Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
A la fecha en que se escribe el presente editorial ya han sido varios los expertos tributarios que se han pronunciado para indicar que los beneficios tributarios que en materia del impuesto sobre la renta ha traído la mas reciente ley de reforma tributaria ( ley 1111 de dic.27 de 2006 ), son beneficios que sí se podrían aplicar en la propia declaración de renta del año fiscal 2006 y que no tendrían que ser aplicados solamente a partir del ejercicio fiscal 2007 (consúltese por ejemplo la opinión del Dr. Jose Orlando Corredor y la opinión de Gabriel Vázques Tristancho )
Es decir, sostienen que siendo el impuesto de renta y complementarios un impuesto de periodo, el cual grava la renta liquida o la ganancia ocasional que se obtenga entre enero 1 y diciembre 31 (ver art.1 del D.R 187/75), que en ese caso, como la ley 1111 es publicada en dic.27 de 2006 y a esa fecha no se había consolidado el tributo (pues para poder liquidar el tributo habría que esperar hasta dic.31 ), que entonces en ese caso sí es aplicable, en el mismo periodo fiscal 2006, los cambios que la ley 1111 efectúa al impuesto de renta y que son en beneficio del contribuyente
Entre tales cambios se encontrarían la eliminación de la sobretasa del 10% sobre el impuesto de renta (véase art.78 de la ley que deroga el art.260-11 del ET), la reducción de la tarifa de renta presuntiva del 6% al 3% (ver art.9 de la ley que modifica el art.188) y la deducción en un 100%, y no en un 80%, de los impuestos por predial, industria y comercio, y avisos y tableros (ver art.4 de la ley que modifica el art.115 del ET), entre otros (nota: si deseas conocer una tabla que ilustra los cambios introducidos al ET nacional por la ley 1111 de 2006, haz clic aquí ).
Para respaldar la anterior interpretación, quienes la apoyan siempre han acudido a los fallos que en fechas pasadas ha emitido la Corte Constitucional entre los cuales podemos reseñar los siguientes:
• Sentencia No.C-527-Sala Plena de la Corte Constitucional del 10 de octubre de 1.996 Magistrado Ponente Dr. Jorge Arango Mejía, al resolver la demanda contra el artículo 87 de la ley 223 de 1995 consagró:
“Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas en forma general, por razones de justicia y equidad sí puede aplicarse en el mismo periodo, sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en ésta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas al contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental : el que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe”
• Sentencia No.C-185-Sala Plena de la Corte Constitucional del 10 de abril de 1997 Magistrado Ponente Dr. Jorge Gregorio Hernández Galindo, al resolver la demanda contra el artículo 285 de la ley 223 de 1995 se acogió al fallo C-527 del 10 de octubre de 1.996 proferido por la misma Corte el que se dijo:
“Sobre este particular, es necesario precisar que cuando la Constitución dice que las leyes tributarias ´No pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo´, la palabra ´período´, por estar libre de cualquier calificativo, no conincide con la noción más restringida del período gravable anual carácterístico del impuesto a la renta y complementarios.
Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas en forma general, por razones de justicia y equidad sí puede aplicarse en el mismo periodo, sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en ésta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas al contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental : el que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe.
Así, pues, las derogaciones tributarias, cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por lo tanto, principian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario.”
Como se ve, el pensamiento de los magistrados de la Corte que aprobaron tales sentencias es que lo que beneficie al contribuyente sí se podría aplicar en forma inmediata y no a partir del inicio del periodo fiscal siguiente (para nuestro caso se podrían aplicar para el 2006 y no solamente para el 2007 y siguientes) dando con ello una interpretación muy especial a la norma contenida en el art.338 de la Constitución nacional.
Pero desde nuestro portal quisiéramos llamar la atención a un hecho particular que quizás no han tomado en cuenta ni los magistrados de la Corte Constitucional ni tampoco los expertos tributarios en cuanto a la aplicación, en el propio periodo fiscal, para los cambios que beneficien a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y que sean introducidos por una reforma tributaria.
