.10).
Esto significa que, si se prevé que en el futuro será necesario asumir costos relacionados con el desmantelamiento de una propiedad, planta o equipo, dichos costos deben reconocerse como un mayor valor del activo y, simultáneamente, registrarse en una cuenta de pasivos estimados (provisión). Según los numerales 21.5, 21.7 y 21.11 del Estándar para Pymes, este pasivo se calculará inicialmente al valor presente de los costos futuros y deberá actualizarse al final de cada período contable para reflejar los cambios pertinentes.

En cuanto al tratamiento fiscal, el literal d) del numeral 1 del artículo 59 del Estatuto Tributario establece que los costos relacionados con provisiones de monto o fecha inciertos, así como aquellos destinados al desmantelamiento, restauración o rehabilitación, únicamente serán deducibles cuando se efectúen los desembolsos correspondientes.

K11. Costos que se originen por la actualización de pasivos estimados o provisiones (literal "e" numeral 1 del artículo 59 del ET).

Como se mencionó en la partida conciliatoria K4, para que una provisión pueda ser reconocida bajo los Estándares Internacionales es necesario que cumpla con las condiciones establecidas en la normativa contable. En el caso del Estándar para Pymes, estas condiciones están especificadas en el párrafo 21.4.

En cuanto al tratamiento fiscal, el literal e) del numeral 1 del artículo 59 del Estatuto Tributario establece que los costos relacionados con la actualización de pasivos estimados o provisiones no serán deducibles para efectos del impuesto sobre la renta hasta que se realice el desembolso correspondiente, con un monto y fecha determinados.

K12. Costos derivados del deterioro en el valor de los activos, salvo en el caso de los activos depreciables (literal "f" numeral 1 del artículo 59 del ET).

Como se indicó en la partida conciliatoria K5, el párrafo 27.1 del Estándar para Pymes establece que una pérdida por deterioro surge cuando el valor en libros de un activo excede su importe recuperable. En este caso, la normativa contable requiere que la entidad registre una pérdida correspondiente al deterioro del valor del activo.

En el ámbito fiscal, el literal f) del numeral 1 del artículo 59 del Estatuto Tributario dispone que el reconocimiento del deterioro en el valor de los activos, excepto para los activos depreciables, solo será permitido en el momento de su enajenación o liquidación. Sin embargo, existen excepciones previstas en la legislación fiscal, como las relacionadas con la deducción de deudas de difícil o dudoso cobro y deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, contempladas en los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario.

K13. Costos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral (literal "g" del numeral 1 del artículo 59 del ET).

En la partida conciliatoria K6 se abordó la composición actual del estado del resultado integral, el cual se divide en dos secciones principales: la primera incluye la estructura tradicional que abarca ingresos, costos y gastos, mientras que la segunda detalla los otros resultados integrales. Estos últimos corresponden a resultados que no están directamente relacionados con la gestión administrativa y son mencionados en el párrafo 5.4 del Estándar para Pymes.

De manera similar a lo señalado para los gastos en este módulo, la normativa fiscal, específicamente el literal g) del numeral 1 del artículo 59 del Estatuto Tributario, establece que los costos que, según los marcos técnicos normativos contables, deban reportarse dentro del otro resultado integral no estarán sujetos al impuesto sobre la renta y complementario hasta que sean presentados en el estado de resultados o reclasificados en el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio.

K14. Depreciación de activos o bienes usados en negocios o actividades generadoras de renta producidos a partir del 1 de enero de 2017 (artículos 128, 131, 134, 135, 136, 137, 139 y 140 del ET).

Tras las modificaciones que la Ley 1819 de 2016 realizó a las normas que regulan la deducción por depreciación, se estableció que los cálculos de depreciación contable y fiscal para los nuevos activos adquiridos a partir del 1 de enero de 2017 tendrán más similitudes, aunque persistirán ciertas diferencias.
En cuanto al cálculo de la depreciación contable, los marcos técnicos normativos permiten incluir el costo de adquisición de los activos, sumado a los costos necesarios para ponerlos en condiciones de uso y las provisiones para el desmantelamiento futuro. A este valor se le resta el valor residual estimado del activo al final de su vida útil.

Adicionalmente, si se llevan a cabo mediciones posteriores del activo y se reconocen posibles revaluaciones, estas también serán objeto de depreciación contable. Sin embargo, para efectos fiscales, la nueva versión de los artículos 69, 69-1, 128 y 131 del Estatuto Tributario establece que el costo depreciable será únicamente el costo de adquisición más los costos necesarios para poner el activo en condiciones de uso. No se incluirán como costo fiscal las provisiones para desmantelamiento futuro ni las revaluaciones resultantes de mediciones posteriores del activo. Además, se restará el mismo valor residual estimado utilizado para efectos contables.

En relación con la vida útil de los activos y los métodos de depreciación, la actualización de los artículos 131 y 134 del Estatuto Tributario dispone que serán los mismos que se utilicen para efectos contables. No obstante, se deben considerar los porcentajes anuales de depreciación fiscal, respetando límites máximos que oscilan entre el 2,22 % y el 33 %, de acuerdo con la reglamentación que debe emitir el Gobierno al respecto. Mientras se expide dicha reglamentación, se debe seguir lo establecido en el parágrafo 1 del artículo 137 del Estatuto Tributario, como se detalla a continuación:

Concepto de bienes a depreciar	Tasa de depreciación fiscal anual
Construcciones y edificaciones	2,22 %
Acueducto, planta y redes	2,50 %
Vías de comunicación	2,50 %
Flota y equipo aéreo	3,33 %
Flota y equipo férreo	5,00 %
Flota y equipo fluvial	6,67 %
Armamento y equipo de vigilancia	10,00 %
Equipo eléctrico	10,00 %
Flota y equipo de transporte terrestre	10,00 %
Maquinaria, equipos	10,00 %
Muebles y enseres	10,00 %
Equipo médico científico	12,50 %
Envases, empaques y herramientas	20,00 %
Equipo de computación	20,00 %
Redes de procesamiento de datos	20,00 %
Equipo de comunicación	20,00 %

Con la Ley 2099 de 2021 se realizaron modificaciones a diversos artículos de la Ley 1715 de 2014. Uno de los cambios más significativos fue el aumento de la tarifa anual de depreciación acelerada para activos fijos destinados a la generación de energía eléctrica, que pasó del 20 % al 33,33 %.

Adicionalmente, se introdujo el artículo 14-1 a la Ley 1715 de 2014, el cual establece que los beneficios tributarios contemplados en los artículos 11 al 14 únicamente podrán aplicarse a las inversiones realizadas hasta el 10 de julio de 2051.

Depreciación fiscal de edificaciones adquiridas desde 2017

Según lo dispuesto en el artículo 131 del Estatuto Tributario, al calcular la depreciación de edificaciones adquiridas a partir de enero de 2017, es necesario considerar el mismo valor residual que se haya estimado contablemente para dichas edificaciones.

Este aspecto puede resultar poco favorable para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, especialmente si deciden asignar un valor residual más alto que el costo fiscal de adquisición, basándose en que las edificaciones, de acuerdo con la lógica comercial en el país, tienden a valorizarse con el tiempo. Como consecuencia, el gasto por depreciación durante la vida útil estimada del activo podría ser de $0, incrementando así la base fiscal del impuesto de renta en los años de tenencia del bien.

Además, el valor patrimonial de estos activos se incrementaría, lo que a su vez elevaría el valor del patrimonio líquido. Sin embargo, en el momento de la venta, el contribuyente podría beneficiarse de un costo más alto que le permitiría reducir la utilidad obtenida en dicha transacción.

Depreciación en activos de menor cuantía

Respecto a la depreciación total de activos fijos de menor cuantía en el mismo año de adquisición, la Dian emitió dos pronunciamientos clave en 2017:

Concepto 017548 de julio 5 de 2017

Concepto 0001416 de diciembre 15 de 2017

En este indicó que la disposición que permite para efectos fiscales depreciar el 100 % del activo en el mismo año de adquisición, siempre y cuando el valor de este sea inferior a las 50 UVT , no tenía aplicación a partir del año gravable 2017, pues habían desaparecido los su- puestos de derecho que motivaron la expedición de lo consagrado en el artículo 6 del Decreto 3019 de 1989 y recopilado en el artículo 1.2.1.18.5 del DUT 1625 de 2016.

Mediante este oficio, la entidad reconsideró lo expuesto en el primer concepto, indicando que los fundamentos de hecho y derecho que dieron lugar a la normativa en referencia aún están vigentes y no desaparecieron con la modificación del artículo 137 del ET. Puede concluirse entonces que para la Dian continua vigente la posibilidad de depreciar en el mismo año el 100 % de los activos de menor cuantía adquiridos, por cuanto el artículo 137 en referencia no regula dicho tema.

K15. Costos y gastos relacionados con activos y pasivos en moneda extranjera (artículo 288 del Estatuto Tributario).

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) establecen directrices claras para el reconocimiento de ingresos y gastos derivados de variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera. Estas diferencias en cambio surgen cuando se convierten partidas monetarias utilizando una tasa de cambio diferente a la aplicada en su reconocimiento inicial o en la última medición. En el marco del Estándar para PYMES, cualquier transacción realizada en una moneda distinta a la funcional se considera como una transacción en moneda extranjera.

Con base en este estándar, todas las transacciones bajo estas condiciones deben ser registradas como operaciones en moneda extranjera. Adicionalmente, se deben considerar las siguientes disposiciones:

a. Compra de activos de propiedad, planta y equipo:

⦁    La transacción debe registrarse utilizando la tasa de cambio vigente al momento de la adquisición del activo.
⦁    No es necesario realizar ajustes en estas partidas debido a fluctuaciones posteriores en la tasa de cambio.

b. Transacciones que generan diferencias cambiarias entre períodos:

⦁    Para partidas como cuentas por cobrar o cuentas por pagar, la entidad debe actualizar la tasa de cambio a la fecha de cierre del período contable y ajustar el valor correspondiente.

c. Transacciones de compra y venta en el exterior:
⦁    Estas deben reconocerse utilizando la tasa de cambio aplicable al momento en que se realiza la venta o la compra.