En efecto, el punto que queremos destacar es que si se aceptara que los cambios que benefician a los contribuyentes y que fueron introducidos por la ley 1111 de dic.27 de 2006 al impuesto de renta sí se pueden aplicar en el mismo periodo fiscal 2006 (y todo porque la ley es sancionada en dic.27 pero supuestamente es necesario esperar hasta el 31 de diciembre para poder liquidar el impuesto con las normas vigentes a dic.31) ello iría en grave detrimento de los contribuyentes personas jurídicas y sucesiones ilíquidas que se liquidaron antes de dic.27 de 2006 y que también habían ya presentado su declaración de renta por la “fracción de año 2006” antes de dic.27 de 2006.
Al respecto, debe recordarse que la norma contenida en el art.595 del ET contempla que son varios los casos en los cuales el “periodo fiscal” del impuesto de renta no finalizaría en “diciembre 31” sino en una fecha anterior a ella. Tales son los casos de las personas jurídicas y sucesiones ilíquidas que sean liquidadas durante el año.
Y al mismo tiempo, se debe recordar que por instrucción del art.19 del dec.4714 de diciembre 26 de 2005 , si alguna persona jurídica o sucesión ilíquida se liquidaba durante el año 2006, en ese caso quedaba facultada para tomar el formulario del año gravable 2005, habilitarlo para presentar su declaración de renta por la “fracción de año 2006” , y proceder a presentar dicha declaración “a partir del día siguiente a su liquidación” (el subrayado es nuestro)
Siendo ese el caso, no podría decirse que existe espíritu de “justicia y equidad” (al cual incluso hace alusión la misma Corte Constitucional en los fallos antes citados) si las empresas que se liquidaron antes de dic.27 de 2006, y presentaron su declaración de renta del 2006 antes de diciembre 27, tuvieron que liquidar un mayor impuesto de renta por razón de que en la fecha de su liquidación no se conocían los beneficios de la ley 1111 de 2006, mientras que las que sí funcionaron hasta diciembre 31 se pueden entrar a beneficiar de los cambios que trae la ley 1111 de dic.27 de 2006. Las “reglas del juego” tienen que ser iguales desde el inicio hasta el final del juego.
Para ilustrar mejor lo anterior, supóngase que la empresa “A” y la empresa “B” inician el año fiscal 2006 en fecha enero 1. Sin embargo, la empresa “A” se liquidó en julio 31 de 2006 arrojando por la fracción de año fiscal 2006 una renta liquida gravable de 100.000.000 sobre la cual liquidó entonces un impuesto de renta al 38,5% (pues se incluyó el 10% de la sobretasa) lo cual arrojó un valor de $ 38.500.000 .
Pero en el caso de la empresa “B”, como esta sí funciona hasta dic.31 de 2006, y habiendo obtenido la mísma renta líquida gravable de 100.000.000, a ella su impuesto de renta, aplicando los beneficios de la ley 1111 de dic.27 de 2006, le daría: 100.000.000 x 35% = $ 35.000.000 (no calcularía la sobretasa del art.260-11)
Como vemos, la mejor interpretación del art.338 de la Constitución política sería la de que todo cambio introducido por las leyes de reforma tributaria, sea que beneficien o no al contribuyente, solo se puedan aplicar a partir de la iniciación del periodo fiscal siguiente (incluso así fue como la DIAN interpretó, en su circular 009 de enero 17 de 2007 , la “vigencia” o aplicación en el tiempo de los cambios introducidos por la ley 1111 de 2006)
Si se sigue la tesis de la Corte constitucional haciendo aplicable en el mismo periodo fiscal los cambios que beneficien al contribuyente, se formaría un gran problema moral, pues con ella se violaría la justicia y equidad para con los contribuyentes que jugaron con “otras reglas de juego” dentro del mismo periodo fiscal hasta antes de la expedición de la ley de reforma tributaria. Ello definitivamente perjudicaría muchísimo la credibilidad en la equidad de nuestro sistema jurídico tributario y alejaría cada vez más a los inversionistas extranjeros.
Para establecer una comparación, es casi como decirle a los equipos de fútbol que no pudieron entrar a disputar el octagonal final del fútbol colombiano—porque los “tiros que pegaron en el palo” en sus partidos eliminatorios no se los valían como gol– que ellos van a tener que aguantarse ver a los que sí juegan el octagonal final aceptándoles una pequeña modificación que la FIFA hizo en diciembre: que los “tiros en el palo” sí valdrán como gol. Ese tipo de cambios definitivamente, y por simple espíritu de equidad, se tendrían que aplicar solo a partir de la iniciación del torneo siguiente…
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