Este enfoque asegura la correcta contabilización de los efectos derivados de las variaciones cambiarias, conforme a las normas internacionales aplicables.

Para el reconocimiento de un activo y/o pasivo, se deberá utilizar la tasa oficial de cambio vigente en el momento del reconocimiento inicial.

Cuando se vendan los activos, se realicen recaudos parciales sobre ellos o se efectúen abonos parciales a los pasivos, se generará un ingreso o gasto por diferencia en cambio. Esto ocurre debido a que la tasa de cambio aplicable en ese momento puede ser diferente a la utilizada durante el reconocimiento inicial.

Al cierre del ejercicio fiscal, si el activo y/o pasivo aún registra un saldo, no será necesario realizar ajustes fiscales con la tasa de cambio vigente a esa fecha.

K16. Costo fiscal de los inventarios autoconsumidos (parágrafo 2 del artículo 59 del Estatuto Tributario).

De acuerdo con las definiciones del Estándar para PYMES, los inventarios son activos adquiridos con el propósito de ser vendidos en el curso normal de las operaciones del negocio. Estos pueden incluir materias primas, productos en proceso de transformación destinados a la venta, así como materiales, repuestos y suministros utilizados en procesos productivos relacionados con las actividades comerciales.

En este contexto, el párrafo 13.21 del estándar establece que:

"Algunos inventarios pueden ser incorporados a otras cuentas de activos, como los inventarios empleados en la construcción de propiedades, planta y equipo. Los inventarios asignados a otro activo de esta manera deben contabilizarse posteriormente conforme a la sección de esta Norma que sea aplicable al tipo de activo en cuestión".

Esto implica que, cuando los inventarios son autoconsumidos y distribuidos a otras cuentas de activos, deben ser tratados contablemente según los requerimientos específicos de la sección del estándar correspondiente al nuevo activo en el que fueron integrados.

Ejemplo: Inventarios y activos en una empresa de construcción

Una empresa dedicada a la construcción de edificaciones utiliza materiales como cemento, arena y bloques para ejecutar sus proyectos. Además, requiere herramientas como martillos, taladros y brocas. Estas herramientas, aunque no son materia prima, se consideran inventario, ya que son consumidas o desgastadas en un período inferior a un año debido a su alta rotación en las obras.

Por otro lado, los vehículos utilizados para el transporte de materiales y las máquinas de gran tamaño, como mezcladoras de concreto o grúas, no se clasifican como inventarios. Aunque se desgastan con el tiempo, tienen una vida útil superior a un año y, por ende, se registran como propiedad, planta y equipo.

En términos fiscales, el parágrafo 2 del artículo 59 del Estatuto Tributario establece que, para los inventarios autoconsumidos, debe reconocerse el costo fiscal correspondiente para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

Aspectos fiscales relevantes sobre el costo fiscal de los inventarios:

a. Deterioro y mediciones a valor razonable: el deterioro de activos (excepto los depreciables) y las pérdidas generadas por mediciones a valor razonable solo son deducibles fiscalmente al momento de la enajenación del inventario.

b. Inventarios faltantes: el costo por inventarios faltantes puede deducirse únicamente en los términos del artículo 64 del ET. Si no se cumple con dichos términos, los faltantes se considerarán una diferencia permanente.

c. Intereses implícitos en adquisiciones: cuando se adquieren activos cuyos valores incluyen intereses implícitos, únicamente el valor nominal de la adquisición (es decir, la factura) se reconoce como costo fiscal. Los intereses implícitos no serán deducibles cuando se devenguen.

Este enfoque garantiza una adecuada clasificación y tratamiento fiscal de los activos e inventarios en las empresas, alineándose con las disposiciones del Estatuto Tributario.

K17. Desembolsos iniciales que se capitalizan, como costos de inicio de actividades, preoperativos y de innovación (numerales 2 y 3 de los artículos 74-1 y 142 del ET).

Cuando una entidad emprende un nuevo proyecto, debe realizar desembolsos para iniciar sus actividades. Estos gastos tienen un tratamiento particular tanto desde el punto de vista contable como fiscal.

Tratamiento contable

En términos contables, incluso si durante la etapa de constitución los ingresos no cubren los gastos iniciales, el párrafo 18.15(b) del Estándar para PYMES establece que estos desembolsos deben reconocerse como un gasto en el momento en que se incurren. Esto incluye:

• Gastos relacionados con el inicio de actividades legales y administrativas.

• Desembolsos para el lanzamiento de nuevos productos, como estudios de mercado y campañas publicitarias.

• Costos de apertura, como eventos de inauguración o promociones iniciales.

Tratamiento fiscal

En el ámbito tributario, el numeral 2 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario (ET) permite que los gastos preoperativos, incluidos los costos de establecimiento, preapertura y actividades previas a la operación, sean capitalizados por el contribuyente. Estos gastos pueden mantenerse como un activo hasta el momento en que el negocio comience a generar ingresos gravables. Una vez que se generan rentas, los costos capitalizados pueden tomarse como una deducción fiscal.

Además, el numeral 2 del artículo 142 del ET establece que la amortización de estos costos debe realizarse utilizando el método de línea recta, aplicando una alícuota anual de hasta el 20 % del costo fiscal. Esto implica que el período máximo de amortización permitido es de cinco años.

Conclusión

• Contablemente, los desembolsos iniciales se reconocen como gasto inmediato.

• Fiscalmente, estos gastos pueden capitalizarse y amortizarse gradualmente hasta un máximo de cinco años.

Es fundamental que las entidades evalúen cuidadosamente la naturaleza de estos desembolsos y los clasifiquen correctamente para cumplir con las disposiciones contables y fiscales aplicables. Esto permitirá maximizar la eficiencia tributaria y asegurar el cumplimiento normativo.

K18. Inversiones en investigación, desarrollo, innovación, desarrollo de software y activos para uso interno o explotación (Literales "a" y "b" del numeral 3 del artículo 142 del ET).

Siguiendo lo planteado en la partida conciliatoria K17 respecto al tratamiento contable de las inversiones, en el ámbito fiscal el literal a) del numeral 3 del artículo 142 del ET establece que los gastos asociados a proyectos de investigación, desarrollo e innovación serán reconocidos al momento de la culminación del proyecto, independientemente de si este fue exitoso o no. Una vez reconocidos, dichos gastos deben amortizarse en proporciones iguales durante el período estimado para la generación de rentas, aplicando una alícuota anual máxima del 20 % del costo fiscal.

Por otro lado, el literal b) del numeral 3 del artículo 142 del ET regula específicamente el tratamiento fiscal para el desarrollo de software, señalando dos casos particulares:

a. Si el software es vendido: en este caso, el costo del desarrollo será tratado como un costo o deducción fiscal en el momento de su enajenación.
b. Si el software es para uso interno o explotación (licenciamiento o derechos de uso): el activo se amortiza de acuerdo con la regla general establecida en el literal a), es decir, aplicando una alícuota anual máxima del 20 % del costo fiscal.

K19. Amortización de activos intangibles (artículos 74, 74-1, 142 y 143 del ET).

Los activos intangibles son identificables y no monetarios, carecen de forma física, pero generan beneficios económicos futuros para la empresa. Estos activos son amortizables durante su vida útil y, en la mayoría de los casos, no tienen valor residual, aunque representan elementos esenciales para la creación de valor en la entidad.

De acuerdo con la sección 18 del Estándar para Pymes, los activos intangibles se clasifican en función de su origen, de la siguiente manera:

a. Intangibles adquiridos:

Son aquellos obtenidos de terceros a través de una compra, donación, combinación de negocios o permuta. Por ejemplo:

• Una marca comercial adquirida de un competidor.

• Una franquicia comprada para operar un establecimiento de comidas rápidas.

• La adquisición de una licencia de software.

b. Intangibles formados internamente:

Son generados dentro de la operación de la entidad sin que medie un pago específico. Debido a la dificultad de medir su valor con fiabilidad, no pueden reconocerse como activos contables. Veamos algunos ejemplos:

• Una lista de clientes generada internamente.

• El crédito mercantil creado por las operaciones de la empresa.

• El posicionamiento interno de la marca de la entidad.

Reconocimiento inicial de intangibles adquiridos

Para los intangibles adquiridos, el reconocimiento inicial debe realizarse al costo de adquisición, que incluye el precio de compra más los costos directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso previsto.

Amortización fiscal

Conforme a los artículos 74, 74-1, 142 y 143 del Estatuto Tributario, los intangibles amortizables deben deducirse fiscalmente durante su vida útil, aplicando un método sistemático y racional, como el de línea recta. En casos donde no se pueda determinar una vida útil precisa, se utilizará un plazo máximo de 5 años para efectos fiscales.

K20. Provisiones relacionadas con devoluciones, descuentos condicionados y garantías de funcionamiento (numeral 1 del artículo 286 y literal "d" del numeral 1 del artículo 105 del ET).

En operaciones comerciales recurrentes, como la venta de bienes bajo garantías de funcionamiento (ejemplo: vehículos o repuestos), es común que las empresas realicen provisiones para cubrir devoluciones o descuentos condicionados. Estas provisiones ayudan a gestionar riesgos asociados a la calidad de los productos y a cumplir con compromisos contractuales.

Normativa fiscal aplicable

1. Numeral 1 del artículo 286 del ET: las provisiones y pasivos contingentes, según la técnica contable, no se consideran deudas fiscales, ya que carecen de certeza sobre su materialización.

2. Literal d) del numeral 1 del artículo 105 del ET: desde el punto de vista fiscal, los pasivos que son estimados, provisionados o contingentes no son aceptados como deducción. Solo se reconocen los pasivos reales, es decir, aquellos completamente consolidados.

Dado lo anterior, las provisiones para devoluciones, descuentos condicionados o garantías no son deducibles ni reconocidas como deudas fiscales. La empresa deberá esperar a que estos compromisos se materialicen para considerar su tratamiento fiscal correspondiente.

K21. Amortización de intangibles en concesiones y asociaciones público-privadas -APP- (artículo 32 del ET).

Las asociaciones público-privadas (APP), reguladas por la Ley 1508 de 2012, son contratos entre entidades estatales y privadas que permiten la provisión de bienes públicos y servicios relacionados. Estos contratos pueden incluir construcción, operación, mantenimiento y administración de infraestructura.

Tratamiento fiscal

1. Según el numeral 2 del artículo 32 del ET, las concesiones y APP que involucren actividades como construcción y operación de infraestructura deben tratarse como activos intangibles para fines fiscales.

• La amortización de este intangible se realiza en línea recta durante el plazo restante de la concesión.

• Los dineros recibidos en la etapa de construcción también se amortizan de manera consistente con el activo intangible.

2. El Concepto Dian 967 de 2018 confirmó que los costos y gastos precontractuales, diferentes de la fase preoperativa, deben reconocerse en el período en que se incurren, salvo que cumplan con los requisitos del artículo 32 del ET.

3. Activos financieros vs. intangibles

• Los marcos contables distinguen entre concesiones con rendimiento garantizado (activo financiero) y aquellas sujetas a riesgos operativos (activo intangible).

• Fiscalmente, solo se reconoce la modalidad de activo intangible, sin importar si existe o no riesgo asociado.

La amortización del intangible debe realizarse de forma sistemática y proporcional al plazo restante del contrato.

K22. Costos y gastos en instrumentos derivados financieros (numeral 3 del artículo 33 del ET).

Los derivados financieros son instrumentos cuyo valor depende de activos subyacentes, como divisas, tasas de interés o acciones. Estos se clasifican en:

• Forward: contratos personalizados para comprar o vender un activo a futuro.

• Futuros: contratos estandarizados negociados en mercados regulados.

• Swaps: contratos para intercambiar flujos de efectivo en fechas futuras.

• Opciones: contratos que otorgan derechos, pero no obligaciones, sobre activos subyacentes.

Tratamiento fiscal

Según el artículo 33 del ET, los costos y gastos generados por derivados solo se reconocen fiscalmente al momento de su liquidación o enajenación, lo que ocurra primero.

Ejemplo práctico

Si una empresa realiza un contrato forward para cubrir riesgos cambiarios y el dólar sube durante la vigencia del contrato, deberá reconocer una pérdida en sus estados financieros, pero el tratamiento fiscal solo aplicará cuando el contrato sea liquidado.

K23. Ingreso por venta de bienes inmuebles (numerales 2 de los artículos 27 y 28 del ET).

De acuerdo con la Sección 23 del Estándar para Pymes y la NIC 18, los ingresos derivados de la venta de bienes inmuebles deben ser reconocidos en los estados financieros cuando se cumplan las siguientes condiciones, incluso si no se ha perfeccionado la venta mediante escritura pública:

1. Transferencia de riesgos y beneficios: la entidad debe haber transferido al comprador los riesgos y las ventajas inherentes a la propiedad de los bienes. Esto implica que el comprador asuma cualquier riesgo relacionado con la propiedad, como deterioro o fluctuaciones en el valor.

2. Pérdida de control efectivo sobre los bienes: la entidad no debe conservar participación continua en la gestión ni mantener el control efectivo sobre los bienes vendidos, ya que estos aspectos son típicamente asociados con la propiedad del activo.

3. Medición fiable de los ingresos: el importe de los ingresos por actividades ordinarias debe ser medible de manera confiable, garantizando precisión en el reporte contable.

4. Probabilidad de beneficios económicos: es probable que la entidad obtenga beneficios económicos asociados a la transacción, lo que asegura que la venta generará un flujo económico positivo.

5. Medición fiable de costos: los costos incurridos o por incurrir relacionados con la transacción deben ser medidos con fiabilidad para garantizar la exactitud en el reconocimiento de utilidades.

Tratamiento fiscal

En términos fiscales, el numeral 2 del artículo 28 del ET establece que los ingresos derivados de la venta de bienes inmuebles se consideran realizados únicamente en la fecha de la escritura pública. Esto significa que, aunque en la contabilidad el ingreso puede ser reconocido al cumplirse las condiciones antes mencionadas, fiscalmente será gravable solo cuando se perfeccione la transferencia mediante escritura pública, en cumplimiento del numeral 2 del artículo 27 del ET.

K24. Dividendos devengados contablemente provenientes de sociedades nacionales y extranjeras (numerales 1 de los artículos 27 y 28 del ET).

Tratamiento fiscal de dividendos nacionales: El ingreso por dividendos provenientes de sociedades nacionales se realiza según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 27 del ET, en concordancia con el artículo 28 del ET. Estos ingresos se consideran gravables cuando los dividendos han sido abonados en cuenta y son exigibles a favor de los socios.

Definición de exigibilidad de dividendos: El artículo 3 del Decreto 1457 de 2020 aclara que los dividendos y participaciones son exigibles cuando:

a. La asamblea general o el órgano máximo de dirección aprueba su distribución sin establecer condiciones o plazos para su exigibilidad.
b. Cuando se hayan establecido condiciones o plazos, estos han expirado o concluido, permitiendo su cobro efectivo.

Reconocimiento contable

• Para inversiones medidas al costo o valor razonable, los dividendos se reconocen como ingreso en el momento en que surge el derecho a recibirlos.

• En el caso de inversiones bajo el método de participación patrimonial, los dividendos no se reconocen como ingreso, sino como una disminución del valor de la inversión que los genera.

Método de participación patrimonial

De acuerdo con la Supersociedades, este método registra la inversión inicialmente al costo y luego la ajusta según la participación del inversionista en los activos netos de la entidad participada. Este enfoque busca reflejar de manera precisa el impacto económico de las inversiones en los estados financieros del inversionista.

Opciones de medición de inversiones

a. Subsidiarias (Grupos 1 y 2):

Deben usar el método de participación patrimonial en sus estados financieros separados, conforme al artículo 35 de la Ley 222 de 1995.

b. Asociadas o negocios conjuntos:

• Las entidades del Grupo 1 deben aplicar el método de participación patrimonial en sus estados financieros principales, pero pueden elegir entre costo y valor razonable en sus estados financieros separados.

• Las entidades del Grupo 2 tienen la opción de aplicar cualquiera de los tres métodos, tanto en estados financieros principales como separados.

c. Diferencias temporarias:

La disparidad entre los requerimientos contables y fiscales para los dividendos genera diferencias temporarias, que deben ser gestionadas cuidadosamente para evitar impactos fiscales inesperados.

K25. Transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos (numeral 3 y parágrafo 2 del artículo 28 del ET).

Tratamiento contable: En transacciones de financiación que generan ingresos por intereses implícitos, los marcos técnicos normativos establecen que el reconocimiento contable debe reflejar estos intereses a medida que se devengan, ajustándose al método de valor presente neto.

Tratamiento fiscal: El numeral 3 del artículo 28 del ET establece que, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, solo se considera el valor nominal de la transacción. Esto implica que los intereses implícitos no tendrán efectos fiscales mientras no sean efectivamente realizados o cobrados.

Esta normativa genera una discrepancia entre la contabilidad financiera, que refleja los intereses implícitos en el período en que se devengan, y la normativa fiscal, que solo los reconoce al momento de su realización. Es importante que las entidades gestionen esta diferencia temporaria para evitar inconsistencias en la declaración de impuestos.

K26. Ingresos devengados por concepto de la aplicación del método de participación patrimonial (numeral 4 del artículo 28 del ET).

Conforme a lo estipulado en los marcos técnicos normativos contables, los ingresos que se devengan como resultado de la aplicación del método de participación patrimonial no están sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios.

Este tratamiento fiscal reconoce que las ganancias reportadas por la entidad participada no corresponden a utilidades efectivamente realizadas. La tributación aplicable a estas inversiones se produce únicamente cuando se distribuyen dividendos o se realiza la enajenación de la inversión, en cuyo caso se deben seguir las disposiciones establecidas en el Estatuto Tributario. Este tratamiento busca alinear el reconocimiento fiscal con la realización económica efectiva, según lo señalado en el numeral 4 del artículo 28 del ET.

K27. Ingresos devengados por la medición a valor razonable con cambios en resultados (numeral 5 del artículo 28 del ET).

El numeral 5 del artículo 28 del ET establece que las mediciones a valor razonable de activos que generan cambios en resultados no estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que dichos activos sean enajenados o liquidados. 

Este enfoque normativo tiene como objetivo evitar la imposición de ingresos que reflejan fluctuaciones temporales en el valor de los activos, los cuales pueden tener un alto grado de volatilidad. La norma reconoce la necesidad de gravar únicamente los ingresos que resulten de eventos económicos consolidados, como la venta o liquidación definitiva de los activos, asegurando que no se afecten las decisiones tributarias por situaciones temporales o especulativas.

K28. Pasivos por ingresos diferidos producto de programas de fidelización de clientes (numeral 8 y parágrafo 3 del artículo 28 del ET).

Los pasivos generados por programas de fidelización de clientes, como puntos acumulados o beneficios canjeables, deben reconocerse como ingresos fiscales a más tardar en el siguiente período fiscal o en la fecha de caducidad de la obligación, dependiendo de cuál ocurra primero. Este tratamiento está regulado por el numeral 8 del artículo 28 del ET.

Aunque en los estándares internacionales es común que estos pasivos puedan permanecer durante varios períodos hasta que se extinga la obligación o se cumpla la contraprestación, fiscalmente la norma impone una limitación de un año para su reconocimiento como ingreso. Esta disparidad genera diferencias temporales entre los registros contables y fiscales, ya que, mientras en contabilidad pueden mantenerse como pasivo hasta que se cancele el beneficio, en materia fiscal deberán ser dados de baja contra resultados al cumplir el período estipulado.

K29. Ingresos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral (numeral 10 del artículo 28 del ET).

Los ingresos que, según los marcos técnicos normativos contables, deben presentarse en el otro resultado integral -ORI- serán gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios únicamente cuando sean reclasificados al estado de resultados o cuando generen una ganancia fiscal en eventos como la enajenación, liquidación o baja en cuentas de un activo o pasivo. 

Este tratamiento está regulado por el numeral 10 del artículo 28 del ET y tiene como propósito garantizar que los ingresos reconocidos en el ORI solo sean objeto de tributación cuando representen beneficios económicos realizados o consolidados, alineando así la técnica fiscal con los principios contables de reconocimiento.

K30. Ingreso sobre contratos con clientes con derecho a cobro (parágrafo 1 del artículo 28 del ET).

En aquellos casos en los que los marcos técnicos contables no permitan la contabilización de ciertos contratos debido al incumplimiento de requisitos, pero exista un derecho a cobro por parte del cliente, el ingreso se considerará realizado fiscalmente en el período en el que surja dicho derecho. Esto aplica tanto para bienes transferidos como para servicios prestados, conforme a lo dispuesto en el parágrafo 1 del artículo 28 del ET. 

Este tratamiento fiscal reconoce el derecho económico del contribuyente a cobrar por las prestaciones realizadas, incluso si contablemente no se cumplen las condiciones para su reconocimiento como ingreso en el período correspondiente.

K31. Ingresos recibidos en especie (artículo 29 del ET).

El término "contraprestación en especie" se refiere al pago o intercambio de un bien o servicio recibido a cambio de otro bien o servicio entregado. Sin embargo, según el párrafo 23.6 del Estándar para PYMES, los intercambios de bienes o servicios no se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias en los siguientes casos:

a. Cuando se intercambien bienes o servicios por otros de naturaleza y valor similares. Ejemplo, si una entidad acuerda intercambiar un vehículo por una maquinaria de igual valor, este intercambio no genera un ingreso ordinario, ya que no representa una diferencia significativa en el valor de los bienes. También aplica en el caso de cambiar una máquina por otra, incluso si sus valores no son idénticos, pero mantienen una similitud en naturaleza.

b. Si el intercambio involucra bienes o servicios de naturaleza o valor diferente, pero no tiene carácter comercial. Ejemplo, cuando una entidad cambia un camión por una maquinaria que, aunque diferente, no genera para la entidad un beneficio económico significativo, como un aumento en los ingresos o una reducción en los costos operativos futuros.

Cuando una entidad vende un bien o presta un servicio y recibe a cambio un bien o servicio de naturaleza distinta, y la transacción tiene carácter comercial, podrá reconocerse un ingreso de actividades ordinarias.

Medición

En cuanto a la valoración, la norma fiscal estipula, en el artículo 29 del ET, que los ingresos recibidos en especie deben ser reconocidos por su valor comercial al momento de la entrega. Esto asegura que el ingreso refleje un valor justo y objetivo en el período correspondiente.

K32. Instrumentos financieros medidos a valor razonable: títulos de renta variable, títulos de renta fija e instrumentos derivados financieros (artículo 33 del ET).

Los instrumentos financieros medidos a valor razonable con cambios en resultados son aquellos adquiridos con fines de negociación. Su rendimiento no solo proviene de los intereses generados, sino también de factores adicionales, como la preferencia por la liquidez.

Clasificación de títulos financieros

1. Títulos de renta variable: estos instrumentos, como las acciones, tienen una estructura financiera que varía durante su vida útil, dependiendo de factores como dividendos y fluctuaciones de mercado.

2. Títulos de renta fija: ejemplos incluyen bonos, CDT y TES. Estos títulos tienen una estructura financiera fija y predecible, determinada por su tasa de interés, plazo y valor nominal.

3. Instrumentos derivados financieros: son contratos cuyo precio se deriva del valor de uno o más activos subyacentes, como acciones, divisas o materias primas. Los derivados financieros se valoran según su cotización diaria cuando existe un mercado activo. En ausencia de un mercado activo, se utilizan métodos alternativos de valoración para reflejar su valor razonable.

Tratamiento fiscal

El artículo 33 del ET regula la tributación de estos instrumentos:

a. Títulos de renta variable y derivados financieros

• Los ingresos, costos y gastos asociados a estos instrumentos no serán gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios hasta el momento de su liquidación o enajenación, lo que ocurra primero (numerales 1 y 3).

b. Títulos de renta fija

• Los ingresos por intereses o rendimientos financieros deben reconocerse de forma lineal, calculándose con base en el valor nominal, la tasa facial, el plazo convenido y el tiempo de tenencia en el año gravable.

• En caso de enajenación, la utilidad o pérdida se determina como la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del título (numeral 2).

Este tratamiento busca garantizar que los ingresos sean gravados de manera equitativa y consistente con su generación económica, evitando la imposición de ganancias no realizadas en instrumentos financieros sujetos a medición a valor razonable.

5.3. Limitación a beneficios y estímulos tributarios por el año gravable 2024

El artículo 259-1 del ET establece un límite a los beneficios y estímulos tributarios que las personas jurídicas pertenecientes al régimen ordinario pueden aplicar en su declaración del impuesto sobre la renta. Este límite corresponde al 3% de la renta líquida ordinaria anual antes de restar los beneficios sujetos a esta limitación.

Este cambio tiene como objetivo evitar una erosión excesiva de la base gravable, asegurando que las empresas mantengan un nivel mínimo de tributación.

Beneficios y estímulos tributarios sujetos al límite

1.    Deducciones especiales:

• Inversiones en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente.

• Inversiones en investigación, desarrollo tecnológico o innovación.

• Donaciones a entidades sin ánimo de lucro del régimen especial (incluyendo universidades, fundaciones educativas, culturales, de salud, etc.).

2.    Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional:

• Aportes voluntarios a fondos de pensiones.

• Ahorros en cuentas AFC (Ahorro para el Fomento de la Construcción).

3.    Rentas exentas:

• Rentas asociadas a actividades de economía naranja.

• Rentas derivadas de la primera venta de viviendas de interés social.

• Incentivos a proyectos agroindustriales o de energías renovables.

4.    Descuentos tributarios:

• Descuentos por impuestos pagados en el exterior.

• Descuentos por donaciones a entidades sin ánimo de lucro o proyectos de impacto social.

Beneficios no sujetos al límite

Existen beneficios tributarios que no están afectados por esta limitación. Algunos de ellos incluyen:

• Costos y gastos necesarios para la producción de la renta, como salarios y prestaciones sociales.

• Rentas exentas provenientes de actividades agropecuarias bajo condiciones específicas.

• Deducciones por pérdidas fiscales en períodos anteriores.

Cálculo del límite en la práctica

Paso 1: Determinar la renta líquida ordinaria antes de aplicar beneficios tributarios.
Paso 2: Calcular el 3% de esta renta líquida.
Paso 3: Comparar el total de beneficios tributarios sujetos al límite con este monto.
Paso 4: Aplicar únicamente hasta el máximo permitido, dejando el excedente como no deducible.

EL EJEMPLO S.A.S
Renta líquida ordinaria antes de beneficios: $2.000.000.000. Límite del 3 %: $2.000.000.000 × 3% = $60.000.000.
Beneficios tributarios de la empresa:
Deducción por inversión en investigación: $20.000.000. Donaciones a entidades sin ánimo de lucro: $30.000.000. Rentas exentas por economía naranja: $25.000.000.
Total de beneficios tributarios: $75.000.000.
Aplicación del límite:
⦁    La empresa solo puede deducir $60.000.000, que es el 3% de la renta líquida. ⦁    Los $15.000.000 restantes no podrán deducirse, aumentando la base gravable de la empresa.

5.4. Tasa mínima de tributación para el año gravable 2024

La tasa mínima de tributación en Colombia, también conocida como tasa de tributación depurada -TTD-, fue introducida por la Ley 2277 de 2022, que modificó el artículo 240 del Estatuto Tributario mediante su artículo 10. Esta normativa establece que ciertos contribuyentes del impuesto sobre la renta deben asegurar una tributación mínima del 15% sobre su utilidad contable depurada. 

5.4.1. ¿Quiénes están obligados a calcular la TTD?

La obligación de calcular la TTD recae principalmente en las personas jurídicas nacionales y extranjeras residentes que tributan bajo las tarifas establecidas en los artículos 240 y 240-1 del ET. Sin embargo, existen excepciones, como:

• Personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país.

• Entidades del régimen tributario especial.

• Contribuyentes del régimen simple de tributación.

• Sociedades acogidas a regímenes especiales como Zese y Zomac, siempre que no estén obligadas a presentar el informe país por país según el artículo 260-5 del ET. 

5.4.2. Cálculo de la TTD

La TTD se determina mediante la siguiente fórmula:

TTD=Impuesto Depurado (ID) / Utilidad Depurada (UD)

Donde:

⦁Impuesto depurado (ID): se calcula sumando el Impuesto Neto de Renta (INR) y los Descuentos Tributarios o Créditos Tributarios (DTC), y restando el Impuesto sobre la Renta por Rentas Pasivas (IRP).

ID=INR+DTC−IRP

⦁Utilidad depurada (UD): se obtiene sumando la Utilidad Contable antes de impuestos (UC) y las Diferencias Permanentes que Aumentan la Renta Líquida (DPARL), y restando los Ingresos No Constitutivos de Renta ni Ganancia Ocasional (INCRNGO), las Valorizaciones de Inversiones en el Método de Participación Patrimonial (VIMPP), las Valorizaciones No Gravadas de Otros Activos (VNGO), las Rentas Exentas (RE) y las Compensaciones de Pérdidas (C).

UD=UC+DPARL−INCRNGO−VIMPP−VNGO−RE−C

Es importante destacar que, si la TTD resultante es inferior al 15%, el contribuyente deberá ajustar su impuesto para alcanzar dicha tasa mínima.

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